Vol 2. Agentes de La Hacienda Publica. Cuerpo G...
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA CUERPO GENERAL ADMINISTRATIVO DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
Marzo de 2013
El Complemento ideal a tu preparación SERVICIO TUTORIZADO ONLINE DE EDITORIAL MAD Tienes en tus manos un texto para prepararte, fruto de la experiencia de más de 30 años de Editorial MAD en la preparación de oposiciones. En él vas a encontrar los contenidos que necesitas para prepararte las pruebas de selección. Además ahora te ofrecemos la posibilidad de contar con un apoyo extra para tu preparación a través de e-duforma online, un sistema de tutorización para nuestros libros que está lleno de ventajas: Flexible: A través de internet y sin horarios, de manera que puedes adaptar tus horarios de estudio según tus necesidades y desde tu propia casa.
O N L I N E
Personal: Con un Tutor personal que te guiará el estudio en función de tu evolución y capacidades. Compromiso de preparación: Con un sistema de evaluación enfocado a resultados con el que obtendrás un índice de aciertos en el examen final entre un 80% y un 100%. Con pruebas de evaluación en tiempo real. Total garantía de actualización mientras estés matriculado. Con elementos que facilitarán tu aprendizaje: Biblioteca de legislación, Foro de discusión, Materiales adicionales, Glosario de términos, Correo electrónico propio, Consulta a tutores, Guía didáctica, Tablón de noticias y Bases de datos de imágenes. Economía: Con un precio muy inferior a otros sistemas de formación presenciales. Garantía: Con la garantía de Editorial MAD, empresa líder en la publicación de textos para oposiciones.
es el apoyo que esperabas para ayudarte en tu preparación.
Consulta los cursos disponibles en:
www.eduformaonline.com El camino hacia una formación con éxito
Solicita GRATIS información del curso que te interesa
[email protected] – 902 111 163
Servicios de suscripción gratuita Información sobre oposiciones y sobre novedades editoriales en: www.mad.es/suscripcion.aspx
Recuerda consultar nuestra web:
www.mad.es
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA CUERPO GENERAL ADMINISTRATIVO DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO TEMARIO VOLUMEN II
AUTORES JOAQUÍN MARTÍNEZ DEL FRESNO Licenciado en Derecho MANUEL JOSÉ RODRÍGUEZ DE LA HERA Licenciado en Empresariales Cuerpo Técnico de Hacienda
©Editorial Mad, S.L. ©Los autores Undécima edición, marzo 2013 Derechos de edición reservados a favor de EDITORIAL MAD, S.L. Prohibida la reproducción total o parcial sin permiso escrito del editor IMPRESO EN ESPAÑA Diseño Portada: EDITORIAL MAD, S.L. Edita: EDITORIAL MAD, S.L. P.E. Merka, c/ Merka Cuatro, 1-15. 41500 Alcalá de Guadaíra (Sevilla) Teléfono: 902 452 900 Fax: 955 630 713 WEB: www.mad.es Email:
[email protected] ISBN: 978-84-676-9129-0 ISBN de la obra completa: 978-84-665-3502-1
PRESENTACIÓN Presentamos el Segundo Volumen del Temario de desarrollo del Programa Oficial establecido en las pruebas selectivas para el ingreso, por acceso libre y por promoción interna, en el Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad Agentes de la Hacienda Pública, según dispone la Resolución de 11 de marzo de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, publicada en el BOE n.º 69, de 21/03/2013. Contiene los temas de las siguientes partes del Programa Oficial: – Parte III. “Organización de la Hacienda Pública” (temas 1 a 3). - Parte IV. “Inspección y Gestión Tributaria” (temas 1 a 10). - Parte V. “Recaudación Tributaria” (temas 1 a 10). El temario completa lo desarrollado en el Primer Volumen en el que se recogen los temas correspondientes a los Bloques I y II del programa, referentes a la “Organización del Estado y funcionamiento de la Administración General del Estado” y al “Derecho Administrativo General”, respectivamente. Todos ellos se han desarrollado con profundidad y rigor e incorporan las novedades legislativas pertinentes para asegurar su actualización hasta la fecha de edición. Además, puede complementar el estudio de esta materia con nuestro manual de cuestionarios tipo test, con los que se trata de ofrecer una herramienta con la que podrá autoevaluarse y comprobar los conocimientos adquiridos. Sólo nos queda animarle para que obtenga de este material el mejor aprovechamiento posible y pueda, así, acceder al puesto de trabajo deseado.
ÍNDICE Parte III. Organización de la Hacienda Pública Tema 1. Actividad económica y actividad financiera. El sujeto de la actividad financiera. Funciones de la Hacienda Pública. La Hacienda Pública en la Constitución Española.....
13
Tema 2. Los ingresos de derecho público. Tributos: concepto y clases. Los elementos estructurales del impuesto. Devengo. Exenciones .......................................
21
Tema 3. La Agencia Estatal de Administración Tributaria: creación, naturaleza, objetivos, funciones y organización .......................................................................
53
Parte IV. Inspección y Gestión Tributaria Tema 1. Derecho Tributario: Concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: concepto y clasificación. La obligación tributaria. Hecho imponible. Devengo. Base imponible y liquidable. Cuota y deuda tributaria. Los obligados tributarios. Derechos y garantías de los obligados tributarios ....................................................................
61
Tema 2. Las declaraciones tributarias: concepto y clases. Las autoliquidaciones. Las comunicaciones de datos. Las retenciones. Los pagos fraccionados. Declaraciones informativas .................................................................................................
105
Tema 3. Las liquidaciones tributarias practicadas por la Administración: clases. La notificación y sus requisitos. La prescripción......................................................
133
Tema 4. Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y facturas. La gestión censal. El Número de Identificación Fiscal ....................................
143
Tema 5. La gestión de los tributos: concepto. Los procedimientos de gestión tributaria: iniciación y trámites. Especial referencia a los procedimientos de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación limitada ..........................
163
Tema 6. La inspección de los tributos: concepto. Funciones de la inspección de los tributos. Personal inspector: derechos y deberes. Agentes de la Hacienda Pública: funciones en el área de inspección. Actuaciones de comprobación e investigación. Actuaciones de valoración. Otras actuaciones. Lugar y tiempo de las actuaciones .....
179
Tema 7. Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección. Facultades de la inspección. Documentación de las actuaciones: comunicaciones e informes .........
197
Tema 8. Diligencias administrativas. La diligencia de constancia de hechos: requisitos. Actas de inspección. Concepto. Clases de actas .......................................
213
Tema 9. Obtención de información con trascendencia tributaria. Obtención por suministro. Obtención por captación .....................................................................
223
Tema 10. Infracciones y sanciones en materia tributaria. El delito fiscal...........
233
Parte V. Recaudación Tributaria Tema 1. La recaudación: concepto, objeto y organización. Normativa reguladora ...
267
Tema 2. Los obligados al pago de la deuda tributaria. Deudores principales. Sucesores en las deudas tributarias. Responsables solidarios y subsidiarios: declaración y extensión de la responsabilidad .........................................................................
301
Tema 3. La extinción de la deuda tributaria (I). El pago o cumplimiento: requisitos formales y medios de pago. Las garantías de la deuda tributaria: el derecho de prelación y la hipoteca legal tácita ........................................................................
319
Tema 4. La extinción de la deuda tributaria (II). Aplazamiento y fraccionamiento del pago. Competencia. Tramitación. Garantías. Falta de pago. Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la prescripción, la condonación. Créditos incobrables e insolvencias: concepto, procedimientos y efectos. El procedimiento de deducción........
339
Tema 5. El procedimiento de recaudación en período voluntario. Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación..............................
371
Tema 6. La recaudación en período ejecutivo. Efectos. Recargos del período ejecutivo. Procedimiento de apremio. Características. Providencia de apremio. Práctica de las notificaciones. Motivos de impugnación. Suspensión del procedimiento. Ingresos en el procedimiento de apremio: plazos ...................................................
383
Tema 7. El embargo. Ejecución de garantías. Orden de embargo. Las diligencias de embargo. Facultades de la recaudación ...............................................................
411
Tema 8. El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito: Procedimiento. Embargo de valores negociables. Embargo de sueldos, salarios y pensiones. Embargo de bienes inmuebles. Las anotaciones preventivas de embargo: Requisitos. Embargo de bienes muebles. Otros embargos...........................................
427
Tema 9. Depósito y enajenación de los bienes embargados. Valoración y fijación del tipo. Formas de enajenación. Tercerías: concepto, clases y requisitos. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria ...........................
453
Tema 10. La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa. El recurso de reposición. Las reclamaciones económico-administrativas. Los Tribunales Económico-Administrativos ..................................................................................
487
III. Organización de la Hacienda Pública
TEMA
1
Actividad económica y actividad financiera. El sujeto de la actividad financiera. Funciones de la Hacienda Pública. La Hacienda Pública en la Constitución Española
1. ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA En un mundo global como el que nos ha tocado vivir, la economía forma una parte inseparable de nuestras vidas. Vamos a tratar de definir los conceptos economía y actividad económica. Para ir acercándonos a dichos conceptos debemos pensar en términos de elección. En nuestro entorno los recursos son limitados y ello va a suponer elegirlos y combinarlos de la mejor manera posible para satisfacer nuestras necesidades. En esa elección está implícito el concepto de economía. La esencia de la economía es el estudio de cómo deben asignarse los recursos escasos de una sociedad para satisfacer las necesidades ilimitadas de sus miembros. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
13
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
Podemos definir, pues, la economía como la ciencia que estudia el modo en que los individuos, las empresas, el Estado y otras entidades de nuestra sociedad eligen cómo utilizar los recursos productivos escasos y susceptibles de usos alternativos para originar bienes económicos y distribuirlos entre los distintos individuos o grupos que componen dicha sociedad. Por tanto toda actividad económica implica la administración de los recursos escasos de la sociedad y la elección entre diversas alternativas posibles. Todo ello nos lleva a plantearnos los tres problemas fundamentales de la actividad económica: 1. ¿Qué bienes producir? 2. ¿Cómo producirlos? 3. ¿Para quién producirlos? Respecto de la primera pregunta, qué se produce, que además lleva implícita también otra pregunta, cuánto se produce, tendrá respuesta si observamos los deseos, necesidades y gustos de los agentes económicos. Deberemos producir aquellos bienes que cubran esas necesidades y deseos teniendo en cuenta que generalmente las necesidades y gustos van a ser ilimitados y nuestros recursos para satisfacerlos, escasos. La medida de la satisfacción de esas necesidades por el consumidor va a venir dada por el nivel de utilidad que le produzca. Respecto de la segunda pregunta, cómo producir, tenemos que empezar primero definiendo qué entendemos por producción. La producción va a ser el proceso en el que combinando distintos bienes y servicios (a los que llamaremos factores de producción o inputs) obtenemos un nuevo bien o servicio (producto u output). La producción viene determinada por dos elementos: los factores de producción y la tecnología. Los factores de producción son todos los bienes y servicios que sirven para fabricar otros productos. Los podemos clasificar en: –
Naturales: son el agua, el petróleo, los minerales, los árboles, etc. Su característica fundamental es que no han sido producidos por el hombre.
–
Humanos: se refiere al factor trabajo, esto es, el conjunto de saberes y habilidades acumulados por el hombre y que éste aplica a la producción de bienes. Es lo que en otros términos se conoce como capital humano o factor humano.
–
De capital: se trata de bienes que han sido previamente producidos y que se utilizan para fabricar otros bienes. Ejemplos de ellos son la harina para fabricar el pan, una máquina para fabricar ese pan, la furgoneta de reparto que utiliza el panadero, etc.
Respecto a la tecnología, la podemos definir como el modo de producir las cosas. Es decir, las recetas o fórmulas que contienen las combinaciones necesarias de cada factor productivo para obtener un bien. Pensemos que para producir un mismo bien se pueden utilizar distintos modos de combinar los factores y sus cantidades, distintas recetas. Sin embargo, cuando hablemos de tecnología nos estaremos refiriendo a la forma más eficiente de producir un bien de todas las posibles. Para acabar con las cuestiones planteadas por la actividad económica debemos decidir para quién producir. Este problema se corresponde con el de la distribución de los bienes y servicios fabricados. La distribución de los bienes y servicios fabricados depende de la propiedad y retribución de los factores de producción. Esta distribución se podrá realizar siguiendo muchos criterios posibles entre los cuales se pueden plantear: dar a cada individuo bienes y servicios según sus necesidades, según el trabajo que realice, según la producción que obtenga, etc. Como llevamos viendo hasta ahora a lo largo de esta pregunta, la palabra clave ligada al concepto de economía y actividad económica es elegir, elección. La elección se va a producir a través de unos mecanismos como son la costumbre, el mercado y la autoridad. 14
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
La costumbre porque se va a producir y demandar lo que estamos habituados por influencias familiares o sociales. En el mercado (lugar donde confluye la oferta y la demanda de bienes generándose el precio de éstos) el precio de los bienes va a influir en la toma de decisiones sobre qué producir, cuánto, cómo y para quién. Finalmente, el poder político, los Gobiernos, en muchas ocasiones determinan coactivamente qué ha de producirse, en qué forma y en beneficio de quién. De esta forma, los sistemas económicos pueden clasificarse, atendiendo a la influencia que pueda tener la autoridad sobre la respuesta a las tres preguntas fundamentales en: – De economía de mercado: en este tipo de sistema los procesos económicos están orientados de modo preferente por las elecciones sociales que emanan del sistema de precios. – De economía de planificación central: en este caso predominan las decisiones de la autoridad en los procesos económicos. También pueden clasificarse los sistemas económicos en función de quién detente la propiedad de los medios de producción. Así, si dichos medios de producción están en manos privadas hablamos de un sistema económico capitalista; si los medios de producción son de propiedad pública, el sistema es socialista. Finalmente, combinando las dos clasificaciones antes referidas obtendremos cuatro sistemas económicos posibles: – Capitalismo puro. – Socialismo puro. – Economía de dirección central capitalista, “estado de bienestar” o economía social de mercado (es la preponderante en la actualidad). – Economía socialista de mercado. Nos queda definir la actividad financiera. En palabras del profesor Rodríguez Bereijo, la actividad financiera es la acción del Estado de detracción de ingresos de las economías privadas y su posterior empleo o inversión en forma de gastos públicos. La actividad financiera también la podemos definir como el conjunto de elecciones económicas que conlleva la realización de ingresos y gastos del Estado y la mutua relación existente entre ellos. El punto central de estas elecciones lo constituyen los Presupuestos Generales del Estado, documento que va a reflejar el conjunto de decisiones financieras que han de ser programadas por la economía pública. La ciencia que estudia esta faceta de la actividad del Estado es la ciencia de la Hacienda Pública.
2. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Cuando nos referimos al sujeto que desarrolla la actividad financiera que hemos definido en la pregunta anterior, estamos refiriéndonos a la Administración Financiera, es decir, al órgano que dentro del Estado tiene encomendada la exacción de los ingresos públicos y la gestión y distribución de los recursos obtenidos. En muchas ocasiones se utiliza el término Hacienda Pública para referirse a este mismo sujeto. No obstante, hay que tener en cuenta que esta acepción “Hacienda Pública” tiene un doble significado, subjetivo y objetivo. El aspecto subjetivo es el que acabamos de ver, mientras que la acepción objetiva viene dada por el artículo 5.º de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, cuando define la Hacienda Pública estatal como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos. Tradicionalmente se ha venido considerando al Estado como el sujeto de la actividad financiera. Hoy en día ha venido a sustituirse el término Estado por otro más amplio, Sector Público o mejor, Administración Pública, y éste será el que utilicemos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
15
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
¿Qué se entiende por Administración Pública? Podríamos definir la Administración Pública siguiendo a la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que en el párrafo 2.º de su artículo 1.º dice que: Se entenderá por Administración Pública a estos efectos: a) La Administración General del Estado. b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas. c) Las Entidades que integran la Administración Local. d) Las Entidades de Derecho Público que sean dependientes o estén vinculadas al Estado, las Comunidades Autónomas o a las Entidades Locales. Lo primero que llama la atención de la redacción del artículo es que más que a la Administración Pública deberíamos referirnos a las “Administraciones Públicas” porque existen una pluralidad de ellas, dotadas cada una de su propia personalidad jurídica y sometidas o subordinadas todas de alguna forma a la Administración del Estado, que goza de una supremacía general y especial sobre ellas. Podríamos ordenar las Administraciones Públicas (AA PP) en familias o grupos distinguiendo: –
Administración General del Estado con sus órganos centrales y periféricos.
–
Administración Autonómica, constituida por las Comunidades Autónomas.
–
Administración Local, constituida por Provincias, Municipios y Entes Locales menores.
–
Administración Institucional, que puede ser tanto estatal (Organismos Autónomos) o de cada uno de los Entes Locales (pensemos en las Empresas Municipales de Transporte).
–
Administración Corporativa: Colegios profesionales, Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, Comunidades de Regantes, etc.
3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA La Hacienda Pública tiene encomendada para el conjunto de la sociedad una serie de funciones a realizar a través de su actividad financiera. Dichas funciones son: –
Consecución de una economía estable y de pleno empleo.
–
Redistribución de la riqueza.
–
Asignación de bienes y recursos.
Veamos cada una de estas funciones con cierto detalle:
Función de estabilización de la economía Podremos decir que una economía es estable cuando se alcance un doble objetivo, el objetivo de pleno empleo y el objetivo de estabilidad de precios. El objetivo de pleno empleo no sólo debemos entenderlo en el sentido de que no haya personas desempleadas en esa economía. El factor humano, los recursos humanos, como ya vimos, eran uno de los factores productivos que se emplean en la producción de bienes. Existen además otros dos factores como son el capital y los recursos naturales. Pues bien, una economía de pleno empleo será aquella en la que todos los factores productivos al alcance de la sociedad estén realmente utilizados en la actividad productiva. Respecto al objetivo de estabilidad de los precios, éste se traduce en conseguir que los índices generales de precios (el más conocido por la gran mayoría de las personas es el Índice de Precios al Consumo, IPC) no experimenten elevaciones de consideración.
16
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
La función de estabilización de precios y de consecución del pleno empleo va a instrumentarse en dos políticas: La política monetaria: mediante la cual, los bancos centrales nacionales y principalmente el Banco Central Europeo en el marco de la Unión Europea en el caso de España, van a tratar de controlar el dinero en circulación en una economía, afectando al tipo de interés. El mecanismo a grosso modo es el siguiente: si existe poco dinero en circulación en la economía, éste, al ser más escaso, es caro, es decir, el tipo de interés de los créditos será alto y no se favorecerá ni el consumo ni la inversión, con lo que al existir poca demanda de bienes de consumo e inversión no subirán los precios de éstos. La política presupuestaria, consistente fundamentalmente en conseguir un déficit público controlado y a ser posible nulo, controlando la cuantía y composición de los programas de ingresos y gastos públicos.
Función de redistribución El objetivo a conseguir es distribuir la renta nacional y la riqueza del país de una manera más justa entre los administrados. Los instrumentos de que se vale el Estado para la consecución de este objetivo pueden ser tanto fiscales como no fiscales. Entre los no fiscales podemos mencionar una política de acceso a la vivienda para las clases más desfavorecidas con facilidades de financiación y subvención de los intereses de los créditos, ayudas a la natalidad, etc. Respecto a los instrumentos fiscales, baste como ejemplo el carácter progresivo (que no proporcional) de la escala del IRPF.
Función de asignación Como ya vimos en el principio de este tema, una de las cuestiones básicas que se plantean cuando se realiza una actividad económica es “qué producir”. Veíamos que la pregunta se respondía en parte pensando en los deseos de los consumidores, las necesidades a cubrir. Pues bien, en ocasiones, el mercado no es un mecanismo eficiente a la hora de detectar dichas necesidades ya que éste se rige por el principio de obtención del máximo beneficio y existen bienes cuya producción no interesa a los productores privados por no alcanzarse este principio de máximo beneficio. Es el caso de bienes para la defensa nacional, educación, cultura, etc. Es ahí cuando el Estado interviene de diversas maneras, unas veces produciendo los bienes que nadie produce, aunque sea poco rentable, otras actuando en sentido negativo, estableciendo gravámenes y trabas sobre actividades productivas de las que podrían desprenderse economías externas negativas (perjuicios para la sociedad, como por ejemplo los vertidos contaminantes de ciertas industrias), y otras veces en sentido positivo, concediendo subvenciones en el caso de economías externas de carácter positivo que van a redundar de manera beneficiosa en el resto de la sociedad (pensemos en los servicios de transportes públicos urbanos deficitarios que reciben una subvención bien para hacerlos rentables, bien para abaratar el coste del billete).
4. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO La Constitución Española de 1978 dedica el Título VII (arts. 128 a 136) a la “Economía y Hacienda”. Como principio básico de la política social y económica, el artículo 40.1 de la propia Constitución indica: “Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política orientada al pleno empleo”. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
17
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
El Título VII comienza reconociendo la función pública de la riqueza en el artículo 128: “1. Toda la riqueza del país en sus diversas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general. 2. Se reconoce la iniciativa pública en la actividad económica. Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés general”. En relación con lo expuesto y con la autonomía del Derecho Financiero respecto al Derecho Administrativo, a la Administración Financiera se le aplica lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Constitución: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”. Los principios constitucionales relativos al Derecho Financiero se pueden clasificar en: a)
Principios generales del Derecho Financiero.
b)
Principios específicos de los ingresos públicos (Derecho Tributario).
c)
Principios específicos de los gastos públicos (Derecho Presupuestario).
Dentro de este grupo (el del derecho financiero) vamos a incluir los siguientes principios: a)
Principio de Legalidad Financiera.
b)
Principio de Justicia Financiera.
c)
Principio de Control.
d)
Principio de Redistribución de la renta y riqueza.
e)
Principio de Solidaridad y Coordinación entre las diversas Haciendas Central y Autonómica.
4.1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD FINANCIERA Este principio se aplica tanto en el ámbito de los ingresos públicos como de los gastos públicos, por lo que posponemos su estudio para el epígrafe siguiente.
4.2. PRINCIPIO DE JUSTICIA FINANCIERA También la Constitución reconoce este principio tanto para los ingresos como para los gastos públicos, por lo que lo analizaremos en el epígrafe siguiente.
4.3. PRINCIPIO DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA El control de todo la actividad administrativa y, en este caso, de la financiera, se efectúa por los tradicionales métodos de control recogidos en la Constitución. Así, el control legislativo se efectúa por las Cortes Generales, el judicial por los Tribunales de Justicia y sin olvidar el propio que efectúa la Administración a través de los Órganos de Intervención. Todo ello sin perjuicio de la iniciada por el Defensor del Pueblo. Junto a este tipo de control se crea constitucionalmente un nuevo control respecto a la actividad financiera a través del artículo 136: “1. El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público. Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.
18
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA
2. Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste. El Tribunal de Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un informe anual en el que, cuando proceda, comunicará las infracciones o responsabilidades en que, a su juicio, se hubieren incurrido. 3. Los miembros del Tribunal de Cuentas gozarán de la misma independencia e inamovilidad y estarán sometidos a las mismas incompatibilidades que los Jueces. 4. Una ley orgánica regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas”. Concretamente se regula por la LO 2/1982, de 12 de mayo, y se desarrolla su funcionamiento a través de la Ley 7/1988, de 5 de abril. En el ámbito andaluz, es la Cámara de Cuentas de Andalucía, el órgano de control externo equivalente al citado Tribunal (Ley 1/1988, de 17 de marzo).
4.4. PRINCIPIO DE REDISTRIBUCIÓN DE LA RENTA Y RIQUEZA El artículo 131.1 de la Constitución establece: “El Estado, mediante Ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza, y su más justa distribución”. Asimismo, el artículo 138.1 propugna el “establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español”. Y con carácter más específico, el artículo 4 de la Ley General Tributaria, al decir que “los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de … procurar una mejor distribución de la renta nacional”.
4.5. PRINCIPIOS DE SOLIDARIDAD Y COORDINACIÓN ENTRE LAS HACIENDAS PÚBLICAS CENTRAL Y AUTONÓMICAS Existen una serie de artículos fundamentales previstos en la Constitución Española y que se refieren a este principio: 1.º El artículo 2, que “reconoce y garantiza la solidaridad entre todas ellas”. 2.º El artículo 138.1, al decir que “el Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución, velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español, y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular”. 3.º El artículo 158.2, que lleva a la práctica los artículos antes enunciados a través del instrumento denominado “Fondo de Compensación Interterritorial”: “Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias en su caso”. 4.º Finalmente, ha de subrayarse el artículo 156.1: “Las Comunidades Autónoma gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
19
TEMA
2
Los ingresos de derecho público. Tributos: concepto y clases. Los elementos estructurales del impuesto. Devengo. Exenciones 1. LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO 1.1. VISIÓN HACENDÍSTICA DE LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO 1.1.1. Los ingresos públicos. Concepto El Estado está obligado al cumplimiento de una serie objetivos pretendidos por los ciudadanos. Para ello es necesario que se dispongan de unos recursos financieros que permitan cubrir las necesidades exigidas. Como es el Estado un ente público, los recursos que puede establecer han de tener el mismo carácter. Estos recursos pueden proceder de servicios que el mismo preste, directa o indirectamente, como son transportes, postales, suministros de agua, etc., en los que los ingresos que generan cubran, al menos en parte, el coste de los servicios ofrecidos. Otra vía para obtener recursos es la “descapitalización”, es decir, la privatización de empresas o propiedades AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
21
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
públicas, que aunque muy frecuente en nuestros días, tiende a disminuir su relevancia debido a que el patrimonio “empresarial” público es cada vez menor. También la propia explotación del patrimonio nacional, bien sea en régimen de explotación conjunta o a través de concesión administrativa, es un ingreso de derecho público. Como cualquier otra empresa, puede recurrir a la emisión de deuda pública. En el ámbito comunitario, este recurso se ve limitado a una serie de magnitudes que, en ningún caso, pongan en peligro el proceso de estabilización económica de toda la Unión. Esta capacidad de endeudamiento alcanza a las propias Comunidades Autónomas. En el marco de la política monetaria, y dependiente del Banco Central, se puede recurrir a la emisión de dinero al tener a su cargo el control y la creación de la moneda reconocida como medio oficial de pago y unidad de cuenta en el país correspondiente. La última posibilidad, y la más frecuente, es la creación o establecimiento de tributos. En resumen, podemos definir los ingresos públicos como la totalidad de recursos dimanantes de un poder público (Estado u otra organización de carácter territorial con dicha potestad) que son necesarios para el desarrollo de los objetivos exigidos por los ciudadanos, englobando dentro de este concepto todos los recursos que hemos estado citando hasta ahora.
1.1.2. Clasificación El establecimiento o el modo de obtener esos recursos dependerá de diversos criterios: a)
Si se tiene en cuenta que quién va a disfrutar de los beneficios que genere el sacrificio individual es la sociedad presente, será está la que deba soportarlos a través del establecimiento de tributos, mientras que si son generaciones futuras las que lo disfrutarán, parece más recomendable la emisión de deuda pública amortizable a la fecha en el que los beneficios los disfrute esa generación.
b)
En función del grado de determinación de los destinatarios de los beneficios. Si favorece a unos ciudadanos concretos, se podría recurrir a la exigencia de una tasa o una contribución especial, mientras que si queda más difuminado el destinatario, el coste se repartirá con arreglo a criterios radicalmente distintos, como puede ser la el establecimiento de un impuesto.
c)
En la posición que adopte la Administración al exigirlo. Pueden ser derivados cuando se ejerce su poder coactivo, y originarios cuando los exige desde la misma posición que un particular.
d)
De acuerdo con la clasificación ofrecida por la Contabilidad Nacional, podemos distinguir entre ingresos por cuenta de renta - como los impuestos -, los ingresos por cuenta de capital – como los ingresos por transferencias de capital – y los ingresos por cuenta financiera – como la emisión de Deuda Pública -.
e)
Según la periodicidad con la que se exigen, pueden tener una frecuencia constante o, por el contrario, exigirse para momentos determinados.
f)
Dependiendo del tipo de gastos que se pretende financiar, pueden ser ordinarios si financian los gastos por cuenta de renta, y extraordinarios si se destinan a gastos por cuenta de capital.
Como señala García Villarejo, de acuerdo con esto último, podemos considerar como ingresos ordinarios aquellos que proceden de la renta, tienen un carácter periódico y sirven para financiar los gastos corrientes del Estado, mientras que son ingresos extraordinarios los que proceden del capital, se recaudan de forma eventual y tienen como finalidad la financiación de las inversiones públicas. Ingresos extraordinarios son la emisión de Deuda Pública, la enajenación del patrimonio público y la creación del dinero y recurso directo al Banco Central, entre otros.
22
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Dentro de los ingresos ordinarios podemos citar, brevemente, los siguientes: a)
Los precios privados: son los ingresos derivados de la explotación del propio patrimonio público. Como señala Banacloche, tres condiciones exige el establecimiento de un precio privado: –
La explotación por el Estado de un patrimonio a título de propiedad o de cualquier otro real o personal.
–
La obtención de bienes o servicios no comunes, es decir, que no satisfacen necesidades públicas de una manera inmediata.
–
La actuación del Estado en el mercado, bien sea un régimen de libre concurrencia, monopolio o competencia imperfecta.
b)
Precios cuasi-privados: son los ingresos que se obtienen por la Administración Pública al intentar conseguir fines individuales principalmente, pero obteniendo también otros beneficios comunes.
c)
Precios políticos: son los que se obtienen al realizar una actividad que generará beneficios colectivos. Para Eunadi, se entiende por precio político “la compensación, inferior al coste total, pagada por el contribuyente por un servicio especial y divisible que se le presta a su demanda, pero satisfaciendo simultáneamente una necesidad indivisible de todos los ciudadanos”.
d)
Contribuciones especiales: son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
e)
Tasas: son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: –
–
Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados: *
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
*
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
f)
Precios públicos: son las contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando no se cumplan los requisitos básicos para ser considerado como tasa, es decir, cuando se presten tales servicios o actividades por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.
g)
Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.
1.1.3. Principios Desde Adam Smith, los criterios para el establecimiento de una estructura impositiva óptima para financiar los gastos públicos han sido una de las cuestiones más debatidas entre los teóricos hacendistas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
23
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Los estudios más importantes en este sentido han sido los siguientes: a)
Optimal Taxation: An introduction to the Literature, de Sandmo, que establece, como principios básicos para lograr un sistema fiscal óptimo, la minimización de costes por el establecimiento, recaudación y pago de impuestos, la justicia y equidad en el reparto de las cargas públicas, y la eficacia económica en la utilización de los recursos productivos.
b)
El Informe Meade, en los que se indican como criterios básicos para lograr el susodicho sistema fiscal óptimo:
c)
–
Favorecer la eficacia económica.
–
Redistribución de la renta y de la riqueza.
–
Cierta armonía con los países de su entorno geográfico. Este principio cobra una importancia mayúscula en el ámbito de la Unión Europea.
–
Adaptabilidad a las distintas coyunturas económicas que acaezcan.
–
Que el sistema a aplicar sea lo más sencillo posible, coherente y de bajos costes administrativos.
Principios de la Imposición, de F. Neumark. Enuncia una serie de principios básicos, cuya aplicación estaba pensada para el ámbito de la entonces denominada Comunidad Económica Europea.
Según García Villarejo, los principios enunciados por Neumark se pueden refundir en los siguientes: –
–
24
El fin de la justicia en la distribución del impuesto, que engloba tres principios como la generalidad, la igualdad y el gravamen según la capacidad de pago. Este último es, de todos, el principio básico, pues exige que la carga fiscal se reparta de acuerdo con la capacidad económica de cada uno, evitando al máximo la evasión fiscal, a fin de tener un trato igual con los iguales (equidad horizontal) y desigual con los desiguales (equidad vertical). En este sentido, como indica Fischer, el principal problema es cómo definir a los iguales, por cuanto que no resulta válido tomar como único argumento el nivel de renta corriente, por cuanto que no es un buen indicador de la situación económica del país. La mejor solución sería considerar la renta que puede obtener a lo largo de la vida de cada contribuyente. Para aplicar estos principios se tienen en cuenta los sistemas impositivos y sus modelos. Si queremos aplicar la equidad en su vertiente vertical, los individuos que más ganen deberán pagar más proporcionalmente que aquéllos cuyos ingresos sean sensiblemente menores. De esta forma estaremos ante un modelo impositivo progresivo. Si pagaran menos, sería regresivo. Para alcanzar los objetivos económicos se formulan otra serie de principios, como: *
La asignación eficiente, para lo cual el sistema impositivo ha de ser neutral, quedando diversificado este principio, según Neumark, en intentar evitar el dirigismo fiscal, minimizar las intervenciones tributarias y evitar las distorsiones de la competencia.
*
La estabilidad económica. Para ello, se requiere que el sistema tributario sea flexible para adaptarse a la cambiante situación económica, neutral y estimulador del desarrollo y la redistribución, y todo ello para procurar alcanzar la estabilidad en los precios, un nivel próximo al pleno empleo y el equilibrio externo.
*
El desarrollo económico, que exige una estructura impositiva dirigida a favorecer el ahorro público y privado.
*
La redistribución de la renta y de la riqueza, para lo cual se aconseja un sistema tributario de carácter progresivo, es decir, que a medida que aumente la base a tributar, aumente el tipo a aplicar.
*
La suficiencia del sistema tributario que permita obtener los recursos públicos necesarios para cubrir las necesidades públicas. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
–
Conseguir una cierta eficacia y eficiencia en la gestión administrativa de los impuestos. Para ello es necesario el cumplimiento de los deberes fiscales para evitar la evasión fiscal. Asimismo la simplificación del impuesto, tanto a la hora de liquidarlo como de recaudarlo favorece el cumplimiento de la obligación fiscal por parte de los ciudadanos, el control de su cumplimiento por la Administración y un ahorro en los costes en su establecimiento y ejecución.
1.1.4. Beneficio y capacidad de pago como criterios de distribución de la carga tributaria Como señala García Villarejo, una de las cuestiones más importante dentro de la teoría hacendística es determinar las necesidades colectivas a cubrir, y cuya dificultad reside en la indivisibilidad de la cantidad consumida por cada sujeto. Por otro lado, y para satisfacer dichos objetivos es preciso el establecimiento de un sistema tributario justo que permita obtener los recursos necesarios para, posteriormente, distribuirlos de una forma eficaz, eficiente y distributiva. Según Adam Smith, para fundamentar el pago del impuesto se pueden tener en cuenta dos puntos de vista, como son: – El principio del beneficio. – El principio de la capacidad de pago.
1.1.4.1. El principio del beneficio De acuerdo con este principio, debe existir una correlación entre el tributo satisfecho por los contribuyentes y las prestaciones exigidas por éstos y ofrecidas por el Estado. Este principio es una traslación al ámbito público de una ley básica del mercado, como es la de entregar un precio por el bien o servicio adquirido o recibido. Como señala García Villarejo, este principio tiene una serie de ventajas y de inconvenientes: A) Ventajas. – Puede ser el más cercano al cumplimiento del principio de equidad, ya que los beneficiarios de los impuestos pagan, a través de los impuestos, una cantidad proporcional al beneficio que obtienen. – Si se consigue conocer lo que estaría dispuesto a pagar un contribuyente por recibir una prestación determinada, se podría establecer un nivel óptimo tributario, por cuanto que estaríamos obteniendo una información fundamental para que la presión fiscal sea la adecuada a los que percibirá por lo abonado en los impuestos. B) Inconvenientes. – En la práctica resulta de difícil aplicación, por cuanto que si los bienes producidos por la Administración son de naturaleza indivisible, no será posible determinar la demanda particular que hacen los consumidores, por lo que no se podrá fijar la cantidad exacta a abonar por cada sujeto. – Como son bienes públicos, en los que no se aplica el principio de exclusión, nadie puede ser privado de los mismos, con lo que aquellos que no eludieran el pago del impuesto se verían igualmente beneficiados que los que cumplieron con su deber de contribución. Para paliar este defecto, De Viti de Marco estableció una serie de normas: * Como todos consumen esos bienes o servicios públicos, todos deberán pagar tributos. * Que, normalmente, el consumo suele ser proporcional al nivel de renta de cada uno, por lo que cada uno deberá tributar en función de la renta obtenida. Pero, si tomado como hipótesis a largo plazo resulta válida, quizá sería más discutible para el corto plazo, si tenemos en cuenta casos de consumo aislado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
25
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
–
Derivado del inconveniente anterior, y como en los bienes o servicios públicos no se da el principio de exclusión, por lo que todos los ciudadanos tienen acceso a los mismos, éstos tenderán a infravalorar los bienes ofrecidos, por lo que el nivel de información necesario para una correcta aplicación del principio de beneficio se verá distorsionado. Se produce un efecto psicológico en el ciudadano, por el cual, al obtener el mismo beneficio particular, cumpla o no con su deber de contribuir, la valoración a lo recibido es menor, por cuanto que piensa que ese servicio o bien está dado, sin el menor esfuerzo, y sin que asimile que lo que paga en los impuestos se traduce en la percepción de todos los servicios recibidos. Y esto es así en contraposición al ámbito privado, por cuanto que la adquisición de cualquier bien privado supone un desembolso inmediato y tangible.
–
El desconocimiento de todos los beneficios derivados del sector público, ya que muchos de ellos tienen economías externas, y llevaría a una producción inferior a la deseable. Por economías externas o externalidades hay que entender cuando la producción o el consumo de un bien afecta directamente a empresas o a consumidores que no participan ni en su compra ni en su venta y cuando estos efectos de difusión no se reflejan totalmente en los precios.
–
Finalmente, resulta complicado combinar este principio con el hecho de que las políticas fiscales se han de regir por los principios de redistribución y de estabilidad, ya que, de acuerdo con el principio de beneficio, nunca se podrían establecer planes que favorecieran a los más desprotegidos económicamente, ya que su contribución económica al sostenimiento de los gastos públicos sería mínima o nula. En relación con esto último, en situaciones en los que se deba recurrir a un presupuesto expansivo para frenar la desaceleración o regresión económica, los ingresos ordinarios serán inferiores a los gastos, por lo que se tendrá que recurrir a ingresos de carácter extraordinarios para poder cubrirlos.
1.1.4.2. Capacidad de pago Según Fischer, el principio de capacidad de pago establece claramente que el Estado debe redistribuir la renta, ya que afirma que el pago de los servicios públicos debe ser mayor para los más ricos de la sociedad y menor para los más pobres. Como señala García Villarejo, a diferencia del principio de beneficio, no se plantea la conveniencia de la determinación simultánea de los gastos públicos y de los impuestos dirigidos a su financiación, sino que, por un lado, se determinan los gastos a ejecutar en el ejercicio y, por otro lado, y en función de los gastos, establecer el volumen aproximado de ingresos, gravando a cada individuo no en función de lo que perciba, sino de la capacidad económica de cada contribuyente. En primer lugar, es necesario conocer qué es lo que en resumen mide esa capacidad económica. En un principio se tomaría como base la renta, como fundamento para hacer el reparto que proceda. La renta la debemos entender desde un punto de vista muy amplio, englobando no sólo aquellas rentas derivadas de la actividad económica del sujeto, sino también las derivadas de otras fuentes, como las ganancias de capital, por ejemplo. Pero la renta se puede gravar en el momento en el que se genera o cuando se gasta, por lo que la sujeción en uno u otro caso supondrá el establecimiento de un impuesto de carácter directo o indirecto, respectivamente. La importancia en decidir uno u otro es fundamental. Mientras que los impuestos directos afectan al principio de capacidad económica, positiva o negativamente, en función del carácter proporcional, progresivo o regresivo del impuesto, los impuestos indirectos no distinguen la capacidad económica del adquirente. Esto quiere decir que no se tienen en cuenta las circunstancias personales de los adquirentes que soportan el impuesto, por lo que no se puede discriminar a favor de los más desfavorecidos. Por ejemplo, la compra de una vivienda nueva tributará en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el tipo a aplicar es el 7%, la cantidad que resulte deberá ser abonada en la misma medida por aquellos cuya renta supere los 22000 euros o aquellos otros que no alcancen los 15.000 euros, por lo que se verá perjudicado este último.
