www.banquedesetudes.com Spécificités de l’Audit Financier du secteur immobilier cabinet_Deloitte

SOMMAIRE Dédicace………………………………………………………………………………

9

Remerciements……………………………………………………………………….. 11 Introduction générale ………………………………………………………………… 13

Partie I : Diagnostic des spécificités du secteur Introduction à la première partie……………………………………………………... 18 Chapitre 1 : Présentation du cabinet et du métier d’audit …………………………... 19 Section 1 : Présentation du cabinet Deloitte …………………………………… 19

1-

Deloitte monde …………………………………………..……………... 19 1.1.

Présentation …………………………………………...……. 19

1.2.

Références……………………………………………...…… 19

1.3. Services……………………………………………...……… 20 2-

Deloitte maroc ………………...………………………………………… 20 2.1. Historique ……………………………………………...……….20 2.2. Valeurs……………………………………………..…………. 21 2.3. Métiers…………………………………………...……………. 22 2.4. Vision ……………………………………………..………….. 25

Section 2 : Présentation du métier d’audit……………………………………. 26

1-

Nature d’une mission d’audit………………………………………….. 26

2-

Nature d’une mission de commissariat aux comptes ……………...…. 26

3-

Limites inhérentes à l'audit………………………………………….…. 27

Mémoire de fin d’études

2

Chapitre 2 : Environnement général, économique et juridique……………………… 29 Section 1 : Environnement général…………………………………………………... 29

1-

L’immobilier au monde……………………….………………………... 29 1.1. En Chine…………………………………………………….. 29 1.2. Au Liban……………………………………………………... 30 1.3. En Egypte……………………………………………………. 30 1.4. En Tunisie……………………………………………………. 31

2-

L’immobilier au Maroc ………………………………………………… 31 2.1.

Analyse SWOT ……………………………………………... 31

2.2. Evolution du secteur ………………………………………... 34 2.2.1. Principaux agrégats………………………….... 34 2.2.2.

Tendance du marché de l’immobilier ……...… 35

2.2.3.

Macroéconomie du secteur …………………… 38

2.3. Principaux acteurs…………………………………………… 41 2.3.1.

Entreprises publiques……………………..…. 41

2.3.2.

Entreprise privées …………………………... 42

Section 2 : Environnement économique et juridique………………………………… 43

1-

Cadre économique………………………………………….………….. 43 1.1. Les conventions signées avec l'Etat………………………… 43 1.2. Nombre de logements en chantier …………………………... 43 1.3. Participation du secteur privé ………………………………. 43 1.4. Conséquences de l’abaissement du seuil …………………… 43 1.5. manque d’équipements publics……………………………... 44 1.6. Impacte sur le secteur du BTP ……………………………… 44

2-

Cadre juridique……………………………………...………………….. 45 2.1. Législation régissant le secteur ………………….………….. 45 2.1.1.

Législation foncière …………..…………….... 45

2.1.2.

Législation de l’Urbanisme ………….…...…. 47

2.2. Les spécificités juridiques de l’immobilier : la VEFA…….... 48 2.2.1.

La notion de la VEFA …………………...….. 48

Mémoire de fin d’études

3

2.2.2.

Le contrat préliminaire……...……………….. 49

2.2.3.

Le contrat définitif …………………...……… 50

2.2.4.

Réalisation de la vente ………………………. 51

Chapitre 3 : Environnement comptable et fiscal……………………………………. 52

Section 1 : cadre comptable …………………………………………………... 52

1-

Plan comptable sectoriel de l’immobilier……………………………... 52 1.1. Contexte d’adoption du PCSI ………………………………. 52 1.2. Objectif du PCSI ……………………………………………. 52 1.3. Champs d’application du PCSI……………………………… 53 1.4. Les apports du PCSI ………………………………………… 54

2-

1.4.1.

Au niveau du fond…………………...………. 54

1.4.2.

Au niveau de la forme …………………...….. 64

Traitement des contrats à long terme…………………………..…….. 66 2.1. La notion de contrat à long terme………….…………..…… 66 2.2. L’évaluation des coûts à prendre en compte pour les contrats à long terme ……………………………….………………………………. 67 2.3. La comptabilisation des contrats à long terme………………... 67

3-

2.3.1

La méthode à l’achèvement ……………….… 67

2.3.2

La méthode à l’avancement…………… .…… 70

Evaluation des stocks……………………………...…..………………... 73 3.1. Terrains …………………………………………………….. 74 3.2.

Lotissements et constructions achevés……………………... 76

3.3.

Evaluation des Stocks en cours…………………………….. 78 3.3.1.

Stock de lotissement en cours ………………. 78

3.3.2.

Stock de constructions en cours …………….. 79

Section 2 : cadre fiscal………………………………………………………… 81

1.

Nouvelle définition du logement social ……………………………….. 81

2.

Avantage accordé aux acquéreurs ……………………………...…….. 81

Mémoire de fin d’études

4

3.

Avantages octroyés aux promoteurs immobiliers ………………..….. 82 3.1. L’impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu…………… 82 3.2. Les droits d'enregistrement et de timbre ……………………. 82 3.3. Les taxes perçues en faveur des collectivités locales………... 82 3.4. Les droits de conservation foncière…………………………. 83 3.5. La taxe spéciale sur le ciment……………………………….. 83 3.6. TVA ……………………………………………………..…. . 83

4.

Sanctions ……………………………………..…………………………. 83

Conclusion de la 1ère partie………………………………………………………….. 85

Partie II : Approche d’audit adaptée au spécificités du secteur Introduction de la 2 ème partie…………………………………………………………. 87 Chapitre 1 : Les zones de risques propres au secteur………………………………. 89 Section I : Les risques d’ordre comptable………………………………….….. 89

1.

Dépréciation des stocks……………………………………………….... 89

2.

Incorporation des charges financières au coût de production…….…. 89

3.

Provisions pour travaux post-achèvement………………………...….. 90

4.

Absence de pièces justificatives…………………………..……………. 91

Section II : les risques d’ordres économique, juridique et managérial………... 92

1.

Risques d’ordre économique …………………….……………………. 92 1.1. Risques liés à la nature des projets immobiliers…………..... 92 1.2. Situation géographique du projet………………………….... 92 1.3. Programmes de la concurrence…………………………...…. 92 1.4. Relations avec l’administration …………………………...… 93

Mémoire de fin d’études

5

2.

Risques d’ordre juridique ……………………………….…………….. 93

3.

Risques d’ordre managérial ………………………….……………….. 93

4.

Risques d’ordre technique……………………….……………………. 94 4.1

Intempéries……………………...…………………………... 94

4.2

Suivi technique…………………………………...…………. 94

4.3

Remise des clefs………………………………………...…… 95

4.4

Retard de livraison……………………………………...…… 95

Section III : les risques des principales sections……………………………… 96

1.

Production-stocks……………………………………………….....…… 96

2.

Ventes-clients………………………………………………………...….. 96

3.

Achats-fournisseurs……………………………………………..……... 97

4.

Etat : impôts et taxes………………………………………….……….. 97

5.

Paie-personnel………………………………………………….…….… 97

6.

Trésorerie……………………………………………………….…….… 97

7.

Provisions pour risques et charges …………………………….……… 98

8.

Immobilisations………………………………………………...……….. 98

Chapitre 2 : La démarche d’audit……………………………………………………. 99 Section I : Orientation et planification de la mission…………………………. 99

1.

Généralités sur la planification………………………………………... 99 1.1. Le plan de mission……………………..…………………… 99 1.2. Le programme de travail……………………..…………….. 100

2.

La prise de connaissance générale de l’entreprise ……………...…... 101 2.1. Intérêts……………………………………………...………. 101 2.2. Démarche dans le cas de la promotion immobilière……..… 101

3.

L’examen analytique préliminaire …………………………………... 102 3.1. Intérêts…………………………………………………...… 102 3.2. Démarche ………………………………………………..… 102 3.3. Cas de la promotion immobilière………………………..…. 103

Mémoire de fin d’études

6

Section II : Evaluation du contrôle interne : l’interim……………………….. 105

1.

Généralités sur le contrôle interne ………………………...………… 105 1.1.

Définition ……………………………….………………… 105

1.2. Objectifs du contrôle interne ………………..……………... 105 1.3. Démarche d’examen et d’appréciation du contrôle interne ……………………………………………………………………………105 2.

Modèle de questionnaire sur le contrôle interne adapté au secteur de la promotion immobilière…………………………………………..….. . 106

Section III : Contrôle des comptes…………………………………………… 117

1.

Généralités………………………………………………..……………. 117 1.1. Objectifs……………………………………………………. 117 1.2. Outils ………………………………………………………. 117

2.

1.2.1.

Tests de cohérence ...………………………. 117

1.2.2.

Tests de conformité…………...……………. 118

1.2.3.

Les travaux d’achèvement………………….. 118

Objectifs d’audit par section……………………………………….…. 119 2.1. Cycle achats/ fournisseurs…………………….…………... 119 2.2. Cycle ventes/ clients ……………………….……………… 120 2.3. Cycle stocks………………………………….……………. 120 2.4. Cycle trésorerie …………………………….……………… 121 2.5. Cycle personnel………………………………..…………… 121 2.6. Cycle immobilisations ……………………….……………. 122 2.7. Cycle produits d’exploitation…………………..…………... 122 2.8. Cycle charges d’exploitation…………………..…………… 123

3.

Programme de travail…………………………………………………. 123 3.1.

Cycle achats/ fournisseurs……………………..…………... 123

3.2. Cycle ventes/ clients………...…………………..…………. 126 3.3. Cycle stocks…………………………………………….…. 129 3.4. Cycle trésorerie ……………………………………….…… 131 3.5. Cycle personnel…………………………………………..… 133

Mémoire de fin d’études

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3.6. Cycle immobilisations………………………………….….. 134 3.7. Cycle produits d’exploitation…………………………..…... 137 3.8. Cycle charges d’exploitation…………………………..…… 138 3.9. Cycle provisions………………………………………..…... 139 Chapitre 3 : Cas pratique ………………………………………………………….. 141 Section 1 : validation du CA…………………………………………………. 141 Section 2 : Trésorerie…………………………………………………………. 143 1.

Analyse des suspens par antériorité……………………………...….. . 143

2.

Confirmations et rapprochements bancaires………………….…….. 144

Section 3 : Paie………………………………………………………………... 147 1.

Rapprochement avec les journaux de paie………………………..…. 147

2.

Test sur la CNSS…………………………………………………….…. 149

Conclusion de la 2ème partie……………………………………………………….. 152 Conclusion Générale………………………………………………………………... 153 Bibliographie………………………………………………………………………... 155

Mémoire de fin d’études

8

DEDICACE

Mémoire de fin d’études

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A mes parents, qui ont guidé mon chemin et qui m'ont donné un magnifique modèle de labeur et de persévérance A mon frère, pour sa présence dans ma vie A mes grands parents, mes tantes et mes oncles, qui ont contribué à mon éducation A toute personne ayant contribué de près ou de loin à ce travail

Je dédie ce mémoire.

Mémoire de fin d’études

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REMERCIEMENTS

Mémoire de fin d’études

11

Je tiens à remercier dans un premier temps, toute l’équipe pédagogique de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE) et les intervenants professionnels pour avoir assuré la partie théorique de notre formation. Je tiens à remercier tout particulièrement et à témoigner toute ma reconnaissance aux personnes suivantes, pour l’expérience enrichissante et pleine d’intérêt qu’elles m’ont fait vivre durant ce mois. Mme Adil BAMI, pour le temps qu’il m’a consacré tout au long de cette période, sachant répondre à toutes mes interrogations ; sans oublier sa participation au cheminement de ce rapport ; Les différents auditeurs avec qui j’ai travaillé en missions pour m’avoir aidé à bien comprendre le métier d’audit, pour m’avoir intégrée rapidement au sein du cabinet ainsi que pour m’avoir accordé toute leur confiance ; Je remercie également l’ensemble du personnel du cabinet pour leur accueil sympathique et leur coopération professionnelle.

Mémoire de fin d’études

12

INTRODUCTION GENERALE

Mémoire de fin d’études

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a qualité de tout système s’apprécie à travers la qualité de ses produits

L

finaux et le système d’enseignement supérieur, comme tout système, n’échappe pas à cette règle. Toutefois le système d’enseignement supérieur se voit différencié par rapport aux autres dans la mesure où sa production est particulièrement distincte; à savoir : les Hommes de demain et les futurs piliers de la société active.

C’est dans cette logique que s’insère la philosophie d’enseignement à l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE).

ISCAE accorde, à cet égard, au développement des aptitudes professionnelles et managériales chez les étudiants autant d’importance que la formation académique. Ainsi, la rigueur, la responsabilité, la créativité, le leadership et les compétences professionnelles constituent des qualités que les étudiants de l’ISCAE doivent acquérir et développer.

Dans ce sens, le stage de la quatrième année requiert une importance particulière pour tout étudiant dans la mesure où il lui permet d’approfondir ses connaissances, de mettre en pratique ses acquis académiques référés à la spécialité qu’il aurait choisie pour cette année et d’approcher de près les méthodes pratiques de travail et les nouveautés du métier. Il est aussi une occasion

permettant

à l’étudiant à la fois un développement de ses capacités de

communication et une création d’un réseau relationnel avec les professionnels et les acteurs du monde de travail.

D’un point de vue académique, le stage quatrième année règne sur le fruit de quatre années de formation. De ce fait l’étudiant est appelé par cette expérience professionnelle, précédée sans aucun doute par d’autres, à enrichir sa formation et à rapporter de son stage une valeur ajoutée complétée par un effort de réflexion, d’analyse et de synthèse contenus dans un « mémoire de fin d’études »

Dans ce contexte, mon choix du lieu objet du stage s’est posé sur les cabinets d’audit et de conseil. Ce choix est essentiellement motivé par le fait que ce genre de cabinets effectue

Mémoire de fin d’études

14

des missions d’audit et de conseil spécifiques auprès de différentes entreprises opérantes dans différents secteurs, ce qui présente pour ma formation un complément fonctionnel et opérationnel efficace permettant à la fois de mettre en pratique mes connaissances théoriques en audit mais aussi d’approcher les entreprises et comprendre leur fonctionnement mais cette fois autant qu’auditrice stagiaire. C’est ainsi que le cabinet objet du stage a été le cabinet international d’audit et de conseil Deloitte.

Deloitte organise ses interventions chez ses clients à travers un planning hebdomadaire affichant pour chaque mission le personnel qui s’en charge y compris les stagiaires. Ainsi on se voit affectée pratiquement chaque semaine à une mission différente de sa précédente.

Cependant à chaque règle, il y a l’exception. En effet ; il se trouve parfois que la mission dure plus d’une semaine pour différentes raisons : la taille du client, sa disponibilité ou encore la complexité de la mission.

Parmi ces missions, celle concernant une filiale d’un grand groupe marocain opérant dans l’immobilier à laquelle j’étais affectée pour une durée de 3 semaines. cela avait pour conséquence de me permettre de découvrir de près un nouveau secteur à savoir la promotion immobilière avec tous ses différents aspects économique, juridique, fiscal et comptable. Et en parlant de la comptabilité, j’étais interpellée durant cette mission par l’application des dispositions du nouveau plan comptable sectoriel de l’immobilier.

De cela, j’ai pu formuler ma problématique comme suit « compte tenu des spécificités comptables, fiscales et juridiques caractérisant les sociétés opérant dans le secteur immobilier, la démarche d’audit classique s’avère inadéquate pour mieux les auditer. Face à cette situation quelle pourraient être les adaptations nécessaires à cette dernière pour la rendre appropriée aux spécificités du secteur »

Afin de répondre à cette problématique, j’ai jugé judicieux de répartir le mémoire en deux parties. La première sera consacrée à l’analyse du secteur de la promotion immobilière au Maroc. Elle présentera les tendances actuelles de la profession immobilière, ainsi que les différents éléments pouvant l’impacter tel que les dispositions juridiques, fiscales …

Mémoire de fin d’études

15

La seconde partie sera consacrée à une description des risques afférents à ce secteur ainsi que de la démarche d’audit y adaptée ; ensuite un cas pratique viendra illustrer, en dernier lieu, cette démarche à travers un programme de travail propre aux sections clé de la mission.

Mémoire de fin d’études

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PARTIE I : DIAGNOSTIC DES SPECIFICITES DU SECTEUR

Mémoire de fin d’études

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INTRODUCTION A LA 1 ère PARTIE

L’activité de la promotion immobilière recèle plusieurs aspects, notamment juridiques fiscaux et comptables d’où l’importance d’une première partie clarifiant l’environnement dans lequel évolue cette activité. En effet négliger ces aspects peut avoir des conséquences négatives sur la qualité de l’opinion du commissaire aux comptes.

Afin de bien appréhender les spécificités du secteur, nous avons jugé judicieux de subdiviser la première partie en 3 chapitres, chacun d’eux traitera d’un aspect du métier.

En effet, nous présenterons au travers du premier chapitre, une brève présentation du métier d’audit et du commissariat aux comptes, ainsi qu’une deuxième présentation portant sur le cabinet Deloitte.

Nous nous intéresserons, dans le second chapitre à la présentation de l’environnement général, économique et juridique du secteur. Et enfin dans le 3ème chapitre, nous nous attarderons sur les principales dispositions comptables et fiscales concernant le secteur.

Mémoire de fin d’études

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Chapitre 1 : Présentation du cabinet et du métier d’audit

Section 1 : Cabinet Deloitte. 1.

Deloitte monde

1.1. Présentation Deloitte est l'un des quatre grands cabinets d'audit et de conseil (Big Four) avec PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young et KPMG, né des fusions successives des acteurs anglo-saxons historiques de ce secteur.

Deloitte est leader mondial au sein des Big Four, avec un chiffre d'affaires atteignant 26,6 milliards de dollars en 2010. Il s'agit également du plus grand cabinet d'audit au monde avec une masse salariale de 169 000 employés, et du plus ancien des Big Four. Depuis 2009, Deloitte est aussi le premier cabinet d'audit en France3.

Le cabinet Deloitte est issu du rapprochement en 1989 de deux grands cabinets : Deloitte Haskins & Sells et Touche Ross international. Le premier est créé en 1845 par William Deloitte à Londres qui s’associe en 1925 à Charles Haskins et E. Sells. Le cabinet Tohmatsu & Co a été fondé en 1968 au Japon par l'amiral Nobuzo Tohmatsu.

À l'instar des autres Big Four, Deloitte est un cabinet et non une entreprise, constitué d’entités légalement autonomes et indépendantes, membres du réseau Deloitte Touche Tohmatsu, toutes associées au sein d'un Verein suisse.

1.2. Références

Deloitte compte plus de 80% des plus grandes entreprises mondiales parmi ses clients, ainsi que de nombreuses grandes entreprises nationales, des institutions publiques et

Mémoire de fin d’études

19

des milliers d'entreprises de croissance. Les services mentionnés ne sont pas fournis par le Verein Deloitte Touche Tohmatsu, et pour des raisons réglementaires ou de toute autre nature, certains cabinets membres ne proposent pas l'ensemble de ces services.

Des références prestigieuses : Abbey National, Bank of Tokyo-Mitsubishi, BASF, Benetton, Boeing, Bridgestone, De Beers, Delhaize, Dow Chemical, GAP, General Motors, Kimberley Clark, KKR, Marconi, Merrill Lynch, Microsoft, Mitsubishi Corp., Morgan Stanley, Nortel Networks, Procter & Gamble, Reed Elsevier, Royal Bank of Canada, Safeway, Sears Roebuck, Solvay, UPS, Vodafone, World Bank...

1.3. Services

Deloitte couvre une palette d'offres très large : audit, fiscalité, consulting et corporate finance, au service de toutes les organisations, dans tous les secteurs d'activité. Avec la présence de firmes membres dans près de 140 pays, Deloitte s'appuie à la fois sur la richesse de son réseau international et sur une expertise locale approfondie pour répondre aux enjeux de ses clients, partout où ils opèrent.

Les 170 000 collaborateurs de Deloitte partagent des valeurs communes : éthique professionnelle reconnue, excellence dans le service aux clients, engagement mutuel fort et richesse de leur diversité culturelle. Ils bénéficient de programmes de formations continues, d'expériences et d'opportunités de carrière enrichissantes. Les professionnels de Deloitte s'engagent au service de leurs clients dans le cadre de relations basées sur la confiance et le respect.

2.

Deloitte Maroc

2.1. Historique

Créée au mois d’octobre 1994, le cabinet d’audit Deloitte & Touche Maroc voit le jour à l’initiative de Deloitte France.

Mémoire de fin d’études

20

Souhaitant offrir à ses clients des services complémentaires et répondant aux exigences des dirigeants marocains et étrangers, Deloitte & Touche se rapproche, à partir de 1997, au cabinet marocain Cardex-Auditors dirigé alors par deux experts comptables : MM. Fawzi Britel et Ahmed Benabdelkhalek. Ce rapprochement va aboutir à une association conclue début 1999 et permettra à l’ensemble nouvellement crée de connaître un développement exceptionnel et un ancrage structurel dans le contexte économique marocain.

La diversité des missions et des clients, le dynamisme et les relations de confiance tissées au plus haut niveau sont parmi les caractéristiques les plus attrayantes de notre firme marocaine.

En 2003, suivant la décision de la firme internationale de Deloitte Touche Tohmatsu, la firme marocaine simplifie sa marque et devient « Deloitte »

2.2. Valeurs

Le succès de Deloitte repose sur un ensemble de valeurs plus que jamais nécessaires pour répondre aux attentes et aux enjeux de nos clients. Ces valeurs constituent le socle de notre double ambition : la confiance de nos clients et l'excellence de nos collaborateurs.

Ethique professionnelle Respecter strictement les règles de conduite les plus exigeantes de la profession Travailler en toute indépendance financière, de gestion et professionnelle Contribuer activement au développement et à l'adoption des meilleures pratiques dans nos métiers et au sein de notre environnement Avoir au quotidien un comportement à la hauteur de notre réputation. Excellence du service au client Optimiser nos connaissances et nos talents pour servir au mieux les enjeux financiers de nos clients

Mémoire de fin d’études

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Établir et entretenir avec chacun de nos clients une relation de proximité Offrir des services propres à répondre aux évolutions techniques et professionnelles de nos clients Exceller dans notre qualité de service. Engagement mutuel fort Nouer des relations fondées sur la confiance et le respect Reconnaître et valoriser la contribution de chacun Donner la priorité à la formation et au partage des connaissances S'entraider et travailler en équipe Respecter un juste équilibre entre vie professionnelle et vie personnelle. Respect de la diversité Favoriser la diversité culturelle de nos équipes S'appuyer sur la richesse de notre réseau international Rester ouvert aux idées nouvelles et aux points de vue différents Comprendre les exigences et les environnements locaux pour rechercher des solutions adaptées Créer un contexte propice à la réalisation des objectifs communs. 2.3. Métiers

Deloitte exerce plusieurs métiers à savoir: l’audit, Financial Advisory Services, , Entreprise Risk Services, Tax & Legal et l’expertise Comptable. Dans ce qui suit on va présenter brièvement chacune de ces activités.

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Audit L’activité audit est organisée autour d’expertises techniques et de savoir-faire variés suivants : Audit légal et contractuel. Investigation & Consolidation. Asset Management. L’ensemble des collaborateurs spécialisés dans les métiers d’Audit est regroupé comme suit : Aviation et Transports Distribution et produits de grande consommation Energie et Ressources Institutions financières Secteur public Technologie, Médias et Télécommunications.

Financial Advisory Services (FAS) Il s’agit de la conduite et les négociations d'opérations de fusions/acquisitions, depuis l'évaluation jusqu'aux conseils pour l'intégration des sociétés acquises.

Deloitte Maroc intervient dans les opérations sur le capital, les montages financiers, mais aussi auprès des entreprises en difficulté pour les assister dans leur plan de restructuration, de redressement ou de reprise.

Deloitte dispose d’une organisation efficiente en 5 grandes lignes de services :

Mémoire de fin d’études

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Transactions Services Fusions-acquisitions et ingénierie financière. Evaluation financière. Litiges financiers et fraudes. Restructuration d'entreprises en difficulté. Entreprise Risk Services (ERS) Cette activité concerne principalement la sécurité des systèmes, processus et organisations à travers les services suivants :

Audit des systèmes d'information. Qualité et sécurité des processus. Sécurité des systèmes, des réseaux, du commerce électronique, de l'information. Externalisation de la fonction audit interne. Audit de projet. Actuariat. « IAS/IFRS ». Gestion des risques de taux et change, évaluation d'instruments financiers, passage aux nouvelles normes comptables. Management des risques opérationnels & conseil en respect des réglementations. Tax & Legal L’activité Tax & Legal se décline à travers les différents axes suivants : Diagnostics et recommandations juridiques, fiscales et sociales. Montages juridiques.

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Gestion des opérations sociales et patrimoniales. Procédures contentieuses. Due diligence. Expertise Comptable L’activité Expertise Comptable comporte les métiers suivants : Tenue des comptes, supervision comptable. Conseil en organisation et systèmes d’informations comptables. 2.4.

vision

Deloitte s'est donné pour ambition d'être reconnu comme la meilleure firme mondiale de services professionnels. Dans cette optique, nous développons et améliorons constamment nos prestations de services, source d'opportunités professionnelles sans cesse renouvelées pour nos collaborateurs.

Mémoire de fin d’études

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Section 2 : Présentation du métier d’audit 1. Nature d’une mission d’audit Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et applicable, et qu’ils donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière de la Société au titre de l’exercice concerné, ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie.

Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre les diligences à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer les conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.

L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une assurance raisonnable, mais non absolue quant à l’assertion citée au premier paragraphe cidessus. L’assurance absolue ne peut en aucun cas constituer un objectif de l’auditeur en raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.

2. Nature d’une mission de commissariat aux comptes Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée par la Loi. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des actionnaires ou des associés et, en cas d carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis quant à l’image fidèle sus mentionnées. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes.

Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :

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détermine les entités qui y sont tenues ; fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ; désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes. Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en quatre catégories principales :

une mission d’audit conduisant à formuler un avis que les comptes présentés répondent aux qualificatifs prévus par la loi et reflètes dans leurs aspects significatifs la notion d’image fidèle ; des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit : de vérifier la sincérité de certaines informations, ou de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ; des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ; une mission de communication de ses observations et / ou, le cas échéant, ses conclusions aux organismes et personnes désignés par la Loi.

3. Limites inhérentes à l'audit Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies significatives dans les états de synthèse, même s'il a été correctement planifié et effectué selon les normes requises.

Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux, une omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses déclarations faites intentionnellement à l'auditeur. Sauf preuves contraires, l'auditeur est fondé à considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes et les enregistrements comptables et les documents comme authentiques.

Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que des circonstances ou des événements laissant à supposer l'existence d'une fraude ou d'une erreur peuvent être détectés.

Mémoire de fin d’études

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Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace réduit le risque d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n'est jamais exclu.

Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle interne performant risque de ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion d'employés ou une fraude commise par la direction.

Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux contrôles auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs subordonnés d'enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations relatives à certaines opérations.

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Chapitre 2 : Environnement général, économique et juridique. Section 1 : Environnement général 1.

L’immobilier dans le monde 1.1. En Chine

Depuis la réforme du logement instituée en 1998, l'investissement immobilier en Chine a connu une forte croissance, évaluée à 20% en moyenne depuis lors. Cette réforme, basée sur le désengagement de l'Etat du secteur immobilier, a entraîné une croissance importante du taux de propriété qui a doublé en 5 ans. Elle a également, rapporté 2,8 Md. Dh à l'Etat chinois. Il est à signaler que l'achat d'un appartement constitue le placement financier le plus sûr pour de nombreux chinois, contribuant ainsi à la promotion du secteur immobilier et entraînant le ralentissement du développement des marchés boursiers. De ce fait, la croissance de l'investissement immobilier en Chine a favorisé la demande pour les matériaux de construction et la spéculation immobilière.

Ce secteur, en Chine, est dominé par les entreprises locales qui sont fortement concentrées dans les grandes villes où le rythme de construction est élevé. En dépit de sa forte croissance, le marché chinois reste fermé aux investissements étrangers qui ne sont autorisés que sous forme de joint-venture minoritaire avec des partenaires chinois. Les hongkongais font exception. En effet, ceux-ci sont autorisés à investir et à implanter des filiales en Chine grâce à l'accord CEPA (Chinese Mainland/ Hong Kong Closer Economic Partnership).

Les autorités chinoises réorientent l'offre immobilière vers les logements sociaux en offrant des avantages fiscaux aux promoteurs afin de garantir des logements pour les travailleurs migrants venant des campagnes.

La réussite de la Chine dans le secteur de la promotion immobilière repose sur le désengagement de l'Etat en faveur des promoteurs privés, la concentration autour des gros promoteurs et la présentation d'avantages fiscaux aux différents intervenants.

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1.2. Au Liban

Au début des années 90, le secteur de l'immobilier au Liban a fortement participé au développement de l'économie. Cependant, cette activité connaît quelques difficultés liées à l'inadéquation entre l'offre et la demande. Alors que la demande était plutôt orientée vers des appartements de moyen standing, l'offre s'adressait à une clientèle haut de gamme. Cette inadéquation a conduit le secteur vers une récession, entraînant la chute des prix suite au manque de liquidité.

Le Liban est doté de nombreux atouts lui permettant de bénéficier de l'implantation des sociétés étrangères : proximité géographique au Proche et Moyen Orient et restructuration du secteur de l'immobilier.

Le succès du Liban dans le secteur de la promotion immobilière est dû à une organisation plus claire du secteur conjuguée à une vision stratégique adoptée par les entreprises suite à une prise de conscience des opérateurs.

1.3. En Egypte

A l'image de la situation au Liban, le marché immobilier en Egypte a souffert pendant les années 80 de l'inadéquation entre l'offre et la demande. En effet, l'offre s'est concentrée sur le logement de luxe, garantissant un taux de retour sur investissement élevé, alors que la demande était majoritairement orientée vers les logements sociaux et de moyen standing.

L'offre actuelle ne couvre que 25% des besoins de la population estimés à 750 000 unités par an. L'inadéquation entre l'offre et la demande est aggravée par la forte proportion de logements vides atteignant 50 000 unités, soit 15% du total des logements du Caire.

Le secteur a connu un regain de dynamisme depuis les années 1990 suite aux efforts entrepris par le gouvernement afin de proposer des logements aux couches moyennes et inférieures de la population.

Mémoire de fin d’études

30

De ce fait, le lancement de plusieurs projets sociaux, l'adoption de la loi sur les emprunts hypothécaires et la création de nouvelles villes ont participé à l'essor de l'immobilier en Egypte.

1.4. En Tunisie

Le secteur de la promotion immobilière augure d'un fort potentiel en raison de son importance économique et de ses effets sociaux. Il comprend 700 promoteurs immobiliers réalisant 15 000 logements par an, soit 30% de l'ensemble des logements construits. Il est à signaler que 80% des ménages tunisiens sont propriétaires de leurs logements.

La politique de l'Etat visant la réduction du nombre des promoteurs publics, qui ne représentent plus que 15% à 20% du secteur, a donné des résultats très positifs. Ainsi, la moyenne de construction de logements par 1 000 habitants et par an s'établit à 7,1 pour mille, dépassant la moyenne enregistrée au Maroc.

Aujourd'hui, les logements rudimentaires ne représentent plus que 1% de l'ensemble du parc.

Dès lors, la réduction du nombre de promoteurs, la réhabilitation des quartiers populaires et l'éradication des logements rudimentaires ont permis au secteur immobilier tunisien d'évoluer favorablement.

2.

L’immobilier au Maroc 2.1. Analyse SWOT

Forces

La

conjoncture

Faiblesse

favorable

raison du déficit en logements ;

en

fiscalité opaque caractérisée par la multitude de taxes, la multiplicité des

Mémoire de fin d’études

31

Le coût faible de la main d'oeuvre

barèmes d'imposition et l'instabilité

;

des textes et lois régissant la fiscalité

L’alternative

rentable

placement

que

de

représente

immobilière ; La rareté des terrains contribuant à

l’investissement immobilier ;

accroître dangereusement l’incidence

La croissance des encours des

foncière de certains projets ;

crédits immobiliers.

La

Exonérations fiscales pour inciter

administratives ;

les promoteurs immobiliers à

La non-rationalisation des promoteurs

l’investissement ;

immobiliers, notamment les débutants

Existence

d’un

contrat

lourdeur

des

procédures

;

programme entre les opérateurs

L’absence de cadre réglementaire et

BTP et le gouvernement ;

fiscal

Ferme

volonté

des

autorités

favorisant

l’investissement

locatif ;

publiques de résorber le problème

L’absence d’observatoire, destiné à

de l’habitat en général et de

fournir

l’habitat insalubre en particulier.

statistiques importantes

aux

intervenants,

Valorisation de l’immobilier par les ménages marocains et sa perception

comme

moyen

d’investissement ; Présence

importante

investisseurs

des

MRE

des dans

l’immobilier, soutenue par le fonds

Hassan

développement

II

pour

économique

le et

social ; Emergence de puissants groupes nationaux ayant développé un savoir-faire et une qualité de prestations reconnus et primés.

Mémoire de fin d’études

32

des

Opportunités

Menaces

La lutte contre l'habitat insalubre et le

La concurrence accrue entre les

lancement du programme “villes sans

différents promoteurs ;

bidonville” ;

La prolifération de l'informel et la

La

création de

destinées

à

villes

alléger

nouvelles

la

pression

pratique du noir ; La spéculation sur le foncier ;

démographique sur les grandes villes

L'entrée de nouveaux promoteurs

;

étrangers ;

La création de fonds de garantie

Sur le court terme, le durcissement de

permettant aux citoyens aux revenus

la législation du travail dans les

irréguliers d'accéder à un logement

chantiers affecterait le rendement des

décent ;

promoteurs.

L'exonération fiscale en faveur des

Renchérissement des matériaux de

promoteurs privés pour encourager le

constructions ;

logement social ;

Dominance du secteur informel dans

La concurrence entre les banques,

la

contribuant à la baisse des taux ;

répercutant sur les normes de sécurité

L’arrivée d’une offre enrichie de

et de confort ;

produits de financement, permettant

Présentation massive d’entreprises

une meilleure structuration du marché

étrangères

;

Effet de spéculation sur le foncier

Sur le long terme, le durcissement de

entraînant une hausse des prix ;

la législation du travail dans les

L’exode

chantiers,

laxiste,

imparablement le développement de

aboutira à une rationalisation du

l’habitat insalubre, aggrave le déficit

marché.

en logement auquel est confronté le

Existence d’une forte demande pour

secteur depuis des années.

l’immobilier ;

Faiblesse du taux d’encadrement de

Population

actuellement

jeune,

Trance

d’âge

(25ans- 40 ans), représentant plus de

promotion

rural

immobilière,

qui

se

entretient

la main d’œuvre ; Manque d’éfficacité de l’appareil

Mémoire de fin d’études

33

24% de la population marocaineet

réglementaire régissant le secteur

constituée

locatifs ;

de plus

en plus de

personnes actives ;

Difficultés au sein des organisations

Taux d’urbanisation en croissance

sous

pouvant atteindre 65% à l’horizon

l’habitatet

2012 ;

l’hurbanismeallongeantdes délais de

Coopération promoteurs

active

entre

immobiliers

et

tutelles

du

ministère

de de

les

réalisation, non compétitivité des prix

les

de vente, surendettement de certains

banques commerciales ;

établissement

et

Rationalisation de l’intervention des

commercialisation.

établissements publics, incarnée par

Rareté des ressources foncières et

l’émergence de la société holding Al

complexité des régimes fonciers dans

Omrane qui chapeaute et couronne

les zones urbaines ;

leurs activités.

Non

respect

construction,

difficultés

des de

normes

confort

et

de

de de

sécurité ; Baisse de la demande de la part des MRE touchés directement par la crise.

2.2. Evolution du secteur

2.2.1.

Principaux agrégats du secteur

•Emploi dans le secteur : Entre le troisième trimestre de l’année 2009 et la même période de l’année 2010, la création nette d’emploi dans le secteur "Bâtiments et Travaux Publics" a atteint 52.000 nouveaux postes d’emplois, soit une augmentation de 5,4%, avec 1.000 postes en milieu urbain, soit une hausse de 0,3%. •Ventes de ciment : Le cumul de la consommation du ciment à fin novembre 2010 a enregistré un léger recul de 1,76%, passant de 13,596 millions de tonnes à fin novembre 2009 à 13,357 millions de tonnes à fin novembre 2010. La consommation du mois de novembre 2010 a avoisiné 0,857 million de tonnes contre 1,109 million de tonnes en novembre 2009,

Mémoire de fin d’études

34

soit une régression, mois à mois, de 22,71%, qui se traduit par l’arrêt des activités des chantiers à l’occasion de l’Aïd Al Adha. •Production en habitat : Courant premier semestre 2010, le nombre d’unités produites s’élève à 68.936 dont 40.755 unités d’habitat social. Quant au nombre d’unités mises en chantier, il a atteint 136.086 unités dont 87.845 unités sociales et économiques. •Crédits à l’immobilier : A fin octobre 2010, l’encours de crédits à l’immobilier a enregistré un accroissement de 9,9% par rapport à fin octobre 2009 ; ainsi, le montant du crédit à l’immobilier a représenté 186,492 MMDH et celui du concours à l’économie a avoisiné les 697,722 MMDH, soit un taux de contribution de 26,7%. •Taux débiteurs : Les taux débiteurs appliqués par les banques aux crédits à l’immobilier (hors taxes) ont connu une augmentation de 0,42 point durant le troisième trimestre 2010 (6,13%) par rapport au troisième trimestre 2009 (5,61%) et une baisse de 0,12 point par rapport au deuxième trimestre 2010. •Investissements Directs Etrangers à l’Immobilier (IDEI) : Durant le premier semestre 2010, les IDEI ont atteint 3,02 MMDH, contre 2,78 MMDH courant la même période de 2009, soit une augmentation de 8,6%. •Crédits accordés dans le cadre du FOGARIM : Jusqu’au 30 novembre 2010, 61.274 ménages ont bénéficié de la garantie du FOGARIM pour un montant de 8,918 MMDH de prêts accordés. En novembre 2010, le nombre de dossiers garantis dans le cadre du FOGARIM s’élève à 575 prêts contre 655 prêts en novembre 2009, soit une régression, mois à mois, de 12,21%. 2.2.2.

Tendances du marché de l’immobilier

Mémoire de fin d’études

35

Evolution des ventes Tendance globale des transactions et des prix sur les 2 dernières années

Répartition et évolution trimestrielle des ventes par ville (3ème trimestre 2010)

Mémoire de fin d’études

36

Attentes des acheteurs L’étude portant sur un échantillon national représentatif de 1203 ménages habitant dans 7 principales régions urbaines du Royaume (Casablanca, Rabat, Tanger, Marrakech, Agadir, Fès et Oujda) a mis en évidence 4 segments caractérisant les acquéreurs du marché marocain.

Mémoire de fin d’études

37

L’étude a également ressorti les différences dans la hiérarchie des critères de choix lors de l’achat d’un logement selon les segments :

Répartition des ménages en fonction de la capacité d’endettement Quant à l’endettement pour l’achat d’un logement, 60% de l’échantillon ne peut s’endetter au delà de 250 000 Dh. 5% des ménages ont une capacité d’endettement supérieure à 750 000 Dh. (hors épargne affectée dans le cas d’une acquisition)

Mémoire de fin d’études

38

2.2.3.

Macroéconomie Répartition du PIB par région & ratio DCFM/PIB (en millions de Dh)

L’analyse du PIB indique que 60.6% du PIB est généré par 5 régions.

Mémoire de fin d’études

39

Avoirs extérieurs nets BAM (en millions de Dh) En dix ans, les avoirs extérieurs nets ont presque doublé, passant de 100 milliards de dirhams en 2001 à 184 milliards à fin octobre 2010

Croissance des salaires au niveau mondial La croissance des salaires au niveau mondial est calculée sur la base d’une moyenne pondérée de la croissance, réelle ou estimée, d’une année sur l’autre des salaires mensuels moyens réels dans 115 pays et territoires.

Le ralentissement de la croissance noté sur ce graphique s’explique par une inflation élevée en 2008, principalement due au pic du prix du pétrole. Le fort ralentissement de l’inflation qui a suivi a d une l autre par contre permit d’éviter la chute des salaires.

Mémoire de fin d’études

40

Evolution du niveau de revenu à la retraite

2.3. Principaux acteurs du secteur

2.3.1. Entreprises publiques

Mémoire de fin d’études

41

Il s’agit des Organismes Sous Tutelle du Ministère de l’Habitat (OST), aujourd’hui regroupés dans la holding Al Omrane, ainsi que d’autres promoteurs publics tels que le Ministère des Habous, l’agence de logements et d’équipements militaires (ALEM) et la Société nationale d’aménagement Communal (SONADAC).

Par ailleurs, il convient de noter que la Holding Al Omrane, considérée par les pouvoirs publics comme étant un instrument privilégié d'intervention dans le secteur de l’immobilier, a procédé a la création en 2006 de la filiale Al Boughaz, en charge de la réalisation des actions d’aménagement et de lotissements de terrains destines a la promotion de l’habitat social en partenariat avec le secteur prive, de la résorption des bidonvilles et de l’habitat insalubre et enfin, du développement de la maitrise d’ouvrage urbaine et sociale dans la région de Tanger et Tétouan.

2.3.2. Entreprises privées Avec le lancement du programme de 200 000 logements et l’implication effective des pouvoirs publics dans divers domaines, le secteur de l’habitat et de l’immobilier a connu l’émergence d’un secteur prive dynamique opérant aussi bien dans le créneau du logement social que dans celui du logement de standing.

En outre, compte tenu de l’attractivité de plus en plus importante du Maroc tant sur le plan touristique que sur le plan industriel et commercial, le pays attire davantage d’Investissements Directs Etrangers (IDE). Le secteur de l’immobilier s’accapare une part importante de ces investissements, se positionnant ainsi au 3eme rang en termes d’IDE après le secteur des télécommunications et le secteur industriel.

Autour de ces investissements, de nouveaux promoteurs immobiliers étrangers se sont installes, en l’occurrence des filiales de grands groupes étrangers attirés, par le dynamisme du secteur et les taux de rentabilité élevés du secteur.

Mémoire de fin d’études

42

Section 2 : Environnement économique et juridique. 1.

Cadre économique

1.1. Les conventions signées avec l'Etat

On note l’engagement important des promoteurs immobiliers dans le logement social, qu’ils soient du secteur privé ou public. 228 conventions ont déjà été visées par les ministères de l’habitat et des finances pour la réalisation de plus de 668 000 logements. Ces chiffres restent quand même des intentions d’investissement déclarées par les promoteurs et dont la contenance peut changer selon les projets réellement construits. La donnée la plus importante, dans ces conventionnements est d’abord celle de l’engagement des petits et moyens promoteurs qui font que ce nouveau dispositif du logement social se voit réussir le challenge d’intégrer, pour la première fois, la petite et moyenne entreprise.