26
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Por lo tanto, la existencia de impuestos indirectos ha de venir acompañada por impuestos directos que amortigüen las distorsiones creadas por los impuestos indirectos con relación al principio de capacidad económica. También se ha de tener en cuenta el patrimonio como índice de la capacidad económica de la persona, aunque existen distintos puntos de vista doctrinal acerca de su admisibilidad. En lo que se refiere a los criterios para determinar la capacidad de pago, el sistema más justo es, como señala García Villarejo, aquél en el que los sacrificios de utilidad derivados del pago de los impuestos sean iguales para todo tipo de contribuyentes. Asimismo, según Musgrave, hay que distinguir entre tres tipos de sacrificio: a) Principio de sacrificio total igual. En estos casos, el reparto de las cargas públicas debe suponer para cada individuo una pérdida de utilidad igual a la que pierde cada uno de los demás individuos. Luego, lo que se pretende, es una igualdad de sacrificio, que no del impuesto. b) Principio del sacrificio proporcional. El sujeto que paga el impuesto pierde una utilidad proporcional al volumen obtenido antes del pago del impuesto. c) Principio del sacrificio marginal igual o del sacrificio total mínimo. El sacrificio sufrido por cada contribuyente debe ser tal que la última unidad monetaria pagada por cada uno de ellos le suponga el mismo sacrificio, lo que lleva a que el sacrificio tal para toda la comunidad sea el mínimo posible. Analizadas estas cuestiones, debemos analizar qué tipo de impuesto establecer para hacer efectivo el principio de capacidad de pago. Desde el punto de vista de los tipos, los impuestos pueden ser proporcionales, progresivos y regresivos. Como indica García Villarejo, los impuestos han de cumplir una serie de requisitos para que puedan cumplir el principio de la capacidad de pago: 1.º Excepcionalmente podrá existir algún caso de impuesto regresivo que cumpla con el principio en su forma de sacrificio total igual, y es cuando aquél en el que siendo decreciente la utilidad marginal la utilidad marginal de la renta, el decrecimiento de dicha utilidad fuera menos pronunciado que el crecimiento de la renta, aunque realmente no parece mostrar esta tendencia. 2.º El establecimiento de un impuesto de carácter proporcional se admite en aquella situación en que haya una relación proporcional entre el crecimiento de la renta y el decrecimiento de la utilidad marginal, dando cumplimiento en este caso al criterio de sacrificio total igual. 3.º Como regla general, por lo tanto, es el establecimiento de un impuesto de carácter progresivo, llegando al caso extremo de que para que el impuesto de lugar a un sacrificio marginal igual o mínimo, dicho impuesto debe ser tan progresivo que resulte ser confiscatorio. En el ámbito jurídico, y más concretamente de nuestro Derecho, si nos remitimos al artículo 31.1. de la Constitución Española especifica que “todos contribuirán (…) mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio”. Luego, los impuestos habrán de ser normalmente proporcionales o progresivos, aunque los principios enunciados en el artículo 31 de la CE se enuncian de todo el sistema tributario, lo que permitiría en casos excepcionales la existencia de algún impuesto regresivo, siempre que esta regresividad supusiera en cualquier caso, que pagase más quien más tiene, aunque menos que proporcionalmente. Finalmente, hemos de tener en cuenta la imposibilidad de medir de una forma cardinal tanto la utilidad como el sacrificio, por lo que resulta harto difícil la aplicación práctica de las teorías del sacrificio, ya que estas no se basan en hechos empíricamente demostrados, aunque la semejanza en la conducta de los individuos supone la posibilidad de extrapolación y aplicación de las teorías explicadas. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
27
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
1.1.5. Exceso de gravamen e imposición impositiva Como hemos visto, el primer requisito de todo sistema tributario es la de cumplir con el principio de equidad en su doble vertiente, tanto horizontal como vertical, en todos los tributos, los cuales medirán la capacidad de pago del sujeto dependiendo del objeto a gravar, es decir, renta, consumo o patrimonio. El principal problema consiste en determinar en qué momento han de ser gravados. Como señala García Villarejo, es preciso conocer previamente el sistema del flujo circular. Aparecen los dos sujetos pasivos básicos, que son empresas y familias. Las familias son dueñas de los factores de producción percibiendo una retribución que dependerá de cada factor, como sueldos y salarios, rentas y alquileres y los intereses. El empresario obtiene un beneficio en el ejercicio de su actividad, el cual lo distribuirá en forma de acciones o con destino a las reservas de la empresa. Las rentas obtenidas por las familias la destinarán a adquirir bienes de consumo, bienes de inversión y a ahorro. Y así, con lo obtenido por el consumo o el ahorro de las familias, comienza nuevamente el ciclo. Por lo tanto, el impuesto se puede gravar al obtener las familias las rentas y alquileres, los intereses y los sueldos y salarios. En este caso se debe evitar la doble imposición, por cuanto que los dividendos percibidos por los interesados ya habrán sido gravados. Otra fase en que se gravará será al consumir, tanto por las familias como por los empresarios, a través del establecimiento de impuestos de carácter indirecto. Por lo tanto, y siguiendo a García Villarejo, según cual sea el momento de tiempo utilizado y las base de imposición, podemos clasificar las formas impositivas en: a)
“Los impuestos pueden gravar la renta cuando ésta es generada o cuando es gastada.
b)
Pueden establecerse en el mercado de bienes y servicios o en el de factores de producción.
c)
Pueden aplicarse a las familias o a las empresas.
d)
Pueden aplicarse al comprador o al vendedor.
e)
Pueden gravar la renta y el consumo de una manera parcial o general”.
De acuerdo con lo expuesto, un sistema fiscal ideal debe tener las siguientes características: 1.º Los impuestos establecidos deben ser los justos y no más, porque la elevada presión fiscal puede favorecer la elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 2.º Que existan impuestos complementarios que gravan ciertos actos de consumo y ciertas actividades que minoren los efectos de la evasión fiscal. 3.º El sistema tributario sea esencialmente progresivo, que garantice el cumplimiento del principio de capacidad económica. 4.º Recurrir a tributos lo más neutrales y flexibles a las contingencias económicas posible. 5.º Que el sistema tributario tenga un sentido redistributivo. Ahondando en este sentido, un sistema tributario es eficiente cuando se minimizan los costes de bienestar, es decir, cuando se minimiza el exceso de gravamen. Pero, como señala Stiglitz, al considerar la equidad, se entiende que una estructura impositiva óptima es aquella que maximiza el bienestar social para una determinada combinación entre equidad y eficacia. Debido a que la mayoría impuestos generan exceso de gravamen y, por lo tanto, son distorsionadores, se enumeran una serie de reglas teóricas que pretenden atenuar ese exceso de gravamen: –
28
Regla de la elasticidad inversa: según esta regla atribuida a Pigou, los tipos de gravamen serán inversamente proporcionales a las elasticidades de las funciones de demanda compensada de los bienes que gravan, siempre que no haya efecto-renta o relaciones de complementariedad o sustituibilidad entre los productos de consumo gravados. El efecto-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
renta es la porción de la reacción de un consumidor a una variación del precio que refleja la variación correspondiente de su renta real. El efecto-sustitución de la variación de un precio es el ajuste de la cantidad demandada en respuesta a la variación del precio relativo. – Regla de la reducción equiproporcional: debida a Ramsey, que establece que los tipos de gravamen deben reducir en la misma proporción la cantidad demandada en todos los bienes gravados, con lo que los sistemas de imposición óptima no requieren tipos de gravamen uniformes para todos los bienes. – Regla de la elección excluyente: en la que, cuando hay que elegir entre impuestos sobre diferentes bienes, el impuesto más eficiente es aquél que grava al bien cuya función de demanda es más inelástica y/o da lugar a una reducción porcentual menor en la demanda compensada. – Regla de igualación de las distorsiones marginales: hay que igualar el exceso de gravamen marginal de la última unidad monetaria recaudada de la aplicación de los impuestos sobre cada bien, cuando se establezcan varios impuestos simultáneamente. – Regla de la uniformidad en la imposición: cuando todos los bienes, presentes o futuros, presentan el mismo grado de relaciones de complementariedad o sustituibilidad con el ocio, el sistema óptimo sobre el gasto es la uniformidad. – Regla de Corlett y Hague: cuando entre los bienes se considera el ocio, es más eficiente gravar con mayor intensidad el bien que es más complementario del ocio, por considerar al ocio como un bien de consumo más. – Regla de imposición lineal óptima sobre la renta: la combinación de equidad y eficiencia dependerá de la aversión a la desigualdad, por cuanto que mayor sea ésta mayor será el tipo impositivo marginal, y cuanto mayor sea la recaudación, mayor será el tipo. – Regla de la imposición general óptima sobre la renta: si hay varios tipos de gravamen que recaen sobre la renta, la tarifa óptima será aquélla que iguale la desutilidad social de cada unidad monetaria adicional recaudada de cada individuo. – Regla de la imposición distributiva óptima sobre el gasto: si no se utilizan impuestos directos sobre la renta, los tipos de gravamen deben ser más elevados sobre aquellos bienes cuyo consumo tienden a realizar más quienes menor ponderación tienen en el bienestar social, es decir, principalmente los individuos con rentas más altas. En la realidad, se combinan instrumentos diferentes con objetivos diferentes, por lo que, junto a la imposición adecuada sobre la renta, puede ser deseable aplicar algún tipo de diferenciación impositiva si el impuesto sobre la renta no puede alcanzar los objetivos deseados. Finalmente, y según F. Neumark las figuras impositivas que configurarían el sistema tributario ideal sería: – Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. – Impuestos sobre Sociedades. – Impuesto sobre el volumen de ventas según el sistema del valor añadido. – Impuestos sobre sucesiones y donaciones. – Impuesto sobre el patrimonio neto. – Impuesto sobre consumos específicos. – Impuesto sobre automóviles y combustibles.
1.2. VISIÓN JURÍDICA DE LOS INGRESOS PÚBLICOS Y DE LOS TRIBUTOS El Título VIII de la CE regula la “Economía y Hacienda”. Así, el artículo 133 de la Constitución señala que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. También las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
29
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Como notas características se pueden extraer las siguientes: a)
El tributo es un ingreso de Derecho Público por razón de su origen. En este sentido, el artículo 5.1. de la Ley General Presupuestaria establece que: “La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus Organismos autónomos”.
b)
Grava la capacidad económica del sujeto pasivo.
c)
Es un recurso de carácter monetario, salvo en determinados casos en los que se pueden satisfacer mediante la entrega de bienes.
d)
No constituye la sanción por un ilícito cometido, en cuanto que la obligación tributaria no surge como una reacción a un incumplimiento ilícito de la norma.
e)
Afecta a todos aquellos que deban tributar tanto por obligación personal como real.
f)
Es una obligación ex lege.
2. LOS TRIBUTOS 2.1. CONCEPTO Según Martín Queralt, el tributo es un ingreso de derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito.
2.2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS El artículo 31 de la Constitución, fundamental por la cantidad de principios que del mismo emanan, dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. El artículo 3.2 de la Ley General Tributaria establece: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. En cuanto a la finalidad que se le pueden dar a los ingresos obtenidos de la actividad recaudatoria, el artículo 2.1 de la Ley General Tributaria señala, que “los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
2.3. CLASES El artículo 2.2 de la Ley General Tributaria clasifica los tributos en tasas, contribuciones especiales y tasas. “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a)
30
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Aunque está tasada la clasificación de los tributos en el artículo 2 de la LGT, en nuestro Ordenamiento existen figuras que se aproximan a la condición de tributos, como lo son las exacciones parafiscales. De hecho, la disposición adicional 1.ª de la LGT dispone que “las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica”. Por lo tanto, las exacciones son verdaderos tributos. Las cotizaciones de la Seguridad Social han quedado tradicionalmente excluidos de la naturaleza de tributo. No obstante, se puede concluir que se trata de impuestos afectados al cumplimiento de un fin y excluidos del ámbito del ordenamiento tributario. Finalmente, existen los tributos con fines no fiscales. Un ejemplo de ello son los Impuestos Especiales. Aunque tampoco hayan sido mencionados en la LGT, también hay que tenerlos por incluidos, siempre y cuando graven un hecho lícito, y no se trate de sancionar o prevenir conductas ilícitas, tal y como señala Calvo Ortega. Atendiendo a otros criterios, los tributos también se pueden clasificar: a) Por razón de los sujetos activos del tributo, se puede hablar de tributos estatales, locales y de las Comunidades Autónomas. b) Por el modo de cuantificarlos, los tributos fijos, en los que la Ley establece directamente, junto al hecho imponible, la cantidad a pagar y los variables, en los que viene determinado el hecho imponible, pero no la cuota a pagar que resultará de aplicar el tipo de gravamen a la base, según lo dispuesto en la norma. c) Por razón de las peculiaridades en su régimen de recaudación y en la aplicación de sus rendimientos, se clasifican los tributos en fiscales y parafiscales. Pasemos a analizar la clasificación legal del artículo 2.2 de la LGT.
2.3.1. Los impuestos 2.3.1.1. Características El artículo 2.2.c) de la Ley General define el impuesto como “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”, como consecuencia de: – La posesión de un patrimonio. – La circulación de los bienes. – La adquisición o gasto de la renta. El hecho imponible del impuesto “está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica”, determinándose el hecho imponible por una norma de rango legal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria, lo cual no es sino una confirmación del artículo 31.3 de la Constitución, que dispone que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. El objeto del impuesto podrá ser el patrimonio, la renta o el gasto. Surge una obligación a favor del Estado o de otro Ente público. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
31
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
2.3.1.2. Clasificación Los impuestos son clasificados por las distintas doctrinas, ya sean jurídica, económicas, hacendistas, etc., pero nos centraremos en las principales clasificaciones que nos ofrece la doctrina jurídica: a) Impuestos reales y personales. Como define Sainz de Bujanda, son impuestos personales aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto hecho imponible viene establecido con referencia a una persona determinada. Recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Por su parte, los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. b) Objetivos y subjetivos. En los impuestos subjetivos son aquellos en los que se tienen en cuanta el elemento subjetivo a la hora de cuantificar la deuda. Los impuestos objetivos no toman en consideración los elementos personales en el momento de determinar el importe de la deuda tributaria. c) Periódicos o instantáneos. Si los supuestos configurados en la Ley se producen de forma continuada en el tiempo nos encontramos ante un impuesto periódico (como, por ejemplo el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades). Si el hecho imponible es un acto aislado, cuyo presupuesto de hecho se agota con la realización del mismo se tratará de un impuesto instantáneos o de devengo accidental (como, por ejemplo, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre Sucesiones). d) Directos o indirectos. Como señala Sainz de Bujanda, lo que debemos distinguir son métodos impositivos directos e indirectos. En el primero la norma tributaria establece la obligación del pago del impuesto a una persona determinada (como el IRPF). En el segundo se somete a tributación manifestaciones indirectas de capacidad económica, como ocurre con la circulación o el consumo de la riqueza como, por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Analíticos y sintéticos. En los analíticos se determina la base imponible por rendimientos, calculándose el rendimiento neto por cada fuente de renta: explotación agraria, propiedad urbana, etc.; en los sintéticos, la base imponible se determina en su conjunto. f) Estatales, los locales, como señala el artículo 142 de la Constitución y los autonómicos, previsto en el artículo 157 de la Constitución.
2.3.2. Las tasas y los precios públicos Según artículo 2.2 a) de la Ley General Tributaria: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. También se define en el artículo 6 de la Ley 8/89, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, de la siguiente forma: Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: – Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados: * Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. 32
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
* –
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
La regulación general de las tasas se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y en la Ley 25/1998, de 13 de julio. El artículo 2 de la Ley 8/1989 excluye del concepto de tasa y precio público: a)
Las cotizaciones al Sistema de la Seguridad Social y las de naturaleza idéntica que se recauden conjuntamente con aquélla.
b)
La contraprestación por las actividades que realicen y los servicios que presten las Entidades u Organismos públicos que actúen según normas de Derecho privado.
c)
Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.
Destacan dos características básicas en el concepto de tasa: 1. La solicitud o recepción obligatoria para los administrados, 2. La imposibilidad de realización por el sector privado, 3. El importe de las tasas ha de cubrir la totalidad o parte del coste del servicio o de la actividad que constituye un hecho imponible, así como que en su establecimiento se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlas (arts. 7 y 8 de la Ley 8/1989), y 4. Los distintos elementos de la tasa, como son el hecho imponible, la aplicación territorial, el devengo o el sujeto pasivo rige el principio de reserva de Ley. El concepto de precio público viene establecido en el artículo 24 de la Ley 8/1989 y 41 de Haciendas Locales. Los precios públicos son ingresos de derecho público, pero están excluidos de la naturaleza tributaria al carecer de la coactividad u obligatoriedad. Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando no se cumplan los requisitos básicos para ser considerado como tasa, es decir, cuando se presten tales servicios o actividades por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados. Cierto es que el artículo 26 de la Ley 8/89 permite que el establecimiento o la modificación de la cuantía sea fijado por Orden del Departamento Ministerial o directamente por los Organismos Autónomos que presten los servicios o realicen las actividades, por lo que el requisito de legalidad exigido para las tasas no era necesario en los precios públicos. Pero la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de diciembre de 1995 ha reducido la existencia de los precios públicos a aquellos supuestos en los que no se cumplan los requisitos para ser tasa ni se puedan considerar como prestaciones patrimoniales públicas. En conclusión, las diferencias entre tasa y precio público son: a)
A diferencia de las tasas, los precios públicos no se consideran como tributos, sino que son ingresos de derecho público.
b)
Al no tener la condición de tributos, a los precios públicos no se les aplican los principios constitucionales tributarios de reserva de ley y de capacidad económica –entre otros-– por lo que se pueden crear a través de normas con rango inferior a Ley como, por ejemplo, una Orden Ministerial.
c)
En los precios públicos no existe la coactividad u obligatoriedad que imponen las tasas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
33
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
2.3.3. Las contribuciones especiales Se regula en el art. 2.2.b) de la Ley General Tributaria, al señalar que las “contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”. Son elementos esenciales del mismo, como destaca Martín Queralt: a) Que las contribuciones especiales son tributos cuyo establecimiento es potestativo, reguladas siempre por Ley. b) Es un recurso tributario común a todos los entes locales. c) El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local. Este tributo no sólo puede ser aplicado en el ámbito estatal, sino también en el local y en el autonómico. Como podemos ver, se exige una relación de causalidad entre la realización de la obra o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. Por lo que se diferencia de los impuestos en que en éstos no existe esa correlación entre el ingreso y el gasto, y con la tasa en que la contribución se inicia por la propia Administración.
3. LOS ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL IMPUESTO Estos son: –
El hecho imponible.
–
La base imponible.
–
La base liquidable.
–
La cuota tributaria.
–
La deuda tributaria.
–
El sujeto pasivo.
3.1. EL HECHO IMPONIBLE 3.1.1. Concepto y características La Ley General Tributaria, en su artículo 20, define el hecho imponible: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. De este concepto se extraen las siguientes características:
34
a)
La Ley habla de presupuesto, como “el presupuesto... fijado por la Ley”. Por lo que se sujeta al principio de legalidad, quedando recogido en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria.
b)
El hecho imponible sirve “para configurar cada tributo”, y determinando sus características que lo definen y diferencian de otros.
c)
La realización del hecho imponible produce como efecto el originar “el nacimiento de la obligación tributaria”, que es el efecto principal que el hecho imponible produce. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
3.1.2. Elementos del hecho imponible Los elementos del hecho imponible son: –
El objetivo,
–
el subjetivo,
–
el territorial y
–
el temporal.
a)
En lo que se refiere al elemento objetivo, la doctrina ofrece como principales modalidades las siguientes: 1. Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y transformado figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. 2.
Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y transformado en hecho imponible por obra de la Ley Tributaria.
3. Un estado, situación o calidad de la persona. 4. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específicamente jurídica. 5. La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurídico alguno del titular. b)
El elemento subjetivo contempla la situación en que debe encontrarse una persona para resultar obligada al pago del tributo, establecida en la Ley, en aplicación del principio de legalidad.
c)
El hecho imponible ha de producirse en un territorio determinado. Luego ha de existir una asociación entre el hecho, el sujeto y el lugar en el que se realiza, siendo de aplicación los artículos 11 de la Ley General Tributaria en el que se determinan las reglas generales de aplicación territorial, subdistinguiendo entre la tributación por obligación personal y real.
d)
Todo lo expuesto ha de ir directamente relacionado con el tiempo en el que realiza el hecho imponible, determinando el devengo de la obligación tributaria y la norma a aplicar.
3.2. LA BASE IMPONIBLE 3.2.1. Concepto La LGT supera un defecto existente en la normativa reguladora anterior, ofreciendo una definición de base imponible. El concepto de base imponible se pudo basar en dos opciones posibles, y era definirlo en función de su relación con el hecho imponible o en función de su proyección sobre la cuota tributaria. El artículo 50.1 de la LGT se decanta por el primero, al definir la base imponible como “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. Se ha precisado que la magnitud sea dineraria o de otra naturaleza, lo que implica a cualquier tipo de magnitud, expresada o no en dinero. En todo caso, ha de existir relación entre la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo y la determinación de la base imponible. De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 y 18 de enero y de 15 de febrero de 1995, “la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible”. Mientras que el hecho imponible determina el nacimiento o existencia de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elementos cuantificadores de la obligación tributaria, determinando lo que se denomina como cuota tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
35
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
La base imponible no coincide, por tanto, con el objeto del tributo, sino que precisamente es la dimensión o medida del mismo. De este modo la medición de la base imponible servirá para transformar la capacidad económica absoluta del sujeto pasivo, en la capacidad económica relativa, que es el concepto verdaderamente importante a tener en cuenta a la hora de exigir la tribulación. Para la determinación de la base imponible lógicamente se han de tener en cuenta dos cuestiones: 1º. Rige el principio de reserva de ley, tal y como señala el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria, puesto que, como señala Martín Queralt, de nada valdría exigirlo para la definición de los hechos imponibles si a partir de éstos pudiera la Administración cuantificar libremente las prestaciones derivadas de ellos. No obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 11 de diciembre de 1992, relativiza el alcance del principio de reserva de ley, no sólo en función del carácter municipal o no del tributo (en cuanto que otras Sentencias del mismo Tribunal reconoce la restricción a las exigencias de legalidad en aras de la autonomía local para garantizar la “subsistencia equilibrada” de los tributos y los municipios) sino de cuáles sean los elementos integrantes del tributo. La misma Sentencia antes citada simplifica o suaviza el principio de reserva de ley “en función de la pluralidad o heterogeneidad de los factores y elementos que en el sistema tributario moderno integran la base imponible, y en función igualmente de la complejidad de las operaciones técnicas que requieran su fijación”. Lo que quiere decir que se posibilitan las remisiones normativas por expresa delegación de la ley. 2º. Los elementos de cuantificación de la cuota tributaria están vinculados por el principio de capacidad económica y justicia tributaria, fundamentalmente, pero también por los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad, tal y como señala el artículo 31 de la Constitución, por cuanto que la base imponible y el tipo de gravamen concretizan el hecho imponible realizado y el sujeto que lo soporta.
3.2.2. Clasificación Las bases imponibles se pueden clasificar en función de distintos criterios: a)
Monetarias y no monetarias: en el cuanto que la valoración en dinero se obtenga de una forma directa (como en el IRPF, por ejemplo) o aplicando cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo (por ejemplo, euros por litro, tal y como ocurre en los Impuestos Especiales de Fabricación).
b)
Unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se aplique un único tipo de gravamen sobre toda la base imponible o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos (por ejemplo, la parte general y especial de la base imponible en el IRPF).
c)
Alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Como señala Martín Queralt, lo relevante será determinar con exactitud si la relación entre una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, a opción del sujeto pasivo o de la Administración. Ejemplo de alternativa podría ser la estimación objetiva respecto a la directa, y ejemplo de subsidiaria la indirecta respecto también de la directa.
3.3. LA BASE LIQUIDABLE Tal y como lo define el artículo 54 de la Ley General Tributaria “la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley propia”. Su existencia dependerá de cada caso, es decir, pueden existir o no, por lo que de no existir, la base imponible y la liquidable coincidirán en el importe. Son un eslabón intermedio en
36
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
la determinación de la cuota tributaria. Estas reducciones favorecen a determinadas situaciones subjetivas u objetivas establecidas por Ley, como ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones, o en el Impuesto sobre el Patrimonio. Como señala Carretero Lestón, las reducciones pueden tener las siguientes finalidades: –
Incentivos fiscales con objetivos de política económica (por ejemplo, reducciones por aportaciones a Planes de Pensiones en IRPF).
–
Mínimos exentos o bonificaciones por razón de la cuantía (por ejemplo, reducción 700.000 euros de mínimo exento del Impuesto sobre el Patrimonio).
–
Personalización del tributo atendiendo a circunstancias personales y familiares (por ejemplo, las reducciones por razón del parentesco o por adquisición de vivienda habitual, entre otras, en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones).
–
Motivaciones técnicas derivadas de la propia regulación del impuesto de que se trate (por ejemplo, reducción en IRPF de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge divorciado).
Si conviene diferenciar las deducciones de las reducciones, por cuanto que no es indiferente utilizar unas u otras, especialmente en el caso de los impuestos con tarifas progresivas, puesto que el establecimiento de una reducción va a hacer que disminuya o desaparezca la progresividad del impuesto. Por ello, salvo en supuesto concretos, resulta más aconsejable la aplicación de deducciones que de reducciones, para evitar la posible regresividad que implica estas últimas.
3.4. CUOTA TRIBUTARIA La cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible o liquidable (si hubiera deducciones aplicadas) el tipo de gravamen correspondiente, cuantificando la cantidad a ingresar por el sujeto pasivo en favor de la Hacienda Pública. Se puede clasificar en:
3.4.1. Cuota íntegra Es la cantidad obtenida después de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, fijo o proporcional, previsto en la ley. De acuerdo con el artículo 56.1, 2, 3 y 4 de la LGT, “la cuota íntegra se determinará: a)
Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.
b)
Según cantidad fija señalada al efecto.
Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley, es decir, los de estimación directa, objetiva e indirecta. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.
3.4.2. Cuota líquida Es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones previstas en la ley. Cuando no existieran dichas deducciones, la cuota líquida coincidiría con la cuota íntegra.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
37
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
El artículo 56.5 de la LGT lo define expresamente al decir que “la cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo”. Estas deducciones pueden deberse a distintos motivos: 1.º Por razones de doble imposición, para evitar un sobreimposición sobre hechos imponibles homogéneos. 2.º Subjetivización del tributo por motivos de carácter personal, familiar, etc. 3.º Incentivación económica a favor de inversiones. 4.º Aplicación de lo dispuesto en el artículo 56.3 de la Ley General Tributaria para evitar el denominado “error de salto”.
3.4.3. Cuota diferencial Finalmente, la cuota diferencial, que se obtiene del resultado de minorar la cuota líquida en las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio. La LGT ha recogido una definición legal: “La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo”.
3.4.4. El tipo de gravamen Como señala Martín Queralt, “puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa la capacidad económica del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, y de cuya aplicación sobre ella se obtendrá la cantidad a ingresar en concepto de cuota tributaria. Si la cuota tributaria es la porción de la base liquidable que le corresponde a la Hacienda Pública o, en otros términos, la participación que se reserva el ente público acreedor en la riqueza o en la manifestación de capacidad económica gravada en cada tributo, el tipo de gravamen expresa la parte de cuota por cada unidad o conjunto de unidades de la base liquidable”. La Ley General Tributaria, en su artículo 55, introduce como novedad la definición legal del tipo de gravamen: “1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. 2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa. 3.
La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados”.
Los tipos de gravamen se clasifican en función de diversos criterios. En función de la modalidad de base tributaria sobre la que se apliquen se pueden distinguir entre:
38
a)
Los tipos de gravamen en sentido estricto, que son los que se aplican sobre bases no monetarias.
b)
Alícuotas, que se aplican a las bases monetarias y consisten en un porcentaje sobre las mismas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Están regulados en el artículo 56.1 de la Ley General Tributaria: “La cuota íntegra se determinará: a)
Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable;
b)
Según cantidad fija señalada al efecto”.
Vamos a analizar cada caso: A) Tipos de gravamen en sentido estricto. Estos tipos se clasifican en: 1º. Tipos de gravamen específicos, que consisten en una cantidad fija de dinero que ha de pagarse por cada unidad de la magnitud que constituye la base. Podemos citar como ejemplo el caso de los Impuestos Especiales. 2º. Tipos de gravamen graduales, cuando varía la suma dinero a aplicar sobre la base de una escala por razón de su magnitud. Podemos citar como ejemplo la tributación del Impuesto de Actividades Económicas. B) Alícuotas de gravamen. Se pueden clasificar en: –
Alícuotas proporcionales, que son las que varían al aumentar o disminuir la base imponible. Es decir, que independientemente de la magnitud de la base imponible, el tipo se mantendrá constante. Se pueden citar como ejemplos la tributación del Impuesto de Transmisiones, caso de bienes inmuebles (tributan al 6%), o el IVA (cuyos tres tipos varían no en función de la base sino de acuerdo con la naturaleza del acto gravado), o del Impuesto sobre Sociedades, que con carácter general tributan al 35%.
–
Alícuotas progresivas, que aumentan a medida que va aumentando la base imponible. Es decir, el aumento en la base supondrá un aumento en el tipo a aplicar, aumentando por ello la cuota no sólo por razón de la base sino también por el tipo de gravamen. A su vez existen dos modalidades:
–
a)
Alícuotas progresivas continuas, en el que la alícuota se aplica sobre la totalidad de la base a gravar, pudiendo provocar lo que se conoce como “error de salto”, consistente en el hecho de que a un incremento de la base corresponda un incremento mayor de la cuota. El artículo 56.3 de la Ley General Tributaria ofrece la solución al problema, señalando que “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados”. Un ejemplo de alícuotas progresivas continuas es la tributación de las letras de cambio en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, produciéndose en estos casos el denominado “error de salto”, por cuanto que la tributación entre 48,08 euros y 48,09 euros cambia. No obstante, en algunos impuestos se contienen correcciones que evitarían la aplicación del artículo 56, que sólo resolverá los casos de forma subsidiaria cuando una norma tributaria específica no lo regule.
b)
Alícuotas progresivas por escalones, en los que la base imponible aparece dividida en tramos o escalones a los que se aplica el porcentaje que le corresponda, estando constituida la cuota tributaria total por la suma de las cuotas parciales correspondientes a cada escalón. Un ejemplo claro lo ofrece el IRPF, para lo cual se suele hallar el “tipo medio o efectivo de gravamen”, que es el resultado de dividir la cuota tributaria total entre la base liquidable total.
Alícuotas regresivas, que son aquellas que disminuyen al aumentar la base imponible. La propia Constitución, en su artículo 31.1, habla de un “sistema tributario.... inspirado en
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
39
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
los principios de progresividad.”.. Con relación a esto último, hay que hacer dos precisiones, tal y como señala Martín Queralt: 1.ª Que en la Constitución se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no significa que todos los tributos deban reunir esta característica, aunque si se impide que alguno de ellos tenga carácter regresivo. 2.ª Que deberíamos distinguir entre progresividad formal del tributo y la efectiva progresividad del tributo, en cuanto que ésta última dependerá de la mayor o menor existencia de reducciones en la base imponible, que son las que afectan al progresividad real del tributo. Finalmente, la LGT introduce la posibilidad de un tipo cero, que supone una alternativa a las exenciones, especialmente en el IVA, y sirve para discriminar a personas o sectores.
3.5. LA DEUDA TRIBUTARIA La deuda tributaria se define, según Soler Roch, como “la prestación o conjunto de prestaciones pecuniarias (normalmente) a que un sujeto resulta obligado frente a la Hacienda Pública en virtud de distintas situaciones jurídicas derivadas de la aplicación de los tributos”. El artículo 58 de la Ley General Tributaria, determina el contenido de la deuda tributaria, estableciendo: “1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a)
El interés de demora.
b)
Los recargos por declaración extemporánea.
c)
Los recargos del período ejecutivo.
d)
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”. Frente a la inclusión de las sanciones como parte integrante del concepto de deuda tributaria, la LGT las excluye, tanto en el caso de multas fijas (correspondientes a las anteriores sanciones por infracción simple) como en el de las multas proporcionales (antiguas sanciones por infracciones graves). De esta manera, se distingue entre las cantidades exigidas a título de tributo (incluidas las accesorias de naturaleza indemnizatoria) y las sanciones (de naturaleza represiva). Vamos a analizar los distintos elementos que componen la deuda tributaria.
A) El interés de demora Que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente La reforma operada por la Ley 25/1995 de la anterior LGT afectó a la aplicación del interés. Antes de la reforma se aplicaba el tipo vigente el día del devengo, siendo este el que se tenga en cuenta para el devengo de intereses hasta el final. Tras la reforma, se aplica el tipo de interés vigente en cada período de devengo. Asimismo, es necesario tener en cuenta que la Ley 1/98 introdujo una novedad frente a la antigua LGT, y es que alude al interés de demora, y no al legal. Asimismo, esto planteó como problema 40
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
el tránsito de la norma antigua a la actual. A través de la Instrucción n.º 9/98, de 1 de abril, del Director General de la AEAT se dispuso que los ingresos realizados con anterioridad al 19 de marzo de 1998 se regirán por la normativa anterior, es decir, se abonará el interés legal del dinero, mientras que a los ingresos posteriores a la citada fecha se aplicará el interés de demora del artículo 58.2.c) de la LGT. Esta Instrucción fue ratificada por la Disposición Final 4.ª del Real Decreto 136/2000. En cuanto a su naturaleza, su carácter es indemnizatorio y resarcitoria del retraso del pago, pero en ningún caso tiene carácter sancionador, por lo que es compatible con la existencia de recargos, sanciones u otros conceptos de la deuda tributaria. Por otro lado, y en cuanto a su aplicación, conforme al artículo 109.2 del Reglamento General de Recaudación, “la base sobre la que se aplicará el tipo de interés de demora no incluirá el recargo de apremio”. El interés de demora está actualmente regulado en el artículo 26 de la LGT: “1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. 2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a)
Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b)
Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c)
Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d)
Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e)
Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
41
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. 6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal”. En la actualidad, para el ejercicio 2013, y a través de la Ley de Presupuestos 17/2012, de 27 de diciembre, se ha establecido un interés legal del dinero del 4% y un interés de demora del 5%.
B) Los recargos por declaración extemporánea (artículo 27.2 de la LGT) Se recoge en el artículo 27.2, que dice: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea”. Por otro lado, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que reforma algunos artículos de la LGT, introduce una importante novedad con el nuevo apartado 5 del artículo 27: “El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago 42
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento”.
C) Los recargos del período ejecutivo Además de los recargos regulados en caso de ingreso extemporáneo en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria, también se exigirá cuando la deuda tributaria es exigida en el período ejecutivo, por falta de ingreso en período voluntario. Este último recargo está regulado en el artículo 28 de la Ley General Tributaria: “1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo. 5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo”.
D) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos Se contempla como un modo de financiación tanto en las Comunidades Autónomas como en las Entidades Locales. En el ámbito de la financiación de las Comunidades Autónomas, el artículo 17.c) de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, les atribuye la facultad para “el establecimiento y modificación de los recargos sobre los impuestos del Estado”. En el ámbito local, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en el artículo 2.b), menciona como recursos de las Haciendas Locales, entre otros, “los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras Entidades Locales”.
3.6. SUJETOS PASIVOS Uno de los elementos existentes en toda relación tributaria lo constituyen las partes intervinientes, que se definen como sujetos activos acreedores y sujetos pasivos deudores. En este caso, tratándose de una relación tributaria, el sujeto activo siempre va a ser un Ente Público. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
43
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Los sujetos activos acreedores, como hemos dicho, y al tratarse de un ingreso público, han de ser forzosamente un Ente Público. No obstante, se pueden distinguir entre los entes públicos que establecen el tributo, los titulares del mismo, los destinatarios del rendimiento, y el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo éste el que, a estos efectos, consideraremos como sujeto activo. Los sujetos pasivos vienen expresamente regulados en el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria: “Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera”. Se pueden extraer las siguientes conclusiones: –
El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la Ley.
–
El sujeto pasivo es el obligado según Ley, por cuanto que ha de interpretarse jurídicamente, independientemente de las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener.
–
El artículo 36.1 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto, y que pasamos a analizar.
3.6.1. Contribuyente La figura del contribuyente está regulado en el artículo 36.2 de la Ley General Tributaria: “Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. Se pueden extraer varias conclusiones, siguiendo el pensamiento de Martín Queralt: 1.º La Ley General Tributaria reserva el término “contribuyente” a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado ante la Hacienda Pública al pago de la obligación tributaria y al cumplimiento de las prestaciones accesorias. Por tanto, las palabras “carga tributaria” son jurídicamente equivalentes a las de “obligación tributaria”, quedando definida ésta como la carga tributaria derivada del hecho imponible. 2.º El contribuyente lo será siempre de iure, no abarcando esta categoría al contribuyente de facto. Terminológicamente se emplea la palabra “contribuyente” cuando debía emplearse “sujeto pasivo”, por cuanto que éste engloba tanto a las figuras del contribuyente como a la de los sustitutos. Por ello, todas las referencias hechas en esta Ley deben entenderse extensivas al sustituto.
3.6.2. Sustituto Definido en el artículo 36.3 de la Ley General Tributaria: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”. Son características del sustituto: –
44
Está sometido al principio de legalidad, sin que la Administración ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones subjetivas. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
–
Se debe producir el hecho generador de la relación tributaria y la situación de sustitución.
–
El sustituto ocupa el lugar del contribuyente, desplazando al contribuyente en la relación tributaria.
–
El sustituto se podrá resarcir del pago por la vía de la retención, de la repercusión o de otra establecida legalmente, salvo que la ley señalare otra cosa distinta.
3.6.3. Obligados a realizar pagos a cuenta (artículo 37): Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta Está recogido en el artículo 37 de la LGT: “Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo”. La retención se define, según Martín Queralt, como el deber que se impone a quienes deben satisfacer los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. El perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado, deberá soportar la retención correspondiente. Las retenciones suponen un ingreso a cuenta, un anticipo de los ingresos correspondientes al impuesto que las establezca, y realizadas por los pagadores de las rentas que, lógicamente, generan un derecho a la deducción de la retención. Los obligados a retener e ingresar el importe de las retenciones en el Tesoro, a los que se les ha calificado de colaboradores de la Administración, son deudores tributarios por las retenciones que deben practicar, y ello con independencia de que el sujeto pasivo del impuesto cuyo pago a cuenta se trate regularice la situación mediante la deducción de las cantidades retenidas. Se trata de un servicio prestado a la Administración de forma gratuita. La Ley separa las figuras de sustituto y de obligados a realizar pagos a cuenta. Comparativamente, podemos ver las coincidencias y diferencias existentes con la sustitución: 1.º La retención y la sustitución coinciden en los siguientes puntos: –
Ambas están establecidas por Ley.
–
Junto a la producción del hecho imponible, común en ambas, se produce, en un caso, la sustitución, y en el otro, la retención.
–
Por razones técnica tributaria, permite ofrecer una información a la Administración de la producción de determinados hechos imponibles que posteriormente han de tributar, suponiendo, además, un “anticipo a cuenta” a la Administración de lo que posteriormente debe declarar. Este proceso de retención en el mismo momento en el que se genera un rendimiento se denomina, en inglés, como PAYE (pay as you earn, es decir, paga cuando cobres).
2.º Se diferencian en las siguientes cuestiones: –
En la retención el contribuyente sigue teniendo relaciones con la Hacienda Pública, por cuanto que los impuestos que tienen retención son sintéticos, es decir, gravan la renta en su integridad, por lo que nos encontraremos con rendimientos con y sin retención, y en los que, además, al ser impuestos subjetivos, la tributación dependerá de cuestiones personales que afectan a las posibles reducciones y deducciones a aplicar.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
45
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
–
Existen dos relaciones subsistentes con plena independencia una de otra: la del retenedor y la del retenido, cuyas obligaciones y derechos persisten independientemente de la actuación de cada uno de ellos. Si, por ejemplo, en una actividad sujeta a retención no se ha producido la retención, el retenedor deberá declararlo, haya o no retenido, y el contribuyente podrá deducirse la retención, haya cumplido o no el retenedor con sus obligaciones con al Administración. Por lo que la Administración nunca podrá dirigirse contra uno u otro por incumplimiento de las obligaciones del otro.
3.6.4. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (artículo 38) Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.
3.6.5. Sucesores Hay que destacar la introducción de una nueva norma que viene a reforzar la seguridad jurídica de los sucesores. En la LGT se le da una ubicación más correcta que en la anterior Ley. Distingue entre la sucesión de personas físicas y de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
- Sucesores de personas físicas (artículo 39) A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. 46
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
- Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad (artículo 40) Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.
3.6.6. Otros sujetos pasivos Es imprescindible conocer otras figuras de gran relevancia en el tema que estamos tratando.
3.6.6.1. La unidad familiar La unidad familiar es un mecanismo de acumulación de rentas de diversos sujetos pasivos. El fundamento de la existencia de esta figura de carácter económico –que no jurídico– se basa en la posibilidad de mostrar la capacidad contributiva de una serie de personas unidas por algún tipo de vínculo personal que denotan una capacidad contributiva superior a que si lo hicieran individualmente. Los artículos 82 a 84 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, recogen la posibilidad de tributación conjunta en las modalidades recogidas en el primero de los artículos. Pero fue la Ley 44/1978, que reguló por primera vez el IRPF, la que recogió la obligatoriedad de tributar en régimen de tributación conjunta, debido a una serie de razones: 1.ª Por la existencia de economías de escala que determinaban una mayor capacidad de pago que si consideráramos fiscalmente a cada miembro de forma individual. 2.ª La imposibilidad de distinguir, en muchos casos, cuáles son los gastos y los ingresos que pueden corresponder a cada miembro. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
47
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
No obstante, nunca se consideró como un sujeto pasivo, sino como una agrupación de sujetos pasivos, porque no tienen personalidad jurídica. El Tribunal Constitucional, en Sentencia n.º 45/1989, de 20 de febrero, declaró inconstitucionales determinados artículos de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determinaban la obligatoriedad de la tributación conjunta, entendiendo el Tribunal que se vulneraba el principio constitucional de igualdad respecto a otros contribuyentes que no se encontraran en la situación de familia nuclear. Lo cual no negaba la posibilidad de su existencia, pero siempre con carácter optativo, tal y como ahora se establece y ya se reguló en la Ley 18/91 del IRPF.
3.6.6.2. Los entes desprovistos de personalidad jurídica Están regulados en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. De este artículo se extraen las siguientes características: a)
Al decir que “tendrán la consideración de sujetos pasivos...”, quiere decir que los considerará como sujetos pasivos, no que lo sean.
b)
No se ha establecido una lista exhaustiva de los entes que podían formar parte de los mismos, sino que se establece una remisión a las normas tributarias específicas, aparte de las ya citadas en el propio artículo 35.4.
c)
Los entes citados en el artículo 35.4 no tendrán personalidad jurídica, sino que es una enumeración ejemplificativa que determina los que tendrán la consideración de sujetos pasivos.
d)
Lo significativo, con relación a sus efectos, es que tienen la consideración de sujetos pasivos y, por lo tanto, están obligados a cumplir las prestaciones tributarias, tanto formales como materiales.
En cuanto a su aplicación en el ámbito tributario, podemos encontrar ejemplos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. En ambos casos, los rendimientos y el patrimonio atribuido a los entes a los que se refiere el artículo 35.4 se atribuye a los socios o miembros que lo compongan en función de sus participaciones, con lo que, de facto, estos entes no tributan directamente. Finalmente señalar que a las citadas entidades del artículo 35.4 de la LGT se les podrá expedir certificados electrónicos, de acuerdo con la Orden EHA/3256/2004, de 30 de septiembre, por la que se establecen los términos en los que se pueden expedir certificados electrónicos a estas entidades sin personalidad jurídica.
4. DEVENGO No existe unanimidad doctrinal en cuanto al origen o nacimiento de la obligación tributaria, manteniendo la posición doctrinal seguida por, entre otros, Ferreiro y Sainz de Bujanda.
4.1. EL DEVENGO DEL TRIBUTO Conforme a los autores citados, la realización del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. El devengo del tributo señala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligación de contribuir que es una obligación ilíquida. El artículo 21 de la LGT define el devengo como “el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
48
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. El momento de nacimiento de la obligación tributaria, como señala Sainz de Bujanda, no constituye solamente un punto de interés teórico, sino también una cuestión llena de relevancia jurídico-práctica. En concreto, el instante de nacimiento de la obligación nos permitirá: 1. Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva, de aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal. 2. Determinar la Ley aplicable, que puede no ser la misma del momento de realización del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo liquidatorio. 3. Practicar la evaluación de las rentas o de lo bienes gravados con referencia al momento en que el débito fiscal surja. 4. Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposición. 5. Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o sus representantes. 6. Determinar las sanciones aplicables.
4.2. DEVENGO DEL TRIBUTO Y DEVENGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Resulta imprescindible diferenciar ambos momentos. Precisamente un sector de la doctrina piensa que el devengo se produce una vez liquidado el tributo y cuantificada la deuda. Han buscado su fundamento jurídico en los artículos 58., párrafo 1º (que se refiere a la composición de la deuda tributaria) y el artículo 66 (que se refiere a la determinación de 4 años para la prescripción de los derechos y acciones de la Administración). Pero Ferreiro y Sainz de Bujanda mantienen un criterio opuesto. Al realizar el hecho imponible nace la obligación tributaria y el devengo del tributo, pero eso no es suficiente para el establecimiento del tributo. Por tanto, se trata de dos momentos distintos, que pueden llegar a coincidir temporalmente pero no conceptualmente. Así por ejemplo, en el caso en el que se nos concede un plazo para presentar una declaración-liquidación (también denominada autoliquidación) ha nacido la obligación tributaria y el impuesto en cuestión se ha devengado, pero hasta en tanto en cuanto no presentemos el impreso ante la Administración, e independiente de que paguemos o no (cuestión que en su momento será objeto de análisis), no se habrá determinado el importe de la deuda tributaria.
5. EXENCIONES 5.1. CONCEPTO Como define Martín Queralt, con el término exención se definen el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización, pese a ello, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues, una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél. El mecanismo jurídico para que esto ocurra ha sido explicado por Sainz de Bujanda por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas) o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetiva). En ambos casos debía nacer la obligación aneja a su realización, pero no llega a producirse al evitarlo la norma de exención. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
49
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
No debemos confundir las exenciones con los supuestos de no sujeción. Ambos tienen en común la ausencia de obligación tributaria como consecuencia de su verificación. Son hechos no sujetos todos aquellos que no han sido recogidos por el legislador como hechos imponibles. Es decir, ni siquiera nace la obligación tributaria, mientras que en los supuestos de exención ha nacido la obligación tributaria pero queda exonerada. La Ley General Tributaria se refiere a la no sujeción en el artículo 20.2: “La Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. Con ello se pueden dar las siguientes situaciones: a)
Un acto o negocio que esté sujeto y no exento en un tributo determinado no estará gravado por otro tributo que tenga igual fundamento impositivo.
b)
Un acto o negocio sujeto y exento en un determinado tributo no estará, en general, gravado por otro tributo que tenga igual fundamento impositivo.
c)
Un acto o negocio no sujeto a un impuesto puede estar sujeto a otro diferente que tenga el mismo fundamento impositivo.
5.2. CARACTERES DE LA EXENCIÓN Podemos citar: a)
Su carácter excepcional suponía una interpretación restrictiva de los supuestos en los que se daba. Este criterio interpretativo ha desaparecido incluso en la jurisprudencia.
b)
La existencia de dos normas: la de sujeción y la de exención.
c)
La circunstancia de haberse realizado el hecho imponible.
d)
El no nacimiento de la obligación tributaria.
5.3. CLASES DE EXENCIONES Las exenciones se pueden clasificar en las siguientes: –
Exenciones totales, que evitan el total nacimiento de la obligación tributaria, y exenciones parciales o bonificaciones, que sólo la minoran.
–
Exenciones objetivas y subjetivas. La norma de exención enerva los efectos de la norma tributaria disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas) o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetiva). En ambos casos debía nacer la obligación aneja a su realización, pero no llega a producirse al evitarlo la norma de exención.
5.4. RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS EXENCIONES Se caracteriza por la presencia de cuatro principios o notas características:
a) De legalidad El artículo 8.d) señala que “se regularán por Ley ... el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. El artículo 133.3 de la Constitución señala que: “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley”.
50
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LOS INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO
b) Reclamable en vía económico-administrativa De acuerdo con lo previsto en el artículo 227.2.d) de la LGT, son reclamables “los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales”.
c) De interpretación El artículo 14 de la Ley General Tributaria señala que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
d) Concesión condicionada Se regula para algunos supuestos en el artículo 79.3 de la Ley General Tributaria: “Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección. En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
51
TEMA
3
La Agencia Estatal de Administración Tributaria: creación, naturaleza, objetivos, funciones y organización 1. LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: CREACIÓN Y NATURALEZA La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) fue creada por el artículo 103 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (Ley 31/1990, de 27 de diciembre). Dicho precepto ha sido modificado posteriormente en varias ocasiones (en especial, por la disposición adicional 17.ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la disposición adicional 34.ª de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social). Su constitución efectiva y entrada en funcionamiento se produce el 1 de enero de 1992, según Orden de 25 de septiembre de 1991, del Ministerio de Economía y Hacienda. Sustituyó a la Secretaría General de Hacienda, a sus órganos territoriales y al organismo autónomo Servicio de Vigilancia Aduanera. La Agencia Estatal de Administración Tributaria nace como un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, integrado en la Administración General del Estado y en sus servicios centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. Ahora bien, el citado artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria fue derogado por la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), la cual redujo las entidades con personalidad jurídica propia dependientes de la Administración del Estado a dos categorías: los Organismos Autónomos y las Entidades Públicas Empresariales (que AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
53
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
comprende a las anteriores sociedades estatales). La AEAT no se integra en ninguna de estas categorías, sino que, al igual que otros entes públicos, una disposición adicional de la LOFAGE le permite permanecer como Ente Público. Esto implica que se regula por su ley de creación y que lo establecido en la LOFAGE para otras entidades con personalidad jurídica propia (como por ejemplo, los Organismos Autónomos) sólo se le aplicará, en su caso, supletoriamente a su normativa específica. La Agencia es un Ente, no un Órgano, y como tal tiene una personalidad jurídica propia y diferenciada de los distintos Órganos que componen la Administración General del Estado y de las distintas entidades que integran las restantes Administraciones Públicas. La Agencia Tributaria es, además, un Ente de Derecho Público y aparece investida de la potestad de imperio de que goza el resto del Estado. La potestad de imperio se pone de relieve mediante tres tipos de potestades: –
Potestad ejecutiva.
–
Potestad sancionadora.
–
Potestad expropiatoria.
Respecto al régimen jurídico de la Agencia, el apartado Dos del artículo 103 de la Ley 31/1990, señala que: “1. La Agencia se regirá por lo dispuesto en la presente Ley y en sus normas de desarrollo. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones.” Donde el segundo párrafo dice Ley de Procedimiento Administrativo debemos entender Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992). Por todo lo anterior serán los Tribunales Económico Administrativos y los de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa los que entenderán de los recursos contra actos dictados por la AEAT en materias de su competencia. Corresponde igualmente a la AEAT las facultades de revisión de actos en vía administrativa que contempla el artículo 213 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. OBJETIVOS DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA La creación de la Agencia supuso la puesta en marcha de un importante proceso de modernización organizativa y de gestión de la Administración Tributaria. La especial configuración que se hace de la AEAT dota a ésta de mayor autonomía y flexibilidad en su funcionamiento y organización. Se trata en definitiva de un modelo de administración especializada en la gestión del sistema tributario, adecuado para adaptarse de forma ágil a las modificaciones del entorno en el que trabaja y apto para cumplir con eficacia y eficiencia el servicio público encomendado. La Agencia Estatal de Administración Tributaria nació con dos objetivos: 1. Facilitar a los contribuyentes el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, objetivo al que responde el cada vez mayor número de servicios de asistencia e información puestos a disposición del contribuyente. 2. La lucha contra el fraude fiscal y aduanero mediante la actuación planificada y coordinada de los distintos Departamentos que la integran. Ambos objetivos convergen en uno solo, mejorar el servicio a los ciudadanos, vocación que debe impulsar a todo ente u organismo público. 54
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
3. FUNCIONES Respecto de las funciones, la Agencia Estatal de Administración Tributaria está encargada de la gestión integral del sistema tributario estatal y del aduanero, destacando por ello su papel de prestadora de servicios de gestión tributaria a una cada día mayor diversidad de agentes públicos, tales como la Unión Europea, la Hacienda del Estado y otros Entes Públicos, Comunidades Autónomas y Haciendas Locales. Se trata de la función típica de la AEAT, de la que forman parte, entre otras, las actividades de gestión, inspección, y recaudación de los tributos estatales y la recaudación en vía ejecutiva de gran parte de los ingresos de derecho público, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, la gestión aduanera y la represión del contrabando, la recaudación de ingresos propios de la Unión Europea, la gestión compartida con las Comunidades Autónomas del IRPF y, en algunos casos, la gestión para éstas del Impuesto sobre el Patrimonio y, finalmente, la colaboración en la prevención de los delitos contra la Hacienda Pública y los delitos de contrabando. Junto a estas funciones, la Agencia Tributaria ha venido asumiendo también un creciente papel como colaboradora de los Tribunales de Justicia, a quienes apoya fundamentalmente en funciones de peritaje, y como servicio de certificación económica, como por ejemplo para la concesión de becas, subvenciones, formalización de contratos públicos, etc.
4. ORGANIZACIÓN El desarrollo de los objetivos y funciones mencionados descansa sobre una importante organización administrativa, cuyas características más relevantes se exponen a continuación. La Agencia Tributaria tiene una organización a nivel central, con órganos cuya competencia se extiende a todo el territorio nacional y una organización territorial o periférica cuyos órganos tienen competencia sólo sobre una parte del territorio nacional. Dentro de la organización central hay que distinguir entre órganos directivos o rectores y otros órganos centrales. El artículo 103. Tres de la Ley 31/1990 se ocupa de los órganos rectores de la Agencia, indicando quiénes son y qué facultades les corresponden. Así el mencionado apartado dice que: “1. Los órganos rectores de la Agencia serán el Presidente y el Director general.” Siguiendo el mismo apartado, el Presidente será el Secretario de Estado de Hacienda o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, y que tendrá rango de Secretario de Estado. Corresponde al Presidente velar por la consecución de los objetivos asignados a la Agencia, ejercer la superior dirección de la misma y ostentar su representación legal en toda clase de contratos. Asimismo le corresponden las siguientes facultades: a)
Aprobar la relación de puestos de trabajo y la oferta de empleo de la Agencia.
b)
Aprobar el Plan de Actuaciones y el anteproyecto de presupuesto de la Agencia.
c)
Aprobar la estructura orgánica de la Agencia y los nombramientos y ceses del personal directivo.
d)
Ejercer respecto al personal de la Agencia y de las especialidades o Escalas adscritas a la misma las competencias atribuidas al Ministro del Departamento o al Secretario de Estado de Hacienda.
e)
La resolución de los procedimientos de responsabilidad patrimonial, derivados de reclamaciones contra actos de la Agencia.
El segundo de los órganos rectores es el Director General, con rango de Subsecretario, será asimismo nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
55
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
El Director General dirigirá la ejecución del Plan de Actuaciones de la Agencia, y el funcionamiento ordinario de los servicios y actividades de ésta. Asimismo le corresponden las siguientes facultades: a) La ejecución de los acuerdos adoptados por el Presidente. b) Desempeñar la superior jefatura del personal de la Agencia asumiendo, en relación con las especialidades y escalas adscritas a la misma, y respecto de todo el personal destinado en sus Servicios Centrales o Periféricos, las funciones atribuidas al Subsecretario respecto del personal de Servicios Centrales. c) La elaboración del anteproyecto de Presupuesto y el Plan de Actuación. d) Contratar al personal en régimen de derecho laboral o privado dentro de los límites de la relación de puestos de trabajo aprobada. Existe también dentro de los órganos rectores un Consejo de Dirección, presidido por el Presidente de la AEAT e integrado por el Director General, el Subsecretario de Hacienda y los titulares de otros cargos con rango de Dirección General. Este Consejo de Dirección actúa como órgano de asesoramiento del Presidente y desarrolla funciones de consulta, de análisis de políticas tributarias y de coordinación de actuaciones tributarias. Aparte de los órganos rectores, existen otros Servicios Centrales dependientes todos del Director General, organizados funcionalmente. Entre los mismos, unos, denominados Departamentos, tienen categoría de Direcciones Generales y otros son de asesoramiento: se trata del Servicio Jurídico, del Servicio de Auditoría Interna, el Servicio de Gestión Económica, el Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas, el Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales y el Gabinete Técnico del Director General. Los Departamentos se pueden clasificar en dos categorías, verticales o funcionales, es decir, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia; y horizontales, o de apoyo a los primeros y a la Dirección. Veamos cuáles son los Departamentos verticales: – El Departamento de Gestión Tributaria: Le corresponde la dirección, planificación y coordinación de las actuaciones de la Administración Tributaria en la aplicación de los sistemas y procedimientos de gestión tributaria; programación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria; campañas de información y asistencia al contribuyente y verificación y control en vía de gestión tributaria. – El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria: Le corresponde la dirección, planificación y coordinación de la inspección tributaria, salvo las relativas a los tributos o derechos encomendados a otros Departamentos; programación de las actuaciones y procedimientos de inspección de los tributos; programación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria relativos a las unidades inspectoras que integren dicha función; realización de actuaciones inspectoras a través de los órganos centrales integrados en el Departamento. – El Departamento de Recaudación: Le corresponde la dirección, planificación y coordinación de la gestión recaudatoria atribuida a la AEAT; dirección en materia de aplazamientos y fraccionamientos de pago de las deudas tributarias, cuentas restringidas de recaudación de tributos y régimen de ingresos de entidades colaboradoras; programación de las actuaciones y procedimientos de recaudación; realización directa de actuaciones recaudatorias a través de las unidades centrales; propuesta de los convenios que regulan la prestación de los servicios de recaudación a otras Administraciones Públicas. – El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales: Le corresponde la dirección, planificación y coordinación de la gestión e inspección de los tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior y de los recursos propios 56
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea, así como la inspección de las restituciones agrarias a la exportación; la dirección, planificación y coordinación de la gestión, inspección e intervención de los Impuestos Especiales, la dirección, planificación y coordinación de la gestión relativa a los regímenes aduaneros económicos, así como el de las áreas exentas; la dirección, planificación y coordinación del control e intervención fiscales del tráfico exterior de mercancías y del que se realiza entre los territorios nacionales sometidos a distintos regímenes aduaneros; la realización directa de actuaciones gestoras, inspectoras o interventoras a través de las unidades centrales integradas en el Departamento; preparación o elaboración de convenios, acuerdos o tratados internacionales o de normativa comunitaria, en materias aduaneras o de Impuestos especiales; la dirección, planificación y coordinación de las funciones atribuidas a la Agencia en materia de lucha contra el fraude aduanero y represión del contrabando. Los Departamentos horizontales son: – El Departamento de Recursos Humanos. Le corresponde la programación de recursos humanos de la Agencia, la política de empleo, la selección de personal y provisión de puestos de trabajo, la gestión de tesorería y demás funciones financieras derivadas de la ejecución del Presupuesto de la Agencia, etc. – El Departamento de Informática Tributaria Le corresponde, entre otras, la coordinación de las unidades informáticas de los servicios de la Agencia y el desarrollo, implantación y mantenimiento de los sistemas informáticos necesarios para la gestión de los diversos servicios de la Agencia. Entre los Servicios destacamos: – El Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales. Entre otras le corresponde la coordinación y desarrollo de la planificación de la AEAT y de su estrategia de comunicación, la coordinación de los órganos centrales y territoriales de la AEAT en proyectos que afecten a distintas áreas, la coordinación y el desarrollo de las relaciones con las administraciones tributarias autonómicas y locales, y, en general, las relaciones institucionales. – El Servicio Jurídico. Al servicio Jurídico de la Agencia le corresponde el asesoramiento en Derecho, su representación y defensa en juicio. Nos resta por estudiar los órganos periféricos de la Agencia. Estos son las Delegaciones Especiales, las Delegaciones, las Administraciones y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales. – Delegaciones Especiales de la Agencia Por cada Comunidad Autónoma existe una Delegación Especial, con la excepción de la Delegación Especial de Andalucía que incluye las Delegaciones de Ceuta y Melilla. Al frente de cada Delegación Especial está un Delegado Especial, al que corresponde ejercer, bajo la superior autoridad del Director General de la AEAT, la jefatura orgánica y funcional de las Delegaciones existentes en su ámbito territorial. Pueden existir Delegados Especiales Adjuntos. Las Delegaciones Especiales están constituidas como máximo por los siguientes órganos, que reciben el nombre de Dependencias Regionales: * Dependencia Regional de Gestión Tributaria. * Dependencia Regional de Inspección. * Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales. * Dependencia Regional de Informática. * Dependencia Regional de Recaudación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
57
LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
*
Dependencia Regional de Recursos Humanos y Administración Económica.
*
Dependencia Regional de Relaciones Institucionales.
Aunque no se encuentran integrados en las Delegaciones Especiales, existen también Servicios Jurídicos Regionales. –
Delegaciones de la Agencia: Su competencia territorial va a coincidir con el territorio de su respectiva provincia salvo los casos de las Delegaciones de Jerez de la Frontera, Cartagena, Gijón y Vigo, que extenderán su competencia a la demarcación que se les asigne. Al frente de cada Delegación existe un Delegado de la Agencia que depende orgánica y funcionalmente del Delegado Especial correspondiente. La reciente Resolución de 15 de febrero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, por la que se adoptan medidas sobre estructura organizativa y se modifica la Resolución de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la AEAT, ha suprimido las Delegaciones de la AEAT de Sevilla, Zaragoza, Oviedo, Las Palmas de Gran Canaria, Toledo, Valladolid, Barcelona, Badajoz, A Coruña, Murcia, Bizkaia y Valencia, siendo asumidas las funciones y competencias atribuidas en la normativa vigente a los titulares de dichas Delegaciones por los titulares de las Delegaciones Especiales de las que aquellas dependían. Las Delegaciones tendrán como máximo las siguientes Dependencias Provinciales: *
Gestión Tributaria.
*
Inspección.
*
Administración de Aduanas e Impuestos Especiales.
*
Recaudación.
*
Informática.
*
Secretaría General.
Tras la regionalización de los Departamentos de Aduanas e II EE, Inspección, Gestión y Recaudación, las Dependencias Provinciales han quedado prácticamente vacías de competencias, asumiendo éstas las Dependencias Regionales. –
Administraciones de la Agencia: Con ámbito territorial inferior al provincial, dependerán orgánica y funcionalmente del Delegado de la Agencia correspondiente. Al frente de cada Administración existirá un Administrador de la Agencia que representará al Delegado en el ámbito de la Administración y que tendrá a todos los efectos la categoría de Jefe de Dependencia. Las funciones atribuidas son las de gestión, inspección, recaudación, informática tributaria y otras que se le encomienden.
–
Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales: Están integradas en las Delegaciones de la Agencia a través de la Dependencia de Aduanas de la Delegación a que corresponda su ámbito territorial.
58
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
IV. Inspección y Gestión Tributaria
TEMA
1
Derecho Tributario: concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: concepto y clasificación. La obligación tributaria. Hecho imponible. Devengo. Base imponible y liquidable. Cuota y deuda tributaria. Los obligados tributarios. Derechos y garantías de los obligados tributarios
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
61
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
1. EL DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y CONTENIDO 1.1. CONCEPTO De acuerdo con la definición que nos ofrece Martín Queralt, se entiende por Derecho Tributario aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El Derecho Tributario es una rama del Derecho Financiero con personalidad propia e incluso, para un sector doctrinal (Giannini), que goza de verdadera autonomía científica y didáctica. Para otro sector de la doctrina, liderado por Rodríguez Bereijo y Sainz de Bujanda, entre otros, esta especialidad del Derecho Tributario no significa que se pierda la unidad disciplinaria del Derecho Financiero, por cuanto que ambos comparten una serie de principios.
1.1.1. Origen del Derecho Tributario El nacimiento del tributo es la causa del nacimiento de esta ciencia jurídica, por lo que procede definir el tributo como “un ingreso pecuniario de derecho público coactivo, obtenido por un ente público para el cumplimiento de sus fines, detraído a un contribuyente, que denota su capacidad económica, regido por los principios de legalidad y capacidad contributiva, y que no constituye la sanción de un hecho ilícito “. De esta definición destacan tres características: a)
Es un ingreso de derecho público coactivo.
b)
Es un ingreso pecuniario. No obstante, en determinados casos se pueden abonar los tributos por medio de pago en especie.
c)
Se rige por el principio de legalidad y el principio de capacidad contributiva.
d)
Interviene un ente público y un particular.
e)
Los ingresos obtenidos tienen como finalidad obtener los medios económicos necesarios para el cumplimiento de los fines que anualmente se establecen en los Presupuestos.
1.1.2. La distinción: Derecho Tributario material y Derecho Tributario formal Parte de la doctrina distingue dos partes en el Derecho Tributario: 1.º Un Derecho Tributario material, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria, y 2.º Un Derecho Tributario formal, que comprende el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad administrativa que asegure el cumplimiento de las relaciones tributarias y las que surgen entre la Administración Pública y particulares.
1.2. CONTENIDO A partir de la definición clásica del Derecho Tributario, cabría concretar su contenido distinguiendo entre una parte general y una parte especial.
1.2.1. Parte general Comprendería los aspectos básicos que permiten una completa concepción del tributo, como por ejemplo los principios tributarios constitucionales, las fuentes de las normas tributarias, la aplicación temporal y espacial de las normas tributarias, la interpretación, clasificación de los tributos y características de los mismos, el sujeto pasivo y demás responsables tributarios, las exenciones tributarias, métodos de determinación de las bases tributarias, la deuda tributaria, las
62
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
garantías de las deudas tributarios, las infracciones y sanciones, la extinción de la deuda tributaría, los órganos de la Administración Tributaria, el procedimiento de recaudación, la comprobación y revisión de actos administrativos, etc.
1.2.2. Parte especial Según Martín Queralt, tiene por objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales, analizando las distintas modalidades de tributos existentes en cada ordenamiento y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.
2. FUENTES Según Mortati, se pueden definir las fuentes del Derecho como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad. En el ámbito tributario hay que destacar la preponderancia del principio de legalidad frente a cualquier otro relacionado con las fuentes del Derecho Tributario. Se pueden citar como fuentes del Derecho Tributario: a) La Constitución. b) Las Leyes Orgánicas. c) Las Leyes Ordinarias, con mención expresa de la Ley General Tributaria. d) Las Leyes Delegadas y Decretos-Leyes. e) Los Reglamentos. f) La costumbre. g) Los Principios Generales del Derecho. Junto a las citadas hay que hacer una mención especial a los Tratados Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno y, sobre todo, el Derecho Comunitario, de vital importancia en la actualidad, y cuya relevancia es comparable con la de la propia Constitución, tal y como posteriormente analizaremos.
2.1. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO Distinguiremos dentro de este apartado entre la Constitución, leyes orgánicas, leyes ordinarias, decretos legislativos, decretos-leyes y reglamentos.
2.1.1. La Constitución Española Hemos de partir de la base del artículo 9.1 de la Constitución que expresa el sometimiento de los ciudadanos y de los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico. Como señala Martín Queralt, el valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria. Así, se recogen dos artículos básicos en relación con el Derecho Tributario, como son el principio de reserva de Ley, corolario del principio de legalidad, el principio de generalidad tributario, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad del sistema tributario y el principio de capacidad contributiva en los artículos 31 y 133 de la CE. A esto hemos de añadir la importancia que han adquirido las sentencias del Tribunal Constitucional en el sistema de fuentes del Derecho en general, y en particular también en el sistema de fuentes tributario (como, por ejemplo, la sentencia de 16 de julio de 2.000 que anula la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos y, por extensión, el artículo 14.7 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del ITP-AJD). AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
63
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
2.1.2. Las Leyes Orgánicas Se encuentra regulado en el artículo 81 de la Constitución española: “1. Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueban los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y los demás previstos en la Constitución. 2. La aprobación, modificación o derogación de las leyes orgánicas exigirá mayoría absoluta del Congreso, en una votación final sobre el conjunto del proyecto.” En el aspecto tributario, debemos citar el artículo 157.3 de la Constitución: “mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado”. Con base en este artículo se aprobó la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas 8/80, de 22 de septiembre, recientemente reformada por la LO 7/2.001, de 27 de diciembre.
2.1.3. Las Leyes Ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria Constitucionalmente es imprescindible citar los artículos 31.3 y 133: “31.3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.” “133.1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. En relación con este último artículo, citar los artículos 4.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (“la facultad originaria de establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley”) y el artículo 4.2 y 4.3 de la misma Ley (“las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con las Constitución y las leyes. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine”). El procedimiento de elaboración de las Leyes Ordinarias se encuentra recogido en los artículos 88 a 91 de la Constitución, fundamentalmente. Como particularidades se pueden citar que, de acuerdo con el artículo 87.3 de la Constitución, la iniciativa popular no procederá para presentar proposiciones de Ley en materia tributaria, y que, de acuerdo con el artículo 134.7 de la Constitución, la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque sí modificarlos cuando una Ley sustantiva así lo prevea. En el ámbito Tributario hay que citar la importancia de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003. Con carácter general, el artículo 7 regula las fuentes de Derecho Tributario al establecer: “1. Los tributos se regirán:
64
a)
Por la Constitución.
b)
Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c)
Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
d)
Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e)
Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.” Ahora bien, es en el artículo 8 de la Ley General Tributaria, donde se concretan las exigencias del principio de legalidad en materia tributaría. Así se establece: “Se regularán en todo caso por ley: a)
La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b)
Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c)
La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.
d)
El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e)
El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
f)
El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
g)
El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
h)
La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i)
Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j)
Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k)
La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
l)
La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.”
2.1.4. Decretos Legislativos La Ley Delegada o Decreto-Legislativo es una disposición con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. Es el clásico supuesto de delegación recepticia, transfiriendo el ejercicio, pero nunca la titularidad de la potestad normativa. La Constitución lo prevé en el artículo 82.1, al decir que “las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior (es decir, las leyes orgánicas). AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
65
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
2.1.5. Decretos-Leyes El artículo 86 de la Constitución regula la figura del Decreto-Ley como un instrumento legislativo de carácter excepcional: “1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general. 2. Los decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación, para lo cual el reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario. 3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia”. El problema ha surgido por cuanto que los Decretos-leyes no pueden regular aquellos aspectos del tributo sobre los que pesa reserva de ley, lo cual se contradice con la realidad. La razón de la imposibilidad se encuentra en el primer apartado del artículo 86, por cuanto que no pueden regularse “...deberes de los ciudadanos regulados en el Título I...”, Título este en el que se encuentra el principio general del deber de contribuir (artículo 31). Es esta realmente una interpretación muy literal de la dicción del citado apartado. Realmente los Decretos-Leyes no afectan a los ciudadanos en lo que se refiere a derechos concretos como el de la propiedad y libertad. Además, una interpretación literal del apartado 1.º nos llevaría al absurdo, por cuanto que prácticamente cualquiera actuación afecta a la esfera personal de los ciudadanos.
2.1.6. Los Reglamentos Se definen como disposiciones normativas de carácter general que proceden del Poder Ejecutivo con valor subordinado a la Ley. La Constitución se refiere a la potestad reglamentaria en los artículos 97 y 106.1: “Artículo 97.1. El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes”. “Artículo 106.1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican”. Los Reglamentos se pueden clasificar en función de su relación con la Ley pueden ser ejecutivos, que son los dictados en desarrollo de una Ley, o independientes, en cuanto que regulan materias no previstas por la Ley, y siempre que no sea de aplicación el principio de legalidad. También por su procedencia los reglamentos pueden ser: estatales, de las Comunidades Autónomas o de las Corporaciones Locales.
2.1.6.1. Reglamentos estatales El artículo 12.3 de la Ley General Tributaria señala que: “En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.”
66
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Los reglamentos son impugnables tal y como establece el artículo 6 de la Ley General Tributaria, según el cual: “El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en la vía administrativa y jurisdiccional (comprendiendo la vía económico-administrativa y la contencioso-administrativa) en los términos establecidos en las Leyes”. Recordemos también el artículo 52.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, en el que se prevé la inderogabilidad singular de los Reglamentos.
2.1.6.2. Reglamentos de las Comunidades Autónomas Las Comunidades Autónomas también se sirven de normas reglamentarias para completar la regulación de los tributos. La potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas se ejercerá por su Consejo de Gobierno, según el artículo 152 de la Constitución. El artículo 17.f) de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, establece que “las Comunidades Autónomas regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus estatutos... los reglamentos generales de sus propios tributos”. Conforme con el artículo 153.c) de la Constitución regula el control de la administración autónoma y sus normas reglamentarias, “por la Jurisdicción contencioso-administrativa”.
2.1.6.3. Reglamentos de las Corporaciones Locales La Constitución Española reconoce las competencias en materia tributaria de dichas Corporaciones en su artículo 133.2: “Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes”. La Ley General Tributaria, sin perder su alcance general, concreta lo anterior en su artículo 4.2: “Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con las Constitución y las leyes.” El ejercicio de la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales se desarrolla en el artículo 4.1 a) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local que establece que “en su calidad de Administraciones Públicas de carácter territorial, y dentro de la esfera de sus competencias, corresponden en todo caso a los Municipios, las Provincias y las Islas: a) Las potestades reglamentarias y de autoorganización (...)”.
2.2. LA COSTUMBRE La costumbre se define como la práctica efectiva y repetida de una determinada conducta o uso social (elemento material) con la convicción jurídica de su necesidad y obligatoriedad (denominado opinio iuris), siempre y cuando no sea contrario a la moral y al orden público. Por su relación con la ley, la costumbre puede ser: –
Extra o praeter legem, es decir, fuera de la ley, regulando situaciones en las que la ley guarda silencio.
–
Contra legem, existiendo contradicción con lo regulado por la Ley.
–
Secundum legem o propter legem, teniendo por objeto algo regulado ya por la ley.
Tan sólo la costumbre extra o praeter legem tiene verdadero valor jurídico, mientras que, en nuestro Derecho (en el español), se prohíbe la costumbre contra legem (sí se admite en el Derecho Foral Navarro). Por otro lado, no debemos confundir la costumbre del uso y los precedentes y las prácticas administrativas, ya que mientras la costumbre es una fuente del Derecho las otras no tienen carácter normativo. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
67
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
De acuerdo con el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, nos debemos remitir al Código Civil, en concreto al artículo 1.3, para encontrar el orden de aplicación de esta fuente del Derecho: “La costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre”. Luego se han de dar los condicionantes explicitados en el propio artículo para que sea de aplicación la costumbre. Pero en el ámbito tributario existe un condiciónate aún mayor, y es la primacía de la ley. Como puntualiza Martínez Lafuente, sólo se podrá aplicar la costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo. No olvidemos la importancia del uso y el precedente administrativo. El primero es la reiteración de las conductas por parte de los órganos administrativos. El precedente es, como define Martín Queralt, la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos idénticos.
2.3. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, nos remitimos al artículo 1.4 del Código Civil, que establece: “Los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de Ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico”.
2.4. LA JURISPRUDENCIA De acuerdo con la regla de supletoriedad del artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, nos remitimos al artículo 1.6 del Código Civil que señala que “la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho”. Básicamente podríamos distinguir entre la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que sin ser fuente del Derecho, es un medio complementario al ordenamiento jurídico, y la del Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Constitución y cuya importancia es, como señala De Otto, propia de una función constituyente.
2.5. LOS TRATADOS INTERNACIONALES El artículo 1.5 del Código Civil, aplicable supletoriamente, con base en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, establece que: “Las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado”. El artículo 96.1 de la Constitución establece: “Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional”. Pero el principal Tratado suscrito por España en los últimos tiempos ha sido el de incorporación a la Comunidad Económica Europea, hoy denominada Unión Europea. En previsión de acontecimientos, la Constitución contempló la posibilidad de ceder parte de su soberanía a favor de una organización internacional a través del artículo 93: “Mediante Ley Orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Generales o al Gobierno, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos Tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión”.
68
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
La adhesión implicaba la aceptación del denominado “acervo comunitario”, es decir, de todas las fuentes que integran el Derecho Comunitario. Estas fuentes se clasifican en dos grandes bloques: 1.º El “Derecho primario u originario”, formado por los Tratados constitutivos de las tres Comunidades (Comunidad Europea del Carbón y del Acero, Comunidad Europea de la Energía Atómica, o EURATOM, y la Comunidad Económica Europea), con todos sus protocolos y anexos, y por los Tratados y Actas que posteriormente los han modificado. 2.º El “Derecho secundario o derivado”, que son los actos que emanan de las Instituciones Comunitarias para desarrollar lo regulado en el Derecho Primario. Pueden ser: –
Los Reglamentos, que tienen alcance general, son obligatorios en todos sus términos y son directamente aplicables en cada uno de los Estados miembros.
–
Las Directivas, que obligan al Estado miembro en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en lo que a forma y medios se refiere.
–
La Decisión, que como el Reglamento, es obligatoria en todos sus elementos, pero que a diferencia de éste sólo se dirige a los destinatarios que ella misma especifique, y no a Estados Miembros.
–
Las Recomendaciones y Dictámenes. No son vinculantes ni impugnables ante el Tribunal de las Comunidades Europeas ninguna de ellas. Las Recomendaciones suponen la invitación a un cierto comportamiento, y los Dictámenes expresan una valoración o un juicio.
Dos principios rigen la aceptación del “acervo comunitario”: 1.º La “primacía” supone la aplicación prioritaria e inmediata del Derecho comunitario, originario y derivado, sobre el Derecho nacional. Plantea el “problema” de que en caso de contradicción con una norma de carácter interno prevalece la norma comunitaria, por lo que se deberá adaptar aquélla a ésta. Más aún, la Constitución ya ha sufrido la reforma del artículo 13.2 para adaptarse a la normativa de la Unión que pasa a formar parte del ordenamiento interno. 2.º El “efecto directo”, que supone la aplicación e interpretación uniforme y continuada del Derecho comunitario. Caso de que algún Estado miembro o particular al que se dirija una norma comunitaria no cumpliera con lo en ella previsto, se han previsto una serie de mecanismos para garantizar la efectividad de este principio.