1.2. nombre de logements en chantier

Il faut noter d’abord un chiffre important qui est de 113 200 logements sociaux autorisés à ce jour et ça c’est du concret. 77 500 de ces logements sont déjà en chantier. C’est un démarrage qui dépasse réellement nos prévisions et qui booste tout le secteur immobilier.

1.3. participation du secteur privé

80% des projets mis en chantier concernent le secteur privé. C’est aussi bon signe car il faut noter que le Maroc a choisi volontairement de sortir de la stagnation en terme d’investissement et d’acquisition qu’a connue en 2009 le secteur immobilier (impacté indirectement par la crise mondiale) par le biais de la relance de l’habitat social. Et ça a marché, en atteste l’implication importante du secteur privé.

1.4. conséquences de l’abaissement du seuil

Les villes concernées aujourd’hui par les conventions, et grâce notamment à l’abaissement du seuil de production à 500 logements sociaux par an, sont quelques mois

Mémoire de fin d’études

43

après le lancement de ce nouveau dispositif, au nombre de 77, allant de grandes villes à des moyennes et petites à travers tout le Royaume. A ce sujet, les représentations régionales et locales du ministère de l’habitat tiennent à l’attention du grand public des tableaux concernant les projets de logements sociaux mis en chantier dans leurs régions. Ces données sont affichées afin que les personnes intéressées par l’achat d’un logement social puissent en être informées.

1.5. manque d’équipements publics

Les reproches faits aux anciens programmes de logements sociaux sont nombreux mais la réalité est que ces programmes ont eu des impacts positifs indéniables, notamment en ce qui concerne l’accès à la propriété des ménages à revenu limité. La question des équipements publics est une question qui se pose de manière générale à nos villes et où l’effort de tous les départements ministériels est sollicité. Particulièrement pour les nouveaux programmes de logements sociaux une commission interministérielle se penche sur la programmation et la coordination afin de réaliser les équipements publics pour un habitat de qualité.

1.6. Impacte sur le secteur du BTP

Les retombées attendues des projets de logements sociaux ne se limitent pas au seul secteur du BTP, elles touchent bien d’autres domaines. Mais pour rester dans le secteur, je vous livre un chiffre éloquent : les estimations faites sur la base de réalisation de 400 000 logements à l’horizon 2015 nous permettent de dire que ça créera 125 000 emplois directs supplémentaires pour un investissement de 80 milliards de DH. Par ailleurs, ce programme aura un impact certain sur la structuration et la professionnalisation du secteur du logement social.

Il ne faut pas oublier non plus que le logement social représente 60% de la demande nationale. Donc quand on agit sur cette offre, on agit sur la régulation de tous les segments du marché immobilier et c’est un impact extrêmement important.

Mémoire de fin d’études

44

2. Cadre juridique 2.1.

Législation régissant le secteur

A l’instar des autres marchés de l’économie marocaine, le marché de la promotion immobilière est soumis à une réglementation spécifique régissant le secteur et définissant les attributions des différents acteurs du marché dans la réalisation de leurs tâches. L’objet étant de mettre en place un cadre juridique, quoique parfois lourd, organisant le métier de la promotion immobilière et professionnalisant le secteur qui reste handicapé par l’existence des constructions anarchiques ne répondant pas aux normes urbanistiques et techniques. Il régit également les différentes situations concernant l’acte de bâtir, de vendre, de louer et de financer, dans le domaine de l’urbanisme, de l’habitat économique, de copropriété, et autre…, et ce, conformément aux dispositions suivantes (Dahirs, Décrets, Arrêtés et lois) : 2.1.1.

Législation foncière

La Législation Foncière marocaine peut être qualifiée de double, du fait qu’elle est marquée par la coexistence d’un Droit Traditionnel régi par les principes du Droit Musulman et des coutumes locales et un Droit d’Immatriculation Foncière ou Droit Moderne introduit au Maroc depuis le début du siècle dernier (1913) par le dahir du 9 Ramadan 1331 (12 août 1913).

Le régime traditionnel bien que de plus en plus limité au monde rural, est régi par les pratiques ancestrales foncières inspirées du droit musulman et des coutumes locales dont la pierre angulaire reste les Adouls.

Le régime de l’immatriculation foncière a été institué par le dahir du 9 Ramadan 1331 (12 août 1913) complété et modifié par divers autres textes. Ce dahir a pour but de définir et garantir le droit de propriété, les limites des immeubles ainsi que les servitudes qui s’y rapportent.

Mémoire de fin d’études

45

Le dahir relatif au régime foncier fait appel à plusieurs notions ou fonctions que nous définirons ci-après : La conservation foncière La conservation foncière assure les fonctions suivantes : L’immatriculation de la propriété foncière ; La publication des droits réels et des charges foncières ; La réponse aux demandes des clients de l’immatriculation foncière ; La conservation de la propriété foncière.*

Le cadastre Les services du cadastre ont pour rôle de collecter et délivrer les renseignements relatifs à la propriété immobilière. Ils visent aussi à établir, mettre à jour et conserver le cadastre juridique et le cadastre national.

Ces services effectuent également des travaux de contrôle et de vérification des travaux topographiques réalisés pour le compte des administrations publiques, des établissements publics et des collectivités locales et permettent ainsi de contribuer à la réalisation des programmes d’aménagements fonciers.

Le notaire Le notaire assure une fonction incontournable. Il est le garant de l’état de droit et l’arbitre impartial de la conclusion des contrats conclus. Il assure ainsi la moralité (entre les parties) et la sécurité juridique.

Sa mission est de rédiger les actes juridiques et d’accomplir les diverses formalités fiscales et juridiques conformément aux dispositions légales et fiscales. Il s’assure ainsi que les droits d’enregistrement, et autres impôts et taxes ont été correctement liquidés.

Mémoire de fin d’études

46

Par la réalisation de sa mission, le notaire limite les litiges qui peuvent opposer les parties. Le bornage Le bornage fournit les bornes d’immatriculation ou triangulation de forme réglementaire. Il est réalisé par un ingénieur géomètre assermenté par la délégation du conservateur. La réquisition La réquisition d’immatriculation est délivrée gratuitement par le service de la Conservation Foncière. C’est une demande d’immatriculation qui peut être rédigée dans les bureaux du service foncier. La réquisition ne peut s’appliquer qu’à des immeubles composés d’une seule parcelle ou de parcelles formant corps. 2.1.2. Législation de l’Urbanisme

La législation de l’urbanisme est présentée a pour objet de protéger les citoyens futurs clients de ces promoteurs.

Le Code de l’Urbanisme est un dispositif technique et légal qui a pour objet d’harmoniser les villes marocaines, de veiller à leur aménagement et à offrir un cadre de vie de qualité pour l’ensemble des citoyens.

Il s’applique aux zones urbaines, et définit les documents légaux qui régissent les règles de l’urbanisme.

Schéma directeur d’aménagement urbain C’est un document qui planifie pour une durée de 25 années au maximum, l’organisation générale du développement urbain d’un territoire déterminé et qui peut concerner un ou plusieurs canaux.

Mémoire de fin d’études

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Ce schéma a pour objet notamment de fixer les options d’aménagement et de fixer la destination socio économique d’une zone : zone d’installation, zone d’habitation, zone agricole et zone industrielle.

Plan de zonage Il a pour objet de permettre à l’administration et aux collectivités locales de prendre les mesures conservatoires nécessaires à la préparation du plan d’aménagement et à préserver les orientations du schéma directeur d’aménagement urbain.

Il définit notamment, les zones d’interdiction de construction, localise les emplacements réservés aux équipements principaux et sociaux tels que les voies publiques, les dispensaires, les espaces verts…

Le plan d’aménagement Il définit les règles d’utilisation du sol, les servitudes et autres obligations imposées en vue de la réalisation d’un aménagement ordonné et cohérent ainsi que les règles de construction applicables au territoire concerné. Les arrêtés d’alignement et arrêtés d’alignement emportant cessibilité Ces arrêtés fixent la limite du domaine routier public avec les propriétés riveraines. L’objet de ces arrêtés est de déterminer les voies communales, les places et les parkings communs, la modification de leur tracé ou de leur largeur, ainsi que leur suppression totale ou partielle. Ils sont assortis d’un plan indiquant ladite voirie. Ces arrêtés peuvent emporter cessibilité pour la réalisation des opérations fixées.

2.2. Les spécificités juridiques de l’immobilier : la VEFA

2.2.1. La notion de la VEFA

Mémoire de fin d’études

48

La vente d’immeuble en l’état futur d’achèvement (VEFA) est issue du Dahir n° 1-02309 du 25 rejeb 1423 (3 octobre 2002) portant promulgation de la loi n°44-00 complétant le dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) formant code des obligations et des contrats. (B.O. du 7 Novembre 2002).

La définition de la vente en l’état de futur achèvement résulte de l’article 618-1 de la loi n°44-00 :

“Est considérée comme vente d’immeuble en l’état futur d’achèvement, toute convention par laquelle le vendeur s’oblige à édifier un immeuble dans un délai déterminé et l’acquéreur s’engage à en payer le prix au fur et à mesure de l’avancement des travaux.” La loi concerne aussi bien les immeubles à usage d’habitation que ceux à usage professionnel, commercial, industriel ou artisanal effectués par toute personne de droit public que de droit privé. Le vendeur conserve ses droits et attributions de maître de l’ouvrage jusqu’à l’achèvement des travaux de l’immeuble. 2.2.2. Le contrat préliminaire Nécessité d’un contrat préliminaire qui doit être établi et cela sous peine de nullité soit: un acte authentique, soit un acte ayant date certaine et élaboré par un professionnel appartenant à une profession légale et réglementée autorisée à dresser ces actes. (La liste nominative des professionnels agréés pour dresser lesdits actes est fixée annuellement par le ministre de la justice. ex : les avocats agréés près la cour suprême). Le contrat préliminaire doit contenir un certain nombre de mentions : l’identité du vendeur et de l’acheteur ; le titre de la propriété de l’immeuble immatriculé, objet de la construction, ou les références de la propriété de l’immeuble non immatriculé, précisant, le cas échéant, les droits réels et les servitudes foncières et toutes autres servitudes ; le numéro et la date de l’autorisation de construire; la description de l’immeuble, objet de la vente; le prix de vente définitif et les modalités de son paiement;

Mémoire de fin d’études

49

le délai de livraison; les références de la caution bancaire ou toute autre caution ou assurance, le cas échéant. Le contrat préliminaire doit être signé et paraphé par les parties et par celui qui l’a dressé. Les signatures des actes dressés par l’avocat sont légalisées par le chef du secrétariat greffe du tribunal de première instance dans le ressort duquel exerce ledit avocat. Il convient de joindre au contrat préliminaire : les copies conformes des plans d’architecture ‘ne varietur’, du béton armé et le cahier des charges ; le certificat délivré par l’ingénieur spécialisé attestant l’achèvement des fondations de la construction au niveau du rez-de-chaussée. La loi apporte une sécurité en faveur de l’acquéreur dans le sens où le contrat préliminaire ne peut signé qu’après achèvement des fondations de la construction au niveau du rez-de-chaussée. (Article 618-5)

2.2.3. Le contrat définitif Le vendeur est tenu, dès l’obtention du permis d’habiter ou du certificat de conformité, dans un délai n’excédant pas 30 jours à compter de la date de leur délivrance, d’en informer l’acquéreur, par lettre recommandée avec accusé de réception, et de requérir l’éclatement du titre foncier, objet de la propriété sur laquelle est édifié l’immeuble en vue de créer un titre foncier de chaque partie divise lorsque l’immeuble est immatriculé. (Article 618-18)

Le contrat définitif ne sera conclu qu’après le versement intégral du prix de l’immeuble ou de la fraction de l’immeuble, par l’acheteur. Le contrat définitif devra être conclu selon les formes du contrat préliminaire, il doit donc revêtir les mentions de l’article 618-3.

Au cas où l’une des parties refuse de conclure le contrat de vente définitif dans un délai de 30 jours à compter de la date de la notification visée à l’article 618-18 ci-dessus, la partie

Mémoire de fin d’études

50

lésée peut intenter une action en justice visant à la conclusion du contrat définitif ou à la résiliation du contrat de vente préliminaire.

En cas de résiliation du contrat par l’une des parties, la partie lésée a droit à une indemnité ne dépassant pas 10% du prix de vente.

Le jugement définitif ordonnant la conclusion de la vente vaut contrat définitif.

2.2.4. Réalisation de la vente Le transfert de la propriété des fractions vendues au profit des acquéreurs n’est valable qu’à partir de la conclusion du contrat définitif ou après la décision définitive rendue par le tribunal lorsque l’immeuble est non immatriculé ou en cours d’immatriculation et à partir de l’inscription du contrat définitif ou de la décision rendue par le tribunal sur les registres fonciers lorsque l’immeuble est immatriculé.

Mémoire de fin d’études

51

Chapitre 3 : Environnement comptable et fiscal. Section 1 : cadre comptable 1. Plan comptable sectoriel de l’immobilier

1.1.

Contexte d’adoption du PCSI

Le PCSI a été adopté suite à la demande du Ministère de l‟Habitat et de l‟Urbanisme, dans le cadre des travaux du Conseil National de la Comptabilité (CNC),de la constitution d‟une Commission Technique Spécialisée (CTS) pour l‟élaboration d‟un Plan Comptable Spécifique au Secteur Immobilier.

Deux facteurs importants militaient en faveur de

l‟élaboration de ce plan :

- En 1994, toutes les entreprises opérant dans le secteur immobilier devaient désormais appliquer les prescriptions du CGNC. Or, les opérations de production immobilière comportent des particularités qui les différencient par rapport au reste des entreprises, comme le nécessite leur cycle de production qui dépasse généralement trois années, ce qui impose un système de comptabilisation particulier ;

- Le Département de l'Habitat et de l'Urbanisme a élaboré un manuel des procédures comptables pour les Organismes sous sa tutelle qui a été rendu applicable à partir de l'exercice comptable 1999, et ce, en vue de répondre à l'absence de normes comptables dans le secteur immobilier, d'unifier les pratiques et répondre aux spécificités du secteur.

1.2.

Objectifs du PCSI

Le Plan Comptable du Secteur Immobilier (PCSI) est conçu de façon à satisfaire les objectifs primordiaux de la normalisation comptable, à savoir :

Mémoire de fin d’études

52

Unifier les concepts, uniformiser les modes de comptabilisation des opérations et assurer une lecture uniforme des états financiers ; Permettre la transparence et éviter les problèmes d'interprétations divergentes ayant des répercussions fiscales ; Produire des informations harmonisées sur la situation financière et sur les performances de l'entreprise, permettant à tous les niveaux de direction de planifier, de diriger et de contrôler leurs actions ; Se mettre en harmonie avec le cycle de production dépassant généralement 2 années ; Fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l'entreprise à tous les utilisateurs des comptes, privés ou publics (fournisseurs, clients, salariés, banques et autres prêteurs, associés et actionnaires, pouvoirs publics, etc.) ; Apporter tous les éclaircissements et informations complémentaires de manière à opérer cette harmonisation.

1.3.

Champs d’application du PCSI :

Le champ d’application du Plan Comptable du Secteur Immobilier (PCSI) couvre l’ensemble des entreprises qui produisent ou achètent des locaux à usage professionnel ou des unités de logements ou des lots de terrains nus ou équipés, en vue notamment de leur vente ou de leur location.

Par facilité d'expression, les entités économiques concernées par ce plan sectoriel sont désignées par le terme « Entreprise » ou « Entreprise immobilière ».

Les entreprises du secteur immobilier sont soumises à la loi n° 9.88 du 30 décembre 1992 relative aux obligations comptables des commerçants telle que promulguée par le Dahir n° 1.92.138 du 30 Joumada

II 1413 (25 décembre 1992) et aux prescriptions du Code Général de la Normalisation Comptable (CGNC). Elles peuvent opter pour deux types d’inventaires. Soit l’inventaire permanent ; dans ce cas, les imputations seront faites directement en cours d’exercice au niveau des comptes de stocks, soit l’inventaire intermittent ; auquel cas il y a lieu de transiter

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pour l’ensemble des dépenses par le compte de produits et charges et ne constater les stocks qu’en fin d’exercice.

Le PCSI précise et explicite les particularités des opérations effectuées par les entreprises du secteur immobilier.

1.4.

Les apports du PCSI

Les principales particularités d’évaluation des stocks de biens immobiliers dans les textes marocains: CGNC ET PCSI

Les principaux apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (PCSI) peuvent être scindés en deux groupes :

Le premier concerne les particularités liées au fond ; Le second traite des particularités liées à la forme et méthodes de présentation des comptes. 1.4.1. Au niveau du fond Provisions pour dépréciation des stocks  Dispositions CGNC En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans le bilan, la valeur d'entrée ou si elle lui est inférieure, la valeur actuelle.

Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d'entrée, il est appliqué à cette dernière une correction en diminution sous forme d'une ''provision pour dépréciation".

 Apports du PCSI

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L'essentiel des apports réside dans l'accent mis sur la dépréciation, souvent ignorée par les responsables de la comptabilité dans les sociétés de promotion immobilière, en montrant les repères pouvant aider à la détermination des valeurs à comparer.

Les ventes dans le secteur immobilier s'étalent en général sur une longue durée ; c'est d'ailleurs l'une des caractéristiques du secteur, ce qui génère des stocks importants de produits finis et il arrive parfois que des difficultés sérieuses dans la commercialisation et la liquidation des produits apparaissent.

Sur le plan comptable, cette situation laisse entendre la mise en place de politiques de provisionnement, à même de satisfaire aux exigences et au respect des principes comptables.

Ainsi, les sociétés immobilières se trouvent dans l'obligation de constater des provisions pour dépréciation des stocks surtout en fin de projets (queues de projets, lots de terrains mal orientés ou difformes dans le cas des lotissements).

Compte tenu du mode de comptabilisation des coûts de revient, l'évaluation des provisions pour dépréciation des stocks de produits finis et des encours doit être calculée en respectant, notamment, le principe de prudence (même lorsqu'elles sont probables, les charges doivent être inscrites dans les comptes de l'exercice).

A ce titre, il est essentiel de vérifier que le coût des stocks reste constamment inférieur à la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduits. Une comparaison périodique de ce coût avec les tarifs de vente pratiqués permet une appréciation rapide de la situation du bien en stock. Pour être pris en considération, ce tarif doit exprimer la situation réelle du marché, difficilement appréciable en l'absence de données permettant de fiabiliser les jugements.

En cas de difficultés de vente de certains projets immobiliers, l'entreprise est tenue de s'assurer de l'opportunité de constater des provisions pour dépréciation des stocks surtout lorsque ces stocks datent de plusieurs années, et qu'aucune réservation ou option d'achat n'est constatée sur le dit programme.

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La mévente ou encore les annulations des réservations peuvent être un signe révélateur d'une situation difficile, et inciteraient donc à la comptabilisation de provisions pour dépréciation

L'entreprise doit mettre en place des procédures permettant la détection et la dépréciation comptable de valeurs non réalisables et d'opérations à risques, notamment par la mise en place de procédures de suivi des coûts par programme, et une mise à jour du coût prévisionnel des programmes à la clôture de chaque exercice. Ce coût sera comparé au prix de vente net de frais de vente directs estimés afin de dégager les provisions éventuelles à constater.

La provision pour dépréciation doit être constituée, même pour les programmes en cours de réalisation, s'il paraît probable qu'ils se solderont par des déficits, ce qui suppose l'existence au sein de la société d'une structure de suivi des coûts et des réalisations par projet et par phase.

Les frais ultérieurs générés par les invendus, du fait de méventes, devraient faire l'objet d'une provision dès lors que leur montant s'avère supérieur au montant du bénéfice prévisionnel à dégager sur la cession desdits invendus.

La constatation comptable des provisions devra faire la distinction entre les provisions pour dépréciation des stocks et celles pour risques et charges.

En pratique, et afin d'estimer les dites provisions d'une manière raisonnable, une réunion avec les services techniques de la société et les responsables de la commercialisation s’impose et permettrait en principe d'éclairer les comptables sur l'éventualité de constater de telles provisions.

Incorporation des charges financières au coût de production des opérations immobilières  Dispositions CGNC

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Le coût d'acquisition ou de production, réel et complet, ne comprend pas, sauf conditions spécifiques de l'activité à justifier dans l'Etat des Informations Complémentaires (ETIC) :

les frais d'administration générale de l'entreprise; les frais de stockage des produits; les frais de recherche et développement ; les charges financières. Néanmoins, les charges financières relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique de production dont le cycle normal d'élaboration est supérieur à douze mois peuvent être incluses dans le coût de production

 Apports du PCSI La principale innovation du plan comptable sectoriel en matière d'incorporation des charges financières au coût de production des opérations immobilières réside dans l'utilisation de la dérogation prévue par le code général de normalisation comptable (CGNC).

Les opérations de promotion immobilière sont généralement financées par les apports personnels des promoteurs, les avances reçues des futurs acquéreurs et les emprunts bancaires.

Ces dernières ressources génèrent des frais financiers importants, surtout dans les cas où la réalisation des projets connaît des retards ; ce qui impacterait considérablement les résultats.

Le PCSI part du principe que le cycle de production dans le secteur immobilier est généralement supérieur à une année et prévoit la possibilité pour les entreprises d'inclure dans le coût de production les charges financières courues pendant la période de production.

Ces charges financières sont issues d'emprunts spécialement contractés pour la réalisation d'un projet immobilier : lotissement et/ou construction.