3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN 3.1. CONCEPTO Según Martín Queralt, el tributo es un ingreso de derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito. Constitucionalmente existen referencias a los tributos. Así, el artículo 133 de la Constitución señala que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. También las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Como notas características se pueden extraer las siguientes: a)
El tributo es un ingreso de Derecho Público por razón de su origen. En este sentido, el artículo 5.1. de la Ley General Presupuestaria establece que: “La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus Organismos autónomos”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
69
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
b)
Grava la capacidad económica del sujeto pasivo.
c)
Es un recurso de carácter monetario, salvo en determinados casos en los que se pueden satisfacer mediante la entrega de bienes.
d)
No constituye la sanción por un ilícito cometido, en cuanto que la obligación tributaria no surge como una reacción a un incumplimiento ilícito de la norma.
e)
Afecta a todos aquellos que deban tributar tanto por obligación personal como real.
f)
Es una obligación ex lege.
3.2. CLASES El artículo 2.2 de la Ley General Tributaria clasifica los tributos en tasas, contribuciones especiales y tasas. “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a)
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
b)
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
c)
Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.”
Aunque está tasada la clasificación de los tributos en el artículo 2 de la LGT, en nuestro Ordenamiento existen figuras que se aproximan a la condición de tributos, como lo son las exacciones parafiscales. De hecho, la disposición adicional 1.ª de la LGT dispone que “las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica.” Por lo tanto, las exacciones son verdaderos tributos. Las cotizaciones de la Seguridad Social han quedado tradicionalmente excluidas de la naturaleza de tributo. No obstante, se puede concluir que se trata de impuestos afectados al cumplimiento de un fin y excluidos del ámbito del ordenamiento tributario. Finalmente, existen los tributos con fines no fiscales. Un ejemplo de ello son los Impuestos Especiales. Aunque tampoco hayan sido mencionados en la LGT, también hay que tenerlos por incluidos, siempre y cuando graven un hecho lícito, y no se trate de sancionar o prevenir conductas ilícitas, tal y como señala Calvo Ortega. Atendiendo a otros criterios, los tributos también se pueden clasificar: a)
Por razón de los sujetos activos del tributo, se puede hablar de tributos estatales, locales y de las Comunidades Autónomas.
b)
Por el modo de cuantificarlos, los tributos fijos, en los que la Ley establece directamente, junto al hecho imponible, la cantidad a pagar y los variables, en los que viene determinado el hecho imponible, pero no la cuota a pagar que resultará de aplicar el tipo de gravamen a la base, según lo dispuesto en la norma.
c)
Por razón de las peculiaridades en su régimen de recaudación y en la aplicación de sus rendimientos, se clasifican los tributos en fiscales y parafiscales.
Pasemos a analizar la clasificación legal del artículo 2.2 de la LGT. 70
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
3.2.1. Los impuestos 3.2.1.1. Características El artículo 2.2.c) de la Ley General define el impuesto como “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”, como consecuencia de: –
la posesión de un patrimonio,
–
la circulación de los bienes,
–
o la adquisición o gasto de la renta.
El hecho imponible del impuesto “está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica”, determinándose el hecho imponible por una norma de rango legal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria, lo cual no es sino una confirmación del artículo 31.3 de la Constitución, que dispone que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. El objeto del impuesto podrá ser el patrimonio, la renta o el gasto. Surge una obligación a favor del Estado o de otro Ente público.
3.2.1.2. Clasificación Los impuestos son clasificados por las distintas doctrinas, ya sean jurídica, económicas, hacendistas, etc., pero nos centraremos en las principales clasificaciones que nos ofrece la doctrina jurídica: a)
Impuestos reales y personales. Como define Sainz de Bujanda, son impuestos personales aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto hecho imponible viene establecido con referencia a una persona determinada. Recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Por su parte, los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria.
b)
Objetivos y subjetivos. En los impuestos subjetivos son aquellos en los que se tienen en cuanta el elemento subjetivo a la hora de cuantificar la deuda. Los impuestos objetivos no toman en consideración los elementos personales en el momento de determinar el importe de la deuda tributaria.
c)
Periódicos o instantáneos. Si los supuestos configurados en la Ley se producen de forma continuada en el tiempo nos encontramos ante un impuesto periódico. (como, por ejemplo el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades). Si el hecho imponible es un acto aislado, cuyo presupuesto de hecho se agota con la realización del mismo se tratará de un impuesto instantáneos o de devengo accidental (como, por ejemplo, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre Sucesiones).
c)
Directos o indirectos. Como señala Sainz de Bujanda, lo que debemos distinguir son métodos impositivos directos e indirectos. En el primero la norma tributaria establece la obligación del pago del impuesto a una persona determinada (como el IRPF). En el segundo se somete a tributación manifestaciones indirectas de capacidad económica, como ocurre con la circulación o el consumo de la riqueza como, por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor Añadido.
d)
Analíticos y sintéticos. En los analíticos se determina la base imponible por rendimientos, calculándose el rendimiento neto por cada fuente de renta: explotación agraria, propiedad urbana, etc.; en los sintéticos, la base imponible se determina en su conjunto.
e)
Estatales, los locales, como señala el artículo 142 de la Constitución y los autonómicos, previsto en el artículo 157 de la Constitución.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
71
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
3.2.2. Las tasas y los precios públicos Según artículo 2.2 a) de la Ley General Tributaria: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. También se define en el artículo 6 de la Ley 8/89, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, de la siguiente forma: Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: –
–
Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados: *
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
*
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
La regulación general de las tasas se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y en la Ley 25/1998, de 13 de julio. El artículo 2 de la Ley 8/1989 excluye del concepto de tasa y precio público: a)
Las cotizaciones al Sistema de la Seguridad Social y las de naturaleza idéntica que se recauden conjuntamente con aquélla.
b)
La contraprestación por las actividades que realicen y los servicios que presten las Entidades u Organismos públicos que actúen según normas de Derecho privado.
c)
Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.
Destacan dos características básicas en el concepto de tasa: 1. La solicitud o recepción obligatoria para los administrados, 2. La imposibilidad de realización por el sector privado, 3. El importe de las tasas ha de cubrir la totalidad o parte del coste del servicio o de la actividad que constituye un hecho imponible, así como que en su establecimiento se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlas (arts. 7 y 8 de la Ley 8/1989), y 4. Los distintos elementos de la tasa, como son el hecho imponible, la aplicación territorial, el devengo o el sujeto pasivo rige el principio de reserva de Ley. El concepto de precio público viene establecido en el artículo 24 de la Ley 8/1989 y 41 de Haciendas Locales. Los precios públicos son ingresos de derecho público, pero están excluidos de la naturaleza tributaria al carecer de la coactividad u obligatoriedad. Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando no se cumplan los requisitos básicos para ser considerado como tasa, es decir, cuando se presten tales servicios o actividades por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.
72
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Cierto es que el artículo 26 de la Ley 8/89 permite que el establecimiento o la modificación de la cuantía sea fijado por Orden del Departamento Ministerial o directamente por los Organismos Autónomos que presten los servicios o realicen las actividades, por lo que el requisito de legalidad exigido para las tasas no era necesario en los precios públicos. Pero la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de diciembre de 1995 ha reducido la existencia de los precios públicos a aquellos supuestos en los que no se cumplan los requisitos para ser tasa ni se puedan considerar como prestaciones patrimoniales públicas. En conclusión, las diferencias entre tasa y precio público son: a)
A diferencia de las tasas, los precios públicos no se consideran como tributos, sino que son ingresos de derecho público.
b)
Al no tener la condición de tributos, a los precios públicos no se les aplican los principios constitucionales tributarios de reserva de ley y de capacidad económica –entre otros–, por lo que se pueden crear a través de normas con rango inferior a Ley, como, por ejemplo, una Orden Ministerial.
c)
En los precios públicos no existe la coactividad u obligatoriedad que imponen las tasas.
3.2.3. Las contribuciones especiales Se regula en el art. 2.2.b) de la Ley General Tributaria, al señalar que las “contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”. Son elementos esenciales del mismo, como destaca Martín Queralt: a)
Que las contribuciones especiales son tributos cuyo establecimiento es potestativo, reguladas siempre por Ley.
b)
Es un recurso tributario común a todos los entes locales.
c)
El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.
Este tributo no sólo puede ser aplicado en el ámbito estatal, sino también en el local y en el autonómico. Como podemos ver, se exige una relación de causalidad entre la realización de la obra o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. Por lo que se diferencia de los impuestos en que en éstos no existe esa correlación entre el ingreso y el gasto, y con la tasa en que la contribución se inicia por la propia Administración.
4. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La LGT introduce una distinción de carácter básico a la hora de definir a las obligaciones tributarias, tal y como establece el artículo 17.3 de la LGT: a)
b)
Obligaciones tributarias materiales: –
Obligación tributaria principal.
–
Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.
–
Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
–
Obligaciones tributarias accesorias.
Obligaciones tributarias formales.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
73
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Por otro lado, y de acuerdo con el artículo 17.4 de la LGT, “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
4.1. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, según el artículo 19 de la LGT. Se define la obligación tributaria material como la establecida por Ley de entregar a un Ente público, a título de tributo, una cantidad de dinero en concepto de cuota tributaria. La principal novedad que se introduce es que se clasifican como accesorias aquellas obligaciones tributarias a satisfacer por el contribuyente en concepto de intereses de demora y recargos, pues éstas dimanan de la originaria obligación de satisfacer la cuota tributaria. Son características generales de las obligaciones tributarias materiales: 1.ª Se trata de una obligación ex lege. No obstante, pocas son las ocasiones en que se excepciona esta característica, por cuanto que se ha de seguir con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31.3 de la Constitución, que señala que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. Estas excepciones vienen dadas en los casos en los que los tributos se regulan por delegaciones o autorización legislativa. No obstante, se entiende que, aun en estos casos, la obligación sigue naciendo y regulándose como una obligación legal. 2.ª Es una obligación de Derecho público. 3.ª Es una obligación de dar, con carácter general, una suma de dinero. Un sector de la doctrina (fundamentalmente, por su influencia reciente en España, Giannini, Alessi y Berlini), ha sostenido que la obligación tributaria, en los casos en que deba cumplirse por medio del empleo de efectos timbrados (por ejemplo, mediante pólizas, timbres móviles, impresos especiales como los que corresponden a las letras de cambio, etc.), no puede encuadrarse en la categoría de las obligaciones pecuniarias. Pero esta posibilidad no la descarta el Derecho Tributario. De hecho, en la Ley de Patrimonio Histórico Español, de 25 de junio de 1985, en su artículo 73, se facilita el pago de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sucesiones, del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español. Y el artículo 29 del Reglamento General de Recaudación admite para pago de deudas a la Hacienda Pública bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español en los casos establecidos en las leyes. En lo que se refiere al nacimiento de la obligación tributaria, doctrinalmente se resumen en dos grandes grupos: 1. La obligación tributaria nace de la liquidación, es decir, del acto que determina el importe de la deuda tributaria; y 2. El nacimiento de la obligación tributaria se relaciona con la realización del hecho imponible. Es esta segunda postura la más aceptada por nuestros autores por cuanto que la obligación no siempre surge con la liquidación. El hecho imponible produce al realizarse, como efecto, el nacimiento de la obligación tributaria. Estos extremos se confirman con lo previsto en el artículo 20 de la Ley General Tributaria, al señalar que “el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Y lo asocia al contribuyente en el artículo 36.2, en cuanto que “es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. La conexión entre la realización del hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria se denomina devengo del tributo, y que posteriormente analizaremos con mayor detalle.
74
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
4.2. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE REALIZAR PAGOS A CUENTA De acuerdo con el artículo 23 de la LGT, “la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.”
4.3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ENTRE PARTICULARES RESULTANTE DEL TRIBUTO “Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.” Es necesario señalar que las controversias que se suscitaran sobre estas obligaciones son recurribles en vía económico-administrativas (vid. 227.4 LGT).
4.4. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS “Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias” (artículo 25). El análisis de las obligaciones tributarias accesorias se realizará en posteriores temas.
4.5. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL La LGT introduce, en su artículo 29, la definición de obligación tributaria formal y una lista ejemplificativa de sus casos. Esta es más exhaustiva que la prevista en el artículo 35 de la anterior LGT. “1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a)
La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.
b)
La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
75
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
c)
La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
d)
La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.
e)
La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
f)
La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g)
La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
h)
La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
i)
Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.
3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En particular se determinarán los casos en los que la aportación de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.”
5. EL HECHO IMPONIBLE 5.1. CONCEPTO La Ley General Tributaria, en su artículo 20, define el hecho imponible: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. De este concepto se extraen las siguientes características:
76
a)
La Ley habla de presupuesto, como “el presupuesto... fijado por la Ley”. Por lo que se sujeta al principio de legalidad, quedando recogido en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria.
b)
El hecho imponible sirve “para configurar cada tributo”, y determinando sus características que lo definen y diferencian de otros.
c)
La realización del hecho imponible produce como efecto el originar “el nacimiento de la obligación tributaria”, que es el efecto principal que el hecho imponible produce. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
5.2. ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE Los elementos del hecho imponible son: –
El objetivo,
–
el subjetivo,
–
el territorial y
–
el temporal.
a)
En lo que se refiere al elemento objetivo, la doctrina ofrece como principales modalidades las siguientes: 1 . Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y transformado figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. 2.
Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y transformado en hecho imponible por obra de la Ley Tributaria.
3. Un estado, situación o calidad de la persona. 4. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específicamente jurídica; y 5. La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurídico alguno del titular. b)
El elemento subjetivo contempla la situación en que debe encontrarse una persona para resultar obligada al pago del tributo, establecida en la Ley, en aplicación del principio de legalidad.
c)
El hecho imponible ha de producirse en un territorio determinado. Luego ha de existir una asociación entre el hecho, el sujeto y el lugar en el que se realiza, siendo de aplicación los artículos 11 de la Ley General Tributaria en el que se determinan las reglas generales de aplicación territorial, subdistinguiendo entre la tributación por obligación personal y real.
d)
Todo lo expuesto ha de ir directamente relacionado con el tiempo en el que realiza el hecho imponible, determinando el devengo de la obligación tributaria y la norma a aplicar.
6. EL DEVENGO No existe unanimidad doctrinal en cuanto al origen o nacimiento de la obligación tributaria, manteniendo la posición doctrinal seguida por, entre otros, Ferreiro y Sainz de Bujanda.
6.1. EL DEVENGO DEL TRIBUTO Conforme a los autores citados, la realización del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. El devengo del tributo señala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligación de contribuir que es una obligación ilíquida. El artículo 21 de la LGT define el devengo como “el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
77
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
El momento de nacimiento de la obligación tributaria, como señala Sainz de Bujanda, no constituye solamente un punto de interés teórico, sino también una cuestión llena de relevancia jurídico-práctica. En concreto, el instante de nacimiento de la obligación nos permitirá: 1. Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva, de aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal. 2. Determinar la Ley aplicable, que puede no ser la misma del momento de realización del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo liquidatorio. 3. Practicar la evaluación de las rentas o de los bienes gravados con referencia al momento en que el débito fiscal surja. 4. Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposición. 5. Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o sus representantes. 6. Determinar las sanciones aplicables.
6.2. DEVENGO DEL TRIBUTO Y DEVENGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Resulta imprescindible diferenciar ambos momentos. Precisamente un sector de la doctrina piensa que el devengo se produce una vez liquidado el tributo y cuantificada la deuda. Han buscado su fundamento jurídico en el artículo 58., párr. 1.º (que se refiere a la composición de la deuda tributaria) y el artículo 66 (que se refiere a la determinación de 4 años para la prescripción de los derechos y acciones de la Administración). Pero Ferreiro y Sainz de Bujanda mantienen un criterio opuesto. Al realizar el hecho imponible nace la obligación tributaria y el devengo del tributo, pero eso no es suficiente para el establecimiento del tributo. Por tanto, se trata de dos momentos distintos, que pueden llegar a coincidir temporalmente pero no conceptualmente. Así por ejemplo, en el caso en el que se nos concede un plazo para presentar una declaración-liquidación (también denominada autoliquidación) ha nacido la obligación tributaria y el impuesto en cuestión se ha devengado, pero hasta en tanto en cuanto no presentemos el impreso ante la Administración, e independiente de que paguemos o no (cuestión que en su momento será objeto de análisis), no se habrá determinado el importe de la deuda tributaria.
7. LA BASE IMPONIBLE 7.1. CONCEPTO La LGT supera un defecto existente en la normativa reguladora anterior, ofreciendo una definición de base imponible. El concepto de base imponible se pudo basar en dos opciones posibles, y era definirlo en función de su relación con el hecho imponible o en función de su proyección sobre la cuota tributaria. El artículo 50.1 de la LGT se decanta por el primero, al definir la base imponible como “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.” Se ha precisado que la magnitud sea dineraria o de otra naturaleza, lo que implica a cualquier tipo de magnitud, expresada o no en dinero. En todo caso, ha de existir relación entre la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo y la determinación de la base imponible. De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 y 18 de enero y de 15 de febrero de 1995, “la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible”. Mientras que el hecho imponible determina el nacimiento o existencia de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elementos cuantificadores de la obligación tributaria, determinando lo que se denomina como cuota tributaria. La base imponible no coincide, por tanto, con el objeto del tributo, sino que precisamente es la dimensión o medida del mismo. De este modo la medición de la base imponible servirá para transformar la capacidad económica absoluta del sujeto pasivo, en la capacidad económica relativa, que es el concepto verdaderamente importante a tener en cuenta a la hora de exigir la tribulación. 78
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Para la determinación de la base imponible lógicamente se han de tener en cuenta dos cuestiones: 1.º Rige el principio de reserva de ley, tal y como señala el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria, puesto que, como señala Martín Queralt, de nada valdría exigirlo para la definición de los hechos imponibles si a partir de éstos pudiera la Administración cuantificar libremente las prestaciones derivadas de ellos. No obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 11 de diciembre de 1992, relativiza el alcance del principio de reserva de ley, no sólo en función del carácter municipal o no del tributo (en cuanto que otras Sentencias del mismo Tribunal reconoce la restricción a las exigencias de legalidad en aras de la autonomía local para garantizar la “subsistencia equilibrada” de los tributos y los municipios) sino de cuáles sean los elementos integrantes del tributo. La misma Sentencia antes citada simplifica o suaviza el principio de reserva de ley “en función de la pluralidad o heterogeneidad de los factores y elementos que en el sistema tributario moderno integran la base imponible, y en función igualmente de la complejidad de las operaciones técnicas que requieran su fijación”. Lo que quiere decir que se posibilitan las remisiones normativas por expresa delegación de la ley. 2.º Los elementos de cuantificación de la cuota tributaria están vinculados por el principio de capacidad económica y justicia tributaria, fundamentalmente, pero también por los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad, tal y como señala el artículo 31 de la Constitución, por cuanto que la base imponible y el tipo de gravamen concretizan el hecho imponible realizado y el sujeto que lo soporta.
7.2. CLASIFICACIÓN Las bases imponibles se pueden clasificar en función de distintos criterios: a) Monetarias y no monetarias: en el cuanto que la valoración en dinero se obtenga de una forma directa (como en el IRPF, por ejemplo) o aplicando cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo (por ejemplo, euros por litro, tal y como ocurre en los Impuestos Especiales de Fabricación). b) Unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se aplique un único tipo de gravamen sobre toda la base imponible o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos (por ejemplo, la parte general y especial de la base imponible en el IRPF). c) Alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Como señala Martín Queralt, lo relevante será determinar con exactitud si la relación entre una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, a opción del sujeto pasivo o de la Administración. Ejemplo de alternativa podría ser la estimación objetiva respecto a la directa, y ejemplo de subsidiaria la indirecta respecto también de la directa.
8. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN O ESTIMACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Dice el artículo 50.2 de la LGT: “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta.” La LGT mantiene el carácter general del método de estimación directa, el carácter subsidiario del método de estimación indirecta y el carácter voluntario del método de estimación objetiva. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
79
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
8.1. LA ESTIMACIÓN DIRECTA A este respecto, establece el primer párrafo del artículo 50.3 de la LGT: “Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa”. Concretamente, el artículo 51 se dedica a analizar este método: “El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.” Las características básicas de este régimen son: a)
Es el régimen general previsto en nuestro sistema fiscal para la determinación de las bases imponibles.
b)
Ya no es nota característica de este régimen el que sólo a la Administración le corresponda la determinación de la base imponible, porque la determinación de la base siempre la efectúa la Administración.
c)
Tampoco es característico de este régimen su apoyo en las declaraciones o contabilidad del sujeto pasivo, ya que también pueden existir en la estimación objetiva. Sí es propio de este régimen la correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, unas veces de datos contables y en otras de las propias declaraciones efectuadas por los sujetos pasivos.
d)
El Tribunal Supremo ha dicho reiteradamente que “la mera contabilización de un gasto nada prueba respecto a su realidad y necesidad”, lo que quiere decir que la mera contabilización no es suficiente, sino que ha de estar corroborada. En este sentido hemos de destacar la importancia del Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas.
8.2. ESTIMACIÓN OBJETIVA El régimen de estimación objetiva se caracteriza por usar índices y módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc., tal y como señala Martín Queralt. Su uso se prevé en el artículo 52 de la LGT: “El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.” Del mismo artículo y de su funcionamiento se extraen las siguientes características básicas: 1.ª La voluntariedad. 2.ª La exigencia por parte de cada tributo que lo admita. 3.ª Se aplica sustituyendo a la estimación directa, cuando la ley del tributo lo prevea. 4.ª Es inmediatamente aplicable salvo que el sujeto decida renunciar a él y determinar sus bases de acuerdo a la estimación directa. 5.ª Facilita la determinación tanto para el contribuyente, que se basará en módulos legalmente establecidos y para la Administración, con el consiguiente abaratamiento para esta última en comparación con el régimen de estimación directa. 80
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
En el campo práctico encontramos varios ejemplos: –
El artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. También, a la hora de determinar la renta de los bienes inmuebles no arrendados se establece una especie de régimen a forfait.
–
En el IVA también encontramos ejemplos, con la peculiaridad de que se determinan cuotas y no bases imponibles. También, en algunos regímenes especiales de este Impuesto existen regímenes de determinación a forfait previstos, como en el de agricultura, bienes usados, agencias de viaje, comercio minorista, etc.
8.3. ESTIMACIÓN INDIRECTA Como señala Martín Queralt, este régimen presenta dos características principales: 1.ª Es de aplicación subsidiaria a los otros dos regímenes comentados para los casos tasados en la ley. 2.ª No se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. En este sentido la Resolución del TEAC, de 25 de enero de 1995 dice que “lo que caracteriza al procedimiento de estimación indirecta no es la utilización exclusiva de datos ajenos a las declaraciones, contabilidad y registros reglamentarios”, por cuanto que no se limita a los datos que aporte el sujeto pasivo. Con respecto a la anterior ley, se mejora en la medida en que, por un lado se suple la carencia legal relativa a los supuestos de desaparición o destrucción de libros y justificantes de fuerza mayor. Por otro lado, se acomoda el proceso lógico de aplicación a las líneas marcadas por la jurisprudencia en las últimas décadas. Actualmente, su regulación viene dada en el artículo 53 de la Ley General Tributaria. “1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a)
Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b)
Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c)
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d)
Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a)
Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b)
Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c)
Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
81
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
En el artículo 158 se establece el procedimiento de este método. Aunque hable de un procedimiento de inspección, es de aplicación por la expresa remisión del artículo 53.3: “1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta. b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario. c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas. d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos. 2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. 3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley (plazo de las actuaciones inspectoras – cuando el procedimiento no sea de inspección se aplicará el plazo del procedimiento que en su caso correspondiere). b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.” En el ámbito de la doctrina administrativa sobre los datos en los que debe apoyarse la comprobación por este método, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en diversas resoluciones ha ido desgranado sus ideas rectoras al respecto: – Se pretende un acercamiento a la realidad interna del comprobado antes y con preferencia a los externos (principio de idoneidad). – Eliminar métodos incompatibles con la situación de la empresa afectada (principio de adecuación). – Aplicar simples métodos indiciarios restringida a la ausencia de referencias directas o internas, por parciales o incompletos que fueren (principio de necesidad ineludible). Por lo tanto, cabe extraer las siguientes conclusiones: 1. Es un cauce de carácter excepcional y subsidiario, aplicando la prueba de presunciones. 2. La obtención de meras verdades formales. 3. Plantea ciertos problemas, como la prueba de la causa determinante de su aplicación, y que el medio elegido sea el adecuado. 4. Reconducir los principios derivados de idoneidad, adecuación y necesidad, y aun, en cierto modo, los de disponibilidad, relevancia y motivación, al esencial de proporcionalidad. 5. Pero ha de quedar claro que queda excluida la naturaleza sancionadora de la estimación indirecta, lo que significa que con ella no puede perseguirse la fijación de una base imponible diferente y más elevada de la que correspondería por otros regímenes. En este sentido el Tribunal Económico-Administrativo Central (5 de junio de 1990) ha dicho que “no ha de coincidir el resultado con el de la estimación directa, pero ha de aproximarse lo más posible”. 82
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
9. LA BASE LIQUIDABLE Tal y como lo define el artículo 54 de la Ley General Tributaria “la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley propia”. Su existencia dependerá de cada caso, es decir, pueden existir o no, por lo que de no existir, la base imponible y la liquidable coincidirán en el importe. Son un eslabón intermedio en la determinación de la cuota tributaria. Estas reducciones favorecen a determinadas situaciones subjetivas u objetivas establecidas por Ley, como ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones, o en el Impuesto sobre el Patrimonio. Como señala Carretero Lestón, las reducciones pueden tener las siguientes finalidades: –
Incentivos fiscales con objetivos de política económica (por ejemplo, reducciones por aportaciones a Planes de Pensiones en IRPF).
–
Mínimos exentos o bonificaciones por razón de la cuantía (por ejemplo, reducción 108.182,17 euros de mínimo exento o la de 150.253,02 euros de reducción por vivienda habitual, ambos del Impuesto sobre el Patrimonio).
–
Personalización del tributo atendiendo a circunstancias personales y familiares (por ejemplo, las reducciones por razón del parentesco o por adquisición de vivienda habitual, entre otras, en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones).
–
Motivaciones técnicas derivadas de la propia regulación del impuesto de que se trate (por ejemplo, reducción en IRPF de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge divorciado).
Sí conviene diferenciar las deducciones de las reducciones, por cuanto que no es indiferente utilizar unas u otras, especialmente en el caso de los impuestos con tarifas progresivas, puesto que el establecimiento de una reducción va a hacer que disminuya o desaparezca la progresividad del impuesto. Por ello, salvo en supuesto concretos, resulta más aconsejable la aplicación de deducciones que de reducciones, para evitar la posible regresividad que implica estas últimas.
10. CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA 10.1. CUOTA TRIBUTARIA La cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible o liquidable (si hubiera deducciones aplicadas) el tipo de gravamen correspondiente, cuantificando la cantidad a ingresar por el sujeto pasivo en favor de la Hacienda Pública. Se puede clasificar en:
10.1.1. Cuota íntegra Es la cantidad obtenida después de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, fijo o proporcional, previsto en la ley. De acuerdo con el artículo 56.1, .2, .3 y .4 de la LGT, “la cuota íntegra se determinará: a)
Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.
b)
Según cantidad fija señalada al efecto.
Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley, es decir, los de estimación directa, objetiva e indirecta. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
83
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.
10.1.2. Cuota líquida Es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones previstas en la ley. Cuando no existieran dichas deducciones, la cuota líquida coincidiría con la cuota íntegra. El artículo 56.5 de la LGT lo define expresamente al decir que “la cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.” Estas deducciones pueden deberse a distintos motivos: 1.º Por razones de doble imposición, para evitar un sobreimposición sobre hechos imponibles homogéneos. 2.º Subjetivización del tributo por motivos de carácter personal, familiar, etc. 3.º Incentivación económica a favor de inversiones. 4.º Aplicación de lo dispuesto en el artículo 56.3 de la Ley General Tributaria para evitar el denominado “error de salto”.
10.1.3. Cuota diferencial Finalmente, la cuota diferencial, que se obtiene del resultado de minorar la cuota líquida en las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio. La LGT ha recogido una definición legal: “La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.”
10.2. EL TIPO DE GRAVAMEN Como señala Martín Queralt, “puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa la capacidad económica del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, y de cuya aplicación sobre ella se obtendrá la cantidad a ingresar en concepto de cuota tributaria. Si la cuota tributaria es la porción de la base liquidable que le corresponde a la Hacienda Pública o, en otros términos, la participación que se reserva el ente público acreedor en la riqueza o en la manifestación de capacidad económica gravada en cada tributo, el tipo de gravamen expresa la parte de cuota por cada unidad o conjunto de unidades de la base liquidable”. La Ley General Tributaria, en su artículo 55, introduce como novedad la definición legal del tipo de gravamen: “1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. 2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa. 84
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.” Los tipos de gravamen se clasifican en función de diversos criterios. En función de la modalidad de base tributaria sobre la que se apliquen se pueden distinguir entre: a)
Los tipos de gravamen en sentido estricto, que son los que se aplican sobre bases no monetarias.
b)
Alícuotas, que se aplican a las bases monetarias y consisten en un porcentaje sobre las mismas.
Están regulados en el artículo 56.1 de la Ley General Tributaria: “La cuota íntegra se determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable; b) Según cantidad fija señalada al efecto”. Vamos a analizar cada caso:
A) Tipos de gravamen en sentido estricto Estos tipos se clasifican en: 1.º Tipos de gravamen específicos, que consisten en una cantidad fija de dinero que ha de pagarse por cada unidad de la magnitud que constituye la base. Podemos citar como ejemplo el caso de los Impuestos Especiales. 2.º Tipos de gravamen graduales, cuando varía la suma dinero a aplicar sobre la base de una escala por razón de su magnitud. Podemos citar como ejemplo la tributación del Impuesto de Actividades Económicas.
B) Alícuotas de gravamen Se pueden clasificar en: –
Alícuotas proporcionales, que son las que varían al aumentar o disminuir la base imponible. Es decir, que independientemente de la magnitud de la base imponible, el tipo se mantendrá constante. Se pueden citar como ejemplos la tributación del Impuesto de Transmisiones, caso de bienes inmuebles (tributan al 6%), o el IVA (cuyos tres tipos varían no en función de la base sino de acuerdo con la naturaleza del acto gravado), o del Impuesto sobre Sociedades, que con carácter general tributan al 35%.
–
Alícuotas progresivas, que aumentan a medida que va aumentando la base imponible. Es decir, el aumento en la base supondrá un aumento en el tipo a aplicar, aumentando por ello la cuota no sólo por razón de la base sino también por el tipo de gravamen. A su vez existen dos modalidades: a)
Alícuotas progresivas continuas, en el que la alícuota se aplica sobre la totalidad de la base a gravar, pudiendo provocar lo que se conoce como “error de salto”, consistente en el hecho de que a un incremento de la base corresponda un incremento mayor de la cuota. El artículo 56.3 de la Ley General Tributaria ofrece la solución al problema, señalando que “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.” Un ejemplo de alícuotas progresivas continuas es la tributación de las letras de cambio en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, produciéndose en estos casos el denominado “error de salto”, por cuanto que la tributación entre 48,08 euros (8.000 pesetas) y 48,09 euros (8.001 pesetas) cambia. No obstante, en algunos impuestos se contienen correcciones que evitarían la aplicación del artículo 56, que sólo resolverá los casos de forma subsidiaria cuando una norma tributaria específica no lo regule.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
85
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
b)
–
Alícuotas progresivas por escalones, en los que la base imponible aparece dividida en tramos o escalones a los que se aplica el porcentaje que le corresponda, estando constituida la cuota tributaria total por la suma de las cuotas parciales correspondientes a cada escalón. Un ejemplo claro lo ofrece el IRPF, para lo cual se suele hallar el “tipo medio o efectivo de gravamen”, que es el resultado de dividir la cuota tributaria total entre la base liquidable total.
Alícuotas regresivas, que son aquellas que disminuyen al aumentar la base imponible. La propia Constitución, en su artículo 31.1, habla de un “sistema tributario... inspirado en los principios de progresividad...”. En relación con esto último, hay que hacer dos precisiones, tal y como señala Martín Queralt: 1.ª Que en la Constitución se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no significa que todos los tributos deban reunir esta característica, aunque si se impide que alguno de ellos tenga carácter regresivo. 2.ª Que deberíamos distinguir entre progresividad formal del tributo y la efectiva progresividad del tributo, en cuanto que ésta última dependerá de la mayor o menor existencia de reducciones en la base imponible, que son las que afectan al progresividad real del tributo.
Finalmente, la LGT introduce la posibilidad de un tipo cero, que supone una alternativa a las exenciones, especialmente en el IVA, y sirve para discriminar a personas o sectores.
10.3. LA DEUDA TRIBUTARIA La deuda tributaria se define, según Soler Roch, como “la prestación o conjunto de prestaciones pecuniarias (normalmente) a que un sujeto resulta obligado frente a la Hacienda Pública en virtud de distintas situaciones jurídicas derivadas de la aplicación de los tributos”. El artículo 58 de la Ley General Tributaria, determina el contenido de la deuda tributaria, estableciendo: “1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a)
El interés de demora.
b)
Los recargos por declaración extemporánea.
c)
Los recargos del período ejecutivo.
d)
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.” Frente a la inclusión de las sanciones como parte integrante del concepto de deuda tributaria, la LGT las excluye, tanto en el caso de multas fijas (correspondientes a las anteriores sanciones por infracción simple) como en el de las multas proporcionales (antiguas sanciones por infracciones graves). De esta manera, se distingue entre las cantidades exigidas a título de tributo (incluidas las accesorias de naturaleza indemnizatoria) y las sanciones (de naturaleza represiva). Vamos a analizar los distintos elementos que componen la deuda tributaria.
86
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
A) El interés de demora Que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente La reforma operada por la Ley 25/1995 de la anterior LGT afectó a la aplicación del interés. Antes de la reforma se aplicaba el tipo vigente el día del devengo, siendo este el que se tenga en cuenta para el devengo de intereses hasta el final. Tras la reforma, se aplica el tipo de interés vigente en cada período de devengo. Asimismo, es necesario tener en cuenta que la Ley 1/98 introdujo una novedad frente a la antigua LGT, y es que alude al interés de demora, y no al legal. Asimismo, esto planteó como problema el tránsito de la norma antigua a la actual. A través de la Instrucción n.º 9/98, de 1 de abril, del Director General de la AEAT se dispuso que los ingresos realizados con anterioridad al 19 de marzo de 1998 se regirán por la normativa anterior, es decir, se abonará el interés legal del dinero, mientras que a los ingresos posteriores a la citada fecha se aplicará el interés de demora del artículo 58.2.c) de la LGT. Esta Instrucción fue ratificada por la Disposición Final 4.ª del Real Decreto 136/2.000. En cuanto a su naturaleza, su carácter es indemnizatorio y resarcitoria del retraso del pago, pero en ningún caso tiene carácter sancionador, por lo que es compatible con la existencia de recargos, sanciones u otros conceptos de la deuda tributaria. Por otro lado, y en cuanto a su aplicación, conforme al artículo 109.2 del Reglamento General de Recaudación, “la base sobre la que se aplicará el tipo de interés de demora no incluirá el recargo de apremio”. El interés de demora está actualmente regulado en el artículo 26 de la LGT: “1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. 2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a)
Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b)
Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c)
Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d)
Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e)
Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
87
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. 5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. 6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.” En la actualidad, para el ejercicio 2013, y a través de la Ley de Presupuestos 17/2012, de 27 de diciembre, se ha establecido un interés legal del dinero del 4% y un interés de demora del 5%.
B) Los recargos por declaración extemporánea (artículo 27.2 de la LGT) Se recoge en el artículo 27.2, que dice: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.” Por otro lado, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que reforma algunos artículos de la LGT, introduce una importante novedad con el nuevo apartado 5 del artículo 27:
88
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
“El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento”.
C) Los recargos del período ejecutivo Además de los recargos regulados en caso de ingreso extemporáneo en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria, también se exigirá cuando la deuda tributaria es exigida en el período ejecutivo, por falta de ingreso en período voluntario. Este último recargo está regulado en el artículo 28 de la Ley General Tributaria: “1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo. 5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.”
D) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos Se contempla como un modo de financiación tanto en las Comunidades Autónomas como en las Entidades Locales. En el ámbito de la financiación de las Comunidades Autónomas, el artículo 17 d) de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, les atribuye la facultad para “el establecimiento y modificación de los recargos sobre los impuestos del Estado”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
89
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
11. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS Una de las novedades que introduce la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es la terminología de obligado tributario. El artículo 35 de esta Ley define a los obligados tributarios como “a las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.” Asimismo incluye una serie de casos que considera como obligados tributarios. Estos son, entre otros: a)
Los contribuyentes.
b)
Los sustitutos del contribuyente.
c)
Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d)
Los retenedores.
e)
Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f)
Los obligados a repercutir.
g)
Los obligados a soportar la repercusión.
h)
Los obligados a soportar la retención.
i)
Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j)
Los sucesores.
k)
Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley, y que posteriormente analizamos. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa. Las Leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración solo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.
11.1. LOS SUJETOS PASIVOS Uno de los elementos existentes en toda relación tributaria lo constituyen las partes intervinientes, que se definen como sujetos activos acreedores y sujetos pasivos deudores. En este caso, tratándose de una relación tributaria, el sujeto activo siempre va a ser un Ente Público. 90
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Los sujetos activos acreedores, como hemos dicho, y al tratarse de un ingreso público, han de ser forzosamente un Ente Público. No obstante, se pueden distinguir entre los entes públicos que establecen el tributo, los titulares del mismo, los destinatarios del rendimiento, y el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo éste el que, a estos efectos, consideraremos como sujeto activo. Los sujetos pasivos vienen expresamente regulados en el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria: “Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.” Se pueden extraer las siguientes conclusiones: –
El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la Ley.
–
El sujeto pasivo es el obligado según Ley, por cuanto que ha de interpretarse jurídicamente, independientemente de las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener.
–
El artículo 36.1 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto, y que pasamos a analizar.
11.2. CONTRIBUYENTE La figura del contribuyente está regulada en el artículo 36.2 de la Ley General Tributaria: “Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. Se pueden extraer varias conclusiones, siguiendo el pensamiento de Martín Queralt: 1.º La Ley General Tributaria reserva el término “contribuyente” a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado ante la Hacienda Pública al pago de la obligación tributaria y al cumplimiento de las prestaciones accesorias. Por tanto, las palabras “carga tributaria” son jurídicamente equivalentes a las de “obligación tributaria”, quedando definida ésta como la carga tributaria derivada del hecho imponible. 2.º El contribuyente lo será siempre de iure, no abarcando esta categoría al contribuyente de facto. Terminológicamente se emplea la palabra “contribuyente” cuando debía emplearse “sujeto pasivo”, por cuanto que éste engloba tanto a las figuras del contribuyente como a la de los sustitutos. Por ello, todas las referencias hechas en esta Ley deben entenderse extensivas al sustituto.
11.3. SUSTITUTO Definido en el artículo 36.3 de la Ley General Tributaria: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
91
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Son características del sustituto: –
Está sometido al principio de legalidad, sin que la Administración ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones subjetivas.
–
Se debe producir el hecho generador de la relación tributaria y la situación de sustitución.
–
El sustituto ocupa el lugar del contribuyente, desplazando al contribuyente en la relación tributaria.
–
El sustituto se podrá resarcir del pago por la vía de la retención, de la repercusión o de otra establecida legalmente, salvo que la ley señalare otra cosa distinta.