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Les emprunts sont spécifiquement affectés à un programme déterminé. Dans le cas où ces emprunts financent simultanément plusieurs opérations, les charges financières sont affectées, par répartition entre ces opérations en justifiant, au niveau de l'ETIC, les modalités de répartition. C'est en fait le cas de toutes les opérations intégrées où le financement englobe l'ensemble du projet alors que les travaux sont réalisés par tranche et les réceptions techniques sont prononcées au fur et à mesure des achèvements.

La difficulté qui apparaît à ce stade de l'analyse réside essentiellement dans le choix d'une clé appropriée de répartition des charges financières par tranche puisque l'éventualité de créer et d'affecter les financements au démarrage et par phase se trouve très délicate du fait de la multitude des comptes à gérer surtout dans les opérations intégrées à réaliser par étapes.

L'incorporation des charges financières a lieu jusqu'à l'achèvement de l'opération (construction-lotissement).

La durée d'incorporation des charges financières au coût de production est subordonnée à la détermination de la date d'achèvement qu'il convient de retenir. L'achèvement technique doit générer l'achèvement comptable. Cet achèvement est prononcé soit par les services techniques de la société qui constatent la réception des travaux et la matérialisent par un procès-verbal, ou encore les services de la commune qui délivrent des procès-verbaux (PV) de réception provisoire des travaux dans le cas des lotissements, les permis d'habiter dans le cas des constructions à usage d'habitation, les autorisations d'exploitation ou attestations de conformité pour les constructions à usage commercial ou autres.

Dans le cas particulier où le programme se trouve réalisé par phases, faisant l'objet d'une réception provisoire partielle, toute phase réceptionnée ne doit en aucun cas recevoir des charges plus particulièrement celles financières. Celle-ci étant considérée comme totalement achevée, les charges futures y afférentes devraient être provisionnées pour permettre le déstockage des ventes réalisées sur cette phase. Cette règle s'applique d'ailleurs à l'ensemble des charges restant à engager et qui doivent faire l'objet d'une estimation pour être intégrées dans le coût du projet pour des besoins de déstockage (sorties des stocks).

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Pour la réserve foncière, l'incorporation des charges financières au coût des terrains est opérée à partir de la matérialisation de la décision d'acquisition par le versement partiel ou total du prix d'achat entre les mains d'un notaire, Adoul ou du ou des vendeurs.

Pour les lotissements, l'incorporation des charges financières au coût des stocks est effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir où la délivrance du plan « NE VARIETUR » par les services de la commune.

Pour les constructions, le fait générateur de l'incorporation des charges financières est constitué par la date de délivrance de l'autorisation ou permis de construire.

* cas particulier : les opérations en Maîtrise d'Ouvrage Déléguée (MOD) Conformément à la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont engagés sur ces opérations que si les financements propres à ces opérations sont disponibles.

Un programme MOD ne pourra supporter de charges financières que si la convention entre le mandataire et le mandant le stipule expressément.

Incorporation des charges commerciales et de publicité  Dispositions du CGNC Sont inscrites dans le poste 613/614 les charges externes autres que les achats directement consommés par l'entreprise. Sont comptabilisées dans le compte 6148 toutes les charges concernant les exercices antérieurs touchant les comptes de ce poste.

Le compte 6149 enregistre à son crédit les rabais, remises et ristournes sur les autres charges externes, obtenus des fournisseurs et dont le montant, non déduit des factures, n'est connu que postérieurement à la comptabilisation de ces factures.

Quant aux charges de distribution, elles ne sauraient en aucun cas être portées dans les coûts de production.

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 Apports du PCSI

Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problème crucial relatif aux charges commerciales et frais de publicité en précisant le traitement à réserver à chaque nature de dépenses afin d'unifier la pratique sectorielle.

Les charges de commercialisation telles que celles relatives :

au fléchage et à la signalisation d'un chantier ; à l’achat de maquettes ; à l’aménagement de bureaux de vente provisoires ou d'appartements – témoins; aux plaquettes commerciales ; à la publicité de lancement de programme ; constituent un élément du coût du projet. Elles sont ainsi incluses dans les stocks. Dans les projets de grande envergure, la construction et l'aménagement d'un complexe de vente (bureau de vente) pourra être considéré comme une immobilisation amortissable sur la durée d'utilisation dudit complexe. Le même traitement peut être appliqué aux frais de publicité et de prospection de ces grands projets. L'usage de cette option devra être explicite et justifié au niveau de l'ETIC.

Pour ce qui est des ventes proprement dites, la commercialisation est entamée en principe dès le démarrage du projet. La loi permet désormais la vente en futur état d'achèvement (VEFA) et les sociétés de promotion immobilière font appel à des agences spécialisées afin de soutenir leur rythme de ventes. Elles sont donc amenées à leur verser des commissions sur leurs concrétisations alors même qu'aucun produit (chiffre d'affaires) n'est constaté sur le plan comptable. Le traitement de ces charges commerciales n'était pas harmonisé dans l'ensemble des entreprises du secteur et c’est la raison pour laquelle le nouveau plan comptable sectoriel a décidé d'en unifier le traitement.

Ainsi, les dépenses courantes de commercialisation et de publicité qui constituent en principe des charges de l'exercice (frais de publicité générale, coûts directement liés à la commercialisation comme les rémunérations d'intermédiaires commerciaux qui ne peuvent pas constituer des éléments du coût de revient) doivent être retraitées en charges payées

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d'avance et reprises en fonction du constat définitif du transfert de propriété du bien en question.

Honoraires et frais  Dispositions du CGNC Les mêmes dispositions citées plus haut et relatives aux frais de publicité et charges commerciales sont applicables aux honoraires et frais. • Le coût de production des biens ou des services en stock est formé de la somme : des coûts d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production d l'élément ; des charges directes de production telles les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements, ... ; des charges indirectes de production dans la mesure où il est possible de les rattacher raisonnablement à la production de l'élément et qui ont été engagées pour amener les produits à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Toutefois, ce coût de production, réel et complet, ne comprend pas, sauf conditions spécifiques de l'activité à justifier dans l'ETIC: les frais d'administration générale de l'entreprise; les frais de stockage des produits ; les frais de recherche et développement ; les charges financières.  Apports du PCSI Une des particularités du secteur immobilier réside dans le fait que l'ensemble des travaux fait appel à des prestataires de services dans différents domaines de compétences et les montants des honoraires versés à ces consultants est d'une importance significative.

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Ces honoraires ont trait en fait à des études directement liées à la réalisation du projet et conditionnent même l'entame des projets. Le caractère direct de ces prestations fait qu'elles soient incorporées au coût du projet.

Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à des programmes en cours de réalisation, sont compris dans le coût de revient. Il s'agit notamment des frais suivants :

Assurances propres aux programmes ; Honoraires des architectes, architectes paysagers, architectes urbanistes ; Honoraires des topographes et géomètres ; Honoraires des avocats ; Honoraires des notaires ; Frais de courtage ; Frais d'expertise ; Frais juridiques ; Frais d'appels d'offres ; Annonces et insertions propres aux programmes en cours. Ces frais sont à comptabiliser directement dans les comptes de stocks.

Les autres honoraires de conseil, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais d'actes et de contentieux sont comptabilisés en charges de l'exercice.

Provisions pour travaux restant à effectuer Il arrive souvent que dans des opérations immobilières d'une certaine taille, la réalisation par tranche s'impose et les entreprises sont amenées à réclamer des réceptions provisoires des travaux afin de pouvoir céder les biens vendus sur la tranche et encaisser les reliquats restant dus sur ces ventes pour alléger les besoins de trésorerie.

Ainsi, le calcul du prix de revient devant servir de base aux déstockages doit inclure tous les coûts relatifs à cette tranche en tenant compte même des dépenses à venir dont la réalisation immédiate est décalée dans le temps et la quote-part de la tranche dans les

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équipements communs. Afin donc d'éviter de constater ces montants futurs en charges d’impacter les résultats des exercices à venir, la société devra procéder au provisionnement des travaux restant à réaliser, calculer le prix de revient en tenant compte de ces éléments prévisionnels et maintenir ce dernier identique jusqu'aux dernières sorties.

Ces provisions correspondent au coût des travaux à effectuer postérieurement à la constatation de l'achèvement d'un programme pour permettre d'arrêter le coût total d'un projet.

Ces dépenses, connues dans leur principe, ne peuvent pas être chiffrées avec précision au moment de l'achèvement des opérations.

Il s'agit notamment : des révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés ; de travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est apparue à la fin du chantier ; de la réparation de malfaçons ou autres, dont le montant ne peut être répercuté aux entreprises, architectes ou assureurs ; des travaux d'aménagement des abords qui peuvent s'étaler sur une durée assez longue après la vente du programme concerné ou encore de travaux dont la réalisation immédiate ne peut être effectuée étant donné l'état d'avancement du projet pour ne pas les détériorer telle que la porte d'entrée, les plantations sur les voies d'accès, les revêtements des voies intérieures, ... Les provisions doivent également comprendre des dotations pour acquisition de terrain permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation des prix des terrains déjà aménagés ou construits par l'entreprise, et dont la propriété n'est pas encore transférée (apurement de l'assiette foncière).

Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisées en majoration du coût de revient, à l'exclusion : des coûts commerciaux et de publicité à venir postérieurement à la date d'achèvement ;

des frais financiers postérieurs à l'achèvement ;

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des charges d'entretien et de copropriété des logements invendus ; des frais internes de gestion de l'entreprise après l'achèvement. Les travaux qui restent à effectuer doivent faire l'objet de notes détaillées permettant d'apprécier la réalité et le montant de la provision constituée. La détermination du montant de la provision pourrait être basée sur les données statistiques fondées sur les dépenses engagées dans le passé et rapportées au coût définitif des projets achevés ou estimations faites par le bureau d'études, consultants ou encore devis établis par les entreprises.

Il convient de mentionner dans l'ETIC les méthodes utilisées pour le calcul des provisions et leurs montants par catégories de projet.

1.4.2. Au niveau de la forme Dérogation relative au plan des comptes Sur le plan de la forme et par dérogation aux règles et plan des comptes prévus par le code général de normalisation comptable (CGNC), le nouveau plan comptable du secteur immobilier

(PCSI) a prévu deux nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en quatrième position, ce qui déroge au respect des numéros et intitulés des comptes obligatoire jusqu'au quatrième chiffre dans le CGNC :

3140 – produits en cours sortis 3159 – produits finis sortis Cette nouvelle forme des comptes permettra l'application de la règle de tenue des comptes exposée ci-dessous.

Il y a lieu d'associer à chaque compte, un compte spécial au crédit duquel sont comptabilisées les sorties. Ce compte est identifié par un 9 en quatrième position de la

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codification, enregistre les sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le coût de revient cumulé.

Variation des stocks Cette adaptation concerne le traitement des variations de stocks en matière d’opérations propres. En effet, compte tenu de la composition du coût du stock, la variation des stocks au cours d’un exercice ne sera pas cherchée en totalité dans le poste 713 " variation des stocks des produits " mais sera constituée par la somme des éléments suivants :

713 – Variation des stocks 7197 – Transferts de charges, correspondant à la commission d’intervention sur opérations propres 7397 – Transferts de charges financières correspondant à l’imputation des frais financiers aux coûts des stocks Le nouveau plan comptable a consacré la répartition des comptes de stocks en trois éléments distincts. Cette manière de procéder utilisée jusqu'à présent dans quelques rares sociétés du secteur, permet la comptabilisation suivante :

les stocks de terrains en réserves foncières ; les travaux en cours (lotissement en cours ou encore constructions en cours dans un compte à part) ; et en dernier lieu, les stocks de produits finis ou achevés dans un troisième compte tout en précisant à chaque fois le fait générateur devant amener les virements de comptes à comptes. La règle de tenue des comptes en inventaire permanent est complétée par l'obligation de faire apparaître dans la comptabilité générale le coût historique cumulé de chaque opération jusqu'à sa complète sortie des stocks.

Les stocks seront, dans la mesure du possible, éclatés par nature de coûts.

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Enfin, et en ce qui concerne la comptabilisation en stocks des charges de l'exercice, le coût des travaux est enregistré directement au débit des comptes de stocks pour le montant hors taxes récupérables par le crédit des comptes fournisseurs et c'est seulement en fin d'année qu'une écriture de reconstitution des flux sera enregistrée.

Ainsi, et à la clôture de l'exercice, le total des mouvements de l'exercice apparaissant au débit de chaque sous compte de stocks est constaté en une seule écriture dans chaque compte de charges.

2. Traitement des contrats à long terme 2.1.

La notion de contrat à long terme Est appelé contrat à long terme, un contrat d’une durée généralement longue,

spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices.

Ne sont pas concernés par l’application des présentes règles, les contrats deux ou plus pour lesquels les services rendus à l’arrêté des comptes peuvent être facturés.

Le traitement des contrats dont l’exécution d’une durée inférieure à douze mois se répartit sur deux exercices successifs peut être le même que celui pratiqué pour les contrats à long terme.

Les principaux secteurs d’activités concernés par ce type de contrats sont le Bâtiment et les Travaux Publics (BTP), la Construction Navale, Aéronautique, la promotion immobilière…

Le contenu de la notion de chiffres d’affaires qui comprend les ventes de marchandises et la production vendue apparaît souvent impropre à rendre compte de l’activité économique de cette entité.

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2.2.

L’évaluation des coûts à prendre en compte pour les contrats à long terme. Les coûts supportés par les entreprises qui réalisent des opérations à long terme peuvent

être divisés en trois catégories : Les coûts se rattachant directement au contrat déterminé1

Les coûts qui peuvent être affectés à l’activité portant sur de telles opérations et qui sont susceptibles d’être repartis entre les divers contrats 2

Les coûts se rattachant aux activités de l’entreprise sur un plan général ou qui se rattachent à l’activité portant sur les opérations à long terme, sans pouvoir être rattachés à un ou plusieurs contrats particuliers3. Ces coûts sont généralement exclus des coûts pris en compte au titre des contrats, parce qu’ils ne contribuent pas à amener les travaux en cours à leur stade d’avancement actuel. Par contre les charges à prévoir au titre des clauses de garanties doivent être provisionnées avec une précision suffisante et sont à prendre en compte dans le coût des contrats.

2.3.

La comptabilisation des contrats à long terme. Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit

selon la méthode à l’avancement. 2.3.1. La méthode à l’achèvement

1

Matériaux utilisés, dépenses de main d’œuvre de chantier, amortissement du matériel mis en œuvre dans le cadre du

contrat, coûts d’amenée ou de repliement du matériel nécessaire au chantier, etc

2

Frais généraux de fabrication, études de conception et prestations d’ingénieurs, assurances, etc.

3

Frais généraux administratifs et de vente, financiers, frais de recherche et de développement, amortissement du matériel non utilisé dans le cadre d’un contrat particulier, etc.

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Constatation des résultats sur les contrats à long terme La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.

Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation Selon cette méthode, le résultat provenant du contrat à long terme n’est acquis que lors de la livraison du bien. Cette méthode consiste donc à appliquer les principes généraux du PCM, en traitant les contrats à long terme comme toute production de biens ou de service non terminée à la clôture de l’exercice.

En cours du contrat :

A la clôture de chaque exercice les travaux en cours sont constatés en contre partie des variations des stocks. Les travaux sont valorisés à concurrence des charges engagées en vue de neutraliser l’impact des charges sur le résultat comptable de l’exercice.

A la fin du contrat :

On solde le compte variation de stock, par le compte travaux et on constate le montant global de la facturation dans le compte travaux. La totalité du résultat se voit ainsi, viré sur l’exercice d’achèvement

Traitement des contrats déficitaires La provision à constituer doit comprendre en particulier la perte à « terminaison » , c à d la perte encourue lors des exercices futurs.

Cependant, pour l’évaluation de la provision, il y a lieu de distinguer si le contrat peut être qualifié de « marginal » ou non.

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Un contrat peut être qualifié de marginal s’il ne constitue pas un élément prépondérant de l’activité de l’entreprise et si la marge sur les autres contrats permet de couvrir les frais généraux.

Si le contrat est marginal, la provision semble pouvoir se limiter à la marge négative sur un coût calculé conformément aux règles précisées ci-dessus.

Si par contre le contrat sa une importance telle, ou fait partie d’un ensemble de contrats déficitaires si important que la rentabilité de l’entreprise en est sérieusement et durablement affectée, il faut incorporer à ce coût une quote-part de couverture des frais généraux (frais administratifs et commerciaux généraux, frais financiers, frais de recherche et de développement, amortissement du matériel non utilisé directement dans l’exécution du contrat, etc.).

La perte latente constatée en clôture d’exercice doit être comptabilisée en provision pour dépréciation de travaux en cours, le supplément de perte évaluable à la clôture de l’exercice doit être comptabilisé pour son intégralité en provision pour risques.

Avantages de la méthode La méthode à l’achèvement permet une traduction comptable des obligations juridiques de l’entreprise telles quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constatés chez le bénéficiaire qu’au moment de l’extinction des obligations de ce dernier, ce qui permet de bien respecter le principe de prudence.

Par ailleurs, le principe d’enregistrement d’un résultat définitivement acquis provenant d’opérations totalement exécutées minimise les risques de réajustement des résultats antérieurement dégagés.

Inconvénients de la méthode Le principal inconvénient de cette méthode est d’ordre économique dans la mesure o elle ne permet pas la présentation d’une image retraçant fidèlement l’activité de l’entreprise qui l’utilise. En effet, les chiffres d’affaires et les résultats des exercices successifs ne reflètent

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ni l’activité économique ni le résultat propre aux travaux exécutés au cours de chaque exercice. Il en résulte ainsi un décalage permanent entre le moment où les travaux ont été exécutés et celui où le résultat correspondant est constaté.

D’ailleurs, c’est la raison principale pour laquelle cette méthode n’a pas été adoptée par les normes IAS/IFRS dont la philosophie est purement économique.

2.3.2. La méthode à l’avancement

Constatation des résultats sur les contrats à long terme La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des contrats. Dans cette méthode, deux techniques peuvent être appliquées : La technique classique d’avancement, qui consiste à déterminer le résultat et le chiffre d’affaire à l’avancement la technique de produits nets partiels, qui consiste à déterminer le résultat à l’avancement, mais le chiffre d ‘affaire à l’achèvement. Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.

Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :

le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat, les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

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Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation  en cours d’exécution des travaux Principes : Cette technique (deuxième variante de la méthode de l’avancement) consiste à enregistrer, en cours d’exécution des travaux, non plus un chiffre d’affaires, mais un bénéfice partiel, déterminé en fonction de l’avancement des travaux.

La prise en compte d’un produit net partiel au cours de l’exécution d’un contrat à long terme implique qu’un bénéfice global puisse être estimé avec une sécurité suffisante ; pour qu’il en soit ainsi il faut, en règle générale que les conditions suivantes soient remplies au moment de l’arrêté des comptes :

Le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude. ce produit doit être calculé en tenant compte de toutes les probabilités de baisse susceptibles d’intervenir ; L’avancement dans la réalisation du contrat doit être suffisant pour que des prévisions raisonnables puissent être faites sur la totalité des coûts qui interviendront dans le coût de revient final du produit livré ou du service rendu.  A l’arrêté des comptes le produit net visé ci-dessus est enregistré en classe 8 (ou7) , avec pour contre partie, l’inscription d’un même montant à un compte de régularisation d’actif ; les travaux en cours, correspondants à l’exécution partielle du contrat , étant inscrits dans les en cours.

Les produits nets partiels antérieurement comptabilisés sont réduits voire annulés dans le cas ou le bénéfice global prévisionnel se trouve lui-même révisé en baisse

A la date de facturation de l’ensemble des travaux résultant du contrat, les produits nets partiels comptabilisés antérieurement et figurant au bilan sont annulés

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En tout état de cause, lorsque l’entreprise utilise une méthode de comptabilisation faisant ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire état dans les documents comptables qu’elle publie en donnant toutes les explications utiles.

L’option retenue pour chaque contrat engage l’entreprise jusqu’à la réalisation complète du contrat.

Traitement des contrats déficitaires La provision pour perte est dotée dés la clôture du premier exercice. Provision pour risques = Perte future+ (chiffre d’affaires partiel - charges engagées au cours de l’exercice).

Ainsi la perte future est rattachée au résultat du premier exercice comptable. Lors des exercices suivants, on utilisera le compte provision pour risque afin de neutraliser la perte. Les provisions sont reprises en totalité à la clôture de l’exercice d’achèvement du contrat.

Avantages de la méthode Les avantages des méthodes à l’avancement sont notamment constitués des critiques portées contre la méthode à l’achèvement.

Ainsi, le principal avantage de la méthode du bénéfice à l’avancement et de celle à l’avancement consiste en le fait qu’elles allient la traduction de la réalité juridique du contrat avec celle économique :

en enregistrant des créances certaines (réalité juridique) ; en dégageant de manière échelonnée des résultats bénéficiaires (réalité économique).

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Inconvénients de la méthode Les conditions à remplir pour utiliser cette méthode sont contraignantes. L’entreprise ne peut constater de marge partielle si elle n’arrive pas à respecter l’une des conditions précitées. Ce qui nécessite notamment une organisation et un système d’information adéquats.

Le principe de prudence risque d’être altéré par l’utilisation de cette méthode, d’autant plus qu’un bénéfice partiel constaté lors d’un exercice peut être remis en cause lors de l’exercice suivant.

De ce qui précède, on pourrait constater que la méthode à l’achèvement, qui consiste à enregistrer le résultat à l’achèvement total de la réalisation de la construction, a pour principal inconvénient de ne pas refléter une image fidèle de l’entreprise. En effet, même si cette méthode repose sur le principe de prudence, elle comporte de nombreux inconvénients car elle ne tient pas compte de l’activité réelle et des performances de l’entreprise. Par contre, la méthode à l’avancement qui enregistre un chiffre d’affaires et un résultat au fur et à mesure de l’avancement des contrats, reflète mieux la réalité des opérations concernées et conduit donc à une meilleure information financière.

3. Evaluation des stocks. Etant donné l’importance des sommes engagées pour la viabilisation d’un terrain ou la construction d’un immeuble, le plan comptable sectoriel immobilier est centré autour de la notion d’analyse de coût de production.

Ainsi, afin d’en permettre le suivi à travers la revue des comptes de bilan, il prévoit expressément l’incorporation directe, dans les comptes de stocks, des éléments de ce coût de production.

Compte tenu de la durée du cycle de production dans le secteur de l’immobilier généralement supérieure à un an et de la nécessite de dégager un coût de revient pour chaque unité produite, l’évaluation des stocks est effectuée selon la méthode de l’inventaire permanent.

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Ainsi, les stocks comprennent le coût de revient grâce au principe de l’affectation des charges directes et indirectes au projet immobilier considéré. Les charges directes d’un projet déterminé sont imputées, au cours de l’exercice directement dans les comptes de stocks. Les charges indirectes (charges internes de gestion de l’entreprise, charges financières…) sont imputées aux stocks en fin d’exercice.

Les stocks dans le secteur immobilier sont constitués principalement par : les terrains non encore affectés à être lotis ou construits (réserve foncière) ; l’ensemble des travaux immobiliers de lotissement ou de construction en cours ; l’ensemble des travaux de lotissement et/ou de construction achevés en attente d’être livrés ou vendus. Il est à noter que les stocks des entreprises immobilières ne doivent pas comprendre les travaux de lotissement et/ou de constructions effectués pour le compte des mandants dans le cadre de conventions en maîtrise d’ouvrage déléguée.

Les stocks de biens immobiliers incluent le coût complet :

des terrains non encore affectés à être lotis ou construits (réserve foncière) ; des travaux immobiliers de lotissement ou de constructions en cours ; des travaux de lotissement et/ou de constructions achevés en attente d’être livrés ou vendus. 3.1. Terrains Les terrains acquis dans la perspective d'être lotis ou pour y édifier des bâtiments destinés à la vente, sont considérés comme étant un élément de stock. Un terrain en stock sera en définitive vendu comme terrain non aménagé ou comme un lotissement viabilisé.

Mémoire de fin d’études

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Les stocks comprennent les terrains autres que ceux enregistrés en immobilisations. Il s’agit des terrains destinés à être vendus en l’état ou après les avoir lotis ou après y avoir édifié des constructions.

Compte tenu de la durée de production dans le secteur de l’immobilier, l’évaluation des stocks est généralement effectuée selon la méthode de l’inventaire permanent. Cette évaluation peut par ailleurs se faire par la méthode de l’inventaire intermittent.

Les stocks seront, dans la mesure du possible, éclatés par nature de coûts. Les flux de dépenses transiteront par les comptes de charges selon la méthode exposée ci-après :

• Au cours de l’exercice, le coût des travaux est enregistré directement au débit des comptes de stocks (pour le montant hors taxes récupérables) par le crédit des comptes fournisseurs, et c’est seulement en fin d’année, qu’une écriture de reconstitution des flux sera enregistrée. • A la clôture de l’exercice, le total des mouvements de l’exercice apparaissant au débit de chaque sous-compte de stocks est passé en une seule écriture dans chaque compte de charges. Conformément aux méthodes d’évaluation, les terrains sont enregistrés à leur coût complet qui comprend généralement les éléments suivants :

prix du terrain (prix d'acquisition, valeur d'apport,...) ; frais de courtage, honoraires d'avocats, de notaire ; frais de défrichage du terrain ; impôts fonciers pris en charge; coût de démolition des structures ; frais d'expertise pour l'amélioration des terrains ; frais juridiques ; coût de l'amélioration du terrain ; frais d'enregistrement ; indemnités d'expropriation ;

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frais financiers générés par les emprunts de financement des acquisitions foncières ; coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement qui peuvent raisonnablement être rattachés aux terrains. Le transfert du coût d’un terrain faisant partie de la réserve foncière au compte d’un lotissement ou d’une construction en cours est effectué à la survenance de l’un des événements ci-après :

Approbation de la construction ou du lotissement par les autorités ou organes compétents ; Demande soumise aux autorités pour commencer les travaux ; Autorisation de construire délivrée par l’autorité compétente. 3.2. Lotissements et constructions achevés

Le coût de production des projets achevés est constitué par l'ensemble des coûts engagés majoré des provisions pour travaux restant à effectuer. Ces coûts comprennent notamment :

le coût d'achat du terrain ; le coût de revient des travaux ; les coûts associés à la structure des projets et aux installations communes y compris l'aménagement paysager et les installations récréatives ; les frais annexes : impôts et taxes, frais de publicité et de commercialisation... Les frais commerciaux comprennent habituellement les frais de publicité du projet, le coût du mobilier de l'appartement témoin, les brochures etc. Ces éléments sont également inclus dans le coût du projet.

En revanche, le coût d'une publicité générale et les coûts directs liés à la vente (rémunération, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le coût des stocks et constituent des charges.

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A l'arrêté des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constatées d'avance les frais de commercialisation se rapportant à des programmes non encore livrés.

Par ailleurs, les frais financiers de la période de réalisation du projet qui s’étend de la date de début des travaux à la date à laquelle les produits sont en état d'être livrés, comme nous l’avons souligné précédemment peuvent être incorporés dans le coût des stocks de lotissements et/ou constructions. Il est à noter, qu’une fois achevés, les programmes ne doivent plus supporter de frais financiers.

Les coûts internes de production constitués des frais généraux qui peuvent être rattachés à la production du logement ou du lotissement pendant la période de réalisation sont de leur part inclus dans le coût du projet.

Si l’entreprise ne dispose pas d’une comptabilité analytique, ces frais généraux peuvent être imputés aux stocks sous forme d’une commission d'intervention calculée de manière forfaitaire.

Dès l'achèvement du projet, c'est à dire la date à laquelle il est en état d'être livré, son coût de production, tel que défini précédemment, est viré du compte de projet en cours au compte de projet achevé. Dès lors, aucune imputation de charges audit projet ne peut être opérée.

Toutefois, une provision pour dépenses restant à effectuer pour obtenir le coût définitif de production doit être constatée.

Les programmes seront considérés comme achevés comptablement dans les cas suivants :

La réception provisoire du lotissement sur la base du PV établi par la commission ou du certificat de conformité (Réception par les services de la municipalité) ; Le permis d’habiter d’une construction délivré par le Président du conseil municipal En l’absence des documents ci-dessus, l’achèvement peut être déclaré si les conditions d’habitabilité ou de conformité sont réunies.

Mémoire de fin d’études

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En revanche, ne sont pas imputés au coût de production des stocks : les charges financières courues postérieurement à l'achèvement du projet ; les frais de publicité et de commercialisation intervenus après l’achèvement du projet; les charges d'entretien et de co-propriété des logements restés invendus ; les frais internes de gestion engagés après l'achèvement du projet. 3.3. Evaluation des Stocks en cours

Les travaux en cours sont constitués des travaux effectués depuis la date des derniers travaux matérialisés par les derniers attachements ou situations, jusqu’à la date de clôture de l’exercice.

La problématique des travaux en cours dans le secteur immobilier concerne essentiellement leur valorisation. En effet, cette problématique se pose principalement aux entreprises qui constatent leurs résultats à l’achèvement, ou qui ont opté pour la méthode des produits nets partiels.

La méthode à l’avancement permet, quant à elle, de réduire les travaux en cours aux travaux effectués à la fin d’un exercice mais qui n’ont pas été reconnus de manière contradictoire. Il s’agit principalement des travaux effectués entre la date de la dernière situation ou attachement et la date d’arrêté et sont souvent peu significatifs.

Le P.C.S.I. détaille l’ensemble des éléments entrant dans la valorisation des différentes catégories des stocks de travaux en cours (lotissements et constructions).

3.3.1. Stock de lotissement en cours :

Le montant du terrain à lotir inscrit au compte « 31211 : Réserves foncières » est viré au compte « 31311 : Lotissement en cours » au début des travaux de lotissement matérialisé par l’autorisation de lotir.

En général, le coût de production d'un lotissement comprend :

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le coût d'achat du terrain tel que défini ci-dessus ; le coût des études : confiées aux architectes, géomètres, métreurs, topographes, bureaux d'étude etc.; les travaux de lotissement et de viabilisation : travaux d'assainissement, de voirie, d'électrification, d’adduction d’eau potable, de réseau téléphonique, d’aménagement des abords etc.; les charges financières générées par les emprunts spécialement contractés pour la réalisation du projet de lotissement et qui concernent la période de réalisation du projet les coûts internes de gestion qui peuvent être rattachés à la production du lotissement pendant la période de réalisation de ce dernier.

3.3.2. Stock de constructions en cours :

Le transfert du coût du terrain à construire faisant partie de la réserve foncière et inscrit au compte « 31211 : Réserves foncières » au compte « 31312 : Construction en cours » devrait être effectué au début des travaux de construction matérialisé par l’autorisation de construire délivrée par l’autorité compétente.

Le stock des constructions en cours est évalué au coût complet à la date considérée. Ce coût comprend :

le coût de production du terrain loti tel que défini ci-dessus ; le coût de revient des travaux de construction réalisés. Ce coût comprend : - les coûts des études telles que celles réalisées par les bureaux d'études, les métreurs et les architectes ;

- les dépenses relatives aux travaux de construction tels que les gros œuvres, les travaux de plomberie, d'électricité, de peinture...etc.

- les charges financières générées par les emprunts spécialement contractés pour la réalisation des constructions et qui concernent la période de réalisation du projet de construction ;

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- les coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement qui peuvent être rattachés à la production.

Concernant les opérations réalisées par tranches, sur une grande superficie de réserve foncière avec une autorisation pour chaque tranche réalisée, il y a lieu de procéder comme suit:

Si une opération est réalisée sur une partie seulement d’une réserve foncière, et que l’autre partie du terrain est maintenue en réserve foncière, seule la partie concernée est transférée au compte des travaux en cours (lotissement ou construction). La valeur de ce transfert est déterminée sur la base de la superficie affectée à ces travaux.

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Section 2 : cadre fiscale La Direction générale des impôts a levé le voile sur les modalités d’octroi des avantages concernant le logement social. Dans une récente circulaire du ministère de l’Economie et des Finances, la DGI détaille les démarches à suivre pour profiter des nouvelles mesures incitatives aussi bien pour les acquéreurs que pour les promoteurs immobiliers.

Dans le cadre de la nouvelle loi de Finances pour l’année budgétaire 2010, une nouvelle définition du logement social se décline. Aussi, plusieurs mesures ont été élaborées pour encourager les opérations de construction de logements sociaux et améliorer le pouvoir d’achat des catégories défavorisées, pour lesquelles ce logement est destiné.

1.

Nouvelle définition du logement social

Au sens de l’article 92 (I- 28°) du C.G.I. tel que modifié et complété par l'article 7 de la loi de finances pour l'année budgétaire 2010, le logement social est une unité d’habitation dont la superficie couverte est comprise entre 50 et 100 m2 et le prix de cession n’excède pas 250.000 DH, hors T.V.A.

La superficie couverte englobe notamment les murs, les pièces, les annexes (cuisine, salle de bains, toilettes), ainsi que les dépendances (cave, garage, buanderie, etc.). Lorsqu’il s’agit d’immeubles collectifs, les parties communes sont estimées au minimum à 10 % de la superficie de la partie privative à laquelle elles s’ajoutent, conformément au texte sur l’urbanisme.

2.

Avantage accordé aux acquéreurs

Pour cerner cette opération et cibler les personnes bénéficiaires de l'exonération, la loi de finances pour l’année budgétaire 2010 a prévu le versement, par l'Etat, au bénéfice des acquéreurs, une partie du prix de vente égale au montant de la T.V.A. grevant l’acquisition du logement social.

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Cependant, des conditions strictes régissent le bénéfice de cet avantage. Ainsi, le logement social doit être acquis auprès d’un promoteur immobilier, personne physique ou personne morale ayant conclu une convention avec l’Etat. Aussi, le compromis de vente et le contrat de vente définitif doivent être passés par acte notarié, mais dans la mesure où il comporte la condition suspensive du versement au notaire du montant de la T.V.A. par le receveur de l’administration fiscale, le compromis de vente susvisé est assujetti au droit fixe de 200 dirhams.

3.

Avantages octroyés aux promoteurs immobiliers

Les promoteurs immobiliers qui concluent une convention avec l’Etat, assortie d’un cahier de charges pour la réalisation d'un programme de construction d’au moins cinq cent (500) logements sociaux, sur une période n’excédant pas cinq (5) ans, à compter de la date de délivrance de la première autorisation de construire, bénéficient de l’exonération des impôts, droits et taxes suivants, dans les conditions déterminées.

1.1.

L’impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu

Les promoteurs immobiliers qui réalisent le programme de construction des logements sociaux susvisés, bénéficient de l’exonération de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, au titre de leurs revenus professionnels.

1.2.

Les droits d'enregistrement et de timbre

Sont exonérés des droits d’enregistrement et de timbre les actes d'acquisition des terrains nécessaires à la construction des logements sociaux, objet de la convention conclue avec l'Etat.

1.3.

Les taxes perçues en faveur des collectivités locales

Les programmes de construction susvisés sont exonérés des taxes locales touchant directement l’activité de promotion immobilière. Il s’agit de la taxe professionnelle et de la taxe sur les terrains urbains non bâtis prévues, respectivement, aux articles 6 et 41 de la loi n° 47-06 relative à la fiscalité locale.

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1.4.

Les droits de conservation foncière

Conformément aux dispositions de l’article 7 bis de la loi de finances n° 48-09 pour l’année budgétaire 2010, les droits d’inscription sur les livres fonciers ne sont pas dus par les promoteurs immobiliers, personnes physiques ou personnes morales, soumis au régime du résultat net réel et agissant dans le cadre de programmes de construction de cinq cent (500) logements sociaux, tels que définis à l’article 92 (I-28°) du C.G.I.

1.5.

La taxe spéciale sur le ciment

L’article 7 bis de la loi de finances n° 48-09 pour l’année budgétaire 2010 a également institué au profit des promoteurs immobiliers susvisés, l’exonération de la taxe spéciale sur le ciment.

1.6.

TVA

Avant le 1er janvier 2010, étaient exonérées de la T.V.A. avec droit à déduction, les constructions de locaux à usage exclusif d’habitation dont la superficie couverte et la valeur immobilière totale, par unité de logement, n’excédaient pas, respectivement, 100 m2 et 200.000 dirhams, T.V.A. comprise. En outre, lorsque le logement édifié dans les conditions précitées fait l’objet de cession, le prix de la première vente ne doit pas excéder 200.000 dirhams, hors taxe. Cette exonération était accordée sous forme de remboursement selon des modalités qui étaient fixées par voie réglementaire.

4.

Sanctions

à défaut de réalisation dans le délai imparti du programme de construction de logements sociaux, en totalité ou en partie, dans les conditions prévues par la convention conclue dans ce cadre, il est procédé à l’émission d’un ordre de recettes pour le recouvrement des impôts, droits et taxes exigibles, sans recours à la procédure de rectification des bases d’imposition et sans préjudice de l’application des amendes, pénalités et majorations y afférentes.

Mémoire de fin d’études

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Les promoteurs immobiliers contrevenants sont, en outre, passibles de la sanction de 15% du montant de la taxe exigible relative au chiffre d’affaires réalisé au titre des logements sociaux. Cette sanction est émise par voie d’état de produits, sans recours à la procédure de rectification des bases d’imposition. Aussi, ces régularisations et rappels des droits peuvent être effectués par l’administration fiscale jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant l’année fixée pour la réalisation du programme de construction et ce, pour l’ensemble de la période au titre de laquelle les exonérations ont été indûment obtenues.

Mémoire de fin d’études

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Au terme de la première partie, on peut conclure que le secteur de la promotion

immobilière est un secteur pivot dans nôtre économie, caractérisé une grande complexité à tous les niveaux

Les caractéristiques de complexité se trouvent au niveau des difficultés de comptabilisation des contrats à long terme et de la mise en œuvre du nouveau plan comptable sectoriel de l’immobilier.

D’un point de vu fiscal, la difficulté réside essentiellement dans les délais très serrés de réalisation des projets ainsi que des contraintes de coût devant être respectées afin de bénéficier d’avantages fiscaux.

De plus, le secteur immobilier est actuellement régi par une panoplie de textes juridiques, dont la connaissance et la maîtrise s'avèrent difficile pour les professionnels du secteur.

Mémoire de fin d’études

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PARTIE 2 : DEMARCHE D’AUDIT ADAPTEE AUX SPECIFICITES DU SECTEUR

Mémoire de fin d’études

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INTRODUCTION A LA DEUXIEME PARTIE

On a pu voir au travers de la 1ère partie que les entreprises de la promotion immobilière représentent un terrain de travail complexe aussi bien pour les dirigeants que pour les auditeurs dans leur travail de certification.

Face à une telle situation, l’auditeur trouverait du mal à suivre une démarche standard héritée de l’expérience d’autres secteurs.

De manière générale, toute démarche d’audit comprend 3 principales phases à savoir :

-

L’étape de planification comprenant la prise de connaissance générale de l'entreprise et l'analyse des zones de risques. Au terme de cette étape, l’auditeur élabore la stratégie et du plan d'audit lui permettant de cerner tous les aspects directs et indirects de l’entité auditée.

-

L’étape d’exécution, cette étape, quant à elle, elle concerne la mise en pratique du plan d'audit, l'obtention des preuves d'audit par des tests de conformité, des tests de permanence et enfin l’exécution du plan d'audit

Et enfin :

-

L’étape de finalisation, cette dernière concerne essentiellement l’élaboration du rapport d’audit et l’expression de le l’opinion de l’auditeur sur la sincérité, la régularité et l’image fidèle des états de synthèse.

Par ailleurs, les spécificités du secteur de la promotion immobilière rendent l’adaptation de cette démarche nécessaire. C’est dans cette optique que s’inscrit cette deuxième partie. En effet nous tenterons de présenter une démarche d’audit qui prend en considération les particularités comptables, fiscales et juridiques du secteur.

Mémoire de fin d’études

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Cependant, avant de nous lancer dans la démarche, nous avons prévu un chapitre déterminant les principaux risques auxquels est confrontée une entreprise de promotion immobilière.

Nous avons jugé judicieux de présenter à la fin de cette partie, un cas d’illustration.

Mémoire de fin d’études

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Chapitre 1 : les zones de risque propres au secteur

Section I : Les risques d’ordre comptable 1.

Dépréciation des stocks Afin de bien maîtriser sa politique de provisionnement, toute société opérant dans le

secteur de l’immobilier doit dresser un suivi technico-commercial par projet

A cet effet, il convient d’être vigilant sur le fait que le coût des stocks reste constamment inférieur à la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduite. Une comparaison périodique de ce coût avec les tarifs de vente pratiqués est nécessaire afin de se forger une opinion sur la valeur des stocks.

Enfin, il faut porter une attention particulière aux provisions comptabilisées afin de s’enquérir de la distinction devant être établi entre les provisions pour risques et charges et celles pour dépréciation.

2.

Incorporation des charges financières au coût de production Dans le cas où les emprunts contractés et générant des charges financières financeraient

simultanément plusieurs opérations, ces charges doivent être affectées, par répartition entre ces opérations simultanées en justifiant dans l’ETIC les modalités de répartition.

Le risque réside à ce stade dans le choix d’une clé appropriée de répartition des charges financières par tranche achevée.

Pour la réserve foncière, l’incorporation des charges financières au coût des terrains est opérée à partir de la matérialisation de l’acte d’acquisition par le versement de tout ou partie du prix d’achat entre les mains d’un notaire, Adoul ou du vendeur.

Mémoire de fin d’études

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Quant aux lotissements, l’incorporation des charges financières au coût des stocks est effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir ou la délivrance du plan par les services compétents de la commune.

Enfin, s’agissant des constructions, le fait générateur de l’incorporation des charges financières est constitué par la date de délivrance de l’autorisation ou permis de construire.

3.

Provisions pour travaux post-achèvement Il est fréquent que la réalisation d’un projet se fasse par tranches ce qui conduit

l’entreprise à réclamer des réceptions provisoires des travaux afin de pouvoir céder des lots finis. Ce faisant, le prix de revient devant servir de base au déstockage doit inclure tous les coûts relatifs à cette tranche en tenant compte des dépenses à venir dont la réalisation est décalée dans le temps.

Ces provisions correspondent donc au coût des travaux à effectuer postérieurement à la constatation de l’achèvement des opérations. Il s’agit notamment :

Des révisions de prix basés sur indices non encore connus ; Des travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est apparue à la fin du chantier ; De la réparation ou autres… Les provisions doivent également comprendre des dotations pour acquisition de terrain permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation du prix d’n terrain déjà aménagé par l’entreprise et dont la propriété n’est pas encore transférée.

Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisés en majoration du coût de revient, à l’exclusion notamment :

Des coûts commerciaux et de la publicité à venir postérieurement à la date d’achèvement ; Des frais financiers postérieurs à l’achèvement…

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Les travaux post- achèvement doivent faire l’objet de notes détaillés permettant d’apprécier la réalité et le montant de la provision constituée, d’où l’importance pour le CAC de passer en revue ces estimations post-achèvement afin de valider les soldes comptables y afférent.

D’autres risques seront traités au niveau de l’approche d’audit lors du contrôle interne et de l’audit des comptes.