11.4. OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA (ARTÍCULO 37): LOS RETENEDORES Y LOS OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA Está recogido en el artículo 37 de la LGT: “Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.” La retención se define, según Martín Queralt, como el deber que se impone a quienes deben satisfacer los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. El perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado, deberá soportar la retención correspondiente. Las retenciones suponen un ingreso a cuenta, un anticipo de los ingresos correspondientes al impuesto que las establezca, y realizadas por los pagadores de las rentas que, lógicamente, generan un derecho a la deducción de la retención. Los obligados a retener e ingresar el importe de las retenciones en el Tesoro, a los que se les ha calificado de colaboradores de la Administración, son deudores tributarios por las retenciones que deben practicar, y ello con independencia de que el sujeto pasivo del impuesto cuyo pago a cuenta se trate regularice la situación mediante la deducción de las cantidades retenidas. Se trata de un servicio prestado a la Administración de forma gratuita. La Ley separa las figuras de sustituto y de obligados a realizar pagos a cuenta. Comparativamente, podemos ver las coincidencias y diferencias existentes con la sustitución: 1.º La retención y la sustitución coinciden en los siguientes puntos:
92
–
Ambas están establecidas por Ley.
–
Junto a la producción del hecho imponible, común en ambas, se produce, en un caso, la sustitución, y en el otro, la retención.
–
Por razones técnica tributaria, permite ofrecer una información a la Administración de la producción de determinados hechos imponibles que posteriormente han de tributar, suponiendo, además, un “anticipo a cuenta” a la Administración de lo que posteriormente debe declarar. Este proceso de retención en el mismo momento en el que se genera un rendimiento se denomina, en inglés, como PAYE (pay as you earn, es decir, paga cuando cobres).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
2.º Se diferencian en las siguientes cuestiones: –
En la retención el contribuyente sigue teniendo relaciones con la Hacienda Pública, por cuanto que los impuestos que tienen retención son sintéticos, es decir, gravan la renta en su integridad, por lo que nos encontraremos con rendimientos con y sin retención, y en los que, además, al ser impuestos subjetivos, la tributación dependerá de cuestiones personales que afectan a las posibles reducciones y deducciones a aplicar.
–
Existen dos relaciones subsistentes con plena independencia una de otra: la del retenedor y la del retenido, cuyas obligaciones y derechos persisten independientemente de la actuación de cada uno de ellos. Si, por ejemplo, en una actividad sujeta a retención no se ha producido la retención, el retenedor deberá declararlo, haya o no retenido, y el contribuyente podrá deducirse la retención, haya cumplido o no el retenedor con sus obligaciones con la Administración. Por lo que la Administración nunca podrá dirigirse contra uno u otro por incumplimiento de las obligaciones del otro.
11.5. OBLIGADOS EN LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES RESULTANTES DEL TRIBUTO (ARTÍCULO 38) Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.
11.6. SUCESORES Hay que destacar la introducción de una nueva norma que viene a reforzar la seguridad jurídica de los sucesores. En la LGT se le da una ubicación más correcta que en la anterior Ley. Distingue entre la sucesión de personas físicas y de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
11.6.1. Sucesores de personas físicas (artículo 39) A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
93
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
11.6.2. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad (artículo 40) Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.
11.6.3. Procedimiento de recaudación frente a los sucesores (artículo 177) Fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante. Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual 94
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
podrá solicitar de la Administración tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente informativos. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su administración o representación. Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica. Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos. La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes.
11.7. OTROS SUJETOS PASIVOS Es imprescindible conocer otras figuras de gran relevancia en el tema que estamos tratando.
11.7.1. La unidad familiar La unidad familiar es un mecanismo de acumulación de rentas de diversos sujetos pasivos. El fundamento de la existencia de esta figura de carácter económico –que no jurídico– se basa en la posibilidad de mostrar la capacidad contributiva de una serie de personas unidas por algún tipo de vínculo personal que denotan una capacidad contributiva superior a que si lo hicieran individualmente. Los artículos 82 a 84 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, recogen la posibilidad de tributación conjunta en las modalidades recogidas en el primero de los artículos. Pero fue la Ley 44/1978, que reguló por primera vez el IRPF, la que recogió la obligatoriedad de tributar en régimen de tributación conjunta, debido a una serie de razones: 1.ª Por la existencia de economías de escala que determinaban una mayor capacidad de pago que si consideráramos fiscalmente a cada miembro de forma individual. 2.ª La imposibilidad de distinguir, en muchos casos, cuáles son los gastos y los ingresos que pueden corresponder a cada miembro. No obstante, nunca se consideró como un sujeto pasivo, sino como una agrupación de sujetos pasivos, porque no tienen personalidad jurídica. El Tribunal Constitucional, en Sentencia n.º 45/1989, de 20 de febrero, declaró inconstitucionales determinados artículos de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determinaban la obligatoriedad de la tributación conjunta, entendiendo el Tribunal que se vulneraba el principio constitucional de igualdad respecto a otros contribuyentes que no se encontraran en la situación de familia nuclear. Lo cual no negaba la posibilidad de su existencia, pero siempre con carácter optativo, tal y como ahora se establece y ya se reguló en la Ley 18/91 del IRPF.
11.7.2. Los entes desprovistos de personalidad jurídica Están regulados en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
95
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
De este artículo se extraen las siguientes características: a)
Al decir que “tendrán la consideración de sujetos pasivos...”, quiere decir que los considerará como sujetos pasivos, no que lo sean.
b)
No se ha establecido una lista exhaustiva de los entes que podían formar parte de los mismos, sino que se establece una remisión a las normas tributarias específicas, aparte de las ya citadas en el propio artículo 35.4.
c)
Los entes citados en el artículo 35.4 no tendrán personalidad jurídica, sino que es una enumeración ejemplificativa que determina los que tendrán la consideración de sujetos pasivos.
d)
Lo significativo, en relación con sus efectos, es que tienen la consideración de sujetos pasivos y, por lo tanto, están obligados a cumplir las prestaciones tributarias, tanto formales como materiales.
En cuanto a su aplicación en el ámbito tributario, podemos encontrar ejemplos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. En ambos casos, los rendimientos y el patrimonio atribuido a los entes a los que se refiere el artículo 35.4 se atribuye a los socios o miembros que lo compongan en función de sus participaciones, con lo que, de facto, estos entes no tributan directamente. Finalmente señalar que a las citadas entidades del artículo 35.4 de la LGT se les podrá expedir certificados electrónicos, de acuerdo con la Orden EHA/3256/2004, de 30 de septiembre, por la que se establecen los términos en los que se pueden expedir certificados electrónicos a estas entidades sin personalidad jurídica.
12. ESPECIAL MENCIÓN AL RESPONSABLE TRIBUTARIO 12.1. LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS Los responsables tributarios son aquellas personas, físicas o jurídicas, que en determinadas circunstancias, establecidas mediante Ley, están obligadas a cumplir con la obligación tributaria, asegurando el cumplimiento de la misma. Autores como Sainz de Bujanda o Calvo Ortega asimilan la figura de la responsabilidad tributaria con la fianza legal pura, al nacer de los presupuestos de hecho descritos por la norma y por mandato de ésta, en lugar de tener el origen voluntario de una fianza de Derecho privado. No obstante, su función es la de garantía, en cuanto que el responsable responde de una deuda ajena y no de una propia, y por esto no se considera como sujeto pasivo. Asimismo, el responsable se diferencia del sustituto en que en el primero no se pone en lugar del contribuyente, sino que se sitúa junto a él. Legalmente, el Reglamento General de Recaudación, en su artículo 10.1, señala que: “Están obligados al pago de las deudas tributarias como deudores principales, según los casos: a)
Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos.
b)
Los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.
c)
Los sujetos infractores, estén o no comprendidos en las letras anteriores, por las sanciones pecuniarias que les sean impuestas”.
En su apartado 2, dice que “a falta de pago de las deudas tributarias por los deudores principales, están asimismo obligados al pago de las mismas, ... los responsables solidarios y los responsables subsidiarios, previa declaración de fallido de los deudores principales en el caso de estos últimos”. 96
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
El artículo 41 de la Ley General Tributaria (reformado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal) regula la responsabilidad con carácter genérico: “1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. 2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. 3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. 4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan. En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas. A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley. Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley. 5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.”. De lo dicho hasta ahora se pueden extraer las siguientes consecuencias: 1.º El responsable no es sujeto pasivo o deudor principal. 2.º Para ser responsable tienen que producirse dos presupuestos de hecho diferenciados, que son: –
Por un lado, la realización del hecho imponible por el que queda obligado el sujeto pasivo.
–
Por otro lado, que una persona física o jurídica quede jurídicamente obligado como responsable.
3.º El responsable ha de ser fijado por Ley, nunca se presume. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
97
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
4.º Se presume que la responsabilidad es subsidiaria. 5.º La Administración puede dirigirse a cualquiera de los responsables en caso de ser varios los responsables, sin perjuicio de que el responsable que haya cumplido con la prestación tributaria ostente el derecho de repetición frente a los demás responsables concurrentes, con base en la teoría del enriquecimiento injusto o indebido. 6.º En la Ley General Tributaria se contraponen responsabilidad solidaria y subsidiaria. 7.º La responsabilidad se extenderá a la totalidad deuda tributaria, con un límite, y es que no se incluyen las sanciones, tal y como en su día advirtió la Sentencia del Tribunal Constitucional 146/1994, de 12 de mayo, por cuanto que las sanciones se rigen por el principio de personalidad, respondiendo por ella sólo sus autores. De hecho, el propio artículo 41.4 de la Ley General Tributaria establece que “la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan”. Esta exclusión se excepciona, según el artículo 14.3, párrafo 2.º, del Reglamento General de Recaudación cuando la sanción “resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria”. De acuerdo con el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación, el responsable podrá pedir el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, así como también su compensación con créditos a su favor, según lo previsto en el artículo 67 del Reglamento General de Recaudación.
12.2. RESPONSABLE SOLIDARIO Está regulado en el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación y en el artículo 42 de la Ley General Tributaria (reformado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal). Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a)
Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
b)
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.
c)
Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley. Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.
98
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a)
Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
b)
Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c)
Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
d)
Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores. A parte de los supuestos anteriormente descritos hay que incluir la responsabilidad solidaria reconocida en el artículo 40.1 de la LGT, en lo que se refiere a los sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
12.3. RESPONSABLE SUBSIDIARIO De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento General de Recaudación, “en los supuestos previstos por las leyes, los responsables subsidiarios están obligados al pago de las deudas tributarias cuando ... los deudores principales y responsables solidarios hayan sido declarados fallidos, de acuerdo con el procedimiento previsto en los artículos 163 y siguientes de este reglamento y que se haya dictado un acto administrativo de derivación de responsabilidad”. Los supuestos de responsabilidad subsidiaria se prevén en el artículo 43 de la Ley General Tributaria (reformado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal): “a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley (“las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción”), los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b)
Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
c)
Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
d)
Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley (“afección de bienes”).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
99
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
e)
Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de estos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. 2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 % del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas. 3. Las Leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores. 4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta Ley.” 100
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
12.4. PROCEDIMIENTO FRENTE A RESPONSABLES Y SUCESORES Es precisa la previa declaración de responsabilidad, distinguiendo posteriormente entre procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria y subsidiaria.
12.4.1. Declaración de responsabilidad (artículo 174) La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley. Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley.
12.4.2. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria (artículo 175) El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente: a)
Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
b)
En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.
El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contemplada en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley (“las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
101
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar”), tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo.
12.4.3. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria (artículo 176) Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.
13. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS Por la disposición derogatoria única de la Ley 5/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se deja sin efecto la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Los derechos enunciados en dicha Ley se han incorporado a la LGT, cuyo examen pormenorizado se realizará a medida que se vaya analizando cada tema. Con una sistemática análoga a la prevista en el artículo 35 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, el artículo 34 de la LGT enuncia, ejemplificativamente, los derechos de los contribuyentes:
102
a)
Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b)
Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
c)
Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.
d)
Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.
e)
Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.
f)
Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.
g)
Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DERECHO TRIBUTARIO. TRIBUTOS. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
h)
Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.
i)
Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
j)
Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria.
k)
Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
l)
Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. n)
Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.
ñ)
Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.
o)
Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.
p)
Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria.
q)
Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r)
Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.
s)
Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley. Este derecho podrá ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio.
Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
103
TEMA
2
Las declaraciones tributarias: concepto y clases. Las autoliquidaciones. Las comunicaciones de datos. Las retenciones. Los pagos fraccionados. Declaraciones informativas 1. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS: CONCEPTO Y CLASES 1.1. CONCEPTO Y NATURALEZA El artículo 119 de la LGT define la declaración tributaria: “1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
105
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria. 2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.” La declaración tributaria tiene los siguientes caracteres: –
Tiene carácter espontáneo, es decir, que no requiere por parte de la Administración para que el obligado cumpla con su deber.
–
Es un acto debido para el sujeto pasivo.
–
Inicia el procedimiento de gestión. Pero la presentación en una oficina tributaria de la correspondiente declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen, es decir, que la presentación de la declaración no implica necesariamente el pago, por cuanto que son dos actos distintos.
–
Presunción de certeza. El artículo 108.4 de la LGT señala que “Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.”
–
Prohibición de presentarla bajo juramento. Así lo establece el artículo 102.3 de la LGT, al decir que “en ningún caso podrá exigirse que las declaraciones tributarias se formulen bajo juramento”.
–
Interrumpe la prescripción.
–
Desde 1998 se arbitra la declaración telemática, obligatoria para grandes empresas y determinados tributos. La LGT lo regula en el artículo 96, al referirse a la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas.
1.2. ELEMENTOS 1.2.1. Elementos subjetivos De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, mediante la presentación por el obligado tributario de la declaración se inicia el procedimiento de gestión tributaria. En lo que existe conflicto doctrinal por no quedar resuelto por la LGT es si el deber de declarar es de carácter personalísimo o se puede prestar por otras personas. Sánchez Serrano opina que “siendo un acto que inicia el procedimiento de gestión, sólo quien esté legitimado por tener interés en el procedimiento podrá efectuar la declaración.” Esta posición doctrinal está sustentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 1994, que señala que la declaración tributaria es “un acto de gestión tributaria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo, limitándose tan sólo a los actos de mero trámite con aportación de prueba que acredite la representación.”
106
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
1.2.2. Elementos objetivos 1.2.2.1. Contenido Se estimará declaración tributaria la presentación ante la Administración de los documentos en los que se contenga o que constituyan el hecho imponible.
1.2.2.2. Lugar De acuerdo con el artículo 93 de la LGT, la competencia en la gestión tributaria se entenderá atribuida en el orden territorial al órgano provincial, de no tenerla expresamente asignada el órgano central o el inferior. Por lo tanto, se presentará en la oficina o sede del órgano administrativo que sea competente para gestionar el tributo. Todo ello sin perjuicio de las normas específicas que cada tributo establezca.
1.2.2.3. Tiempo Debemos remitirnos a la legislación de cada tributo para conocer los distintos plazos de presentación de declaraciones tributarias. Pero sí es necesario tener presente el artículo 48 de la Ley 30/1992 a efectos del cómputo de los plazos y, también, sin perjuicio de lo que establezca cada tributo: 1. Siempre que por ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos. Cuando los plazos se señalen por días naturales, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones. 2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. 3.
Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
4. Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo. 5.
Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso.
6. La declaración de un día como hábil o inhábil a efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones Públicas, la organización del tiempo de trabajo ni el acceso de los ciudadanos a los registros. 7. La Administración General del Estado y las Administraciones de las Comunidades Autónomas, con sujeción al calendario laboral oficial, fijarán, en su respectivo ámbito, el calendario de días inhábiles a efectos de cómputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades Autónomas comprenderá los días inhábiles de las Entidades que integran la Administración Local correspondiente a su ámbito territorial, a las que será de aplicación. Dicho calendario deberá publicarse antes del comienzo de cada año en el diario oficial que corresponda y en otros medios de difusión que garanticen su conocimiento por los ciudadanos”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
107
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
1.2.3. Elementos formales Se admite todo tipo de documento y, aunque la forma escrita es la habitual, el artículo 119.2 permite la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento (como en los tributos aduaneros de importación). Incluso la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, autorizó en determinados supuestos la presentación de declaraciones tributarias por medios telemáticos. Lo normal es el empleo de modelos oficiales de presentación. Aunque sentencias del Tribunal Supremo, como la de 18 de abril de 1990 imponen el “uso obligatorio del impreso”, bastará cualquier documento en el que se relacionen los hechos imponibles y se cuantifique correctamente la deuda tributaria, como también afirman sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal EconómicoAdministrativo Central.
1.3. SUPUESTOS ESPECIALES DE DECLARACIONES Podemos básicamente distinguir entre los siguientes tipos de declaraciones.
A) La declaración complementaria Según Mantero Sáenz, la declaración complementaria es “aquella realizada por un impuesto determinado y referida a un período de tiempo concreto, que sustituye a la anteriormente realizada por el mismo impuesto y período, y que pone de relieve nuevas bases, más altas que las declaradas originariamente, dando lugar a la liquidación de cuotas superiores a las ingresadas, las que se deducen de aquéllas”. La existencia de la misma está fundamentada en el artículo 122 de la LGT: “1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora. 3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.” De acuerdo con el artículo 118 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
108
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido. Cuando se inicia el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración (vid. artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), sólo se podrán presentar declaraciones complementarias o sustitutivas con anterioridad a la liquidación correspondiente a la declaración inicial. En este caso, la liquidación que se practique tomará en consideración los datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de una declaración anteriormente presentada deberá solicitar la rectificación de la misma conforme a lo establecido en el artículo 130 de este reglamento. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.
B) La declaración extemporánea Es la recogida en el artículo 27.2 de la LGT: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 o 15%, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.” Por otro lado, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que reforma algunos artículos de la LGT, introduce una importante novedad con el nuevo apartado 5 del artículo 27: “El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este aparta-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
109
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
do se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento”.
C) La declaración-liquidación o autoliquidación La declaración-liquidación o autoliquidación es un acto complejo en el que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos correspondientes a través de la declaración, practican por sí mismos las operaciones de cuantificación de las obligaciones tributarias, con carácter previo al ingreso de la deuda o, en su caso, a la solicitud de la devolución del exceso ingresado. Son actos de colaboración con la Administración que podrán ser objeto de comprobación e investigación y de las liquidaciones que procedieren, así como también de las actuaciones de información, asistencia y de carácter preventivo. Este concepto es más amplio que el de autoliquidación en sentido estricto. Así se deduce del artículo 120 de la LGT: “1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. 2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda. 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley (devolución de ingresos indebidos).” Actualmente se ha impuesto este modelo en todos los tributos estatales, salvo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que lo prevé con carácter meramente opcional.
2. LAS AUTOLIQUIDACIONES 2.1. INTRODUCCIÓN El Diccionario de la Real Academia Española define autoliquidación de la siguiente manera: Declaración, cuantificación y pago del importe de un tributo, realizados por el sujeto pasivo de éste, normalmente mediante impresos oficiales. También podríamos definir las autoliquidaciones como aquellas declaraciones que llevan incorporadas operaciones de cuantificación de la deuda tributaria. Como ya vimos antes, la LGT regula las autoliquidaciones en su artículo 120, que dispone lo siguiente: Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además
110
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensa. Quizás el concepto de declaración-liquidación o autoliquidación quede más claramente definido si establecemos la diferencia que existe entre éstas y las liquidaciones tributarias. La principal nota diferenciadora es que mientras que las autoliquidaciones y las declaraciones-liquidaciones son actuaciones practicadas por el propio sujeto pasivo u obligado tributario y por lo tanto no son actos administrativos, las liquidaciones tributarias sí son actos administrativos, son una manifestación de la voluntad de la Administración tributaria. La figura de la declaración-liquidación o autoliquidación ya era prevista en el artículo 8.h. de la Ley General Tributaria cuando establece: “Se regularán, en todo caso, por ley: (...) h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.” Las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones son actuaciones del obligado tributario que tienen las siguientes notas características: a)
Suponen la cuantificación de una deuda tributaria o de un crédito tributario realizado por el sujeto pasivo.
b)
No son actos administrativos, sino una actuación del contribuyente.
c)
Se regulan por normas de derecho tributario y no por normas de derecho administrativo.
d)
No producen los efectos propios de los actos administrativos.
e)
Pueden suponer el cumplimiento de una obligación en los casos que determinen las normas de cada tributo.
f)
Si se presentan fuera de plazo interrumpen el plazo de prescripción (Vid. art. 68.1.c) y 2.c) LGT).
g)
Se presumen ciertas en cuanto a los datos declarados.
h)
Como señala el artículo 101.1 LGT, la Administración Tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en sus autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Por lo tanto, cabe comprobación por parte de la Administración de los datos declarados.
En un principio, el esquema previsto por la Ley General Tributaria para la gestión de los tributos era el siguiente: el sujeto pasivo presentaba una declaración tributaria en la que reconocía o manifestaba que se habían dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible (Vid. art. 119 LGT). Posteriormente, y teniendo en cuenta el contenido de la declaración tributaria, la Administración practicaba liquidación provisional y como hemos comentado un poco más arriba, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 101.1 LGT la Administración podía ejercitar sus facultades de comprobación sobre los datos consignados. Finalmente, una vez girada la liquidación provisional, y sin perjuicio de las actuaciones de gestión recaudatoria de la deuda y, en su caso, de la resolución de posibles recursos que pudiera haber interpuesto el interesado, la Administración podía iniciar actuaciones de comprobación e investigación para poder practicar liquidación definitiva. En la actualidad, el número de liquidaciones practicadas siguiendo el esquema procedimental anterior se ha reducido sustancialmente, habiéndose generalizado el sistema de autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, en los que el sujeto pasivo no sólo declara los datos y circuns-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
111
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
tancias del hecho imponible, sino que también liquida la deuda tributaria y, en su caso, ingresa su importe en el Tesoro Público. Prácticamente la totalidad de las autoliquidaciones pueden presentarse telemáticamente a opción del obligado tributario, no obstante, en algunos casos es obligatoria la presentación por esta vía, como sucede con la autoliquidaciones que se relacionan a continuación correspondientes a grandes empresas: –
Modelo 111: IRPF Retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta.
–
Modelo 117: IRPF, IS, Impuesto de la Renta de no Residentes. Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta. Rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva.
–
Modelo 332: IVA. Grandes empresas inscritas en el Registro de Exportadores y otros operadores Económicos.
–
Modelo 320: IVA. Grandes empresas.
–
Modelo 218: Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Pago fraccionado en euros. Grandes empresas.
Veamos a continuación las distintas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones que podemos encontrarnos siguiendo las normas propias de algunos de los tributos de nuestro sistema impositivo:
2.2. LAS DECLARACIONES-LIQUIDACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece en su artículo 137.1 lo siguiente: “1. Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda.” En el Impuesto sobre Sociedades podemos distinguir entre los modelos de declaración anual como son el modelo 200 “Grandes empresas”, el modelo 201, que es el modelo general, y el modelo 220 “Régimen consolidado”; y los modelos de declaración de los pagos fraccionados cuatrimestrales que son el modelo 202 (modelo general) y el modelo 222 para el régimen consolidado.
2.3. LAS DECLARACIONES-LIQUIDACIONES EN EL IRPF El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF se refiere en sus artículos 97 a 100 a las declaraciones. Así, el artículo 97 establece la obligación de declarar y en su apartado 1 dispone: “Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.” Por su parte, el apartado 5 del mencionado artículo preceptúa que Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos. Así, mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, se aprueba para cada ejercicio el modelo de declaración (D-100), el documento de ingreso o devolución (100) y el documento de ingreso del segundo plazo (102), y se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y confirmación 112
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
o suscripción del borrador de declaración, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos. Los artículos 97 a 100 de la Ley han sido desarrollados por los artículos 59 y 60 del Reglamento del Impuesto. Finalmente, la Ley y los artículos 102 a 105 del Reglamento del IRPF señalan quiénes están obligados a realizar los pagos fraccionados, el importe del fraccionamiento y la habilitación al Ministro para regular las condiciones y requisitos que ha de reunir la declaración de pagos fraccionados y la forma y lugar de ingreso de éstos. Los modelos de declaración-documento de ingreso de los pagos fraccionados son los siguientes: –
Modelo 130 (estimación directa).
–
Modelo 131 (estimación objetiva).
2.4. DECLARACIONES LIQUIDACIONES DEL IVA Acudiremos al artículo 164, apartado Uno, número 6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que señala como una de las obligaciones de los sujetos pasivos de este impuesto “Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.” Por otra parte, el artículo 167, apartado Uno del mismo cuerpo legal dispone que, salvo lo dispuesto en el apartado Dos siguiente, que se refiere a la deuda devengada en las importaciones de bienes, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Los artículos antes referidos han sido desarrollados reglamentariamente por los artículos 71 (que ha recibido nueva redacción por el RD 3422/2000, de 15 de diciembre, habiendo sido redactados los apartados 1 y 5 posteriormente y añadido número 7.º al apartado 7 por el RD 1082/2001) y 72 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992, de 29 de diciembre). Los modelos de declaración son los siguientes: – 303 (modelo general de periodicidad trimestral). – 320 (declaración mensual de grandes empresas). – 330 (sujetos pasivos inscritos en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos). – 332 (grandes empresas inscritas en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos). – 310 (declaración trimestral ordinaria en el régimen simplificado). – 311 (declaración final en el régimen simplificado). – 370 (declaración trimestral ordinaria en régimen simplificado y, simultáneamente, en régimen general). – 371 (declaración final en régimen simplificado y, simultáneamente, en el régimen general). – 308 (devoluciones periódicas). – 309 (declaración-liquidación periódica a ingresar). – 322 Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. – 353 Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
113
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
Los modelos para la presentación de la declaración resumen anual son el 390 (modelo general) y el 392 (grandes empresas). La Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, establece la obligatoriedad de presentación telemática del modelo 390 cuyo plazo de presentación se inicie a partir de 1 de enero de 2008, para aquellos declarantes que tengan forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
2.5. DECLARACIÓN DE RETENCIONES La obligación de presentar en los plazos, lugares y forma que se establezcan por vía reglamentaria, una declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de las mismas aun habiéndose satisfecho rendimientos, viene regulada tanto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo como en Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF. También se ha previsto la presentación de un resumen anual y la expedición de certificación acreditativa de las retenciones practicadas y de otros ingresos a cuenta efectuados. Los modelos aprobados son los siguientes: – Modelo 111, de retenciones del trabajo, actividades y premios. A partir del ejercicio 2011 desaparece el modelo 110 y el modelo 111 podrá tener presentación mensual y trimestral. – Modelo 115 de retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos. – Modelo 123 de rendimientos del capital mobiliario (el general). – Modelo 124 de rendimientos implícitos. – Modelo 126 para intereses de cuentas bancarias. Por otro lado, los modelos de declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta son: – Modelo 190: Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, actividades profesionales, agrícolas, ganaderas y premios. – Modelo 180: Resumen anual de retenciones sobre rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos. – Modelo 193: Resumen anual de rendimientos sobre el capital mobiliario en general. – Modelo 194: Resumen anual de retenciones sobre rendimientos implícitos del capital mobiliario. – Modelo 196: Resumen anual de retenciones sobre intereses de cuentas bancarias.
3. LAS COMUNICACIONES Tal y como señala el artículo 118 de la LGT, la gestión tributaria se podrá iniciar (…) por una comunicación de datos. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.
114
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
Además, el artículo 121 de la LGT considera comunicación de datos a la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver, entendiéndose solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación. El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos se refiere en su artículo 120 a las comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas señalando en su apartado primero que “tendrán la consideración de comunicaciones de datos complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico. Las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad subsistirán en la parte no afectada. Tendrán la consideración de comunicaciones de datos sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.”
4. LAS RETENCIONES 4.1. INTRODUCCIÓN La figura del retenedor como obligado tributario aparece en nuestro ordenamiento tributario en el art. 35.2.d) de la LGT: 1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. Los retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta del tributo se encuentran regulados en el art. 37 de la LGT, distinguiendo tres supuestos: 1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. 2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
115
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo. La característica decisiva de esta figura es que la falta de ingreso de las retenciones genera responsabilidad en el retenedor, contra el que la Hacienda Pública tiene acción directa para exigir el pago de manera principal, o supletoriamente a los responsables o sucesores del mismo, pero no al perceptor de los rendimientos, que tan sólo habrá de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo, establecida con arreglo a lo realmente percibido y el importe de las retenciones procedentes. La obligación de retener implica para los sujetos obligados, que éstos, cuando satisfagan o abonen rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto de la Renta de los No Residentes, detraigan en concepto de pago a cuenta una cantidad y efectúen su ingreso en el Tesoro. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deben estar establecidos por la Ley. En virtud de las normas contenidas en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Sociedades y No Residentes, estarán obligados a realizar retenciones o, en su caso, ingresos a cuenta: – Las entidades, incluidas las carentes de personalidad jurídica. – Las personas físicas, por las rentas que satisfagan en el desarrollo de sus actividades económicas. – Los no residentes con establecimiento permanente. – Los no residentes sin establecimiento permanente, cuando abonen determinadas rentas.
4.2. LAS RETENCIONES EN EL IRPF Las retenciones en el IRPF vienen reguladas principalmente en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los artículos 74 y siguientes del RD 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
4.2.1. Rentas sujetas a retención Por lo que se refiere a las rentas sujetas a retención, el artículo 75 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, señala las siguientes: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital mobiliario. c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: – Los rendimientos de actividades profesionales. – Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. – Los rendimientos de actividades forestales. d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. e) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. f) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarriendo sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen. 116
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
g)
Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
4.2.2. Rentas no sujetas a retención Por lo que se refiere a las rentas no sujetas a retención, el artículo 75.3 del Reglamento del IRPF establece las siguientes: 3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a)
Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
b)
Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas.
c)
Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
d)
Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito y establecimientos financieros residentes en España. Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito, siempre que cumplan los requisitos siguientes: 1.º Que estén representados mediante anotaciones en cuenta. 2.º Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español. Las entidades financieras que intervengan en la transmisión, amortización o reembolso de tales activos financieros, estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria, a la que, asimismo, proporcionarán los datos correspondientes a las personas que intervengan en las operaciones antes enumeradas. Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda para establecer el procedimiento para hacer efectiva la exclusión de retención regulada en este párrafo. No obstante lo señalado en este párrafo e), las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre los valores anteriores estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas. Igualmente, quedará sujeta a retención la parte del precio que equivalga al cupón corrido en las transmisiones de activos financieros efectuadas dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que el adquirente sea una persona o entidad no residente en territorio español o sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 2.º Que los rendimientos explícitos derivados de los valores transmitidos estén exceptuados de la obligación de retener en relación con el adquirente. Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar
e)
f)
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
117
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
g)
h)
i)
y apuestas, y demás normativa estatal y autonómica sobre el juego, así como aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros. Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: 1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. 2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. 3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto. No obstante, existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el primer párrafo del artículo 94.1 c) de la Ley del Impuesto, así como sobre el importe de la prima de emisión a que se refiere el artículo 94.1 d) de la Ley del Impuesto procedente de sociedades de inversión de capital variable constituidas con arreglo a Ley de Instituciones de Inversión Colectiva. Lo dispuesto en el párrafo anterior, resultará igualmente de aplicación cuando tales rendimientos procedan de los organismos de inversión colectiva previstos en el artículo 94.2 de la Ley del Impuesto. Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva, cuando, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, no proceda su cómputo, así como las derivadas del reembolso o transmisión de participaciones en los fondos regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.
4.2.3. Cálculo de la retención Tratándose de rendimientos del trabajo, la retención a practicar será, según lo dispuesto en el artículo 80 del Reglamento del IRPF, el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda. La retención a practicar, en resumidas cuentas, se obtiene en función de la cuantía de los rendimientos y las circunstancias personales del sujeto pasivo. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29), del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dice en el apartado 1 de su artículo 101 que: “1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta.
118
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentaria-mente se establezcan. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. Reglamentariamente podrá establecerse que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se exprese en números enteros, con redondeo al más próximo.” Según los apartados 2 y siguientes de este artículo: –
Cuando se trate de retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces, el porcentaje será el 35%.
–
Para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, etc., o los derivados de la elaboración de obras literarias artísticas o científicas siempre que se ceda el derecho de explotación, el porcentaje de retención será el 15%.
–
La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%.
–
Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará también un tipo de retención del 15%. No obstante, se aplicará el porcentaje del 7% sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.
–
Cuando los rendimientos sean contraprestación de actividades agrícolas, ganaderas o forestales el tipo será del 2%, salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura, en que se aplicará el 1%.
–
El 1% para otras actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
–
El tipo será el 19%: en el caso de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva; en el caso de ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos; sobre los precios que se entreguen por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias; sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos; sobre los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento de los anteriores.
–
El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el 24%.
4.3. LAS RETENCIONES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la normativa a la que debemos acudir se encuentra en los artículos 140 y 141 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRIS) y los artículos 58 a 66 y la DT 4.ª del RD 1777/2004, de 30 de julio que aprueba e Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
119
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
El artículo 58 del RIS, señala las rentas sujetas a retención: “1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: a)
Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b)
Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c)
Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d)
Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e)
Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f)
Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
g)
Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total. Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas. 3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.” Por lo que se refiere a las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta, el artículo 59 del RIS dispone: “No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: a)
120
Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
b) c)
d)
e)
f) g)
h)
i)
No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro, estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas. Los intereses que constituyan derecho a favor del Tesoro como contraprestación de los préstamos del Estado al crédito oficial. Los intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso de las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito inscritos en los registros especiales del Banco de España, residentes en territorio español. La excepción anterior no se aplicará a los intereses y rendimientos de las obligaciones, bonos u otros títulos emitidos por entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, que integran la cartera de valores de las referidas entidades. Los intereses de las operaciones de préstamo, crédito o anticipo, tanto activas como pasivas que realice la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales con sociedades en las que tenga participación mayoritaria en el capital, no pudiendo extenderse esta excepción a los intereses de cédulas, obligaciones, bonos u otros títulos análogos. Los intereses percibidos por las sociedades de valores como consecuencia de los créditos otorgados en relación con operaciones de compra o venta de valores a que hace referencia el artículo 63.2.c de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, así como los intereses percibidos por las empresas de servicios de inversión respecto de las operaciones activas de préstamos o depósitos mencionados en el apartado 2 del artículo 28 del Real Decreto 867/2001, de 20 de julio, sobre el Régimen Jurídico de las empresas de servicios de inversión. Tampoco existirá obligación de practicar retención en relación con los intereses percibidos por sociedades o agencias de valores, en contraprestación a las garantías constituidas para operar como miembros de los mercados de futuros y opciones financieros, en los términos a que hacen referencia los capítulos III y IV del Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, por el que se regulan los mercados oficiales de futuros y opciones. Las primas de conversión de obligaciones en acciones. Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones efectuadas por entidades distintas de las señaladas en la letra g) del apartado 1 del artículo 58 de este Reglamento. Los beneficios percibidos por una sociedad matriz residente en España de sus sociedades filiales residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, en relación con la retención prevista en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, cuando concurran los requisitos establecidos en la letra h del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: 1. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados. 2. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales. 3. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
121
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. 4. Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos. j)
Los rendimientos que sean exigibles entre una agrupación de interés económica española o europea y sus socios, así como los que sean exigibles entre una unión temporal y sus empresas miembros.
k)
Los rendimientos de participaciones hipotecarias, préstamos u otros derechos de crédito que constituyan ingreso de los fondos de titulización.
l)
Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito y establecimientos financieros residentes en España.
m) Los rendimientos satisfechos a entidades que gocen de exención por el Impuesto en virtud de lo dispuesto en un tratado internacional suscrito por España. n)
Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
ñ)
Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y por uniones temporales de empresas, salvo aquellas que deban tributar conforme a las normas generales del Impuesto, que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial del capítulo II del título VII de la Ley del Impuesto.
o)
Las rentas obtenidas por las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley del Impuesto. La condición de entidad exenta podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. Mediante la resolución del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, podrán establecerse los medios y forma para acreditar la condición de entidad exenta. Por Orden del Ministro de Economía y Hacienda se podrá determinar el procedimiento para poder hacer efectiva la exoneración de la obligación de retención o ingreso a cuenta en relación con los rendimientos derivados de los títulos de la deuda pública del Estado percibidos por las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley del Impuesto.
p)
Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto. A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
q)
Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades procedentes de activos financieros, siempre que cumplan los requisitos siguientes: 1. Que estén representados mediante anotaciones en cuenta. 2. Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español. No obstante, las entidades de crédito y demás entidades financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre activos financieros es-
122
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
tarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas. Las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de los valores comprendidos en esta letra o que intervengan en la transmisión, amortización o reembolso de los mismos, estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria, a la que asimismo, proporcionarán los datos correspondientes a las personas que intervengan en las operaciones antes enumeradas. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá, asimismo, las obligaciones de intermediación e información correspondientes a las separaciones, transmisiones, reconstituciones, reembolsos o amortizaciones de los valores de Deuda pública para los que se haya autorizado la negociación separada del principal y de los cupones. En tales supuestos, las entidades gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable a cada titular e informar del mismo, tanto al titular como a la Administración tributaria, a la que, asimismo, proporcionarán la información correspondiente a las personas que intervengan en las operaciones sobre estos valores. Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda para establecer el procedimiento para hacer efectiva la exclusión de retención regulada en esta letra. r)
Los premios a que se refiere el párrafo b del apartado 1 del artículo anterior, cuando su base de retención no sea superior a 300,51 euros.
s)
Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades procedentes de Deuda emitida por las Administraciones públicas de países de la OCDE y activos financieros negociados en mercados organizados de dichos países. No obstante, las entidades de crédito y demás entidades financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre los activos financieros a que se refiere el párrafo precedente, estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas. Las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de los valores comprendidos en esta letra o que intervengan en la transmisión, amortización o reembolso de los mismos, estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria, a la que, asimismo, proporcionarán los datos correspondientes a las personas que intervengan en las operaciones antes enumeradas. Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda para establecer el procedimiento para hacer efectiva la exclusión de retención regulada en esta letra.
t)
Las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva obtenidas por: 1.
Los fondos de inversión de carácter financiero y las sociedades de inversión de capital variable regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de inversión colectiva, en cuyos reglamentos de gestión o estatutos tengan establecida una inversión mínima superior al 50 por ciento de su patrimonio en acciones o participaciones de varias instituciones de inversión colectiva de las previstas en los párrafos c y d, indistintamente, del artículo 36.1 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.
2. Los fondos de inversión de carácter financiero y las sociedades de inversión de capital variable regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, en cuyos reglamentos de gestión o estatutos tengan establecida la inversión de, al menos, el 80 por ciento de su patrimonio en un único fondo de inversión de carácter financiero de los regulados en el primer inciso del artículo 3.3
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
123
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre. La aplicación de la exclusión de retención prevista en este párrafo t requerirá que la institución inversora se encuentre incluida en la correspondiente categoría que, para los tipos de inversión señalados en los párrafos 1 y 2, tenga establecida la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la cual deberá constar en su folleto informativo. u)
Las cantidades satisfechas por entidades aseguradoras a los fondos de pensiones como consecuencia del aseguramiento de planes de pensiones.
v)
Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, las entidades de seguros deberán comunicar a las entidades obligadas a practicar la retención, con motivo de la transmisión o reembolso de activos, la circunstancia de que se trata de un contrato de seguro en el que el tomador asume el riesgo de la inversión y en el que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 14.2.h de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. La entidad obligada a practicar la retención deberá conservar la comunicación debidamente firmada.
w) Las rentas derivadas del ejercicio de las funciones de liquidación de entidades aseguradoras y de los procesos concursales a que estas se encuentren sometidas obtenidas por el Consorcio de Compensación de Seguros, en virtud de lo dispuesto en el párrafo tercero del apartado 1 del artículo 24 de su estatuto legal, contenido en el artículo cuarto de la Ley 21/1990, de 19 de diciembre, para adaptar el Derecho español a la Directiva 88/357/CEE sobre libertad de servicios en seguros distintos al de vida y de actualización de la legislación de seguros privados. x)
La renta que se ponga de manifiesto en las empresas tomadoras como consecuencia de la variación en los compromisos por pensiones que estén instrumentados en un contrato de seguro colectivo que haya sido objeto de un plan de financiación, en tanto no se haya dado cumplimiento íntegro al mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 36.5, segundo párrafo, del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
y)
Las rentas derivadas del reembolso o transmisión de participaciones en los fondos regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.”