4.

Absence de pièces justificatives Dans certains cas, les sous-traitants ne sont même pas constitués en entreprises, ce qui

traduit une absence complète de toute preuve de la relation reliant promoteur et sous-traitant.

Le même problème se pose au niveau du personnel non administratif, c’est-à-dire le personnel des chantiers et qui relève de l’entreprise. Ces ouvriers sont « recrutés » traditionnellement, ils travaillent à la journée ou à la semaine sans contrat ni autres documents.

Cela pose problème au niveau de la justification des dépenses du point de vue comptable mais également fiscal.

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Section II : les risques d’ordres économique, juridique et managérial 1. Risques d’ordre économique

1.1.Risques liés à la nature des projets immobiliers L’échec des projets immobiliers découle souvent d’une inadéquation de leurs caractéristiques intrinsèques par rapport aux marchés. Les principaux risques liés à ces projets immobiliers peuvent être la conséquence d’une configuration inadaptée des projets, un standing non adapté au site, un coût excessif ou encore un rapport qualité/prix non respecté…

L’observation de ces éléments déboucherait sur des projets ne répondant pas aux besoins de la clientèle. Par conséquent, la mévente des projets apparaît plus que probable d’où un impact sur la comptabilité.

1.2.Situation géographique du projet Cette décentralisation, due à la nature même du métier, engendre de nombreux problèmes liés à la remontée de l’information en provenance des chantiers.

Ce problème a été en partie résolu, dans la plupart des sociétés organisées, par la mise en place d’un rapport de chantier journalier récapitulant l’ensemble des informations en matières de mains-d’œuvre, réceptions de marchandises ou de prestations ou travaux effectués et par la conception d’une comptabilité de chantier.

1.3.Programmes de la concurrence Il est aujourd'hui très rare de ne trouver qu'un seul programme en cours dans une région donnée. La concurrence entre promoteurs est telle, qu'on ne peut faire une bonne analyse économique d'une opération sans tenir compte des projets de la concurrence à proximité.

Mémoire de fin d’études

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La visite sur place du programme aide à mettre en évidence les risques précédemment mentionnés.

1.4.Relations avec l’administration Il est usuel que l'obtention des permis de construire soit liée à des protocoles d'accords avec l’administration concernée. Si ce sont des conditions en rapport direct avec la construction (nombre de logements, type de construction en harmonie avec la région, espaces verts...), elles seront clairement définies dans le descriptif du projet.

Par contre, si les conditions sont plus sous-jacentes, seuls des entretiens sur place avec les divers intervenants du programme permettront d'obtenir les informations, le but étant toujours d'évaluer le plus précisément possible le coût de revient total de l'opération.

On peut relater l'exemple d'un programme, où la prise en charge d'une bordure de route permettant l'accès à la résidence était mal définie. Cette bordure n'étant pas conforme aux normes préconisées, sa réfection est venue grever le budget initial de l'opération.

2. Risque d’ordre juridique L’activité de promotion immobilière s’opère dans le cadre de contrats spécifiques, appelés marchés, dont les caractéristiques juridiques doivent être parfaitement assimilées par l’auditeur dans le cadre de sa mission.

Le non respect des différentes réglementations encadrant l’entreprise auditée peut, en effet, avoir des conséquences directes sur ses états financiers.

3. Risque d’ordre managérial Le suivi des chantiers permet de déterminer les écarts par rapport au budget initial et les pertes éventuelles, ce qui nécessite un provisionnement.

Mémoire de fin d’études

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De même, l’exactitude de la situation des travaux encours peut être remise en cause dés lors que le suivi des chantiers est inefficace puisqu’il existe un décalage, parfois très important, entre les travaux réellement effectués au niveau des chantiers et les travaux comptabilisés.

Ce décalage est parfois voulu par les entreprises notamment lorsque, pour des raisons de trésorerie, elles se mettent d’accord avec les sous-traitants assurant l’exécution des travaux afin d’établir des décomptes ne correspondant pas à la réalité : les décomptes sont « minorés » quand l’entreprise a des difficultés financières et « majorées » quand le sous-traitant a besoin de liquidités. Sachant que les décomptes établis servent de base pour le paiement et la comptabilisation, cette pratique dénature la situation réelle des comptes de l’entreprise.

4. Les risques d’ordre technique

4.1. Intempéries Les intempéries sont un phénomène naturel pour lequel personne ne peut rien faire. Les conséquences sont parfois non négligeables. Cela peut entraîner un surcroît de charges financières dû à un retard de livraison.

4.2. Suivi technique L'auditeur n'est pas un technicien du bâtiment, mais il doit quand même suivre l'évolution de la construction et s'informer, si des difficultés techniques graves ont été rencontrées. Ceci dans l'objectif de cerner au plus près le coût global du programme.

On peut rapporter le cas d'une opération qui a vu son budget des dépense considérablement s'accroître suite à une erreur d'implantation de quelques mètres d'un logement hors du terrain constructible. Sur le plan technique, l'anomalie avait été relevée, mais sa transcription au budget n'avait pas suivi.

Mémoire de fin d’études

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4.3. Remise des clefs Lors de la « remise des clefs », le client peut s'il constate des défauts ou s’il y’a non conformité de la chose livrée, émettre des réserves. Dans ce cas, l'auditeur doit chercher, si ces réserves entraîneront des travaux supplémentaires à la charge du promoteur ou si ceux-ci seront supportés par les entrepreneurs.

4.4. Retard de livraison Quand un projet est livré en retard, des litiges peuvent naître entre le maître de l'ouvrage et le constructeur pour déterminer quel en est le responsable. Des pénalités de retard sont quelquefois réclamées au constructeur. Si la responsabilité du maître de l'ouvrage est reconnue, il peut aussi subir des sanctions financières : révision du prix du marché de travaux, dommages-intérêts. L'auditeur doit connaître ces précisions.

Mémoire de fin d’études

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Section III : Les risques comptables liés aux principales sections

CYCLE

QUELQUES

FACTEURS

DE

RISQUE 1. Production-stocks

Difficulté de la valorisation des stocks des en cours qui dépend d’estimations significatives;

Absence / insuffisance du système de comptabilité analytique :

Non-conformité

des

méthodes

d’évaluation avec les dispositions du PCSI et les règles fiscales;

Absence permettant

d’un

système

budgétaire

d’estimer et de suivre la

marge sur chaque projet.

2. Ventes-clients

Risque de non respect du principe de cut off (décalage entre la facturation et l’avancement des

travaux, date de

transfert de propriété …);

Difficulté

de

déterminer

le

%

d’avancement des contrats à L.T;

Détermination et rattachement Mémoire fin d’études 96 révisions desde prix ;

des

Importance espèces

des

excédant

encaissements 20.000

en DH :

Enregistrement exhaustif des recettes

Comptabilisation approvisionnements

des en

chiffre

d’affaires

3. Achats-fournisseurs

Les travaux et prestations de services reçus sont décentralisés et difficiles à vérifier;

Risque lié aux sous-traitants (relations non formalisées, défaillance) ;

Mode de facturation des retenues de garantie ;

4. Etat : impôts et taxes

Remise en cause des exonérations

Risque lié au recours à des fournisseurs non patentables ;

Traitement fiscal des pénalités reçues (pour retard, résiliation, …).

5. Paie-personnel

Difficulté de gestion et de suivi d’un effectif éparpillé géographiquement ;

Mémoire de fin d’études

97

Non respect de la législation du travail.

6. Trésorerie

Importance des encaissements et de décaissements ;

Décentralisation notamment

de

les

la

fonction

encaissements

(plusieurs bureaux de vente dispersés);

Probité de certaines dépenses réglées en espèces.

7. Provisions pour risques et charges

Risque de pénalités et de travaux complémentaires (réglementation stricte applicable aux travaux publics, ...);

Difficulté d’estimation de la marge sur le projet dès le départ et son impact sur les

provisions

pour

pertes

à

terminaison;

8. Immobilisations

Parc d’immobilisations important éparpillé sur plusieurs chantiers ; Absence d’inventaire physique et du suivi du matériel en chantiers; Critères de distinction entre charges, stocks et immobilisations ( bois de coffrage, ….).;

Mémoire de fin d’études

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Chapitre 2 : démarche d’audit Section I : Orientation et planification de la mission 1. Généralités sur la planification L'auditeur doit planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière efficace :

Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale d’audit adoptée pour la mission et de développer un programme de travail dans le but de réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.

Une planification adéquate permet de s'assurer qu'une attention particulière es portée aux aspects essentiels de l'audit, que les problèmes potentiels son identifiés et résolus en temps voulu et que la mission d'audit est correctement organisée et administrée afin qu'elle soit menée d'une manière efficace.

Une planification adéquate permet également l'attribution des travaux aux membre de l'équipe affectée à la mission, facilite la direction et la supervision de ceux-ci ainsi que la revue de leurs travaux et, enfin, facilite, le cas échéant, la coordination des travaux avec les auditeurs des composants ou les experts. La nature et l'étendue du processus de planification variera en fonction de la taille et de la complexité de l'entité, de l'expérience passée de l'auditeur dans l'entité, ainsi que des changements de situations qui peuvent intervenir au cours de la mission d'audit.

1.1.

Le plan de mission

L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pour la mission.

Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des lignes directrices pour la préparation d'un programme de travail plus détaillé. L'établissement du plan de mission implique :

Mémoire de fin d’études

99

-

de déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue ;

-

de s'assurer des objectifs de la mission en terme de rapport ;

-

de prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects qui feront l'objet d'une attention toute particulière de l'équipe affectée à la mission ;

Pour établir le plan de mission, l'auditeur prend également en compte le résultat de ses travaux préliminaires et, lorsque ceci est possible, l'expérience acquise sur d'autres missions réalisées pour l'entité.

Le processus d'établissement du plan de mission aide l'auditeur à s'assurer de la nature, des disponibilités et de l'étendue des ressources nécessaires pour effectuer la mission.

1.2. Programme de travail Lorsque le plan de mission a été arrêté, l'auditeur est alors en mesure de développer un programme de travail plus détaillé répondant aux différentes questions identifiées lors de l'établissement du plan de mission.

Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe affectée à la mission afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.

Le programme de travail comporte:

une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d'anomalies significatives ; une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux d'opérations, solde de comptes et information fournie dans les états de synthèse. Modifications au cours du déroulement de l'audit des décisions prises lors de sa planification

Mémoire de fin d’études

100

Le plan de mission et le programme de travail doivent être mis à jour et modifiés autant de fois qu'il est nécessaire durant le déroulement de l'audit.

La planification d'un audit est un processus continu et itératif tout au long de la mission. A la suite de faits inattendus, de changements dans les conditions, ou des éléments probants recueillis lors de la réalisation des procédures d'audit, l'auditeur peut juger nécessaire de modifier le plan de mission et le programme de travail et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires.

2. Prise de connaissance générale 2.1. Intérêts L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le risque que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires.

L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau requis de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Il apprécie si la connaissance qu'il a obtenue est suffisante pour évaluer le risque que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives et pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires. Le niveau de connaissance de l'entité exigé de l'auditeur pour la réalisation de l'audit est moins élevé que celui nécessaire à la direction pour gérer les opérations de l'entité.

2.2. Démarche dans le cas de la promotion immobilière Pour ce qui est de l’immobilier, compte tenu de l’irrégularité de l’activité de ce secteur et de l’unicité de chaque projet, l’importance des données non répétitives et des estimations comptables a un impact sur la démarche d’audit et la sélection des procédures de validité.

Mémoire de fin d’études

101

Dans le cas d’une société de promotion immobilière, on note l’importance de l’évaluation de l’environnement général des contrôles, de l’analyse de l’environnement économique : types de travaux réalisés, marchés (publics, privés), mode de réalisation des travaux (direct, sous-traitance…) ainsi que l’analyse de la structure organisationnelle et du degré d’implication de la direction.

3. Examen analytique préliminaire 3.1. Intérêts L’examen analytique préliminaire consiste à effectuer des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et les données d’exercices antérieurs. L’objectif de cette étape est de :

comprendre l’activité de l’entreprise Observer l’évolution des différents postes comptables Identifier les éléments significatifs Et enfin Vérifier la cohérence et la vraisemblance des informations financières. 3.2. Démarche L’examen analytique préliminaire est à adapter aux particularités de l’entreprise. En effet ; Pour comprendre l’évolution de l’activité et des marges, quelques règles devraient être observées:

Retenir comme durée d’analyse la durée moyenne de réalisation des projets. Décomposer le chiffre d’affaires selon les modalités d’exécution (sous-traité, direct) par type de clientèle, par projet … ;

Et enfin

Mémoire de fin d’études

102

Répartir les achats et autres charges (sous-traitance, personnel, …) en fonction de la décomposition du chiffre d’affaires.

Cependant, les entreprises du secteur tiennent généralement une comptabilité séparée. Par conséquent la méthode usuelle d’organisation des travaux d’audit par poste du bilan et du CPC apparaît moins appropriée car elle ne permet pas notamment :

de comprendre l’évolution de l’activité de l’entreprise; d’analyser des indicateurs clés de gestion comme le taux de marge; de repérer les projets problématiques, …

Affin de remédier à cette lacune, les auditeurs font recours à une deuxième étape à savoir la démarche s’appuyant sur une analyse par projet. En effet ; l’activité de l’entreprise est subdivisée en plusieurs projets donc la validation des résultats de chaque projet se fera par l’examen des produits et des charges y afférents.

Cette méthode permet également de valider une partie significative de certains postes tels que les produits et charges constatés d’avance, les stocks, les fournisseurs, les provisions pour risques et charges, …. Ainsi les travaux classiques par rubrique du bilan se trouvent.

3.3.

Cas de la promotion immobilière

Dans un secteur spécifique, tel que la promotion immobilière, la mise en œuvre de la technique d’examen analytique de façon générale devrait être utilisée avec beaucoup de prudence.

En effet compte tenu de l’absence de la régularité dans les activités des entreprises de la promotion immobilière, et l’unicité de chaque chantier géré, l’existence des données non répétitives et des estimations comptables entraverait la réalisation d’un examen analytique pertinent.

Mémoire de fin d’études

103

Dans ce contexte, l’examen analytique préliminaire devrait consister en une analyse particulière que l’auditeur devra effectuer sur certaines lignes du bilan et du compte de résultat. Il s’agit en l’occurrence :

du CA qu’il est préférable de décomposer en fonction du mode d’exécution des travaux (sous-traitance, co-traitance, en direct) des achats et des prestations sous-traitées selon la décomposition du chiffre d’affaire. des dotations aux amortissements, des redevances du crédit bail et des locations mobilières notamment de l’ensemble du matériel destiné à l’exploitation. des charges de personnel qu’il serait judicieux de répartir en personnel productif, administratif ou encore personnel d’encadrement. La durée sur laquelle doit porter l’analyse varie en fonction de la durée moyenne d’exécution des chantiers. En général, une analyse pluriannuelle portant sur les deux derniers exercices est largement suffisante.

Mémoire de fin d’études

104

Section 2 : Evaluation du contrôle interne. 1. Généralités sur le contrôle interne.

1.1. Définition

Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les caractéristiques suivantes :

Ensemble de méthodes et procédures Visant à organiser les activités des entreprises, Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise, Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes, à s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables, dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des performances. 1.2.

Objectifs du contrôle interne

Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large :

principes généraux d’organisation : existence d’une organisation claire et reconnue, compétence et intégrité du personnel, procédures de sécurité et de contrôle : séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence de délégations, protection physique, restriction d’accès.

1.3. Démarche d’examen et d’appréciation du contrôle interne

prise de connaissance des procédures : entretiens, examen de manuels de procédures et des documents associés aux procédures, schématisation du système (narration ou diagramme) et tests de procédures visant à apprécier la mise en œuvre des procédures. Evaluation du contrôle interne : identification des points forts et des points faibles dans l’enjeu du risque d’audit, détection des possibilités de fraudes et d’erreurs.

Mémoire de fin d’études

105

Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient compléter la mesure du risque.

2. Modèle de questionnaire sur le contrôle interne adapté au secteur de la promotion immobilière.

Organisation générale de l’entreprise

Existence de documentation interne

-

Organigramme général :

-

Organigramme fonctionnel :

-

Manuel de procédures :

-

Procédure de mise à jour : Existence de définition des fonctions et des tâches

-

Fiches de description des fonctions :

-

Fiches de description des tâches :

-

Procédure de mise à jour :

-

Part de la direction dans le contrôle : Existence de documents internes

-

Table des documents types :

-

Procédure de mise à jour : Service d’audit interne :

-

Lien de dépendance hiérarchique et faculté d’accéder à toutes les informations et à

Mémoire de fin d’études

106

tous les documents de l’entreprise : -

Formation et compétence du personnel :

-

Existence d’outils et procédures de travail :

-

Sort des rapports du service d’audit interne : Organisation comptable

-

Formation et compétence du personnel :

-

Existence d’une procédure d’embauche spécifique du personnel comptable :

-

Définition des fonctions de chaque membre du service comptable :

-

Mode de délégation et supervision des travaux du service comptable :

-

Intervention d’un conseil externe

-

Traitement des périodes d’absence ou vacances :

-

Existence d’un manuel comptable

-

Formalisation des justifications des comptes :

-

Existence de procédures de contrôle

-

Existence de procédures de contrôle réciproque des travaux :

-

Règles de séparation des tâches :

-

Classement et conservation des documents comptables :

-

Délais de traitement des opérations :

-

Existence d’une comptabilité analytique :

-

Existence d’un outil statistique de gestion : Organisation budgétaire

-

Existence de prévisions :

-

Existence de tableaux de bord :

-

Rapprochement prévisions/ réel : Organisation administrative

-

Accès et protection des locaux :

-

Procédures d’arrivée- départ courrier, signature des courriers :

Mémoire de fin d’études

107

Contrôle interne par cycle

Ventes/ clients

-

Définitions des conditions de ventes :

-

Procédure de détermination des tarifs :

-

Procédure d’ouverture- blocage- fermeture des comptes clients :

-

Procédures préalables aux ventes (devis, conditions de règlement…)

-

Existence de conditions particulières de vente (contrats, conditions…)

-

Commande :

-

Procédure de commande appliquée aux clients :

-

Existence de documents pré-numérotés :

-

Procédure de planification de la production :

-

Expéditions :

-

Existence de documents pré-numérotés :

-

Possibilité de sortie de produits hors toute procédure :

-

Facturation :

-

Procédure de facturation

-

Délais de facturation / expédition de la facture/ livraison/ production

-

Commande :

-

Existence de documents pré-numérotés :

-

Procédure de vérification de l’exhaustivité des facturations :

-

Procédure de traitement des situations litigieuses pouvant conduire à l’établissement d’avoir (communication de l’information de litige, responsables, formalisation, étapes de résolution, délai de traitement, identification des opérations en suspens au terme d’un exercice) :

-

Existence de facture proforma

-

Description du caractère distinctif des factures et avoirs :

-

Comptabilisation :

-

Procédure de comptabilisation (matérialisation de la comptabilisation sur le document, consignes comptables)

Mémoire de fin d’études

108

-

Procédure de contrôle (absence de double comptabilisation)

-

Traitement des documents annulés.