Finalmente, el artículo 64 del RIS señala que el porcentaje al que se debe efectuar la retención o el ingreso a cuenta será con carácter general, el 19 por ciento y que en el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24 %.
4.4. LAS RETENCIONES EN EL IMPUESTO DE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES Las normas que regulan esta materia son el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (artículos 30 a 32) y su Reglamento aprobado por el RD 1776/2004, de 30 de julio, que la regula en sus artículos 9 a 17. Como ya sabemos, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso
124
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
a cuenta si la retribución se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.
4.4.1. Sujetos obligados a retener Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carácter general: 1. Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución. 2. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas. 3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. 4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas. 5. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38. Todos estos obligados a retener ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente excepción de retener. Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
4.4.2. Rentas sujetas a retención Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación de retener en relación con rentas como las siguientes: Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF. 1. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición. 2. Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención. 3.
Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España.
4. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo: –
Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
125
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
–
Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%.
–
Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados.
4.4.3. Importe de la retención Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. La base para el cálculo de la retención con carácter general, será la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción.
4.4.4. Nacimiento de la obligación de retener Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos: 1. Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular: –
Los intereses se entenderán exigibles: en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación.
–
Los dividendos se entenderán exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.
–
En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso.
2. En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
4.5. OBLIGACIONES FORMALES Para terminar, veamos cuáles son, con carácter general, las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta: –
Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro.
–
Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.
–
Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.
Con detalle aparecen reguladas por los artículos 105 de la Ley 35/2006 del IRPF y el 108 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; el artículo 31 de
126
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y los artículos 140 y 141 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 66 de su Reglamento.
5. PAGOS FRACCIONADOS 5.1. INTRODUCCIÓN Tanto de la Ley del IRPF, como de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes como en la Ley del Impuesto de Sociedades, aparecen regulados los pagos fraccionados. Así el artículo 99.7 de la Ley 35/2006,del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dice que “Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.” En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes los pagos fraccionados de los establecimientos permanentes quedan regulados en el artículo 22 de la Ley y en el artículo 8 de su Reglamento. Finalmente, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dedica su artículo 45 y la disposición adicional decimosexta al pago fraccionado.
5.2. IMPORTE DEL PAGO FRACCIONADO El artículo 101.11 la Ley 35/2006 establece el importe del pago fraccionado en los siguientes porcentajes: a)
El 20 por ciento, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
b)
El 4 por ciento, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva. El porcentaje será el 3 por ciento cuando se trate de actividades que tengan sólo una persona asalariada, y el 2% cuando no se disponga de personal asalariado.
c)
El 2 por ciento cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto. Estos porcentajes se reducirán a la mitad para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción del artículo 68.4 de esta Ley.
El artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes remite a las normas del Impuesto de Sociedades. En el Impuesto sobre Sociedades la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte días naturales a que hace referencia el apartado 1 del artículo 45 (los meses de abril, octubre y diciembre) (art. 45.2 TRLIS). Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural (art. 45.3 TRLIS). La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para el año 2011 se establece un porcentaje del 18% para la modalidad del apartado 2 del artículo 45. Para la modalidad prevista en el apartado 3, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
127
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
5.3. PLAZOS DE DECLARACIÓN E INGRESO En el IRPF el plazo normal corre para los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y para el cuarto trimestre, entre el día 1 y 30 del mes de enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en la normativa no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa. En el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 45.1 de la Ley del Impuesto dispone que el pago fraccionado deberá efectuarse en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.
6. DECLARACIONES INFORMATIVAS Mediante las declaraciones informativas el obligado a presentarlas pone en conocimiento de la Administración Tributaria hechos o circunstancias con trascendencia tributaria. Dichos hechos o circunstancias pueden ser tanto propios como deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. La diferencia con las declaracionesliquidaciones o autoliquidaciones es clara, no se están declarando elementos o circunstancias que supongan la realización de un hecho imponible, ni tampoco hay que realizar operaciones de cuantificación de deuda tributaria alguna. Además de lo dispuesto por las normas propias de cada tributo, el soporte normativo de estas obligaciones de suministro de información a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones informativas se encuentra en los artículos 93 y 94 de la LGT y en el Capítulo V del Título II del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En concreto, el artículo 93.1 de la LGT dispone: “1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.” Es en este contexto en el que son exigidas las declaraciones-resumen anuales sobre retenciones e ingresos a cuenta que ya hemos visto en anteriores preguntas de este tema.
6.1. LA DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCERAS PERSONAS La normativa que regula esta obligación tributaria se encuentra en los artículos 31 a 35 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Con carácter general deberán presentar esta declaración las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que desarrollen actividades empresariales o profesionales. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.1.b) de la LGT, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, de autor u otros, estarán obligados a incluir estos rendimientos en la declaración anual de operaciones con terceras personas.
128
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
Los empresarios y profesionales que desarrollen actividades económicas están obligados a presentar el modelo 347 “Declaración anual de operaciones con terceros” cuando respecto a otra persona o entidad hayan realizado operaciones que en su conjunto hayan superado la cifra de 3.005,06 € en el año natural al que se refiera la declaración. No obstante, no estarán obligados a presentar dicha declaración: a)
Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el IRPF, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el IVA por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones que estén excluidas de la aplicación de los citados regímenes, así como aquellas otras por las que emitan factura.
b)
Quienes no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 € durante el año natural correspondiente o de 300,51 € durante el mismo período, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados.
c)
Quienes hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración.
d)
Quienes deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro del IVA, salvo cuando realicen las operaciones a que se refiere el artículo 32.1.e) del RGAT, en cuyo caso, deberán presentar la declaración anual correspondiente al modelo 347 pero consignando exclusivamente las operaciones, que se indican a continuación: –
Las subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas por las entidades integradas en las distintas Administraciones Públicas.
–
Los arrendamientos de locales de negocios.
–
Las entidades aseguradoras deberán consignar las operaciones de seguros.
–
Las agencias de viajes consignarán las prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadoras en nombre y por cuenta ajena.
–
Asimismo, harán constar los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste al destinatario de dichos servicios de transporte.
–
Los cobros por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen las de cobro.
–
Los importes superiores a 6.000 € percibidos en metálico de cada una de las personas o entidades relacionadas en la declaración.
–
Las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar, que constituyan entregas sujetas en el IVA.
–
Las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla.
La presentación se efectuará durante el mes de marzo, en relación con las operaciones realizadas en el año anterior. La presentación del modelo 347 de sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada deberá realizarse obligatoriamente por vía telemática a través de Internet.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
129
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
6.2. DECLARACIÓN INFORMATIVA DE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS LIBROS REGISTRO. MODELO 340 Deberán presentar el modelo 340 “Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro” los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (IS), al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) por medios telemáticos. Las operaciones que deben ser objeto de declaración en el modelo 340, son las incluidas en los libros registro del IVA y en los libros registro del IGIC y que se relacionan a continuación: –
Operaciones anotadas en el Libro registro de facturas expedidas.
–
Operaciones anotadas en el Libro registro de facturas recibidas.
–
Operaciones anotadas en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
La declaración informativa con el contenido de los libros registro modelo 340, correspondiente al último período de liquidación del año incluirá, en su caso, además de las operaciones citadas en el apartado anterior, las operaciones anotadas en el Libro registro de bienes de inversión durante todo el ejercicio. De igual modo, los sujetos pasivos que cesen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional deberán incluir, en su caso, en la declaración informativa, modelo 340, correspondiente al último período de liquidación en el que hayan desarrollado actividad las operaciones anotadas en el Libro registro de bienes de inversión. La presentación de la declaración informativa con el contenido de los libros registro se efectuará entre el 1 y el 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual, excepto la relativa al período de liquidación del mes de julio, que se presentará durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores y la correspondiente al último período de liquidación del año, que deberá presentarse entre el 1 y el 30 del mes de enero siguiente. La presentación se realizará conjuntamente con la autoliquidación del modelo 303 mensual. Las declaraciones que contengan menos de 5.000.000 de registros deberán presentarse por vía telemática a través de Internet. Las declaraciones que contengan a partir de 5.000.000 de registros deberán presentarse en soporte directamente legible por ordenador.
6.3. LA DECLARACIÓN CENSAL La regulación de los censos de la Administración tributaria y de las declaraciones censales se encuentra en la disposición adicional quinta de la LGT y en los artículos 2 a 16 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. La exigencia de estas declaraciones queda justificada por la necesidad de que la Administración tributaria disponga de censos actualizados comprensivos de todos los obligados tributarios que desarrollan en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfacen rendimientos sujetos a retención. Se trata de la declaración que las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán presentar para comunicar a la Administración tributaria el alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, las modificaciones posteriores que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo cuando dejen de concurrir las circunstancias para estar incluidos en el mismo. Los modelos aprobados para la presentación de las declaraciones censales son el modelo 036 y el modelo 037, que pueden presentarse en impreso o vía telemática a través de Internet.
130
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
6.4. DECLARACIÓN DE INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES RELATIVAS AL NIF En los artículos 18 al 28 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos se regula la composición y forma de utilización del NIF, así como la obligación que incumbe a las entidades de crédito de comunicar periódicamente a la Administración tributaria, la relación de incumplidores del deber de comunicar el NIF, obligación que, como indica el reglamento antes referido, deberá cumplirse con periodicidad trimestral. Terminamos ofreciendo los modelos de declaraciones informativas más habituales: MODELO
IMPUESTO
PERIODICIDAD
CONTENIDO
390
IVA
ANUAL
Decl. resumen anual
349
IVA
TRIM. O ANUAL
Recapitulativa ops. intracomunitarias
190
RETENCIONES
ANUAL
Resumen anual rdtos. trabajo
193
RETENCIONES
ANUAL
Resumen anual rdtos. cap. mobiliario
194
RETENCIONES
ANUAL
Res. anual rdtos. cap. mob. implic
196*
RETENCIONES
ANUAL
Resumen anual intereses ctas. bancarias
187*
RETENCIONES
ANUAL
Res. anual transm. particips IIC
180
RETENCIONES
ANUAL
Res. anual rdtos. arrendto. inm. urbanos
198
OPS. INTERV. INTERMED
ANUAL
Ops. con activos financieros
192*
OPS. INTERV. INTERMED
ANUAL
Ops. con letras del Tesoro
347
OPS. CON TERCEROS
ANUAL
Ops. con terceras personas
195
DECLAR. INCUMPLIM
TRIMEST.
Entidades de crédito
197
DECLAR. INCUMPLIM
TRIMEST.
Notarios
036
DECL. CENSAL
APERIÓDICA
Declaración ordinaria
037
DECL. CENSAL
APERIÓDICA
Declaración simplificada
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
131
TEMA
3
Las liquidaciones tributarias practicadas por la Administración: clases. La notificación y sus requisitos. La prescripción 1. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO Y CLASES 1.1. CONCEPTO De acuerdo con Martín Queralt, la liquidación se define como aquella manifestación unilateral, provisional o definitiva, de la Administración, sobre el an y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los medios, el plazo y el órgano ante el que efectuar el ingreso. Pérez Royo la define como el acto administrativo en virtud del cual se determina la existencia de una deuda tributaria, con identificación del sujeto pasivo de la misma y de su cuantía, es decir, la simple operación de “hacer líquida” una deuda que previamente existe en montante o importe no concretado. El artículo 101.1 de la LGT introduce la definición legal de liquidación: “La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
133
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
1.2. CLASES (ARTÍCULO 101.2) “Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas”. Como señala Martín Queralt, la distinción entre una y otra radica en que esta última se ha practicado previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración. La Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria entiende por comprobación administrativa cualquier actuación administrativa que prescinda de la presunción de certeza de las declaraciones tributarias y discute que la prueba de los datos consignados en ellas es una verdadera actuación de comprobación. Por tanto, la liquidación que resulte de dicha actuación no puede sin más ser calificada de provisional. Luego no basta la comprobación de algunos datos para que la liquidación resultante sea calificada de definitiva, sino sólo cuando el trámite de comprobación se entienda concluso por la Administración. Por otro lado, la liquidación definitiva vincula tanto al particular como a la Administración, la cual sólo podrá modificarla a través de los procedimientos de revisión.
1.2.1. Liquidaciones definitivas (artículo 101.3 LGT) “Tendrán la consideración de definitivas: a)
Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
b)
Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.
1.2.2. Liquidaciones provisionales Las liquidaciones serán provisionales cuando no sean definitivas, por cuanto el artículo 101.4 dice que “en los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales”. Según Martín Queralt, son características básicas de las liquidaciones provisionales: a)
Se practica sobre hechos y bases que sólo presunta y probablemente son ciertos, estando a resultas del ulterior proceso de comprobación y liquidación definitiva.
b)
Es una declaración explícita de efectos transitorios realizada por la Administración cuando exista una incertidumbre acerca de algún elemento del hecho imponible.
c)
No vinculan ni a la Administración ni al sujeto.
d)
Es un acto administrativo de efectos meramente transitorios, dictado dentro del procedimiento de gestión tributaria y siempre susceptible de cualquier revisión de oficio por parte de la Administración.
e) Permite la posibilidad de un nuevo pronunciamiento de la Administración. El artículo 101.4 de la LGT enumera los casos de liquidaciones provisionales: “Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
134
a)
Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b)
Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente”. Las liquidaciones provisionales pueden ser a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales.
A) Liquidaciones a cuenta Son la que se giran como anticipo de otra liquidación.
B) Liquidaciones complementarias Son las que rectifican, modifican o integran nuevas bases imponibles en una liquidación provisional anterior.
C) Liquidaciones caucionales Son las que gira la Administración para prevenir el posible perjuicio que el contribuyente pudiese ocasionar.
D) Liquidaciones parciales Son las que se practican teniendo en cuenta algunos de los elementos constitutivos de la base imponible.
2. LA NOTIFICACIÓN Y SUS REQUISITOS Como señala Pérez Royo, la liquidación debe ser notificada formalmente al sujeto pasivo u obligado tributario, desplegando la liquidación sus propios efectos a partir de la notificación. En el propio ámbito de la Ley General Tributaria, el artículo 102 de la misma establece el contenido de toda liquidación tributaria que vaya a ser notificada: “Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley (notificaciones). Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a)
La identificación del obligado tributario.
b)
Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c)
La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d)
Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e)
El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f)
Su carácter de provisional o definitiva.
En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
135
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
Reglamentariamente podrán establecerse los supuestos en los que no será preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante”. El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.
2.1. LUGAR DE PRÁCTICA DE LAS NOTIFICACIONES (ART. 110) En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
2.2. PERSONAS LEGITIMADAS PARA RECIBIR LAS NOTIFICACIONES (ART. 111) Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.
2.3. NOTIFICACIÓN POR COMPARECENCIA (ARTS. 112 LGT Y 114 Y 115 RD. 1.065/2007) Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguientes medios: a)
136
En la sede electrónica del organismo correspondiente, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. La Agencia Estatal de Administración Tributaria publicará por este medio los anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar, en ejercicio de las competencias que le corresponden en aplicación del sistema tributario estatal y aduanero y en la gestión recaudatoria de los recursos que tiene atribuida o encomendada. Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se determinarán las condiciones, fechas de publicación y plazos de permanencia de los anuncios en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Las demás Administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicación, deberán hacerlo de forma expresa mediante disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el Boletín Oficial correspondiente y en la que se haga constar la fecha en la que empieza a surtir efectos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
b)
En el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior. Cada Administración tributaria podrá convenir con el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial de competencias que todos los anuncios a los que se refiere el párrafo anterior, con independencia de cuál sea el ámbito territorial de los órganos de esa Administración que los dicten, se publiquen exclusivamente en dicho Boletín Oficial. El convenio, que será de aplicación a las citaciones que deban anunciarse a partir de su publicación oficial, podrá contener previsiones sobre recursos, medios adecuados para la práctica de los anuncios y fechas de publicación de los mismos. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
En la publicación en la sede electrónica y en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación en la sede electrónica o la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín Oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección. En el supuesto de que el obligado tributario o su representante comparezcan pero rehúsen recibir la documentación que se pretende notificar, se documentará esta circunstancia en la correspondiente diligencia a efectos de que quede constancia del rechazo de la notificación, y entendiéndose por practicada. Al expediente se incorporará la referencia del boletín donde se publicó el anuncio. En el supuesto de notificaciones en apartados postales establecidos por el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo. La notificación se entenderá practicada por el transcurso de 10 días naturales desde el depósito del envío en la oficina. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado la utilización de este medio de notificación requerirá que el interesado lo haya señalado como preferente en el correspondiente procedimiento. Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria. En estos casos, cuando la notificación se refiera a la resolución que pone fin al procedimiento, dicha actuación será considerada como un intento de notificación válido a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, aunque se deberá efectuar la notificación a los sucesores del obligado tributario que consten con tal condición en el expediente. La Administración tributaria, en virtud de lo dispuesto en los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
137
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
de las notificaciones de cualquier acto dictado por dicha Administración tributaria. Las notificaciones realizadas en otro Estado al amparo de lo previsto en el párrafo anterior deberán acreditarse mediante la incorporación al expediente de la notificación o de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa. Las notificaciones practicadas en otro Estado cuya acreditación se produzca de la forma prevista en este apartado se tendrán por válidamente efectuadas.
3. LA PRESCRIPCIÓN La prescripción de la obligación tributaria aparece regulada en los artículos 66 a 70 de la LGT. La prescripción es la transformación reconocida por la Ley de una situación de hecho en una configuración jurídica por el transcurso del tiempo, respondiendo al principio de seguridad jurídica. El artículo 66 de la LGT determina que: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a)
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b)
El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c)
El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d)
El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías”.
La regulación de la prescripción se complementa con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT, al determinar por separado la prescripción para la imposición de sanciones: “El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones”. El plazo de prescripción de 4 años entró en vigor el 1 de enero de 1999, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional 7.ª de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hoy derogada por la LGT. El principal problema que generaba este artículo era en relación con los actos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor del referido plazo. La Disposición Final 4.ª, n.º 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, puso fin al problema al señalar que el nuevo plazo se aplica siempre, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.
3.1. INICIACIÓN Conforme a lo dispuesto en el artículo 67 de la LGT: “El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
138
–
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
–
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
–
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.
–
En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.
El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios”.
3.2. INTERRUPCIÓN El artículo 68 de la LGT, inspirado en lo previsto en el artículo 1.973 del Código Civil (que recordemos que dice que “la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”), prevé las siguientes causas de interrupción de la prescripción, particularizadas por cada supuesto: “El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b)
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
139
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación. b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso. b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso. c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de naturaleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos actos no produzcan efectos interruptivos semejantes en el Estado en el que materialmente se realicen. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. 140
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera. La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan.” Por otro lado, y en cuanto a la prescripción para imponer sanciones, esta se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
3.3. APLICACIÓN DE OFICIO A diferencia de lo establecido en el régimen del Derecho Privado, la propia Administración apreciará la prescripción de un crédito tributario. El artículo 69 de la LGT dice que: “La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 7 del artículo anterior. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria”. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 189.4, con respecto a la imposición de sanciones tributarias: “La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado”.
3.4. EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN EN RELACIÓN CON LAS OBLIGACIONES FORMALES (ART. 70 LGT) Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. De lo dispuesto en este artículo 70 de la LGT se infiere que se puede distinguir entre: a) Las obligaciones formales conectadas a las obligaciones del propio obligado, las cuales dejan de ser exigibles en el momento en el que prescribe el derecho a determinar las obligaciones del propio obligado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
141
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
142
b)
Las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, que deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de las obligaciones formales de los propios obligados tributarios.
c)
La obligación de justificar la procedencia de los datos se mantendrá hasta la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria afectada por la operación correspondiente, a pesar de que se haya realizado en períodos prescritos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
4
Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y facturas. La gestión censal. El Número de Identificación Fiscal
1. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES: LIBROS REGISTROS Y FACTURAS 1.1. LIBROS REGISTROS De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario. Según el artículo 17.3 LGT son obligaciones materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
143
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
Según el mismo apartado 3, son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta LGT. El artículo 29 define las obligaciones tributarias formales como las que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. El apartado 2 de este artículo 29 LGT hace una enumeración abierta de las obligaciones formales: 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a)
La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.
b)
La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
c)
La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
d)
La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato leíble cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.
e)
La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
f)
La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g)
La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
h)
La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
i)
Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.
Como vemos, entre las obligaciones formales figura la de llevar y conservar libros de contabilidad y registros (letra d). El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, también se refiere a la obligación de llevar y conservar los libros registro de carácter fiscal señalando que, cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados tributarios deberán llevar y conservar de forma correcta los libros registro que se establezcan. Los libros registro deberán conservarse en el domicilio fiscal del obligado tributario, salvo lo dispuesto en la normativa de cada tributo. También se señala que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán asentarse en los correspondientes registros en el plazo de tres meses a partir del momento 144
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
de realización de la operación o de la recepción del documento justificativo o, en todo caso, antes de que finalice el plazo establecido para presentar la correspondiente declaración, autoliquidación o comunicación, salvo lo dispuesto en la normativa propia de cada tributo. Por otro lado, los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos. A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria. Finalmente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer adaptaciones o modificaciones de las obligaciones registrales de determinados sectores empresariales o profesionales. Para desarrollar este apartado iremos viendo los libros registros que exigen las leyes y demás normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.1.1. Libros en el IRPF Acudiremos en primer lugar a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29), del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que, en su artículo 104, apartados 2 y 3, dispone que: 2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (Vid. arts. 25 y siguientes del C. Com.). No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa. 3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar en la forma que se determine por el Ministro de Hacienda los libros o registros que reglamentariamente se establezcan. En segundo lugar nos referiremos al Reglamento del IRPF (RD 439/2007, de 30 de marzo) y concretamente a su artículo 68, en el que según su apartado 2, cuando los contribuyentes desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. Sin embargo, si la actividad no tiene carácter mercantil, las obligaciones se limitarán a la llevanza de los siguientes Libros registro: a)
Libro registro de ventas e ingresos.
b)
Libro registro de compras y gastos.
c)
Libro registro de bienes de inversión.
Estos mismos libros deberán llevar quienes realicen actividades empresariales dentro del régimen de estimación directa en su modalidad simplificada (art. 68.4 RIRPF). Los contribuyentes que realicen actividades profesionales en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes Libros registro (art. 68.5 RIRPF): a)
Libro registro de ingresos.
b)
Libro registro de gastos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
145
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
c)
Libro registro de bienes de inversión.
d)
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
En virtud de lo dispuesto por los apartados 6 y 7 del artículo 68, los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método régimen de estimación objetiva, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas, así como los justificantes y facturas de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe. Sólo si deducen amortizaciones estarán obligados a llevar un Libro registro de bienes de inversión y sólo si realizan actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones, deberán llevar un Libro registro de ventas o ingresos. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos Libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (art. 68.8 RIRPF). Finalmente, el apartado 9 del artículo 68 del RIRPF autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para determinar la forma de llevanza de los Libros registro y el apartado 10 del citado artículo dispone que los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio no estarán obligados a llevar los Libros registro establecidos en los apartados anteriores del artículo.
1.1.2. Libros registro en el Impuesto sobre Sociedades Según el artículo 133 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
1.1.3. Libros registro en el IVA El artículo 164. Uno. 4.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, obliga a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. A su vez, el artículo 166 señala que la contabilidad deberá permitir determinar con precisión el importe total del IVA que el sujeto pasivo haya repercutido y el IVA soportado. Asimismo, todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos deberán contabilizarse o registrarse en los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto. El Reglamento del IVA (RD 1624/1992, de 29 de diciembre) regula las obligaciones registrales en los artículos 62 a 70. Comienza el artículo 62 RIVA señalando los Libros registro obligatorios: 1.º Libro registro de facturas emitidas. 2.º Libro registro de facturas recibidas. 3.º Libro registro de bienes de inversión. 4.º Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. Según el apartado 2 del mencionado artículo, quedan exceptuadas del cumplimiento de dichas obligaciones las actividades en el régimen especial del recargo de equivalencia. De cualquier forma, dichos sujetos pasivos deben cumplir determinadas obligaciones registrales cuando realicen simultáneamente operaciones acogidas a otros regímenes del impuesto. Respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca, deben cumplir algunas obligaciones registrales específicas de acuerdo a lo establecido por el RD 37/1998. 146
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
Finaliza el apartado 2 estableciendo que tampoco deben llevar Libros registro los sujetos pasivos que realicen entregas comunitarias exentas de medios de transporte nuevos. En el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección señala el artículo 51 del RIVA que los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán llevar un Libro registro específico en el que se anotarán de manera individualizada y con la debida separación cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas realizadas por el sujeto pasivo. Por otro lado, el artículo 49.4 RIVA establece que los adquirentes de los bienes o servicios anotarán los recibos emitidos en un Libro registro especial en el plazo máximo de treinta días a partir de la fecha de su emisión. Se refiere a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Existe un libro especial regulado por el artículo 8. bis, apartado 6 del RIVA cuya llevanza corresponde a los sujetos pasivos que realicen operaciones relativas a los materiales de recuperación a las que resulte de aplicación alguna de las exenciones del artículo 20. Uno, n.º 27 de la LIVA. Finalmente, el artículo 200 LGT recoge como infracción grave el incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias.
1.2. FACTURAS Las facturas son documentos privados con gran trascendencia en orden a la comprobación y verificación por la Administración tributaria de la situación tributaria, valga la redundancia, de los contribuyentes. De ahí la obligación que tienen los empresarios y profesionales relativa a la expedición y entrega de facturas o documentos sustitutivos. Las facturas van a permitir justificar gastos y deducciones que se practiquen en los distintos tributos, no sólo desde un punto de vista material, sino también formal. Las obligaciones relativas a las facturas aparecen reguladas fundamentalmente por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). Este Real Decreto fue modificado por el RD 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero) que vino a modificar el precepto más controvertido del anterior, el artículo 13 que regula las facturas rectificativas por establecer requisitos demasiado estrictos que ocasionaba problemas operativos y obligaba a la modificación de sistemas informáticos. Así, se ha flexibilizado la factura rectificativa con efectos 1/1/2004. Siguiendo al RD 1496/2003, éste dice en su Exposición de motivos: La correcta gestión de los distintos tributos exige que la Administración tributaria disponga de una adecuada información, especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales. De ahí la importancia de que los empresarios y profesionales cumplan correctamente el deber de expedir factura por cada una de las operaciones que realicen sin que ello, por otra parte, deba perturbar el normal desarrollo de sus actividades.
1.2.1. Sujetos obligados a expedir y entregar factura El RD 1496/2003 en su artículo Primero dispone la aprobación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Dicho Reglamento establece en su artículo 1 la obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones cuando señala que: Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
147
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
El Título I del mencionado Reglamento regula la obligación de documentación de las operaciones a efectos del IVA. Así, el artículo 2.1 dice que De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto (...). Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. El apartado 3 del mencionado artículo obliga asimismo a los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinquies de la LIVA a expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del IVA correspondiente a aquéllas. A excepción de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, no estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en desarrollo de las actividades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Respecto de las obligaciones de documentación a efectos de otros tributos, vienen recogidas en los artículos 25 y 26 del Reglamento. Respecto de la obligación de documentar las operaciones en el IRPF (art. 26), surgen las siguientes particularidades: – Los contribuyentes por el IRPF que obtengan rendimientos por actividades económicas estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en este Reglamento, cuando determinen dichos rendimientos por el régimen de estimación directa. – También estarán obligados a expedir factura y copia de ésta los contribuyentes acogidos al régimen de estimación objetiva del IRPF que determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos.
1.2.2. Objeto de la facturación Como hemos visto en los dos primeros artículos, deberán ser objeto de facturación las operaciones que se realicen por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y en el caso concreto del IVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen dichos empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto. Se excepcionan de este deber, según el artículo 3 del Reglamento, las siguientes operaciones: a) Las operaciones exentas del IVA en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora. b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia (excepto las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención). c) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.
1.2.3. Documentos sustitutivos de las facturas Según el artículo 4 del Reglamento, la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, IVA incluido:
148
a)
Ventas al por menor.
b)
Ventas o servicios en ambulancia.
c)
Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
d)
Transportes de personas y sus equipajes.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
e)
Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, etc.
f)
Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
g)
Servicios telefónicos en cabinas.
h)
Servicios de peluquería e institutos de belleza.
i)
Utilización de instalaciones deportivas.
j)
Revelado de fotografías.
k)
Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
l)
Alquiler de películas.
m) Servicios de tintorería y lavandería. n)
Utilización de autopistas de peaje.
o)
Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.
1.2.4. Requisitos de las facturas Según el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación: a)
Número, y en su caso, serie. La numeración será correlativa dentro de cada serie. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
b)
Fecha de expedición.
c)
Nombre y apellidos, razón o denominación social completa.
d)
NIF.
e)
Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
f)
Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA.
g)
Tipo o tipos impositivos aplicados a las operaciones.
h)
Cuota tributaria repercutida, en su caso.
i)
Fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan.
Los requisitos mínimos de las facturas pueden ser simplificados en virtud de lo dispuesto por el artículo apartado 7 del artículo 6 de este Reglamento atendiendo al tipo de operaciones realizadas, a su importe y al carácter del destinatario. También existe la posibilidad de emitir un duplicado de una factura. El artículo 12 del Reglamento que venimos siguiendo señala que sólo se podrá expedir un original de cada factura o documento sustitutivo y que sólo será admisible la emisión de duplicados en los siguientes casos: –
Cuando en una misma operación concurriesen varios destinatarios.
–
En los supuestos de pérdida del original.
Las disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas están contenidas en los artículos 17 a 23 del RD 1496/2003. Con fecha 14/04/2006 se ha publicado en el BOE la orden EHA/962/2007, de 10 de abril que deroga la hasta ahora vigente orden HAC/3134/2002, de 5 de diciembre, relativa a la facturación telemática. La orden EHA/962/2007 desarrolla de una forma más precisa y amplia las disposiciones contenidas en los mencionados artículos 17 a 23. como aspectos más destacados recogidos en esta orden podemos señalar los siguientes: –
Se establecen los procedimientos mediante los que puede efectuarse la remisión de facturas o documentos sustitutivos por medios electrónicos de manera que se garantice, en todo caso, la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
149
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
–
Se otorga únicamente valor de justificante a efectos tributarios a las facturas y documentos sustitutivos originales, así como sus copias y duplicados. – Se admite la validez del uso de telecomunicaciones y el correo electrónico para la remisión de facturas o documentos sustitutivos siempre que se garantice la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido. – Se admite la validez de cualquier firma electrónica avanzada generada mediante un dispositivo seguro de firma de los regulados en el artículo 3.3. de la Ley 59/2003. – Se especifican los requisitos exigibles a las facturas electrónicas recibidas desde el extranjero que utilizan firma electrónica. – Se define cual es el órgano competente, los requisitos y el procedimiento a seguir para conceder las autorizaciones previstas en los artículos 5.4, 18.1.c) y 19.4 del Reglamento de facturación. – Se prevé la posibilidad de imprimir y conservar en papel los documentos que se reciban en soporte electrónico y vengan firmados. – Se admite la sustitución de los documentos originales recibidos en papel por los correspondientes documentos digitalizados, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la citada Orden. Por último, respecto al régimen sancionador, el artículo 201 de la LGT señala que constituye infracción tributaria (leve, grave o muy grave según los supuestos) el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otros, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.”
2. LA GESTIÓN CENSAL La declaración censal viene regulada por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Asimismo, la Disposición adicional quinta de la LGT se refiere también a las declaraciones censales.
2.1. OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN CENSAL Según la mencionada Disposición adicional, apartados 1, 6 y 8, las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.” Según el apartado 1 del artículo 2 del RD 1065/2007, cada Administración tributaria podrá disponer de sus propios censos tributarios a efectos de la aplicación de sus tributos propios y cedidos.
2.2. CONTENIDO MÍNIMO E INFORMACIÓN TRIBUTARIA CENSAL Siguiendo el artículo 2 del RD 1065/2007, cualquier censo tributario incluirá necesariamente los siguientes datos: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera. b) Numero de identificación fiscal. 150
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
c)
Domicilio fiscal.
d)
En su caso, domicilio en el extranjero.
Las Administraciones tributarias de cada comunidad autónoma y las ciudades con estatuto de autonomía comunicarán con periodicidad mensual a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la información censal de que dispongan a efectos de consolidar esta. Por otra parte, la AEAT comunicará con periodicidad mensual a las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía la variación de los datos antes citados a que se refiere el apartado anterior que se encuentren incluidos en el Censo de Obligados Tributarios regulado en el artículo 4 de este RD. En el ámbito local, la AEAT podrá suscribir convenios de colaboración para el intercambio de información censal. Las personas o entidades incluidas en los censos tributarios tendrán derecho a conocer sus datos censales y podrán solicitar, a tal efecto, que se les expida el correspondiente certificado. Sin perjuicio de lo anterior, será aplicable a los referidos datos lo establecido en el artículo 95 de la Ley General Tributaria. Los obligados tributarios tendrán derecho a la rectificación o cancelación de sus datos personales cuando resulten inexactos o incompletos de acuerdo con lo previsto en la legislación en materia de protección de datos de carácter personal.
2.3. FORMACIÓN DE LOS CENSOS TRIBUTARIOS Los censos tributarios se regulan reconociendo la competencia de cada Administración tributaria para disponer de sus propios censos y, al mismo tiempo, se establece la información mínima común que deben tener todos los censos tributarios para obtener una información censal consolidada. Según el artículo 3 del RD 1065/2007, son los siguientes: –
Censo de obligados tributarios.
–
Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
–
Registro de operadores intracomunitarios.
–
Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial.
–
Registro de grandes empresas.
–
Registro territorial de los impuestos especiales de fabricación.
2.3.1. Censo de obligados tributarios Este censo estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.
2.3.2. Censo de empresarios, profesionales y retenedores El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación: a)
Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
151
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
b) c)
Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales. Asimismo, formarán parte de este censo, las personas o entidades no residentes en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y las entidades a las que se refiere el párrafo c) del artículo 5 de la citada ley. De igual forma, las personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido quedarán integradas en este censo cuando sean sujetos pasivos de dicho impuesto. Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del IVA, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del IVA.
2.3.3. Registro de operadores intracomunitarios El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del IVA en el artículo 25 del RD 1065/2007, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo. Formarán parte igualmente de este registro los sujetos pasivos del IVA que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquel se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación. La inclusión será asimismo obligatoria en el caso de personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del IVA, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
2.3.4. Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial Estará integrado por los empresarios o profesionales que tengan derecho al procedimiento de devolución que se regula en el artículo 30 del Reglamento del IVA. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
2.3.5. El registro de grandes empresas Estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a 152
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley IVA, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
2.3.6. El registro territorial de los impuestos especiales de fabricación Estará integrado por las personas y establecimientos a que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales y se regirá por lo establecido en dicho reglamento y, en lo no previsto en el mismo, por las disposiciones del RD 1065/2007 relativas a las obligaciones de carácter censal.
2.4. CONTENIDO DEL CENSO DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS Los datos que se incluirán en el Censo de Obligados Tributarios serán para las personas físicas los siguientes: a)
Nombre y apellidos, sexo, fecha de nacimiento, lugar de nacimiento, estado civil y fecha del estado civil.
b)
Número de identificación fiscal español.
c)
Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.
d)
Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
e)
Número de pasaporte, en su caso.
f)
Condición de residente o no residente en territorio español.
g)
Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación.
h)
En su caso, domicilio en el extranjero.
i)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los representantes legales para las personas que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
Para las personas jurídicas y demás entidades se incluirán los siguientes datos: a)
Razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera.
b)
Número de identificación fiscal español.
c)
Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.
d)
Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
e)
Condición de persona jurídica o entidad, residentes o no residentes en territorio español.
f)
Constitución en España o en el extranjero. En este último caso incluirá el país de constitución.
g)
Fecha de constitución y, en su caso, fecha del acuerdo de voluntades a que se refiere el artículo 24.2 y fecha de inscripción en el registro público correspondiente.
h)
Capital social de constitución.
i)
Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación.
j)
En su caso, domicilio en el extranjero.
k)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los representantes legales.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
153
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
2.5. DECLARACIÓN DE ALTA EN EL CENSO DE EMPRESARIOS, PROFESIONALES Y RETENEDORES Quienes hayan de formar parte de este censo deberán presentar una declaración de alta. Las finalidades de esta declaración serán: a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate. b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido. c) Renunciar al método de estimación objetiva y a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Indicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. e) Proponer a la AEAT el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el artículo 111.dos de la Ley del IVA. f) Optar por el método de determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes a que se refiere el artículo 146 de la Ley del IVA y por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el apartado dos del artículo 137 de la misma ley. g) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios. h) Optar por la no sujeción al IVA e las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la ley de dicho impuesto. i) Comunicar la sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refieren el artículo 68. tres y cinco de la ley de dicho impuesto, siempre que el declarante no se encuentre ya registrado en el censo. j) Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en el IVA. k) Optar por la determinación del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades. l) Comunicar el periodo de liquidación de las autoliquidaciones de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Impuesto sobre Sociedades, en atención a la cuantía de su último presupuesto aprobado cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social. m) Optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes, en los términos del artículo 18.5.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para aquellos establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales. n) Optar por el régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. ñ) Comunicar aquellos otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en la normativa tributaria o que determine el Ministro de Economía y Hacienda. 154
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.
2.6. DECLARACIÓN DE MODIFICACIÓN EN EL CENSO DE EMPRESARIOS, PROFESIONALES Y RETENEDORES Según el artículo 10 del RD 1065/2007, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido por iniciativa de un órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en los casos que se indican en el apartado 4 del mencionado artículo.
2.7. DECLARACIÓN DE BAJA EN EL CENSO DE EMPRESARIOS, PROFESIONALES Y RETENEDORES Según el artículo 11 del RD 1065/2007, quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Asimismo, las personas jurídicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales deberán presentar esta declaración a efectos de su baja en el Registro de operadores intracomunitarios cuando sus adquisiciones intracomunitarias de bienes deban resultar no sujetas de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IVA. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo. En el caso de que una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.
3. EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL (NIF) El artículo 113 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, configuró con rango legal un sistema de identificación, basado en la existencia de un Número de Identificación Fiscal (NIF), de aplicación a las personas o entidades que sean sujetos de derechos y obligaciones en la gestión tributaria, tanto a título de sujetos pasivos como por la condición más amplia de obligados tributarios. La regulación actual sobre el NIF se encuentra en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, concretamente en sus artículos 18 a 28. También la Disposición adicional sexta de la LGT se refiere al NIF. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
155
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
3.1. ÁMBITO SUBJETIVO Y COMPOSICIÓN DEL NIF El apartado 1 de la DA sexta regula el ámbito subjetivo del NIF: 1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Según el artículo 18 del RD 1065/2007, tendrán un NIF para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria: – Las personas físicas. – Las personas jurídicas. – Las herencias yacentes. – Las comunidades de bienes. – Las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero. No obstante, lo anterior no exime de la obligación de disponer de otros códigos o claves de identificación adicionales según lo que establezca la normativa propia de cada tributo. Siguiendo el artículo 19 del mencionado real decreto, para las personas físicas de nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de su documento nacional de identidad seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad, de acuerdo con sus disposiciones reguladoras. No obstante, los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. Para ello, podrán solicitar el documento nacional de identidad con carácter voluntario o solicitar de la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal. Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda. Por último, para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal. En cuanto al NIF de las personas físicas de nacionalidad extranjera, el artículo 20 señala: 1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo. 156
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda. Respecto a las normas sobre la asignación del NIF a personas físicas nacionales y extranjeras, el artículo 21 del Real Decreto dispone que el NIF asignado directamente por la Administración tributaria tendrá validez mientras su titular no obtenga el DNI o su NIE. Los que tengan NIF y obtengan posteriormente el documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero (NIE) deberán comunicar en un plazo de dos meses esta circunstancia a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal. El anterior número de identificación fiscal surtirá efectos hasta la fecha de comunicación del nuevo. Para los que no tengan nacionalidad española, el órgano de la AEAT que se determine en sus normas de organización específica, podrá recibir y trasladar directamente al Ministerio del Interior la solicitud de asignación de un número de identidad de extranjero. Cuando se detecte que una persona física dispone simultáneamente de un número de identificación fiscal asignado por la Administración tributaria y de un documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero, prevalecerá este último. La Administración tributaria deberá notificar al interesado la revocación del NIF previamente asignado, y pondrá en su conocimiento la obligación de comunicar su número válido a todas las personas o entidades a las que deba constar dicho número por razón de sus operaciones. El artículo 22 regula el NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad. El NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá: a) Una letra, que informará sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España. b) Un número aleatorio de siete dígitos. c) Un carácter de control. La Orden Ministerial EHA/451/2008 desarrolla el artículo 22.1 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007). Según establece la mencionada Orden, para las entidades españolas, el NIF comenzará con una letra, que incluirá información sobre su forma jurídica de acuerdo con las siguientes claves: A, Sociedad anónima. B, Sociedad de responsabilidad limitada. C, Sociedad colectiva. D, Sociedad comanditaria. E, Comunidad de bienes y herencias yacentes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
157
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
F,
Sociedad cooperativa.
G, Asociaciones. H, Comunidades de propietarios en régimen horizontal. J,
Sociedades civiles, con o sin personalidad jurídica.
P,
Corporaciones locales.
Q, Organismos públicos. S, Órganos de la Administración del Estado y Comunidades Autónomas. U, Uniones temporales de empresas, V,
Otros tipos no definidos en el resto de claves.
Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un NIF distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente. Para los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, el NIF comenzará con la letra W, que indicará su carácter de establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español. Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un NIF distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente. Las distintas Administraciones públicas y los organismos o entidades con personalidad jurídica propia dependientes de cualquiera de aquellas, podrán disponer de un NIF para cada uno de los sectores de su actividad empresarial o profesional, así como para cada uno de sus departamentos, consejerías, dependencias u órganos superiores, con capacidad gestora propia. Asimismo, podrán disponer de número de identificación fiscal cuando así lo soliciten: a)
Los centros docentes de titularidad pública.
b)
Los centros sanitarios o asistenciales de titularidad pública.
c)
Los órganos de gobierno y los centros sanitarios o asistenciales de la Cruz Roja Española.
d)
Los registros públicos.
e)
Los juzgados, tribunales y salas de los tribunales de justicia.
f)
Los boletines oficiales cuando no tenga personalidad jurídica propia.
Las entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica propia tendrán un número de identificación fiscal aunque estén integradas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en un sujeto pasivo cuyo ámbito sea una diócesis o una provincia religiosa.
3.2. UTILIZACIÓN DEL NIF Según el artículo 26 del RD 1065/2007, los obligados tributarios deberán incluir su número de identificación fiscal en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria. En caso de no disponer de dicho número deberán solicitar su asignación. La Administración tributaria podrá admitir la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que no conste el NIF. Si el obligado tributario carece de número de identificación fiscal, la tramitación quedará condicionada a la aportación del correspondiente número.
158
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya acreditado la solicitud del número de identificación fiscal se podrá tener por no presentada la autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución administrativa que así lo declare. Por otro lado, los obligados tributarios deberán incluir el NIF de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria. También, los obligados tributarios podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su NIF. Dichas personas o entidades deberán facilitarlo y, en su caso, acreditarlo. Los artículos 27 y 28 del RD 1065/2007 regulan, respectivamente, la utilización del NIF en operaciones con trascendencia tributaria y en las operaciones con entidades de crédito. Así, según el artículo 27, los obligados tributarios deberán incluir su NIF en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad, y deberán comunicarlo a otros obligados de acuerdo con lo previsto en este reglamento o en otras disposiciones. En caso de no disponer de dicho número deberán solicitar su asignación. Asimismo, los obligados tributarios deberán incluir en dichos documentos el NIF de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Los obligados tributarios podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su NIF. Dichas personas o entidades deberán facilitarlo y, en su caso, acreditarlo. Por otra parte, el artículo 28 señala que: 1. Las personas o entidades que realicen operaciones con entidades de crédito españolas o que operen en España mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios, deberán comunicarles su número de identificación fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo. 2. No será necesario comunicar el número de identificación fiscal a las entidades de crédito en las operaciones de cambio de moneda y compra de cheques de viaje por importe inferior a 3.000 euros, por quien acredite su condición de no residente en el momento de la realización de la operación. 3. Podrá constituirse un depósito o abrirse una cuenta en una entidad de crédito sin acreditar el número de identificación fiscal en el momento de la constitución. La comunicación del número de identificación fiscal deberá efectuarse en el plazo de 15 días, sin que pueda realizarse ningún movimiento hasta que se aporte. La entidad de crédito podrá iniciar los cargos o abonos en las cuentas o depósitos afectados o cancelarlos desde el momento en que todos los titulares de aquellos faciliten su número de identificación fiscal. En los supuestos previstos en el artículo 40 de este reglamento, las entidades de crédito deberán comunicar a la Administración tributaria la información a que se refiere dicho artículo. 4. A efectos de lo previsto en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las entidades de crédito deberán dejar constancia de los datos a que se refiere dicho apartado en las matrices o duplicados de los cheques librados y en el reverso de los cheques abonados. En su defecto, deberán dejar constancia en los registros auxiliares, contables o de cualquier otro tipo, utilizados para controlar estas operaciones de forma que se permita su posterior comprobación. Asimismo, las entidades de crédito deberán comunicar a la Administración tributaria la información a que se refiere el artículo 41 de este reglamento.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
159
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
5. En las cuentas o depósitos a nombre de menores de edad o incapacitados, así como en los cheques en los que los tomadores o tenedores sean menores de edad o incapacitados, se consignará su número de identificación fiscal, así como el de las personas que tengan su representación legal. 6. En las cuentas o depósitos a nombre de varios titulares, autorizados o beneficiarios deberá constar el número de identificación fiscal de todos ellos. 7. Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas en euros y en divisas a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España. 8. Cuando los tomadores o tenedores de los cheques, en los supuestos previstos en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sean personas físicas o entidades que declaren ser no residentes en España, el número de identificación fiscal podrá sustituirse por el número de pasaporte o número de identidad válido en su país de origen.
3.3. REVOCACIÓN DEL NIF Regulada en el artículo 147 del RD 1065/2007. La Administración tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal asignado, cuando en el curso de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, se constaten, entre otras, las circunstancias previstas en el artículo 146.1 b), c) o d) del RD 1065/2007: –
Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un número de identificación fiscal provisional no aporten, en el plazo establecido en el artículo 24.3 de este reglamento o, en su caso, en el plazo otorgado en el requerimiento efectuado a que se refiere dicho artículo, la documentación necesaria para obtener el número de identificación fiscal definitivo, salvo que en dichos plazos justifiquen debidamente la imposibilidad de su aportación, la Administración tributaria podrá darles de baja en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial.
–
Cuando concurran los supuestos regulados en el artículo 131.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
–
*
Declaración de fallido conforme al Reglamento General de Recaudación.
*
La entidad no hubiere presentado la declaración por IS correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos.
Cuando durante un periodo superior a un año y después de realizar al menos tres intentos de notificación hubiera resultado imposible la práctica de notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidación, se podrá acordar la baja en los Registros de operadores. El acuerdo de revocación requerirá la previa audiencia al obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, salvo que dicho acuerdo se incluya en la propuesta de resolución. La revocación deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado y notificarse al obligado tributario.
La publicación deberá efectuarse en las mismas fechas que las previstas en el artículo 112.1 de la LGT para las notificaciones por comparecencia. La publicación de la revocación del NIF en el Boletín Oficial del Estado producirá los efectos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 160
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
La revocación del NIF determinará que no se emita el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias. La Administración tributaria podrá rehabilitar el NIF mediante acuerdo que estará sujeto a los mismos requisitos de publicidad establecidos para la revocación.
3.4. INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES RELATIVAS AL NIF El artículo 202 de la Ley General Tributaria considera infracción tributaria leve (salvo que constituya infracción grave) el incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el NIF.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
161
TEMA
5
La gestión de los tributos: concepto. Los procedimientos de gestión tributaria: iniciación y trámites. Especial referencia a los procedimientos de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación limitada AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
163
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. LA GESTIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS Como señala Pérez Royo, la gestión de los tributos se resume, en principio, en dos actividades fundamentales: la liquidación y la recaudación. La primera tiene por objeto la determinación de la deuda tributaria y del importe de la misma, mientras que la segunda se orienta a su realización, a exigir el pago. También se incluye dentro del concepto “gestión tributaria” las actuaciones llevadas a cabo por la inspección, así como las derivadas de la comprobación de valores. La regulación relacionada con el procedimiento de gestión es la siguiente: 1.º Capítulo II y III del Título III (arts. 83 a 140 de la LGT). 2.º Real Decreto 338/1985, de 15 de marzo, por el que se dictan normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable. 3.º Real Decreto 1.496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y que sustituye en algunos aspectos y complementa en otros en los que no exista divergencia con el anterior RD 2402/85, de 18 de diciembre. 4.º Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
2. COMPETENCIA EN MATERIA DE GESTIÓN TRIBUTARIA La competencia por razón de la materia de los distintos órganos, sean de liquidación y recaudación, y de resolución de recursos, se determinará en sus respectivos reglamentos. La competencia territorial de las oficinas gestoras se regulará conforme a los principios siguientes: 1. En función del lugar en que radiquen los factores productivos, las explotaciones económicas o los bienes inmuebles sujetos a tributación. 2. Según el domicilio tributario del sujeto pasivo determinado en el artículo 45 de esta Ley. 3. Teniendo en cuenta el lugar en que se utilice el dominio público, se preste el servicio o se realice la actividad u obra. 4. En atención al lugar donde se produzca el hecho o negocio determinante de la transmisión. Por regla general, la competencia en la gestión tributaria se entenderá atribuida en el orden territorial al órgano provincial, de no tenerla expresamente asignada el órgano central o el inferior. La incompetencia se podrá declarar de oficio o a instancia de parte, conforme a las normas establecidas en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. La actuación de los particulares ante órganos incompetentes producirá efecto. No obstante, si el órgano administrativo se estimara incompetente, deberá adoptar una de las decisiones siguientes: a) Remitir directamente las actuaciones al órgano que considere oportuno. b) Devolver la declaración o documentación presentada por el interesado, notificándole el órgano que considere competente y el plazo de presentación ante el mismo.
3. INICIACIÓN: LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA La Ley General Tributaria, en su artículo 118 señala las diferentes formas de iniciación del procedimiento de gestión tributaria: “De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará: a)
164
Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
b)
Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta ley.
c)
De oficio por la Administración tributaria.”
El Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su artículo 87, desarrolla lo relativo a la iniciación de oficio del procedimiento. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos, instrumentalizándose mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 del reglamento, lo siguiente: a)
Procedimiento que se inicia.
b)
Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
c)
Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d)
Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
e)
En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
f)
En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.
Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.
3.1. INICIACIÓN POR INICIATIVA DEL SUJETO PASIVO (ART. 88 RD. 1.065/2007) Es el considerado como el “normal” por el que se inicia el procedimiento, como consecuencia del cumplimiento por el sujeto pasivo de las obligaciones que la ley le impone.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
165
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
La iniciación de un procedimiento a instancia del obligado tributario podrá realizarse mediante: –
Autoliquidación.
–
Declaración.
–
Comunicación de datos.
–
Solicitud.
–
O cualquier otro medio previsto en la normativa aplicable, que podrán ser presentados en papel o por medios electrónicos, informáticos y telemáticos cuando las disponibilidades técnicas de la Administración lo permitan.
Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta deberá contener, al menos, los siguientes extremos: a)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
b)
Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.
c)
Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
d)
Órgano al que se dirige.
En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación. Si el documento de iniciación no reúne estos requisitos y los exigidos, en su caso, por la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Todas las recepciones por medios y técnicas electrónicos, informáticos y telemáticos serán provisionales a resultas de su procesamiento. Cuando no se ajusten al diseño y demás especificaciones establecidas por la normativa aplicable, se requerirá al declarante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane los defectos de que adolezca. Transcurrido dicho plazo sin haber atendido el requerimiento, de persistir anomalías que impidan a la Administración tributaria el conocimiento de los datos, se le tendrá, en su caso, por desistido de su petición o por no cumplida la obligación correspondiente y se procederá al archivo sin más trámite. Cuando los requerimientos de subsanación hayan sido atendidos en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados, deberá notificarse el archivo. Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios, cuando hayan sido previamente aprobados, los modelos normalizados de autoliquidación, declaración, comunicación de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria, preferentemente por medios telemáticos, así como en las oficinas correspondientes para facilitar a los obligados la aportación de los datos e informaciones requeridos o para simplificar la tramitación del correspondiente procedimiento. Cuando los documentos a que se refiere el apartado 1 se presenten en papel, el obligado tributario podrá obtener copia sellada siempre que la aporte junto a los originales. En dicha copia se hará constar el lugar, fecha y hora de presentación. Cuando el interesado efectúe la presentación de los documentos a que se refieren los apartados anteriores mediante soportes, medios o aplicaciones informáticas, electrónicas o telemáticas, se deberán consignar aquellos datos exigidos por la Administración tributaria para la iniciación del procedimiento. 166
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
En estos casos, el recibí se expedirá de acuerdo con las características del soporte, medio o aplicación utilizados. Cuando se aporte documentación anexa a la presentada por medios informáticos, electrónicos o telemáticos y el sistema no permita la aportación directa, el obligado deberá presentarla en cualquiera de los registros administrativos previstos en la normativa aplicable en el plazo de 10 días, contados desde el de la presentación, sin necesidad de previo requerimiento administrativo al efecto, salvo que la normativa específica establezca un lugar o plazo distinto. En dicha documentación se identificará debidamente la solicitud o comunicación presentada por medios o técnicas electrónicos, informáticos o telemáticos.
3.2. INICIACIÓN DE OFICIO (ART. 87 RD. 1.065/2007) Como ha entendido Sánchez Serrano, “la iniciación de oficio corresponde a aquellos supuestos en que, aun sin contar con la declaración del sujeto pasivo, la Administración se encuentra en condiciones de iniciar el procedimiento sobre la base de datos o antecedentes que obren en su poder, considerados suficientes para el desarrollo de su actividad sin necesidad de recurrir a las específicas actuaciones de investigación. En muchos supuestos esta situación dará lugar al inicio de las actuaciones inspectoras”. Como señala Pérez Royo, se incluyen dentro de este supuesto de iniciación los casos de tributos gestionados según el sistema de matrícula o padrón, en los que una vez que el sujeto pasivo realiza la declaración inicial, las actuaciones posteriores se efectuarán por la Administración, tal y como ocurre con impuestos del régimen de lista, recibo o contraído previo, como son el IBI y el IAE. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 del RD 1.065/2007, lo siguiente: a)
Procedimiento que se inicia.
b)
Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
c)
Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d)
Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
e)
En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
f)
En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.
Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
167
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.
3.3. INICIACIÓN MEDIANTE ACCIÓN INVESTIGADORA Son los casos en los que la Administración inicia una actividad de comprobación inquisitiva o de investigación a través de un procedimiento inspector. De hecho, el artículo 115.2 de la Ley General Tributaria señala que “en el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.” No podemos olvidar que la actuación administrativa pueda tener su origen en la denuncia pública, regulada en el artículo 114 de la LGT: “1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley. 2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo. 3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones.”
4. INSTRUCCIÓN A la espera de que se apruebe el Reglamento propio de Gestión Tributaria, la nueva Ley General Tributaria discrimina en función del tipo de procedimiento ante el que estemos. Éstos son:
168
a)
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.
b)
El procedimiento iniciado mediante declaración.
c)
El procedimiento de verificación de datos.
d)
El procedimiento de comprobación de valores.
e)
El procedimiento de comprobación limitada.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
5. PRUEBA 5.1. LA CARGA DE LA PRUEBA (ARTÍCULO 105) En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
5.2. NORMAS SOBRE MEDIOS Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA (ARTÍCULO 106) En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
5.2.1. Valor probatorio de las diligencias (artículo 107) Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
5.2.2. Presunciones en materia tributaria (artículo 108) Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
169
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
6. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS (ARTÍCULOS 131 A 133) La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a)
Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b)
Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c)
Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d)
Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
6.1. INICIACIÓN Y TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley (presunciones en materia tributaria). Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
6.2. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas: a)
170
Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
b)
Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma. c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.
7. COMPETENCIA DE LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN El Diccionario de la Real Academia Española define competencia como la Atribución legítima a un juez u otra autoridad para el conocimiento o resolución de un asunto. Si esta definición la aplicamos al ámbito administrativo, podríamos definir la competencia como el conjunto de facultades para realizar actuaciones o acciones que el ordenamiento jurídico atribuye a cualquier órgano administrativo. Pues bien, mientras que los órganos de recaudación y de inspección tienen sus competencias atribuidas y reguladas por sus respectivos reglamentos, no sucede lo mismo con los órganos de gestión. De esta manera, con la salvedad de la Orden de 12 de agosto de 1985 que en su artículo 34 atribuía una serie de competencias a la Dependencia de Gestión Tributaria, era necesario acudir a disposiciones muy dispersas para determinar las competencias de los órganos de gestión. Entre esas disposiciones dispersas podemos citar el artículo 84.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que dispone que Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT. Dicho artículo de la LGT se refiere a las liquidaciones provisionales y las actuaciones de comprobación abreviada necesarias para practicarlas. Sin embargo, el panorama cambió cuando en 1999 se dictaron por el Ministerio de Economía y Hacienda dos disposiciones en materia de atribución de competencias y así, tras la Resolución de 6 de mayo de 1999, de la AEAT, por la que se reestructuran los órganos de recaudación y les son atribuidas competencias y se fijan las competencias en materia de aplazamientos de pago en función de la cuantía, apareció la Resolución de 24 de junio de 1999 de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria (BOE núm. 163, de 9 de julio). Esta fue sustituida por la Resolución de 19 de febrero de 2004 (BOE núm. 53, de 2 de marzo), que es la que hoy en día está vigente. Ésta ha sido modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la AEAT (BOE 309, de 26 de diciembre de 2007). Será esta Resolución de 19 de febrero a la que tendremos que acudir para establecer las competencias de los órganos de gestión. Ya en el Preámbulo de la Resolución se dice que en el marco de las competencias atribuidas a la AEAT, corresponden al Departamento de Gestión Tributaria las funciones de información y asistencia y de verificación y control, con la finalidad de fomentar el cumplimiento voluntario de la normativa tributaria. Ambas funciones las desarrollan principalmente los órganos de gestión aunque la segunda es compartida con los órganos de inspección. Continúa el Preámbulo señalando que por regla general, la competencia respecto de cada contribuyente se establece en función de su domicilio fiscal, aunque existen algunos procedimientos centralizados. Por lo tanto, puede afirmarse con carácter general, que en el área de Gestión Tributaria, las funciones de información y asistencia al contribuyente y de verificación y control se desarrollan por la Delegación o Administración correspondiente al domicilio fiscal de cada contribuyente. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
171
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Por otra parte, desde el punto de vista orgánico, no existen unidades especializadas a las que se hayan atribuido funciones concretas, aunque de hecho la especialización en el área de Gestión Tributaria es cada vez mayor como consecuencia de la amplitud y variedad de las tareas a desempeñar y de la complejidad de algunas de ellas. Entrando ya en las competencias que atribuye la Resolución, sería prolijo ir relacionando, tal como hace ésta, las competencias de todos y cada uno de los órganos de Gestión Tributaria. Entendemos que por su amplitud se sale del contenido que debe tener esta pregunta. Por lo tanto, bástenos enumerar las competencias del Departamento de Gestión Tributaria y de las Dependencias de Gestión Tributaria y con ello tendremos una visión suficiente del ámbito competencial de los órganos de Gestión Tributaria. Así, el artículo Segundo de la citada resolución señala que en particular, corresponde al Departamento de Gestión Tributaria, en tanto no estén atribuidas a otros Departamentos, las siguientes competencias: a) La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones de la Administración tributaria en la aplicación de los sistemas y procedimientos de gestión tributaria. A estos efectos, cuando se estime oportuno, se podrán dictar instrucciones, distribuir manuales de procedimiento o instar medidas, que serán de obligado cumplimiento para las Dependencias Regionales de Gestión. b) El estudio, diseño y programación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, así como la elevación a los centros directivos competentes de las propuestas de modificaciones normativas que se refieran a su ámbito competencial. c) La dirección, programación y coordinación de las campañas de información y asistencia al contribuyente, así como las de publicidad referidas a los cometidos del Departamento, y la programación y coordinación de las campañas de requerimientos y actualización de censos, así como de las funciones de verificación y control en vía de gestión tributaria. d) La elaboración de sistemas de información y estadísticos relativos a los resultados de la actividad de los servicios de gestión tributaria, con la colaboración del Departamento de Informática Tributaria. e) Las restantes que tenga atribuidas por las normas en vigor. Respecto de las Unidades, Servicios o Secciones de Gestión Tributaria, establece la Resolución en su artículo Quinto, D4 las competencias: Corresponden a la Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria las siguientes competencias, en tanto no estén atribuidas a otros Órganos: a) El examen y tramitación de declaraciones, consultas y otros documentos con trascendencia tributaria. b) La comprobación gestora de los datos consignados en los documentos, declaraciones, autoliquidaciones y solicitudes de carácter tributario, presentados de conformidad con lo previsto en el ordenamiento jurídico vigente. c) La tramitación y propuesta de resolución de los expedientes de sanciones tributarias graves y la tramitación y propuesta de resolución de las simples, así como la propuesta de liquidación de intereses y recargos, cuando no estén expresamente atribuidas a otras Dependencias. d) La práctica de los requerimientos que sean procedentes dentro de su ámbito territorial y funcional de competencias. e) La propuesta de liquidación y resolución de los demás expedientes de gestión tributaria a que se refiere esta letra D.4) y otras no encomendadas a otras Dependencias. f) La propuesta de resolución de los recursos de reposición contra actos dictados por la Dependencia Regional y de los demás recursos y reclamaciones que le atribuya la legislación vigente. g) La formación y conservación de los censos tributarios. 172
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
h) i)
j) k)
La información y asistencia al contribuyente. La coordinación con la Dependencia de Informática de las actuaciones de prevalidación y de resolución inmediata de las incidencias relativas a soportes magnéticos, o anteriores a la grabación de los demás soportes. La resolución inmediata de las incidencias de las declaraciones una vez concluido su procesamiento informático. Las demás funciones relativas a la gestión de los tributos que le encomiende el Delegado Especial de la Agencia y no correspondan a otras Dependencias.
8. LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS (ARTÍCULOS 32 Y 221 LGT, ARTS. 126 A 130 DEL RD. 1065/07 Y RD. 520/2005) La devolución de ingresos indebidos se regula en los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria y desarrollado por el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. También hay que tener presente el RD 1.065/07, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Éste deroga definitivamente el Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores. Según el artículo 15 del RD 520/05, de 13 de mayo, el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse: a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir: A’) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias. B’) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. C’) Cuando se haya ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. D’) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. E’) Cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
173
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
F’) Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido. G’) Cuando se ejecuten resoluciones administrativas o judiciales que acuerden la devolución. b)
En un procedimiento especial de revisión.
c)
En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.
d)
En un procedimiento de aplicación de los tributos.
e)
En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior (“en los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1 (Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades ….b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a). c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido).
f)
Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.
El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos mediante el empleo de efectos timbrados se regulará mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda. El procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte. En los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Cuando el procedimiento se inicie a instancia del interesado, la solicitud deberá dirigirse al órgano competente para resolver y, además de las menciones a que se refiere el artículo 2 de este reglamento, contendrá los siguientes datos: a)
Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe.
b)
Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar la devolución, el beneficiario podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito. 2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago, se efectuará mediante cheque.
c)
En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación.
Cuando el procedimiento se inicie de oficio, se notificará al interesado el acuerdo de iniciación. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolución, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. 174
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
El derecho a la devolución incluirá: a)
El importe del ingreso indebidamente efectuado.
b)
El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento, cuando el ingreso indebido se hubiese realizado por vía de apremio.
c)
El interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación, siendo vigente el interés de demora aplicable a lo largo del período en que dicho interés se devengue.
También se podrá efectuar la devolución por compensación, realizándose a petición del interesado o de oficio por los órganos competentes, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento General de Recaudación. El nuevo RD introduce una novedad sustancial en lo que se refiere a la tramitación. No es nueva la posibilidad que se le ofrece al órgano competente para la tramitación de poder solicitar los informes que considere necesarios (ya estaba previsto en el RD 1.163/90). Sí lo es lo siguiente: “Con carácter previo a la resolución, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora”. Por lo que en aquellos casos en los que se desestime una petición de devolución o se acuerde devolver menos de lo reclamado por el contribuyente, la Administración estará obligada a notificar una propuesta de resolución. Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido por algunos de los cuatro primeros casos citados en la letra a) (es decir, los cuatro primeros casos recogidos en el art. 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre) o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 (revisión de actos nulos de pleno derecho, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica. El órgano competente para resolver dictará una resolución motivada en la que, si procede, se acordará el derecho a la devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa. Una vez dictada la resolución por la que se reconoce el derecho a la devolución de un ingreso indebido, se notificará al interesado y se propondrá a los órganos encargados de la gestión de la tesorería el pago a favor de la persona o entidad acreedora, sin necesidad de esperar la firmeza de aquélla.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
175
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 anteriormente citado o cuando mediante ley se declare la condonación de una deuda o sanción, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución.
9. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS (ARTS. 124 A 127 LGT) Estamos ante los casos de devoluciones de ingresos no indebidos. Está genéricamente regulado en el artículo 31 de la LGT y desarrollado por vía reglamentaria en los artículos 126 a 130 del RD 1.065/2007, de 27 de julio: “La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.”
9.1. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.
9.2. DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA PRESENTACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación. En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.
9.3. DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES O COMUNICACIONES DE DATOS Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo. 176
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
9.4. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.
10. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA (ARTS. 136 A 140 LGT) Como señala Fernández Junquera, este es un procedimiento que se sitúa a medio camino entre un procedimiento de comprobación similar al de verificación de datos y uno de inspección, por cuanto que este procedimiento enfatiza en el hecho de que la actividad a desarrollar por la Administración sea inspectora de hechos o elementos no declarados. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley (ver tema de inspección de los tributos, “facultades de la inspección”).
10.1. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
177
LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.
10.2. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley (desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios). Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
10.3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a)
Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b)
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c)
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a)
Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b)
Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c)
Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d)
Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
10.4. EFECTOS DE LA REGULARIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior (“obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación”), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.
178
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
6
La Inspección de los Tributos: concepto. Funciones de la Inspección de los Tributos. Personal Inspector: derechos y deberes. Agentes de la Hacienda Pública: funciones en el área de Inspección. Actuaciones de comprobación e investigación. Actuaciones de valoración. Otras actuaciones. Lugar y tiempo de las actuaciones AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
179
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS: CONCEPTO 1.1. CONCEPTO La Inspección de los Tributos tiene por objeto investigar los hechos de trascendencia tributaria, con el fin de comprobar la correcta aplicación de la ley, es decir, que cada ciudadano o empresa abone el impuesto correspondiente en la medida determinada para cada caso por la ley. Pero la Inspección no sólo se relaciona con los sujetos pasivos, sino también con terceros, cuyas obligaciones se basan en la cesión de información con relevancia tributaria. Actualmente, y derivada de esta actuación inspectora, la Administración Tributaria puede girar liquidaciones, por lo que se rompe la tradicional distinción entre los órganos gestores, encargados de liquidar, y los inspectores, encargados de la comprobación e investigación. Finalmente, señalar que las actuaciones inspectoras podrán suponer la presunción de que el acto comprobado sea constitutivo de infracción tributaria o de delito fiscal, con las repercusiones que ello conlleva y que serán analizadas en su correspondiente tema.
1.2. REGULACIÓN Su regulación básica está formada por: –
Artículos 145 a 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT.
–
RD 1.065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
–
Resolución de 17 de febrero de 1998, de la AEAT, por la que se modifica la estructura de determinados servicios y se atribuyen competencias a la Inspección.
–
Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, modificado por la Resolución de 12 de diciembre de 2007.
–
Las leyes y reglamentos propios de cada tributo.
–
Las disposiciones de las Comunidades Autónomas y las de las Corporaciones Locales (en estas últimas se aplicará la normativa estatal, en virtud del artículo 12 de la LRHL).
2. FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS Como señala Pérez Royo, la inspección consiste en la investigación de hechos y circunstancias con relevancia tributaria, para asegurar que la aplicación del tributo se desarrolla de conformidad con lo previsto en la ley, es decir, que satisfagan sus impuestos todos los llamados a ello por la ley y que lo hagan en la medida prevista por ésta. Las funciones de la inspección se encuentran en el artículo 141 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT). “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
180
a)
La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b)
La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
c)
La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
d)
La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.
e)
La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f)
La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
g)
La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
h)
La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.
i)
El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j)
La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k)
Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.”
Por lo tanto, las funciones que le corresponden a la Inspección se pueden clasificar en las siguientes: a)
De comprobación e investigación.
b)
Liquidadoras.
c)
De obtención de información con trascendencia tributaria.
d)
De valoración.
e)
De informe y asesoramiento.
3. PERSONAL INSPECTOR: DERECHOS Y DEBERES 3.1. DERECHOS En el ejercicio de sus funciones, sólo los funcionarios públicos y Agentes tributarios tendrán las atribuciones y facultades propias de la Inspección de los Tributos a los efectos de realizar las actuaciones inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones u otros actos administrativos que procedan, según las tareas propias de cada puesto de trabajo.
3.2. DEBERES De acuerdo con el artículo 30 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, enuncia con carácter general los deberes de la Administración tributaria, quedando sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. La Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
181
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
La Ley 53/1984, de 26 de diciembre, regula el régimen de Incompatibilidades del Personal al Servicio de las Administraciones Públicas. Con carácter general, el artículo 12 señala las actividades que no podrá ejercer el personal incluido en el ámbito de aplicación de la citada Ley: a) El desempeño de actividades privadas, incluidas las de carácter profesional, sea por cuenta propia o bajo la dependencia o al servicio de Entidades o particulares, en los asuntos en que esté interviniendo, haya intervenido en los dos últimos años o tenga que intervenir por razón del puesto público. Se incluyen en especial en esta incompatibilidad las actividades profesionales prestadas a personas a quienes se esté obligado a atender en el desempeño del puesto público. b) La pertenencia a Consejos de Administración u órganos rectores de Empresas o Entidades privadas, siempre que la actividad de las mismas esté directamente relacionada con las que gestione el Departamento, Organismo o Entidad en que preste sus servicios el personal afectado. c) El desempeño, por sí o persona interpuesta, de cargos de todo orden en Empresas o Sociedades concesionarias, contratistas de obras, servicios o suministros, arrendatarias o administradoras de monopolios, o con participación o aval del sector público, cualquiera que sea la configuración jurídica de aquéllas. d) La participación superior al 10 por 100 en el capital de las Empresas o Sociedades a que se refiere el párrafo anterior. Las actividades privadas que correspondan a puestos de trabajo que requieran la presencia efectiva del interesado durante un horario igual o superior a la mitad de la jornada semanal ordinaria de trabajo en las Administraciones Públicas sólo podrán autorizarse cuando la actividad pública sea una de las enunciadas en esta Ley como de prestación a tiempo parcial. No obstante, se exceptúan de la incompatibilidad las siguientes actividades, según el artículo 19 de la Ley 53/1984: a) Las derivadas de la administración del patrimonio personal o familiar, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12 de la presente Ley. b) La dirección de seminarios o el dictado de cursos o conferencias en Centros oficiales destinados a la formación de funcionarios o profesorado, cuando no tengan carácter permanente o habitual ni supongan más de setenta y cinco horas al año, así como la preparación para el acceso a la función pública en los casos y forma que reglamentariamente se determine. c) La participación en Tribunales calificadores de pruebas selectivas para ingreso en las Administraciones Públicas. d) La participación del personal docente en exámenes, pruebas o evaluaciones distintas de las que habitualmente les correspondan, en la forma reglamentariamente establecida. e) El ejercicio del cargo de Presidente, Vocal o miembro de Juntas rectoras de Mutualidades o Patronatos de Funcionarios, siempre que no sea retribuido. f) La producción y creación literaria, artística, científica y técnica, así como las publicaciones derivadas de aquéllas, siempre que no se originen como consecuencia de una relación de empleo o de prestación de servicios. No obstante, según la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, establece que el personal de los grupos A y B que presten servicios en la AEAT no se le podrá autorizar o reconocer compatibilidad alguna, salvo el ejercicio como profesor universitario asociado y actividad de investigación y asesoramiento en empresas del sector público y previa autorización del Ministerio de la Presidencia. g) La participación ocasional en coloquios y programas en cualquier medio de comunicación social. h) La colaboración y la asistencia ocasional a congresos, seminarios, conferencias o cursos de carácter profesional. 182
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
4. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA: FUNCIONES EN EL ÁREA DE INSPECCIÓN El cuerpo de Agentes Tributarios es creado por la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, quedando adscrito a la Secretaría de Estado de Hacienda. Con la creación de la AEAT, a través de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, el personal laboral que prestase sus servicios en la Secretaría General de Hacienda, en la Administración Territorial de Hacienda o en sus Organismos Autónomos pasarán a integrarse en la plantilla de la AEAT. En cuanto a sus funciones, la Orden Ministerial de 20 de septiembre de 1985 y el número 8 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Inspección de Tributos, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, indican que: “En los órganos o servicios a que se refiere el apartado uno de esta Resolución podrán encomendarse actuaciones meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria a funcionarios del Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, con la especialidad de Agentes de la Hacienda Pública. Estos Agentes podrán desempeñar sus funciones en los Equipos o Unidades de Inspección, o bien dependiendo directamente del Inspector-Jefe correspondiente o de un Inspector adjunto al mismo. Los Agentes de la Hacienda Pública documentarán el resultado de sus actuaciones mediante diligencia y extenderán las comunicaciones que procedan”. Los Agentes tributarios tendrán la consideración de Inspección de los Tributos en el desempeño de sus funciones, a efectos de los deberes, consideración o facultades propios de aquélla. En particular, podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, en los términos previstos en el artículo 142 de la nueva Ley General Tributaria.
5. ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN Podemos concretar la regulación de esta fase del procedimiento de la siguiente forma: –
La comprobación de valores está regulada en los artículos 134 de la LGT y 157 a 160 del RD 1.065/2007, de 27 de julio.
–
El procedimiento de comprobación limitada se regula por los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RD 1.065/2007, de 27 de julio.
–
La regulación de la Tasación Pericial Contradictoria se encuentra en los artículos 135 de la LGT y 161 y 162 del RD 1.065/2007, de 27 de julio.
El artículo 157 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, y sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo, limita el margen de la Administración Tributaria para el inicio del procedimiento de comprobación de valores, al impedirlo cuando: a)
El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 69 del RD 1.065/2007, de 27 de julio (información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles).
b)
Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
183
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
La práctica de la comprobación de valores está regulada a través del artículo 134 de la LGT, que establece lo siguiente: “La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo. El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.” Los medios de comprobación de valores están regulados en el artículo 57 de la LGT (reformado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal) y desarrollado por el artículo 158 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, relacionado con el artículo 160 del mismo Reglamento: El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. Este medio de comprobación exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coefi184
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
cientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden, al igual que en el ámbito autonómico corresponderá a la Consejería correspondiente mediante orden. c)
Precios medios en el mercado. La Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. Se especificará la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden, al igual que en el ámbito autonómico corresponderá a la Consejería correspondiente mediante orden.
d)
Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e)
Dictamen de peritos de la Administración, debiendo tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho. En este caso será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito. En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.
f)
Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g)
Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h)
Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. El valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.
i)
Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
(Como se puede observar, los medios que enumera el artículo 57.1 no tienen carácter jerárquico, sino que cualquiera de ellos puede ser utilizado indistintamente). La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.” AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
185
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
Por otro lado el artículo 159 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, regula las Actuaciones de comprobación de valores. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos: a)
Procedimiento iniciado mediante declaración.
b)
Procedimiento de comprobación limitada.
c)
Procedimiento de inspección.
Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se lleve a cabo por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando. Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por este reglamento a los órganos de inspección. Cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria en los términos previstos en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en la subsección 3.ª siguiente de este reglamento. No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.
5.1. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (ART. 135 LGT) La Tasación Pericial Contradictoria se podría considerar en sí misma como un procedimiento a causa de las particularidades a la hora de valorar los bienes. De acuerdo con el artículo 135 LGT: “1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado. En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económicoadministrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. 2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o
186
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. 3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar. Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial. Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente. El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados. 4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria”. Del citado artículo se deducen las siguientes características: a)
En cuanto a los límites del 10% y de 120.000 euros, se entiende que cuando exceda uno de los dos límites ya no tendrá validez la tasación del particular.
b)
Este límite se ha de entender tanto en exceso como en defecto, por cuanto que de lo que se trata es de que el contribuyente no recurra a esta regla para eludir el pago de tributos.
c)
La valoración del tercer perito es totalmente independiente a la efectuada con anterioridad por la Administración. Pero en el caso de que la valoración efectuada por el tercer perito fuese superior a la realizada por el sujeto pasivo y la Administración, no resultará válida, sino que se tendrá en cuenta la practicada entonces por la Administración. Así, lo confirman sentencias como la del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de noviembre de 1993, que dice que “el resultado de la tasación pericial contradictoria no puede agravar la situación del contribuyente, por lo que la valoración del perito de la Administración no podrá exceder de la cifra asignada inicialmente por la Oficina liquidadora, y ello por el principio de interdicción de la reformatio in peius.
El procedimiento de la tasación pericial contradictoria se ha desarrollado a través de los artículos 161 y 162 de RD 1.065/2007, de 27 de julio: a)
Iniciación y tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria. Cuando se solicite la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración en el supuesto en que la comprobación del valor se hubiese efectuado por un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración. A estos efectos, el órgano competente remitirá a los servicios técnicos correspondientes
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
187
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
una relación de los bienes y derechos a valorar. En el plazo de 15 días, el personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos formulará por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, en la que deberán constar el resultado de la valoración realizada y los criterios empleados. Únicamente se entenderá que los obligados tributarios promueven la tasación pericial contradictoria, si los motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, tales como el módulo unitario básico, la depreciación por antigüedad o los coeficientes y cifras en que se concretan las demás circunstancias consideradas en la cuantificación, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la tasación pericial contradictoria sino la impugnación del acto administrativo. El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración a que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la comprobación de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen de peritos de la Administración, la que ya figure en el expediente, y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar. Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará la relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada. Transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la Valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria. El órgano competente para designar un perito tercero será el que se determine en la normativa de organización específica. La Administración tributaria competente podrá establecer honorarios estandarizados para los peritos terceros que deban ser designados de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Será necesaria la aceptación de la designación por el perito elegido por sorteo. Dicha aceptación determinará, asimismo, la aceptación de los honorarios aprobados por la Administración. Una vez aceptada la designación por el perito tercero, se le entregará la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores. En el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la entrega, deberá confirmar alguna de las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoración, sin perjuicio de los límites previstos en el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el caso de que el perito tercero no emita la valoración en el plazo establecido en el párrafo anterior, se podrá dejar sin efecto su designación, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la falta de emisión del dictamen en plazo. En el caso de que se deje sin efecto la designación, se deberá notificar esta circunstancia al perito tercero y al obligado tributario, y se procederá, en su caso, a la liberación de los depósitos de sus honorarios y al nombramiento de otro perito tercero por orden correlativo.