-

Procédure de contrôle des comptes (responsable, délais, supports, documents utilisés) :

-

Procédure de contentieux :

-

Communication des informations vers les autres services en cas de dépassement des en-cours de créances autorisées de non paiement :

-

Existence de recours à des outils de cession de créances, assurance de clients

-

Règles de traitement des créances douteuses en fin d’exercice (état des dossiers, règles et faits générateurs de la constitution de provision, gestion dans le temps) :

-

Séparation des fonctions

-

Fixation des tarifs, définition des conditions de ventes, examen de la solvabilité des clients

-

Traitement des commandes, expédition des produits, facturation, traitement des avoirs

-

Rapprochement bon de livraison, factures, comptabilisation

-

Contrôle des comptes clients, rapprochement des comptes auxiliaires et collectif

-

Traitement des encaissements : réception, enregistrement, remise en banque

-

Edition des relevés, relances, traitement des litiges

-

Passage d’opérations diverses sur les comptes clients

-

Achats/ fournisseurs

-

Commande :

-

Existence d’un système de déclenchement automatique des commandes :

-

Existence et suivi de budget de dépenses dans les services :

-

Procédure de choix des fournisseurs :

-

Procédure de commande :

-

Existence de documents pré-numérotés :

-

Procédure de circulation des documents :

-

Réception

-

Existence d’un service de réception :

-

Procédure de réception :

-

Existence de documents pré-numérotés :

-

Traitement des anomalies relevées :

Mémoire de fin d’études

109

-

Factures

-

Mode de transmission des factures au service comptable :

-

Existence d’une numérotation interne des factures fournisseurs :

-

Traitement des doubles factures :

-

Procédures de contrôle des factures/ commandes/ livraisons :

-

Traitement des anomalies détectées :

-

Comptabilisation :

-

Procédure visant à s’assurer que toutes les factures parviennent au service comptable :

-

Procédure de comptabilisation des factures :

-

Contrôle des comptes de tiers :

-

Procédure d’identification des opérations visées par la séparation des exercices lors des arrêtés comptables :

-

Procédure d’identification des avoirs reçus ou à recevoir :

-

Consignes de règlement des fournisseurs présentant une situation litigieuse ou dont un avoir est attendu :

-

Séparation des fonctions :

-

Demandes d’achat, commandes, réception, contrôle des livraisons :

-

Imputation comptable, contrôle des factures :

-

Enregistrement des factures, analyse des comptas fournisseurs :

-

Bon à payer, émission des règlements :

-

Traitement des litiges, demande des avoirs à recevoir :

-

Passage d’opérations diverses sur les comptes fournisseurs : Production/ stock

-

Stockage :

-

Catégories et caractéristiques des produits stockés :

-

Accès aux lieux de stockage :

-

Conditions de stockage :

-

Assurance des stocks :

-

Contrôle des entrées et sorties des stocks :

-

Traitement des mises en rebut :

Mémoire de fin d’études

110

-

Contrôle de l’exhaustivité (acquisitions et sorties du stock):

-

Inventaire physique des stocks :

-

Existence d’un inventaire physique au moins une fois par an :

-

Existence d’un inventaire permanent :

-

Existence d’inventaires tournants :

-

Analyse des instructions d’inventaire :

-

Analyse des supports :

-

Valorisation :

-

Méthode de valorisation :

-

Méthode de contrôle :

-

Méthode de dépréciation :

-

En cas de dépréciation pour rotation latente, validation des techniques d’identification :

-

Séparation des fonctions :

-

Réception, magasin, expédition :

-

Suivi des stocks permanents, chargé d’inventaire, chargé du contrôle :

-

Identification des stocks invendables, détériorés, obsolescents :

-

Détermination des valeurs et des dépréciations :

-

Entrées et sorties de stocks :

-

Réserve foncière :

-

Revue des comptes rendus des PV de comité et de conseil d’administration :

-

Exploiter la base de données du département foncier :

-

Stocks de travaux :

-

s’assurer que les situations de travaux sont correctement enregistrées et surtout exhaustivement comptabilisées :

-

s’assurer que le contrôle est permanent et qu’il est matérialisé :

-

sorties des produits finis

-

procédures de rapprochement entre les sorties et les ventes réalisées au cours de l’exercice :

-

déstockage des produits en cours :

-

conditions requises pour le déstockage de produits en cours, en produits finis :

-

déstockage effectué au moment de la délivrance du permis d’habiter ou du certificat de conformité :

Mémoire de fin d’études

111

-

circuit de traitement de l’information de la réception du permis d’habiter ou du certificat de conformité :

-

correcte imputation :

-

nécessité d’effectuer quelques calculs avant de comptabiliser le décompte :

-

séparation des exercices :

-

communication entre le département technique et le département financier : Personnel

-

Informations permanentes :

-

Existence et contenu des dossiers du personnel :

-

Existence, fiabilité et sécurité de l’outil informatique utilisé :

-

Registres légaux :

-

Procédures d’embauche et de départ :

-

Procédure de recours eu travail temporaire ou à des contrats à durée déterminée :

-

Convention de référence, accords internes et formules de contrats de travail :

-

Gestion des promotions, mutations, départs, congés, absences :

-

Protection sociale (organismes sociaux, engagements de retraite) :

-

Préparation de la paie :

-

Procédure de communication et de validation des données nécessaires à l’établissement des salaires :

-

Procédure de vérification des données sociales avant mise en paiement :

-

Paiement de la paie et des cotisations :

-

Rapprochement des montants mis en paiement avec les journaux de paies :

-

Procédure selon les modes de paiement :

-

Vérification du bénéficiaire des paiements :

-

Procédure de déclaration des cotisations aux organismes sociaux :

-

Comptabilisation :

-

Procédure de rapprochement des documents sociaux et comptables :

-

Procédure de suivi des prêts et avances :

-

Justification des comptes (salaires, charges) :

-

Procédure de détermination des provisions à constater lors des arrêtés comptables (identification de la nature des provisions, responsables, modalités de calcul et de

Mémoire de fin d’études

112

comptabilisation) : -

Contentieux :

-

Existence de litiges sociaux :

-

Procédure de traitement des contentieux (identification, mode de suivi, responsables, intervenants externes, délégation de pouvoirs) :

-

Séparation des fonctions

-

Approbation des entrées / sorties du personnel :

-

Fixation des rémunérations, primes, éléments de salaires :

-

Approbation des heures travaillées :

-

Préparation de la paie, vérification des calculs :

-

Autorisation des avances, préparation des paiements, signature des chèques ou ordre de virement, manipulation des espèces :

-

Centralisation de la paie :

-

Etablissement des déclarations de charges sociales :

-

Etablissement, mise à jour et accès aux dossiers du personnel :

-

Rapprochement des données sociales avec les dossiers et avec la comptabilité : Immobilisations incorporelles et incorporelles :

-

Acquisition :

-

Existence et procédure de budget d’investissements :

-

Procédure d’acquisition d’immobilisations (responsables, formalisation, choix des fournisseurs, demande et suivi des devis, financement, autorisation éventuelle de la direction, consignes contractuelles) :

-

Procédure pour les travaux réalisés par l’entreprise pour elle-même :

-

Procédure de réception et de contrôle des immobilisations :

-

Procédure de comptabilisation et d’inscription dans le fichier des immobilisations :

-

Procédure de règlement des factures d’investissement :

-

Sorties

-

Procédure de traitement des sorties d’immobilisations- cession ou rebut :

-

Communication des informations au service comptable pour mise à jour de la comptabilité et des fichiers d’immobilisations :

-

Suivi des encaissements sur sorties d’immobilisations :

Mémoire de fin d’études

113

-

Traitement des immobilisations totalement amorties :

-

Comptabilisation :

-

Critère de distinction charge / immobilisation :

-

Procédure d’amortissement (définition, mode d’amortissement, affectation des durées, calcul) :

-

Affectations comptables :

-

Rapprochement comptabilité et fichier d’immobilisations :

-

Existence de plans de localisation des immobilisations, d’identification des immobilisations :

-

Inventaire :

-

Procédure d’inventaire physique des immobilisations :

-

Procédure de suivi des engagements portant sur les immobilisations :

-

Séparation des fonctions :

-

Budget, engagement, devis, commande, réception :

-

Facture (contrôle, bon à payer, paiement) :

-

Comptabilisation et tenue du fichier :

-

Inventaire physique, rapprochement avec le fichier :

-

Appréciation de l’état et des valeurs :

-

Entretien, mise au rebut : Opérations financières :

-

Autorisation des dépenses :

-

: Règles d’autorisation des dépenses en espèces :

-

Règles d’autorisation et de délégation des signatures de titres bancaires (chèques, effets, virements) :

-

Procédure de bon à payer :

-

Nature des justificatifs associés aux règlements (original, duplicata, copie) :

-

Circulation et traitement des justificatifs :

-

Contrôle des paiements :

-

Procédure de contrôle des règlements émis par rapport au justificatif (contrôle des montants, bénéficiaire, échéance, mention sur la souche):

-

Procédure d’annulation des justificatifs payés (mentions sur l’original, traitement des

Mémoire de fin d’études

114

relevés de factures) : -

Périodicité de justification des soldes fournisseurs :

-

Mode de transmission des règlements aux bénéficiaires :

-

Dispositif d’interdiction de l’émission de chèques ou effets « en banc » :

-

Mode de traitement des règlements annulés :

-

Existence de tampon ou machine à signer (accès, autorisation, utilisation) :

-

Existence d’un système de double signature (règles, contrôles) :

-

Conservation des outils de paiement vierges et des valeurs (lieu de conservation, accès, droits d’utilisation) :

-

Traitement des recettes :

-

Procédure de réception des règlements clients-espèces, chèques, effets, virements :

-

Procédure de remise en banque :

-

Enregistrement :

-

Exhaustivité, date et mode de comptabilisation :

-

Procédure d’imputation des comptes sur les pièces (responsables, manuel de référence, contrôles) :

-

Existence d’un échéancier effets à payer, effets en portefeuille –physique et comptable) :

-

Procédure de traitement des outils de paiement de type : escompte, cession de créance (responsable, autorisation, formalisation) :

-

Procédure de contrôle des comptes :

-

Procédure de contrôle visant à s’assurer que toutes les opérations sont traitées et qu’elles concernent strictement l’entreprise :

-

Procédure de passation d’écritures d’opérations diverses sur les comptes de tiers :

-

Procédure d’établissement des rapprochements bancaires :

-

Gestion financière :

-

Existence d’un suivi des comptes ouverts, des conditions de fonctionnement associées, des signatures autorisées :

-

Procédure de gestion financière :

-

Séparation des fonctions :

-

Manipulation des outils de paiement de l’entreprise :

-

Règlements reçus des clients :

-

Approbation des justificatifs :

Mémoire de fin d’études

115

-

Préparation des règlements :

-

Signataires des chèques, effets, ordres de virement :

-

Envoi des règlements :

-

Comptabilisation des opérations financières :

-

Dépôt des valeurs en banque :

-

Tenue des comptes de tiers :

-

Réception et traitement des relevés bancaires : Engagements hors bilan

-

Existence d’un système de suivi des engagements :

-

Procédure d’engagement :

-

Nature et formalisation des engagements :

Mémoire de fin d’études

116

Section 3 : le contrôle des comptes : le final 1.

Généralités

1.1. objectifs Suivant les résultats de l’évaluation du contrôle interne, le commissaire aux comptes peut alléger ou renforcer son programme d'intervention et de contrôle des comptes. Par exemple, un bon système de contrôle interne peut limiter l'intervention de l'auditeur à un simple examen analytique.

Le commissaire aux comptes doit s'assurer que les états financiers respectent les obligations et la législation quant à leur présentation et contenu. Il doit également s'assurer de la validité des imputations comptables pour chaque poste du bilan afin de se faire une opinion sur la qualité informative des états financiers.

1.2. Outils L’auditeur adopte pour une démarche se composant de deux volets : la première se base essentiellement sur des tests de cohérence, tandis que la deuxième porte sur les tests de validation.

1.2.1. Les tests de cohérence

Les tests de cohérence sont mis en place afin de rechercher des anomalies éventuelles au niveau des comptes de l’entreprise. Ils se font à partir de la revue des informations comptables et opérationnelles.

Ce genre d’examen reste un bon outil pour :

Identifier les éléments significatifs de l’entreprise parce qu’ils permettent de détecter les modifications de structure, les événements ponctuels ou exceptionnels. Ils

Mémoire de fin d’études

117

permettent également de comparer l’entreprise à d’autres entreprises du même secteur d’activité. Vérifier la régularité et la sincérité en permettant de vérifier certains comptes présentant un caractère théorique de stabilité. Vérifier la cohérence de l’ensemble des états de synthèse.

1.2.2. Les tests de validation

Les tests de validation ont pour objectif de vérifier les donnés de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’ils traduisent.

Les tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire à partir :

De document interne de l’entreprise : contrôle des livres et documents interne qui sont censé traduire la réalité des opérations faites par l’entreprise. De demande de confirmation auprès de la direction de l’entreprise : Ce procédé prend généralement la forme d’un document écrit par le quel la direction confirme ces déclarations orales. De demande de confirmation à des tiers (Technique de circularisation) : Des lettres de confirmation adressées par l’auditeur à des tires pour confirmer une opération ou s’assurer de l’exactitude d’un montant De l’inspection physique : concerne essentiellement le contrôle de comptage et d’évaluation des stocks, contrôle des immobilisations, contrôle de la trésorerie. 1.2.3. Les travaux d'achèvement A la suite des tests de cohérence et de validation, l'auditeur achève son audit par les éléments suivants : - Revue des options comptables retenues par l'entreprise et vérification de l'application des normes comptables prévues par le code de normalisation comptable ;

Mémoire de fin d’études

118

- Examen des événements et faits importants survenus après la clôture de l'exercice afin de communiquer aux tiers les éléments susceptibles d'entraver la continuation de l'exploitation de l'entreprise ; - Examen de la présentation des comptes et de l'information complémentaire contenue dans les annexes (Etats des Informations Complémentaires) ; - Revue des papiers de travail de l'équipe d'audit par le commissaire aux comptes afin de s'assurer de la qualité et le respect des normes d'audit et que le travail effectué motive l'opinion de l'auditeur. Au regard de l'ensemble de ces éléments, le commissaire aux comptes émet son opinion sur la sincérité, la régularité et l'image fidèle des états de synthèse.

2.

Objectifs d’audit

2.1.

Achats/ fournisseurs

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

-

Fournisseurs

Vérifier la bonne tenue des dossiers

marchés publics et leur conformité avec les règles y afférents.

Mémoire de fin d’études

119

2.2.Ventes /clients

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

-

Ancienneté et réalité des avances

Apprécier l’ancienneté des avances

versées par les clients -

S’enquérir de la réalité des avances en

vérifiant à quel projet elles correspondent et la livraison dans les délais des produits s’y -

Clients

rapportant. -

Vérifier les conditions de facturation

avec les dispositions prévues par les contrats et par rapport aux règles et principes comptables. -

Rapprocher

les

produits

d’exploitation avec le fichier des lots vendus établi par le service commercial. -

Ventes S’assurer du respect de cut-off en fin d’exercice.

2.3.

stocks

Facteurs de risques spécifiques

-

Dossier juridique

-

Provision

pour

objectifs d’audit

travaux

post-

S’enquérir du suivi correct des projets

quant aux fonds de dossiers juridiques pour

Mémoire de fin d’études

120

achèvement

chacun

d’eux,

vérifier

notamment

les

certificats de conformité, e plan cadastral, le plan du topographe, l’acte d’acquisition du terrain, le PV de réception provisoire… -

S’assurer de l’existence de documents

techniques recensant l’essentiel des charges à venir et à incorporer lors du déstockage.

2.4. Trésorerie

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

-

Circulariser

les

banques

et

les

organismes prêteurs. -

Etat de rapprochement bancaire

-

Etablissement

rapprochement

régulier des états de

bancaire

et

suivi

de

l’apurement des suspens -

Vérifier

les

remboursements

d’emprunts avec l’échéancier et leur bonne comptabilisation (principal et intérêts) -

Contrôler le compte « titres et valeurs

de placement », valider les rachats et cessions et vérifier s’il y a lieu de les provisionner.

2.5. Personnel

Mémoire de fin d’études

121

Facteurs de risques spécifiques

-

Maîtrise de la masse salariale

objectifs d’audit

-

Vérifier la centralisation de la paie de

même -

Respect des obligations déclaratives

sociales.

que

la

cohérence

globale

des

déclarations sociales -

S’assurer de la bonne tenue des

dossiers de personnel -

Vérifier si les personnes employées

(permanents ou

intermédiaires)

par

la

et

les

société sont régulièrement déclarées.

2.6. Immobilisations

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

-

Correcte évaluation et distinction

entre charges et immobilisations

Vérifier

les

acquisitions

cessions de la même période et la correcte constatation des amortissements -

S’enquérir

de

l’existence

d’un

inventaire physique des immobilisations.

2.7. Produits d’exploitation

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

Mémoire de fin d’études

122

-

Suivi du chiffre d’affaire et cut-off

Vérifier

l’existence

d’un

suivi

commercial des ventes cohérent avec le chiffre

d’affaires

comptabilisé

pendant

l’exercice comptable.

2.8. Charge d’exploitation

Facteurs de risques spécifiques

objectifs d’audit

-

Incorporation au coût de production

des stocks

de

S’enquérir de l’existence des règles répartition des charges notamment

financières entre les différents projets et dans chaque projet pour chaque lot ou tranche finie.

3.

Programme de travail

3.1. Cycle Achats fournisseurs

Elément

Analyse des comptes

Tests à dérouler

- Vérifier l’analyse et la justification des comptes fournisseurs, et principalement des comptes fournisseurs débiteurs, pour s’assurer que ces derniers ne recèlent pas de passifs non enregistrés.

Cette analyse tiendra compte des éléments suivants :

Mémoire de fin d’études

123

-

Double règlement;

-

Absence de règlement;

-

Règlement ou acompte sur travaux non encore fracturés;

-

Différences de règlements non enregistrées en perte non courante.

- S’assurer, en cas de décomptes fournisseurs anciens non réglés, que ceux-ci correspondent à des travaux acceptés et conformes, et expliquer les raisons de leur ancienneté.

Avoirs,

Rabais,

Remises et Ristournes

Dettes

en

monnaie

étrangère

- Examiner si les ristournes, rabais et remis accordés par les fournisseurs ont bien été comptabilisés. 

Réduction de prix pour une période déterminée.



Défaut de qualité ou de conformité des travaux.

- S’assurer que les dettes fournisseurs libellées en devises étrangères ont été correctement converties au taux de clôture, et que les pertes de conversion en résultant ont fait l’objet d’une provision pour pertes de change. - S'assurer que les gains de change latents découlant de cette conversion ont été intégrés dans la base imposable à l'IS.

Effets à payer

- Expliquer la présence des effets dont l’échéance est dépassée. - s’assurer par sondage de l’apurement en banque des comptes d’effets à payer.

Cut-Off

- s’assurer que les travaux et constructions effectués à la clôture ont bien été comptabilisés en stocks. - s’assurer du respect de la règle d’indépendance des exercices : 

En rattachant au compte 4417 «Fournisseurs-factures non parvenues» les factures, taxes comprises, imputables à la

Mémoire de fin d’études

124

période mais non encore parvenues, dont le montant est suffisamment connu et évaluable ; 

En débitant la TVA correspondante aux sous comptes de TVA récupérable, et les comptes de stocks classe 3 ou de charges classe 6 concernés ;

Fournisseurs

–

Retenue de garantie.

- s’assurer que les retenues de garantie effectuées sur le prix convenu jusqu’à l’échéance du terme de garantie prévue ont bien été comptabilisées au crédit du compte 4413 «Fournisseurs, retenues de garantie » en rapprochant le solde de ce compte avec l’état des retenues de garantie établi par le service achats.

Evolution des soldes et ratios

- Calculer le ratio moyen des crédits fournisseurs et le comparer avec celui de l’exercice précédent afin de déterminer les évolutions. 

Ratio de crédit fournisseurs : Fournisseurs + effets à payer

Achats TTC de la période (1) (1)

Y compris les achats comptabilisés directement en stock en respect de la règle de l'inventaire permanent.

- Contrôler par sondage le respect des délais de paiement.

ETIC

Ventilation des dettes - s’assurer que : 

Les dettes au niveau de l'ETIC sont ventilées entre : moins d'un an, plus d'un an, échues et non payées.



Les dettes sont analysées et ventilées au niveau de l'ETIC entre : celles qui sont en monnaie étrangère, vis-à-vis de l'état et des organismes publics, vis-à-vis des entreprises liées et représentées par effets.

Mémoire de fin d’études

125

Engagements hors bilan - Promesses d’achat (terrain). - Sommes restant à payer sur commandes fermes d’immobilisations. - Hypothèques et nantissement.

3.2. Cycle ventes clients Elément

Clients

Tests à dérouler

- Rapprocher la balance auxiliaire individuelle client, avec l‟état des clients du service commercial. - s’assurer que les soldes clients créditeurs sont justifiés et correspondent bien à des avances ou acomptes reçus dans le cadre des compromis de vente signés. - Analyser les soldes clients créditeurs et s’assurer que ceux-ci ne révèlent pas des contrats de vente non enregistrés. - S'assurer du bon classement des différents types de comptes clients et de la non-compensation des clients débiteurs avec des avances et acomptes reçus sur des projets en cours (vente en état futur d'achèvement).

Evolution des soldes et ratios

- Comparer par rapport à la période précédente les créances clients en pourcentage du chiffre d’affaires et apprécier le caractère raisonnable du ratio. - Apprécier le ratio de rotation des créances clients et la durée moyenne de recouvrement avec celui de la période précédente et avec la politique de crédit de l’entreprise (délai moyen normal accordé).

Clients en devises

- s’assurer que la créance est enregistrée au cours de change

Mémoire de fin d’études

126

commercial à la date de conclusion du contrat de vente ; - s’assurer qu'à la date de clôture, ces créances sont revalorisées au cours de la date de clôture, avec l'enregistrement de l'écart de conversion passif et actif ; - En cas de pertes latentes, s’assurer que la provision pour risque nécessaire a été constatée. Une telle provision n’a pas à être constatée, lorsque les créances en devises bénéficient d’une couverture de changes. - s’assurer de l’exactitude du retraitement fiscal de ces opérations.

Clients

effets

à

recevoir.

- Obtenir le détail des effets à recevoir et : 

Vérifier l’apurement des échéances sur l’exercice suivant (sur les journaux de banque) ;



Expliquer les effets arrivés à échéance sur l’exercice et non encore encaissés.

Provisions pour dépréciation comptes clients.

- Établir un tableau des mouvements de la provision pour

des dépréciation des créances clients, intervenus au cours de l'exercice. - s’assurer que les créances anciennes ont fait l’objet d’une provision justifiée et en vérifier les bases et le calcul. - Faire le point sur les litiges en cours, contentieux et contestations. - s’assurer que les règles fiscales généralement admises sont respectées (justification du caractère déductible par l’introduction d’un recours judiciaire). - s’assurer qu’aucune traite importante n’est revenue impayée depuis la date de clôture. - Étudier si les procédures de la société posent des problèmes en

Mémoire de fin d’études

127

ce qui concerne la déductibilité fiscale (procédure judiciaire, contentieux, relance, etc) et faire le lien avec les papiers de travail relatifs au calcul de l’impôt.

- s’assurer de la fiabilité des procédures relatives au respect de la

Cut-off

césure des exercices.

À toute remise de clé doit correspondre une vente donnant lieu à un contrat. Lorsque les contrats ne sont pas établis, la société doit inscrire à l'actif du bilan un montant correspondant aux contrats à établir, tout en sortant les constructions du stock comptable. - Simultanément à la revue des litiges en cours, mettre en évidence les différents désistements qui pourraient être émis à l’occasion de la clôture, pour cela interroger le responsable des ventes. - S'assurer que tous les contrats de ventes émis ont bien été rattachés à l'exercice concerné, eu égard à la livraison ou à la réalisation des travaux.

Clients garantie

ETIC

Retenue

de

- Analyser et justifier le solde du compte par son rapprochement avec l’état des retenues de garantie.

Ventilation des créances - s’assurer que : 

Les créances sont ventilées au niveau de l'ETIC entre moins d'un an, plus d'un an, échues et non recouvrées.



Les créances sont analysées et ventilées au niveau de l'ETIC entre celles qui sont en monnaie étrangère, vis-àvis de l'état et des organismes publics, vis-à-vis des entreprises liées et représentées par effets.

Mémoire de fin d’études

128



Les avances clients sont ventilées au niveau de L‟ETIC entre réserves foncières, stocks encours et stock achevé ; et pour chacun d’entre elles on indique le montant au début de

l’exercice,

les

montants

encaissés,

les

remboursements clients, les imputations sur ventes pour aboutir au montant en fin d’exercice.

Méthode d’évaluation - Indiquer dans l’ETIC la méthode de calcul des provisions sur créances.

Engagements hors bilan - Garanties reçues (nantissements, hypothèques) - Promesses de vente.

3.3.

Cycle stocks et en cours

Elément

Concordance

Tests à dérouler

états

- Obtenir l’état valorisé des encours par programme et pointer les

valorisés des stocks soldes avec le bilan et la comptabilité générale. par - Vérifier par sondages les sous totaux et contrôler leur addition. programme/GL/Bilan

Valorisations de la réserve foncière

- Sélectionner à partir de la liste d’inventaire un échantillon représentatif de terrain en stock et vérifier les calculs des coûts d’achats en tenant compte du : 

Prix du terrain (prix d'acquisition figurant sur le contrat, valeur d'apport,...);



Des frais d'approche (frais de courtage, honoraires d'avocats, de notaire, frais de défrichage du terrain, frais

Mémoire de fin d’études

129

d'évacuation des terrains occupés illégalement, impôts fonciers pris en charge, coût de démolition des structures, frais d'expertise pour l'amélioration des terrains, frais juridiques et du coût de l'amélioration du terrain). - Vérifier par sondage l’exactitude arithmétique des calculs informatiques.

Valorisations

des

- Examiner la procédure d'enregistrement des achats en stocks et

produits finis et des dans les différents centres de coûts. encours - Sélectionner quelques achats sur plusieurs mois et vérifier qu’ils ont bien été enregistrés en comptabilité analytique. - Vérifier les calculs et pointer les chiffres avec les justificatifs. - Sélectionner un projet immobilier représentant une valeur importante et vérifier le calcul du coût de revient selon la méthode prescrite par le PCSI. - Apprécier le bien-fondé de "l'activation" en stock de certaines charges. Seules les charges qui ont nettement contribué à amener le stock dans l'endroit et dans l'état où il se trouve peuvent être activées.

Provisions dépréciation

pour

- s’assurer que le client a attentivement recherché l’existence des programmes à déprécier à la clôture de l’exercice. - Revoir les prévisions de commercialisation du projet, pour les comparer avec les quantités en stock et mettre en évidence les stocks dont l'importance, n'est pas en rapport avec les perspectives de ventes. - s’il n’existe pas de prévisions de commercialisation du projet, obtenir une analyse par ancienneté des stocks de projets achevés et récapituler les projets achevés dont l’ancienneté est supérieure à 1 an et à 2 ans.

Mémoire de fin d’études

130

3.4. Trésorerie

Elément

exhaustivité

Tests à dérouler

des

- S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées et encaissées - S’assurer que les paiements sont saisis et comptabilisés :

enregistrements

 titres de paiement émis pré numérotés  liasse de titres de paiements enregistrés et rapproché s des journaux  titres de paiements comptabilisés dans l’ordre numérique 

séquence numérique des titres de paiement est vérifiée

 Les paiements en espèces : o

saisies sur des pièces de caisse prénumérotées

o

-

enregistrés dans l’ordre de ces pièces

Vérifier, pour les fournisseurs qui envoient des relevés, que les

règlements émis sont rapprochés des relevés

Réalité enregistrements

des

- S’assurer que toutes les recettes enregistrées correspondent à des recettes réelles - S’assurer que les règlements comptabilisés correspondent à des dépenses réelles

Cut-off

- S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne Période. - s’assurer que tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne période. - Les rapprochements de banque sont revus par un responsable - La comptabilité vérifie que toutes les pièces de caisse de la période ont été saisies - Les espèces en caisse sont physiquement contrôlé es et rapprochées du livre caisse en fin de période - Les comptes bancaires sont crédités :  Au jour de l’échéance pour les effets

Mémoire de fin d’études

131



Règlements

en

devises

Au jour de leur émission pour les chèques

-

S’assurer que les recettes enregistrées sont correctement évaluées

-

S’assurer que les écarts constatés entre les règlements reçus et les factures sont  Analysés  Corrigé s rapidement  Soumis à autorisation

-

S’assurer que les règlements en devises sont :  Rapprochés avec les montants encaissés par la banque  Les différences de charges immédiatement enregistrées

-

S’assurer que les dépenses réalisées sont correctement

Evaluées

-

Les personnes chargées d’enregistrer les paiements en devises disposent

de listes de taux de change à jour -

- S’assurer que toutes les recettes sont correctement imputées totalisées et

Imputation, totalisation

et

centralisées

centralisation des

recettes

et

Les différences de change sur règlement sont régulièrement enregistrées



Les listes des comptes clients sont régulièrement mises à jour



Les mises à jour sont transmises au personnel chargé des imputations

dé

penses

-



Le total des journaux de recettes est régulièrement vérifié



La balance client est régulièrement rapproché e du grand livre



Les écarts éventuels sont-ils immédiatement analysé s et corrigés

S’assurer que toutes les dépenses réalisées sont correctement imputées,

totalisées et centralisées 

Les listes des comptes fournisseurs sont régulièrement mises au point



Les mises à jour sont transmises au personnel chargé des imputations

Mémoire de fin d’études

132



Le total du journal des paiements est régulièrement vérifié



La balance fournisseur est régulièrement rapprochée au grand livre



Les relevés de compte reçus des fournisseurs sont rapprochés des comptes individuels.

3.5. Personnel

Elément Rémunérations de

Tests à dérouler - Obtenir l’analyse des comptes de rémunérations de personnel ;

personnel -Obtenir l’état 9421 et la rapprocher avec la comptabilité générale.

-Vérifier par sondage les versements subséquents des salaires non versés au 31.12 sinon vérifier avec le journal de paie.

Organismes sociaux

- Faire un récapitulatif de toutes les déclarations sociales : CNSS, CIMR, MUTUELLE, CENTRALISATION DE LA PAIE

-S’assurer que les déclarations sociales sont déposées dans les délais, sinon, s’assurer que les intérêts de retard sont provisionnés.

- Vérifier que la société passe la provision pour congé payé. Sinon proposer le montant à provisionner en tenant compte de tous les droits acquis.

- S’informer s’il y a des litiges en cours avec le personnel et vérifier s’ils sont provisionnés (exploiter les réponses des avocats).

- Vérifier la centralisation de la paie de même que la cohérence globale des déclarations sociales.

Mémoire de fin d’études

133

- S’assurer de la bonne tenue des dossiers de personnel.

- Vérifier si les personnes employées (permanents ou intérimaires) par la société sont régulièrement déclarées.

3.6. Immobilisations corporelles Elément Acquisitions

Tests à dérouler -

Circulariser la conservation foncière

-

s’assurer que les acquisitions de l’exercice ne comprennent pas de

montants présentant un caractère de charges. 

pointer le montant immobilisé avec les documents

justificatifs (factures fournisseurs, contrats d’acquisition…), et s’assurer que les acquisitions de l’exercice ont été approuvées par un responsable habilité par le management de la société (autorisation d’investissement).

-

s’assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bon montant

et sont rattachés au bon exercice. -

s’assurer que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du prix de revient ainsi que la TVA non déductible.

cessions ou mises au rebut

-

s’assurer qu’il n’y a pas lieu de provisionner tout ou une partie de la

valeur résiduelle d’un bien. 

déceler des sous-évaluations de cession ou mises au

rebut. 

tester les plus ou moins-values de cessions et leur

correcte comptabilisation. -

examiner les documents justificatifs de cessions et vérifier que le prix

de cession est raisonnable par rapport à la nature et l’âge de l’immobilisation. 

recalculer la plus ou moins-value de cession et

s’assurer de sa correcte comptabilisation. 

s’assurer que les acquisitions significatives de

Mémoire de fin d’études

134

renouvellement ont entraîné la mise au rebut ou la cession du bien remplacé 

s’assurer que les cessions ou mises au rebut de

l’exercice ont été approuvées et autorisées par un responsable habilité par le management de la société

Transferts

- La procédure de validation des transferts est la même que celle de validation des acquisitions

dotations amortissements

aux

-

Identifier les immobilisations totalement amorties à la date d’ouverture

-

Classer les

différents éléments

du tableau de

passage des

immobilisations (montant balance d’ouverture, acquisitions, et cessions) par durée ou taux d’amortissement -

Estimer les dotations aux amortissements de l’exercice

-

Rapprochement

des

dotations

estimées

avec

les

dotations

comptabilisées sur la balance générale.

L’estimation des dotations aux amortissements de l’exercice se fait selon l’hypothèse suivante : les opérations d’acquisitions et de cessions sont effectuées en milieu d’année. Tout écart significatif devra être rationalisé.

L’amortissement est calculé sur la durée de vie résiduelle probable pour les immobilisations d’occasions.

Les immobilisations corporelles sont amorties selon les taux suivants :



Constructions 10%



Installations techniques 10%



Matériel et outillages 10%



Matériel de transport 20%



Installations et aménagements 10%



Matériel et mobilier de bureau 10%



Matériel informatique 33.33%

Mémoire de fin d’études

135

Autres

travaux

-



Installations téléphoniques 50%



Aménagements de bureau 10%



Autres mobiliers, matériels et aménagements divers 10%

Revue de la permanence des méthodes

complémentaires Elle a pour objet de s’assurer que les principes et méthodes appliqués en matière de comptabilisation des amortissements et des

immobilisations sont respectées par rapport aux exercices précédents.

-

Revue des résultats de l’inventaire physique

L’auditeur doit revoir les résultats des inventaires physiques quand ils ont lieu et s’assurer de leur prise en compte en comptabilité. Ils peuvent servir de justificatifs pour certaines procédures de validation.

-

Tests sur les comptes de charges d’entretien et de réparation

L’intérêt que l’auditeur porte à ces comptes en particulier s’explique par

les

risques

d’erreur

de

comptabilisation

dans

la

distinction

Immobilisations/Charges.

-

Contrôle des immobilisations en cours

S’assurer que le compte « immobilisations en cours » ne contient pas des éléments déjà en service, ou des avances sur projets interrompus.

-

Amortissements dérogatoires

-

pointer le solde d’ouverture avec le dossier de l’année précédente, la dotation, la reprise de l’exercice et le solde à la clôture avec la balance générale.

-

contrôler l’évaluation des dotations et reprises à partir des

Mémoire de fin d’études

136

immobilisations testées, si les mouvements sont significatifs,

-

s’assurer que les dotations/reprises correspondantes sont constatées en exceptionnel dans le compte résultat, et le solde du compte en capitaux propres.

-

La circularisation

La circularisation des immobilisations permet de valider notamment :



les terrains détenus par la société



le montant des dépôts et cautionnement constitués par la société



le montant des prêts immobilisés accordés par la société



le montant des titres de participation détenus par la société

- Vérifier la récupération de la TVA pour les acquisitions ouvrant droit à

TVA

déduction. Dans le cas contraire qu’elle n’a pas été indûment récupérée

3.7. Produits d’exploitation Elément Exhaustivité réalité

des

Tests à dérouler et

-

Se procurer le procès verbal de réception pour s’assurer que le

produits chiffre d’affaires n’a pas été pris en compte par anticipation.

constatés

-

Lire et analyser le marché parce que certains marchés peuvent

prévoir des conditions de règlement spécifiques qui conduiront l’auditeur à proposer un retraitement des produits constatés en comptabilité.

S’assurer que les produits sont certains

-

Vérifier le caractère contractuel des travaux effectués

-

Utiliser les confirmations directes

-

Visiter les chantiers les plus significatifs

Mémoire de fin d’études

137

3.8.Charges d’exploitation

Elément Apprécier

Tests à dérouler la

-

Si l’entreprise dégage son résultat à l’achèvement, ce contrôle peut

cohérence des charges

révéler l’existence de pertes et gaspillages devant être exclus du coût de

au regard des produits

production et constatées en charges de l’exercice.

-

Si la méthode à l’avancement est retenue par l’entreprise, l’intérêt du

contrôle est de s’assurer que les marges à stade et les marges prévisionnelles sont justifiées.

Vérifier l’exhaustivité,

-

Effectuer des contrôles de cohérence générale des données

analytiques

l’exactitude et la réalité des charges

-Contrôler par sondage, les centres analytiques de charges indirectes ;

-Valider le volume global de charges indirectes non imputables aux contrats. Ces charges sont pour l’essentiel des frais généraux. Ils ne doivent pas, en principe, poser de difficultés particulières d’évaluation ; un recoupement avec le budget global de l’année écoulée ainsi qu’une revue analytique doit permettre de les valider par grandes masses.

-

Rapprocher les charges de la comptabilité analytique avec celles de

la comptabilité générale

-Valider la nature des charges incorporées au coût de production ;

-S’assurer que les charges financières et exceptionnelles ne sont pas activées

-Détecter les écarts d’incorporation des frais fixes liés à la sous ou à la sur activité et aux mauvaises estimations budgétaires.

Mémoire de fin d’études

138

-

Rapprocher les charges analytiques définitives avec l’engagé du

contrôle budgétaire

- Tester le principe de la spécialisation des exercices

-

Effectuer des contrôles sur pièces

3.9.Provisions

Elément

Provisions

Tests à dérouler

pour

- Examiner du dénouement des provisions constituées dans le passé ;

litiges - Rechercher les éléments justifiant l’existence et les fluctuations de provisions notamment par la circularisation des avocats ;

-Analyse des écarts entre les travaux encours et les acomptes reçus. Un écart important peut être le signe d’un litige.

Provisions

pour

-Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;

pénalités de retard -S’assurer que l’avancement réel des travaux correspond aux termes de contrats. Dans le cas contraire,

- examiner les modalités prévues au contrat et chiffrer le montant des pénalités correspondantes ;

-Analyser l’évolution des taux d’avancement par rapport aux périodes précédentes ;

-Analyser l’opportunité de constituer une provision en fonction du client

Mémoire de fin d’études

139

concerné, de son historique et des commentaires de la direction.

Provision

pour

garantie

Loin de mettre fin à toutes les obligations de l’entreprise, la réception fixe même le point de départ des garanties légales de bon fonctionnement et décennale, que les entreprises sont tenues d’assurer.

Leur coût doit donc également être rattaché à la construction des ouvrages correspondant au moyen d’une provision pour risque.

Provision pour fin de chantiers

Elle est destinée à faire face aux frais de fin de chantiers, c’est-à-dire, les terminaisons, le repliement, les indemnités de licenciement,…

Cette provision concerne davantage les chantiers importants et les charges non connues avec précision.

Mémoire de fin d’études

140

Chapitre 3 : Cas pratique

Section 1 : validation du CA Travaux effectués :

Récupérer les grands livres des comptes 711; Effectuer une sélection d'opérations de ventes; Récupérer les pièces justificatives des opérations sélectionnées; Vérifier ces pièces justificatives (Voir travaux effectués); Conclure.

Mémoire de fin d’études

141

T.E : travaux effectués :

1: signature du document

TEST NON SATISFAISANT

2: Exactitude arithmétique de la facture

3: Comptabilisation sur le bon exercice

Mémoire de fin d’études

142

Section 2 : Trésorerie 1. Analyse des suspens par antériorité Résultat :

- la société n'établit pas les ERB pour tous ses comptes bancaires

- le test fait apparaître l'existence

des suspens antérieurs à 2008 d'un montant de 17 306 MAD des suspens datant de 2009 d'un montant de 122 209,05 MAD des suspens datant de 2010 d'un montant de 16 403625,92 MAD

Mémoire de fin d’études

143

2. Confirmations et rapprochements bancaires

Objectifs :

- S'assurer de la validité des soldes bancaires

- S'assurer de la validité, de l'exhaustivité, de la correcte comptabilisation et du bon rattachement à l'exercice de tous les montants en rapprochements

Mémoire de fin d’études

144

Résultats :

- Les ERB ne sont pas établis pour l'ensemble des comptes bancaires au 31.12.2010 ;

- (a) il s'agit du relevé bancaire de AWB au 29/12/2010 , le relevé bancaire au 31/12/2010 nous n'a pas été communiqué

Mémoire de fin d’études

145



TEST NON SATISFAISANT

Mémoire de fin d’études

146

Section 3 : Paie 1. Rapprochement avec les journaux de paie

Mémoire de fin d’études

147

Mémoire de fin d’études

148

Cadrage avec la BG

Cadrage avec l’état 9421

 TEST SATISFAISANT

2. Test sur la CNSS

Objectif : - Tester les charges CNSS pour sous-évaluation au 31/12/10 Source: Déclarations mensuelles de C.N.S.S,

Mémoire de fin d’études

149

Mémoire de fin d’études

150

Rapprochement entre déclarations CNSS et journaux de paie

 TEST SATISFAISANT

Mémoire de fin d’études

151

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Cette partie a fait l’objet de la présentation de nôtre réflexion sur une démarche d’audit adaptée au secteur de la promotion immobilière. Il ne s’agit pas d’un exposé exhaustif sur l’ensemble des contrôles possibles mais une simple proposition de tests de certaines sections clés.

Nous avons essayé de tracer le schéma de cette démarche depuis la prise de connaissance générale jusqu’au contrôle des comptes en mettant l’accent sur les sections qui présentent des caractéristiques propres au métier de la promotion immobilière.

Les programmes de travail détaillés ont été exposés dans le cas pratique sans toutefois donner des exemples chiffrés de tous les tests à dérouler, et ce dans le souci de ne pas alourdir le mémoire.

Mémoire de fin d’études

152

CONCLUSION GENERALE

Mémoire de fin d’études

153

Une société en fin de compte n’est qu’un agent économique qui a pour vocation de produire un bien et / ou de fournir une prestation, mais en parallèle elle produit également une information dont la fiabilité ne peut être mise en évidence qu’au regard d’un professionnel dont les compétences sont généralement reconnues.

Par ailleurs, il est évident que la complexité et la variété des réformes engagées ont rendu nécessaire l’intervention de réviseurs qui sont devenus les garants de l’information économique et financière et bien entendu de sa qualité et de sa fiabilité. Tout le problème du réviseur se situe dans l’approche qu’il va adopter pour se forger une opinion sur les états financiers.

En effet il ne s’agit pas d’appliquer une démarche d’audit standard héritée de l’expérience d’autres secteurs, mais de l’adapter aux particularités de ce dernier.

L’objectif de ce mémoire a été donc de mettre à la disposition des auditeurs un document synthétisant les spécificités comptables et fiscales du secteur et des risques y afférents ainsi qu’un ensemble de programme permettant d’adapter la démarche d’audit à l’activité de la promotion immobilière.

Nous espérons que ce modeste travail contribuera à enrichir la réflexion et le débat sur les problématiques de ce secteur tant au niveau des commissaires aux comptes chargées de certifier les comptes des sociétés de la promotion immobilière qu’au niveau des simples professionnels ou chercheurs.

Mémoire de fin d’études

154

BIBLIOGRAPHIE

Mémoire de fin d’études

155

Articles de presse :



Dounia Mounadi, « comment tirer profit des nouvelles mesures ? », Aujourd’hui le maroc. 04-02-2010



Naoufal Belghazi « Maroc , pas de crise immobilière mais un déficit en logement », La vie éco 21-11-2008

Cours :



M. BOUMESMAR « audit du secteur immobilier », CEC 3 ème année



Daniel Antraigue, « Comptabilité Approfondie : Contrats à long terme » IUT GEA 2 - Brive - S3 - 732 –



ETTAHRI Ayoub, KEKEH Komi Edoh, BEQQI Mohammed, « Contrats à long terme », Exposé en Comptabilité Approfondie

Publications légales



Plan comptable sectoriel immobilier



Code général des impôts 2010



Code générale de la normalisation comptable



Manuel des normes version du 16.01.2009



Loi de finances 2010

Mémoire de fin d’études

156

Mémoires :



Omar TOUKHSSATI, « Approche d’audit des comptes des stocks des entreprises de promotion immobilière », Mémoire d’expertise comptable, Mai 2010.



HANAE BENCHEKROUN, « Aspects juridiques, fiscaux et comptables de l’activité de promotion immobilière : cas des entreprises privées », Mémoire d’expertise comptable, Mai 2006.



Zineb KASBANE « Audit des entreprises d’immobilier au Maroc Mémoire de fin d’études », mémoire de fin d’études, 2007.



Elmednaoui Rajaa, « Audit des immobilisations corporelles: cas pratique d’une société opérant dans le secteur immobilier », mémoire de fin d’études, 2009.



Manar FADRIQ, « Le secteur du batiment et travaux publics au maroc : proposition de l’adaptation de la démarche d’audit aux spécificités comptables et fiscales du secteur », Mémoire d’expertise comptable, Novembre 2005



BAJEBOUR, Nawal NDIAYE Alimatou, « Le secteur de la Promotion Immobilière : Spécificités et Approche d’Audit », mémoire de fin d’études, 2007.

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FAGHLOUL Wafaa, OUMESRI Majida, « Proposition d’une démarche d’audit adaptée au secteur immobilier », mémoire de fin d’études », 2009.

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