188
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
b)
Terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas: –
Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.
–
Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.
–
Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
–
Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
–
Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el supuesto previsto en el apartado 1.c), la liquidación que se dicte tomará la valoración que resulte de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos. En el supuesto previsto en el apartado 1.d) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará la valoración que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos. En el supuesto previsto en el apartado 1.e) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria. Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan. El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento. Con la notificación de la liquidación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que el ingreso sea efectuado, así como el cómputo del plazo para interponer el recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria.
5.2. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA (ARTS. 136 A 140 DE LA LGT Y 163 A 165 DEL RD) En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
189
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
b)
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c)
Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d)
Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de la Ley 58/2003 (“facultades de la inspección de los tributos”).
5.2.1. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.
5.2.2. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
5.2.3. Terminación del procedimiento de comprobación limitada El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a)
190
Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
b)
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c)
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a)
Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b)
Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c)
Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d)
Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
5.2.4. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante hayan prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.
6. ACTUACIONES DE VALORACIÓN La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a)
Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b)
Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c)
Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d)
Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
6.1. INICIACIÓN Y TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
191
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley (presunciones en materia tributaria). Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
6.2. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas: a)
Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
b)
Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.
c)
Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.
d)
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
e)
Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.
7. OTRAS ACTUACIONES (ARTÍCULO 197 RD 1.065/2007) Las actuaciones de valoración podrán desarrollarse por los órganos de inspección a iniciativa propia o a petición de otros órganos de la misma u otra Administración tributaria. En particular, los órganos de inspección podrán practicar estas actuaciones a petición de las comunidades autónomas respecto de los tributos cedidos a estas. Cuando así les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de otros órganos de la Administración, los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda, así como a cualquier organismo que lo solicite. Los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios. Las actuaciones de intervención en materia de los impuestos especiales de fabricación se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por las normas de este título con exclusión del artículo 179 del RD 1.065/07, que se refiere a la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general. Cuando como consecuencia de las actuaciones de comprobación o investigación que le son propias a los servicios de intervención, se pongan de manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las actuaciones de intervención continuarán mediante la notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones destinadas a la regularización tributaria, que deberán concluir en el plazo previsto
192
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
en el articulo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (12 meses) o, en su caso, mediante la iniciación del procedimiento sancionador. Los órganos de inspección podrán realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable. También podrán desarrollar actuaciones de comprobación limitada, para lo que se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 136 a 140, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en los artículos 163 a 165, ambos inclusive, del RD 1.065/07. En los supuestos en que las actuaciones de control censal sean desarrolladas por los órganos de inspección, estos podrán proponer, en su caso, a los órganos competentes, el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del número de identificación fiscal, regulados en los artículos 144 a 147, ambos inclusive, del RD 1.065/07. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, estás se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada Ley.
8. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES 8.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS (ARTÍCULO 151 LGT Y ARTÍCULO 174 DEL RD. 1.065/2007) Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: a)
En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
b)
En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
c)
En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
d)
En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
193
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma, de entre los descritos en el apartado 1 de este artículo. Reglamentariamente se podrán establecer criterios para determinar el lugar de realización de determinadas actuaciones de inspección. El artículo 174 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, desarrolla el citado artículo 151 de la LGT. Las actuaciones relativas al análisis de la documentación a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones: a)
Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.
b)
Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.
c)
Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.
d)
Cuando las actuaciones de inspección no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobación de su situación tributaria, siempre que estén establecidos o sean exigidos por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
Los órganos de inspección en cuyo ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un ámbito territorial distinto. Del mismo modo, los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado.
8.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR (ARTS. 152 LGT Y 182 RD. 1.065/07) Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente. Precisamente, el artículo 182 del RD 1.065/2007, de 27 de julio, desarrolla el horario de las actuaciones del procedimiento inspector. Las actuaciones inspectoras que se desarrollen en las oficinas públicas podrán realizarse fuera del horario oficial de apertura al público de dichas oficinas o de la jornada de trabajo vigente cuando lo requieran las circunstancias de dichas actuaciones o medie el consentimiento del obligado tributario. 194
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
Cuando las actuaciones inspectoras se desarrollen en los locales del obligado tributario, podrán realizarse fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad en los siguientes supuestos: a)
Cuando medie el consentimiento del obligado tributario.
b)
Cuando sin el consentimiento del obligado tributario se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de pruebas o las circunstancias del caso requieran que las actuaciones de inspección se efectúen con una especial celeridad que exija su desarrollo fuera de la jornada laboral y se obtenga, en ambos supuestos, la previa autorización del órgano competente de la Administración tributaria.
En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al delegado o al director de departamento del que dependa el órgano actuante En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. El obligado tributario podrá exigir que se le entregue copia de la autorización.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
195
TEMA
7
Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección. Facultades de la inspección. Documentación de las actuaciones: comunicaciones e informes 1. INICIACIÓN Y DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN 1.1. INICIACIÓN DE OFICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR (ARTS. 147 LGT Y 177 RD. 1065/07) De acuerdo con el artículo 145 de la Ley General Tributaria, “el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios”. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
197
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
El procedimiento de inspección se iniciará (art. 147 LGT): a) De oficio. b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. De acuerdo con el artículo 177 del RD 1065/2007, de 27 de julio, el procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87 (normas comunes en la iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios). Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento (entrada y reconocimiento de fincas), y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (visto anteriormente), el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares.
1.1.1. Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (arts. 148 LGT y 178 RD. 1065/07) Al incluir el nuevo Reglamento el término “extensión”, se refiere a la posibilidad de incluir diversos conceptos impositivos o varios ejercicios. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial. Según el artículo 178 del RD 1065/2007, de 27 de julio, las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación. b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable. 198
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
c)
Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.
La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada: a)
La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
b)
La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.
1.1.2. Solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general (arts. 149 LGT y 179 RD. 1065/07) Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general. De acuerdo con el artículo 179 del RD 1065/2007, de 27 de julio, la solicitud deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 de este reglamento (iniciación a instancia del obligado tributario). Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento. Como principal novedad con respecto al reglamento anterior, se incorpora la regulación de la inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
199
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
1.2. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN 1.2.1. Tramitación del procedimiento inspector (art. 180 RD. 1065/07) En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse. Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario.
1.2.2. Medidas cautelares (art. 146 de la LGT y 181 RD. 1065/07) En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir en el: –
Precinto
–
Depósito
–
Incautación
de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron. El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección. 200
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración. La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación. Los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados. Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que, junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados, se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario. Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado. El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado. La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.
1.2.3. Horario de las actuaciones del procedimiento inspector (arts. 152 LGT y 182 RD. 1065/07) Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente. Precisamente, el artículo 182 del RD 1065/2007, de 27 de julio, desarrolla el horario de las actuaciones del procedimiento inspector. Las actuaciones inspectoras que se desarrollen en las oficinas públicas podrán realizarse fuera del horario oficial de apertura al público de dichas oficinas o de la jornada de trabajo vigente cuando lo requieran las circunstancias de dichas actuaciones o medie el consentimiento del obligado tributario. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
201
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
Cuando las actuaciones inspectoras se desarrollen en los locales del obligado tributario, podrán realizarse fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad en los siguientes supuestos: a)
Cuando medie el consentimiento del obligado tributario.
b)
Cuando sin el consentimiento del obligado tributario se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de pruebas o las circunstancias del caso requieran que las actuaciones de inspección se efectúen con una especial celeridad que exija su desarrollo fuera de la jornada laboral y se obtenga, en ambos supuestos, la previa autorización del órgano competente de la Administración tributaria.
En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al delegado o al director de departamento del que dependa el órgano actuante. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. El obligado tributario podrá exigir que se le entregue copia de la autorización.
1.2.4. Trámite de audiencia previo a las actas de inspección (art. 183 RD. 1065/07) El nuevo reglamento establece las siguientes novedades: – –
Se puede renunciar a este trámite. Salvo imposibilidad, se establece una limitación temporal para la aportación de documentación.
Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96 del RD 1065/07 (que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones previsto con carácter general sobre todas las actuaciones y procedimientos tributarios). En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas.
1.2.5. Duración del procedimiento inspector (arts 150 LGT y 184 RD.1065/07) 1.2.5.1. Duración Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (reglas de la notificación). No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
202
a)
Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b)
Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a)
No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b)
Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo).
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley (principio de no concurrencia de sanciones tributarias), dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a)
Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b)
Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.
Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
203
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
1.2.5.2. Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección De acuerdo con el artículo 184 del RD 1065/2007, de 27 de julio, se desarrolla la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, de forma que se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del artículo 150.1 de la LGT. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos tasados: a)
Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
b)
Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
c)
Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.
d)
Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
e)
Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
f)
Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.
g)
Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.
h)
Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.
i)
Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.
j)
Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal. Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se
204
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración. Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses. El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento.
1.3. FORMAS DE TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR 1.3.1. Formas de terminación del procedimiento inspector (art. 189 RD. 1065/07) El procedimiento inspector terminará: – Mediante liquidación del órgano competente para liquidar. – Por el acto de alteración catastral. – Por las demás formas previstas en este artículo, es decir: a) Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán conforme lo dispuesto en el artículo 195 (referente a las entidades que tributan en régimen de consolidación fiscal). b) Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
205
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa específica, el procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación. c)
Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, que deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento.
Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.
1.3.2. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección (art. 190 RD. 1065/07) Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo. Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales. Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias: a)
Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.
b)
Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.
c)
Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
d)
Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas: a)
206
Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
b)
Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
c)
Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) de este reglamento.
d)
Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.
De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes: a)
Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto único de la regularización, siempre que sea posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.
b)
Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria.
c)
Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.
d)
Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.
Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior.
1.3.3. Liquidación de los intereses de demora (artículo 191 RD. 1065/07) La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. Las actas y los actos de liquidación practicados deberán especificar las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
207
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma: a)
Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento.
1.3.4. Comprobación de obligaciones formales (art. 192 RD. 1065/07) Cuando el objeto del procedimiento de inspección sea comprobar e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, se dará audiencia al obligado tributario por un plazo de 15 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, una vez concluidas las actuaciones de comprobación e investigación. Finalizado el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en diligencia o informe. Cuando el procedimiento finalice mediante diligencia o informe, esta se incorporará al expediente sancionador que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento de inspección, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de los tributos.
2. FACULTADES 2.1. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (art. 171 RD. 1065/07) El nuevo Reglamento lo regula de forma menos detallada que el anterior RGIT, aunque los documentos y antecedentes se definen tan ampliamente que no existe limitación en el contenido de esta facultad con respecto a la regulación anterior. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a)
Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b)
Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c)
Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d)
Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e)
Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
Esta documentación y demás elementos se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza. Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (es decir, los documentos ya aportados). 208
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.
2.2. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS (ART. 172 RD. 1065/07) Como novedades con respecto a la anterior regulación del RGIT, podemos destacar: – –
El concepto de domicilio tanto de personas físicas como jurídicas es más amplio, distinguiendo tan sólo entre lugares que son o no domicilio constitucionalmente protegido. El consentimiento puede ser tácito.
–
El consentimiento es revocable, aunque se pueden adoptar medidas cautelares antes de abandonar el lugar en el que se desarrollen las actuaciones, a fin de conservar las prueba o elementos descubiertos por la Inspección. – Hay que dar cuenta del órgano jurisdiccional de los resultados de las actuaciones aunque no lo hubiera ordenado el auto. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados. A estos efectos, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.3. OBLIGACIÓN DE ATENDER A LOS ÓRGANOS DE INSPECCIÓN (ART. 173 RD. 1065/07) Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
209
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las entidades dependientes. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas. En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados. Asimismo, el personal inspector está facultado para: a)
Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.
b)
Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del artículo 169.
c)
Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.
d)
Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
e)
Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.
f)
Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.
2.4. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS (ART. 151 LGT Y ARTÍCULO 174 DEL RD. 1065/2007) Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: a)
En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
b)
En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
c)
En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
d)
En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en
210
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma, de entre los descritos en el apartado 1 de este artículo. Reglamentariamente se podrán establecer criterios para determinar el lugar de realización de determinadas actuaciones de inspección. El artículo 174 del RD 1065/2007, de 27 de julio, desarrolla el citado artículo 151 de la LGT. Las actuaciones relativas al análisis de la documentación a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones: a)
Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.
b)
Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.
c)
Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.
d)
Cuando las actuaciones de inspección no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobación de su situación tributaria, siempre que estén establecidos o sean exigidos por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
Los órganos de inspección en cuyo ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un ámbito territorial distinto. Del mismo modo, los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado.
3. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: COMUNICACIONES E INFORMES De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 143 de la LGT y 175 del RD 1065/07, Las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios. El artículo 99.7 de la LGT define las comunicaciones, diligencias e informes.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
211
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. DOCUMENTACIÓN
3.1. COMUNICACIONES Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. En las comunicaciones se hará constar: 1.º Lugar y la fecha de su expedición. 2.º Identidad de la persona o entidad. 3.º Lugar a donde se dirija. 4.º Identificación y firma de quien las emita. 5.º Los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del requerimiento que a través de la comunicación se efectúa. El artículo 97 del RD 1065/07, de 27 de junio, desarrolla algo más lo que el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, define, al puntualizar que contendrá, con mención expresa, al menos, los siguientes datos: a)
Lugar y fecha de su expedición.
b)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.
c)
Lugar al que se dirige.
d)
Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.
e)
Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.
Cuando la comunicación sirva para notificar al obligado tributario el inicio de una actuación o procedimiento, el contenido incluirá además el previsto en el artículo 87.3 de este reglamento. Las comunicaciones se notificarán al obligado y deberá quedar una copia en poder de la Administración.
3.2. INFORMES Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. El RD 1065/07, de 27 de junio, en su artículo 100, desarrolla el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Los órganos de la Administración tributaria emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la conveniencia de solicitarlos. En particular, los órganos de aplicación de los tributos deberán emitir informe en los siguientes supuestos:
212
a)
Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del procedimiento sancionador.
b)
Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pública y se remita el expediente al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
8
Diligencias administrativas. La diligencia de constancia de hechos: requisitos. Actas de inspección. Concepto. Clases de actas
1. DEFINICIÓN DE DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS El tercer párrafo del artículo 99.7 de la LGT define las diligencias como documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Junto con las actas, se trata de documentos públicos. Como vemos, y junto con las actas, las diligencias son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, tanto para el procedimiento inspector como, incluso, para las actuaciones desarrolladas en el ejercicio de la gestión de los tributos. Se diferencia de las actas en que las diligencias no contienen propuestas de liquidación, sirviendo como documento preparatorio de aquéllas. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
213
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
2. CONTENIDO En las diligencias constará: 1.º Lugar y fecha de expedición, así como dependencia, oficina, despacho o domicilio donde se extiendan. 2.º Identificación de los funcionarios o agentes de la Inspección de los Tributos que las suscriban. 3.º Nombre, apellidos, número del Documento Nacional de Identidad y firma, en su caso, de la persona con la que se entiendan las actuaciones, así como el carácter o representación con que intervenga. 4.º Identidad del obligado tributario. 5.º Los propios hechos o circunstancias que constituyen el contenido propio de la diligencia. El RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos desarrolla en sus artículos 98 y 99 lo dispuesto en el 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El Reglamento clasifica el contenido de las diligencias en función de su obligatoriedad o no y para el caso de que se produzca la iniciación de otro procedimiento o que su incorporación en otro ya iniciado. Así, se harán constar necesariamente los siguientes extremos: a)
Lugar y fecha de su expedición.
b)
Nombre y apellidos y firma de la persona al servicio de la Administración tributaria interviniente.
c)
Nombre y apellidos y número de identificación fiscal y firma de la persona con la que, en su caso, se entiendan las actuaciones, así como el carácter o representación con el que interviene.
d)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario al que se refieren las actuaciones.
e)
Procedimiento o actuación en cuyo curso se expide.
f)
Hechos y circunstancias que se hagan constar.
g)
Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deberá figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar.
Se podrán hacer constar en las diligencias, entre otros, los siguientes contenidos: a)
La iniciación de la actuación o procedimiento y las comunicaciones y requerimientos que se efectúen a los obligados tributarios.
b)
Los resultados de las actuaciones de obtención de información.
c)
La adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripción de estas.
d)
Los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones.
e)
La representación otorgada mediante declaración en comparencia personal del obligado tributario ante el órgano administrativo competente.
Finalmente, en las diligencias podrán hacerse constar los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya iniciado y, entre otros:
214
a)
Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias.
b)
Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
c)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de quienes puedan ser responsables solidarios o subsidiarios de la deuda y de la sanción tributaria, así como las circunstancias y antecedentes que pudieran ser determinantes de la responsabilidad.
d)
Los hechos determinantes de la iniciación de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.
e)
Los hechos que pudieran infringir la legislación mercantil, financiera u otras.
f)
Los hechos que pudieran ser trascendentes para otros órganos de la misma o de otra Administración.
g)
El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen en régimen de consolidación fiscal.
3. TRAMITACIÓN En cuanto a la tramitación de las diligencias, el artículo 99 del Reglamento establece lo siguiente: Las diligencias podrán extenderse sin sujeción a un modelo preestablecido. No obstante, cuando fuera posible, se extenderán en el modelo establecido por la correspondiente Administración tributaria. De cada diligencia se extenderán al menos dos ejemplares, que serán firmados por el personal al servicio de la Administración tributaria que practique las actuaciones y por la persona o personas con quienes se entiendan estas. Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia o no pudiese hacerlo, se hará constar así en ella, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente. De las diligencias que se extiendan se entregará siempre un ejemplar a la persona con la que se entiendan las actuaciones. Si se negase a recibir la diligencia, se hará constar así en ella, y, en su caso, se considerará un rechazo a efectos de lo previsto en el artículo 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando la naturaleza de las actuaciones cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de persona alguna para su realización, la diligencia será firmada por el personal al servicio de la Administración que realice la actuación, y de la misma se remitirá un ejemplar al obligado tributario o se le pondrá de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia o de alegaciones. Las diligencias se incorporarán al respectivo expediente. Cuando las diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada caso corresponda.
4. ACTAS DE INSPECCIÓN. CONCEPTO La regulación de las actas se concentra en los artículos 143.2, 144, y 153 a 157 de la LGT, y los artículos 185 a 188 del RD 1.065/07. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
215
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección. En aquellos supuestos en los que la competencia para dictar el acto de liquidación corresponda a una Administración tributaria distinta de la que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano competente para liquidar de la Administración tributaria que hubiera realizado estas actuaciones deberá autorizar previamente y de forma expresa la suscripción del acta. Esta autorización deberá ser solicitada una vez finalizado el trámite de audiencia previo a la suscripción del acta. Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate. De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se considerará como dilación no imputable a la Administración el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de las actas hasta la fecha de notificación de las mismas. Si el obligado tributario compareciese y se negase a suscribir las actas se considerará rechazada la notificación a efectos de lo previsto en el artículo 111 de dicha ley. Cuando el interesado no comparezca o se niegue a suscribir las actas, deberán formalizarse actas de disconformidad. En los supuestos regulados en los artículos 106 y 107 del RD 1065/07 (actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación y con sucesores), la firma de un acta con acuerdo o de conformidad exigirá la aceptación de todos los obligados tributarios que hayan comparecido en el procedimiento. Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas.
5. CLASES DE ACTAS De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 154 de la LGT, A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser: –
Con acuerdo.
–
De conformidad.
–
De disconformidad.
De esta manera, la clasificación de las actas se ha simplificado, desapareciendo las actas previas o definitivas, con o sin descubrimiento de deuda y de prueba preconstituida.
5.1. ACTAS CON ACUERDO (ART. 155 LGT Y 186 DEL RD. 1065/07) Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo. 216
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido: a)
El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.
b)
Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
c)
Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
d)
Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.
Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a)
Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.
b)
La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley (plazos para el pago), o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera sido solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley (declaración de nulidad de pleno derecho), y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. En cuanto a la tramitación de este tipo de acta, se regula en el artículo 186 del RD 1065/07: “1. Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que pueda proceder la conclusión de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos señalados en el artículo 155 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario. Tras esta comunicación, el obligado tributario podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo. 2. Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará la correspondiente autorización para la suscripción del acta con acuerdo del órgano competente para liquidar.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
217
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
3. La fecha y el lugar de formalización del acta se comunicarán al obligado tributario junto con los datos necesarios y los trámites a realizar para la constitución del depósito o garantía a que se refiere el artículo 155.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. La autorización del órgano competente para liquidar deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a esta. 5. Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá acreditar fehacientemente la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos: a)
En el caso de constitución de depósito, mediante la aportación del justificante de constitución del depósito en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales. Dicho depósito deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción.
b)
En el caso de formalización de aval o seguro de caución, mediante la aportación del certificado de la entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de la entidad aseguradora. La garantía deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20 por ciento de ambas cantidades. Será de duración indefinida y permanecerá vigente hasta que se produzca la extinción del importe garantizado. La garantía deberá constituirse a disposición del órgano competente para liquidar. Si posteriormente no se pagase el importe consignado en el acta con acuerdo, el documento en que se formalice la garantía deberá ponerse a disposición del órgano competente para su recaudación. Una vez satisfecha la deuda sin haber sido necesaria la ejecución de la garantía, se procederá de oficio a su devolución.
6. Si en el momento señalado para la firma del acta no se hubiese aportado por el obligado tributario el justificante de la constitución del depósito o garantía se entenderá que ha desistido de la formalización del acta con acuerdo. 7. Una vez firmada el acta se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella, si transcurrido el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario una liquidación del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales. En el caso de que se hubiese notificado liquidación rectificando los errores materiales, se seguirán los siguientes trámites: a)
Si la liquidación es inferior al importe del depósito, se procederá a aplicar este al pago de la deuda y a liberar el resto.
b)
Si la liquidación es superior al importe del depósito, se aplicará este al pago de la deuda y se entregará documento de ingreso por la diferencia.
c)
Si la liquidación es superior al importe de la garantía, se entregará documento de ingreso por el importe de la liquidación.
8. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos regularizados de la obligación tributaria, se procederá de la siguiente forma:
218
a)
Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad incluirá todos los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de conformidad.
b)
Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad incluirá todos los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de la liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de disconformidad.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
c)
Si respecto a los elementos regularizados de la obligación tributaria no incluidos en el acta con acuerdo se otorgase la conformidad parcial, se procederá de la siguiente manera: 1.º Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente, además del acta con acuerdo, dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: –
Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.
–
Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.
Las cuotas tributarias incluidas en las propuestas de liquidación contenidas en el acta de conformidad y en el acta con acuerdo minorarán la contenida en el acta de disconformidad. 2.º Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de disconformidad.”
5.2. ACTAS DE CONFORMIDAD (ARTÍCULO 156 LGT) Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a)
Rectificando errores materiales.
b)
Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
c)
Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
d)
Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.
Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley (reducción de las sanciones). A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley (valor probatorio de las actas).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
219
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad, se recoge en el artículo 187 del RD 1.065/07: “1. Cuando el obligado tributario preste su conformidad a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación incorporadas en el acta, se hará constar en ella dicha conformidad. 2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma: a)
Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: 1.º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. 2.º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.
b)
Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma: a)
Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.
b)
Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
c)
Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.
4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo. 5. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación.”
220
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
5.3. ACTAS DE DISCONFORMIDAD (ARTÍCULO 154.2 Y 157 LGT) Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado. Finalmente, el artículo 188 regula la tramitación de las actas de disconformidad. “1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta. 2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta. También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho. 3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a)
Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
221
DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS. ACTAS DE INSPECCIÓN
b)
222
Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
9
Obtención de información con trascendencia tributaria. Obtención por suministro. Obtención por captación 1. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA Para tratar este tema acudiremos a la Ley General Tributaria y concretamente a tres artículos de la misma, los artículos 17, 93 y 94. Igualmente, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) titula su Capítulo V “Obligaciones de información”, destinando a regular las obligaciones de información de los obligados tributarios a lo a largo de los artículos 30 a 58. El artículo 17 LGT establece: 1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. 2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. 3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
223
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. El artículo 93 LGT dispone: 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular: a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades. b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria. A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales. c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones. 2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. 3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario. Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren. La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino. 4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a) El secreto del contenido de la correspondencia. b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística. 224
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
c)
El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal. 5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. La información que han de suministrar los obligados tributarios sobre hechos, actos o negocios con terceras personas o de ellos mismos (aquí radica una de las novedades de este artículo) puede obtenerla la Administración de dos formas, “por suministro” o “por captación”. Estas dos formas aparecen implícitas en el transcrito artículo 93 LGT, en su apartado 2, cuando dice que las obligaciones a que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse bien con carácter general, bien a requerimiento individualizado de los órganos de la Administración tributaria y además, en cualquier momento. En el mismo sentido se expresa el artículo 94 LGT, que se refiere al deber de información de autoridades, jefes de oficinas civiles o militares, y en general quienes ejerzan funciones públicas, partidos políticos, juzgados y tribunales, etc. Este artículo dispone: 1. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. Asimismo, participarán en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes. 2. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. 3. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. 4. El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones, facilitarán a la Administración tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carácter general o mediante requerimiento individualizado en los términos que reglamentariamente se establezcan. Los órganos de la Administración tributaria podrán utilizar la información suministrada para la regularización de la situación tributaria de los obligados en el curso del procedimiento de comprobación o de inspección, sin que sea necesario efectuar el requerimiento al que se refiere el apartado 3 del artículo anterior. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
225
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
5. La cesión de datos de carácter personal que se deba efectuar a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, en los apartados anteriores de este artículo o en otra norma de rango legal, no requerirá el consentimiento del afectado. En este ámbito no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. Del contenido de ambos artículos podemos señalar quiénes son los que están obligados a suministrar información tributaria. Según los números 1 y 4 del artículo 93 LGT y los números 1, 2, 3 y 4 del artículo 94 LGT están obligados a suministrar información con trascendencia tributaria: – Toda persona física o jurídica, pública o privada. – Las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT. – Los retenedores y obligados a ingresar a cuenta. – Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que entre sus funciones realicen las de cobro por cuenta de sus socios, asociados o colegiados de honorarios profesionales u otros. – Aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación en general, que legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales. – Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo. – Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales. – Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas. – Los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. – Los juzgados y tribunales. – El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones. También en los artículos 93.4 y 5 y 94.3 se regulan las excepciones al deber de suministrar información: – Para funcionarios públicos y profesionales oficiales cuando sea aplicable: * El secreto del contenido de la correspondencia. * El secreto de los datos suministrados a la Administración con finalidad exclusivamente estadística. * El secreto del protocolo notarial abarcará a los instrumentos públicos a que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal. – Para los restantes profesionales cuando se refiera a: * Datos privados no patrimoniales. * Aquellos cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar. – Para los juzgados y tribunales para aquellos datos que estén afectados por el secreto de las diligencias sumariales. 226
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
Para terminar esta pregunta vamos a ver el uso que la Administración tributaria puede hacer de la información obtenida. En este sentido el artículo 95 dice que sólo podrán utilizarse la información obtenida para fines tributarios y para la denuncia de hechos constitutivos de delitos públicos, para la colaboración con otras Administraciones tributarias, para la colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social, la colaboración con cualesquiera otras Administraciones públicas para evitar el fraude en ayudas y subvenciones, colaboración con comisiones parlamentarias de investigación, protección de derechos de menores e incapacitados, colaboración con el Tribunal de Cuentas y la colaboración con Jueces y Tribunales para la ejecución de sentencias. Además, en ese mismo artículo se establece la obligación al más estricto y completo sigilo por las Autoridades y funcionarios respecto de la información de que tengan conocimiento salvo en los casos citados más arriba, pudiendo incurrir en falta disciplinaria muy grave por la infracción de este deber. Reproducimos a continuación el citado artículo 95 LGT: 1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada. b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias. c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo de dicho sistema. d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea. e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido. f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal. g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes. La solicitud judicial de información exigirá resolución expresa en la que, previa ponderación de los intereses públicos y privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar datos de la Administración tributaria. i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y con la Secretaría de ambas comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas. j) La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta identificación de los obligados al pago. k) La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
227
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
2. En los casos de cesión previstos en el apartado anterior, la información de carácter tributario deberá ser suministrada preferentemente mediante la utilización de medios informáticos o telemáticos. Cuando las Administraciones públicas puedan disponer de la información por dichos medios, no podrán exigir a los interesados la aportación de certificados de la Administración tributaria en relación con dicha información. 3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado. Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente. 4. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta sólo podrán utilizar los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta. Dichos datos deberán ser comunicados a la Administración tributaria en los casos previstos en la normativa propia de cada tributo. Salvo lo dispuesto en el párrafo anterior, los referidos datos, informes o antecedentes tienen carácter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan sujetos al más estricto y completo sigilo respecto de ellos.
2. OBTENCIÓN POR SUMINISTRO Siguiendo a Alfonso Mantero, diremos que la información se obtiene por suministro cuando la norma tributaria establece la obligación de proporcionar determinados datos sin necesidad de que la Administración tributaria los requiera. Por el contrario, se dice que es obtención por captación cuando la Administración tributaria requiere a una persona concreta que le proporcione datos concretos que tenga respecto de otra u otras con las que mantenga relaciones económicas, profesionales o financieras, de forma que, de no exigírsele por la Administración, no se la proporcionaría. En nuestra normativa podemos encontrar muchas manifestaciones de esa obtención de información por suministro. Citaremos las más importantes: – Disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, General Tributaria: las Entidades o establecimientos de crédito deberán comunicar a la Administración tributaria las cuentas u operaciones cuyo titular no haya comunicado el NIF. También el artículo 40 del RGAT. – Disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, General Tributaria: declaraciones censales: las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar actividades empresariales o satisfagan rendimientos sujetos a retención, deberán comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, el comienzo, las modificaciones y el cese de tales actividades. También arts. 2 al 16 del RGAT. – El Real Decreto 2027/1995 regula la declaración anual de operaciones con terceras personas. Ha sido derogado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, que aprobó el RGAT. Ver artículos 31 a 35 del RGAT. – La Disposición Adicional 1.ª del Real Decreto 2414/1994 regula la obligación de presentar declaración por las entidades públicas o privadas que abonen subvenciones o indemnizaciones a agricultores o ganaderos. Se utilizará el modelo 346 en euros, que aprueba la Orden de 8 de agosto de 2001. Ha sido derogada por el RD 1065/2007, de 27 de julio que aprobó el RGAT. Ver artículo 51 del RGAT. 228
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
–
La Disposición Adicional 21.ª de la Ley 42/1994 de Medidas Fiscales, establece la obligación del suministro de información de defunciones y matrimonios por parte de los organismos competentes del Ministerio de Justicia e Interior.
–
El artículo 138 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades regula la obligación de los titulares de registros públicos de remisión de relaciones de entidades cuya constitución establecimiento, modificación o extinción hayan inscrito durante el mes anterior en ellos (modelo 038). También artículo 50 del RGAT.
–
Artículos 50 y siguientes de la Ley 13/1996 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social: procedimiento de suministro de información de los Notarios y Registradores al Catastro, y de éste a la AEAT y a la Administración autonómica.
–
Disposición Adicional 14.ª de la Ley 13/1996: los bancos, cajas de ahorros, cooperativas de crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, vendrán obligados a suministrar a la Administración tributaria la identificación completa de las personas autorizadas por el titular para el uso y disposición de las cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo y cuenta de crédito. Artículos 37, 38 y 39 del RGAT.
–
El artículo 109 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores establece que las entidades emisoras de valores, sociedades y agencias de valores y demás intermediarios financieros deben comunicar a la Administración tributaria cualquier operación de emisión, suscripción y transmisión de valores en que intervengan. Artículo 42 del RGAT.
–
La Disposición adicional 4.ª de la Ley 43/1995, ha regulado y reordenado determinadas obligaciones de información sobre operaciones con activos financieros que incumben a fedatarios públicos e intermediarios financieros.
–
El Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero en su artículo 4 establece la obligación de informar acerca de determinadas operaciones con Deuda del Estado.
–
Por Orden de 4 de octubre de 2001 se aprueba el modelo 192 de declaración informativa anual de operaciones con Letras del Tesoro en euros.
–
La Orden de 28 de mayo de 1999 establece la obligación de comunicación de determinados datos de la Comisión Nacional del Mercado de Valores a la AEAT, en relación con la emisión y colocación de ciertos tipos de valores.
–
La DA 14.ª de la Ley 40/1998 obliga a suministrar información a las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva en relación con sus acciones o participaciones.
–
El artículo 66 del RIRPF desarrolla la obligación de información de entidades que concedan préstamos hipotecarios, las perceptoras de donativos, las gestoras de instituciones de inversión colectiva y las que satisfagan premios exentos del Impuesto.
–
DA 1.ª del RD 2281/1998: obligación de suministro de información por entidades gestoras y promotores de fondos de pensiones. Ha sido derogada por el RD 1065/2007, de 27 de julio, que aprobó el RGAT. Ver artículo 53 del RGAT.
–
Las obligaciones de información de retenedores y obligados a ingresar a cuenta respecto de determinadas rentas sometidas al IRPF, IRNR e IS se contienen en sus respectivos Reglamentos.
3. OBTENCIÓN POR CAPTACIÓN Como ya señalamos en la pregunta anterior, la obtención de información por captación, siguiendo a Alfonso Mantero, se produce cuando la Administración tributaria requiere a una persona concreta que le proporcione datos concretos que tenga respecto de otra u otras con las que mantenga relaciones económicas, profesionales o financieras, de forma que de no exigírsele por la Administración, no se la proporcionaría.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
229
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
Su fundamento legal está en el artículo 93 LGT y en el artículo 94 LGT. También los artículos 55 a 57 del RGAT se refieren a los requerimientos individualizados para la obtención de información. Respecto a los sujetos obligados a facilitar información y las excepciones al deber de suministrar, nos remitimos a lo comentado en la primera pregunta de este tema. Por lo que se refiere a la información a facilitar, ésta será muy variada y dependerá de las necesidades de información del órgano de la Administración tributaria que la solicite así como de las funciones que tenga encomendadas en el ejercicio de sus competencias. El artículo 93 LGT generaliza cuando se refiere a toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria. A título enunciativo podríamos enumerar: – Facturas, contratos y albaranes. – Libros de Contabilidad. – Escrituras públicas y documentos privados. – Notas simples de registros públicos. – Extractos y movimientos de cuentas. – Rendimientos de trabajo, de capital o profesionales satisfechos a terceros. – Volumen de compras y ventas efectuadas a terceros. – El requerimiento de bienes del deudor del artículo 162.1, segundo párrafo LGT (señalamiento de bienes). En el procedimiento de captación de la información podemos distinguir dos procedimientos, uno de captación de información en general mediante requerimientos individualizados efectuados por los órganos competentes de gestión, recaudación o inspección; y un procedimiento especial tendente a la obtención de información relativa a movimientos de cuentas bancarias en relación con entidades bancarias y crediticias. Este último aparece regulado en el apartado 3 del artículo 93 LGT y por el artículo 57 del RGAT. Según éste, cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones previstas en el artículo 93.3 de la LGT, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. Para requerir directamente la información a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe. En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la AEAT de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización. El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera. Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera 230
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA
el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados. El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado. Las actuaciones de obtención de información que venimos comentando podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten. La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información. En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración tributaria no podrá utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este artículo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
231
TEMA
10
Infracciones y sanciones en materia tributaria. El delito fiscal 1. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 1.1. CONCEPTO Y NORMATIVA REGULADORA Las infracciones tributarias se regulan en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desarrollado por el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Conforme al artículo 183 de la Ley General Tributaria: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica”. La LGT mantiene la separación entre las infracciones tributarias y las de contrabando.
1.2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA (ARTÍCULOS 178 A 180 LGT, ESTE ÚLTIMO REFORMADO POR LA LEY 36/2006, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS PARA LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL) La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
233
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.
1.2.1. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 (publicaciones y comunicaciones y actuaciones de información) de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo)de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.
1.2.2. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias (non bis in idem) Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado pro234
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
bados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación) de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 (infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195 (infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) de esta ley. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 (infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones) de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 (infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria) de esta ley. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.
1.2.3. Retroactividad in bonum La disposición transitoria 4.ª de la LGT establece la retroactividad de las sanciones tributarias: “1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado. 2. Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (ahora derogado por el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario) y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos”.
1.3. SUJETOS INFRACTORES De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 181: “Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
235
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes: a)
Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b)
Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c)
Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d)
La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e)
Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f)
El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
g)
Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.”
1.4. RESPONSABLES Y SUCESORES DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTÍCULO 182 LGT) Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta ley. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de esta ley.
1.5. CLASES DE INFRACCIONES: INFRACCIONES LEVES, GRAVES Y MUY GRAVES. SANCIONES Según el artículo 183 de la LGT, las infracciones se clasifican en: a)
Leves.
b)
Graves.
c)
Muy graves.
Por lo que respecta a la tipificación de las infracciones y al cálculo de las sanciones, es uno de los aspectos de la nueva ley que presenta importantes modificaciones, al revisarse en profundidad el régimen sancionador de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria con el objeto de incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificación de las infracciones, de modo que las sanciones más elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad. 236
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
En primer lugar, se adopta la clasificación tripartita de infracciones leves, graves y muy graves de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que supone superar la distinción clásica entre el concepto de infracción grave, como generadora de perjuicio económico para la Hacienda Pública que es sancionada con multa porcentual, y el de infracción simple, como aquella que no genera perjuicio económico y es sancionada con multa fija. En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los casos en que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la propia ley le otorga esa calificación. Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una de las tres categorías en función de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos casos su sanción de forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar. Se refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la misma. Vamos a analizar los distintos tipos de infracciones.
1.5.1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (art. 191 LGT) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a)
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b)
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c)
Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
237
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción. c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria.
1.5.2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (art. 192 LGT) Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligacio238
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
nes aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta ley. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
1.5.3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (art. 193 LGT) Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
239
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a)
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b)
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: –
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
–
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
1.5.4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194 LGT) Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave. La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento. Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 o 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave y se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.
240
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
1.5.5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.
1.5.6. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (art. 196 LGT) Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 o 193 de esta ley. La infracción prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento.
1.5.7. Infracción tributaria por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (art. 197 LGT) Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas. Esta acción no constituirá infracción por la parte de las cantidades incorrectamente AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
241
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
imputadas a los socios o partícipes que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 o 193 de esta ley. La infracción prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento.
1.5.8. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198 LGT) Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 o 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados. La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros. También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan 242
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros.
1.5.9. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (art. 199 LGT) Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información. También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios. Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. 2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones, declaraciones o documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros. 3. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros. 4.
Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500 euros.
5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 % del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 % del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 % del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 %, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
243
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La sanción será del 1 % del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500 euros. 6. La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100 % en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias. 7. Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
1.5.10. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (art. 200 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: a)
La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.
b)
La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.
c)
El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.
d)
La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.
e)
El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias.
f)
La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito.
La infracción prevista en este artículo será grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes. La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros. La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.
244
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.
1.5.11. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación (art. 201 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos: Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.
1.5.12. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (art. 202 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. La infracción prevista en este artículo será leve, salvo que constituya infracción grave de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. La infracción será grave cuando se trate del incumplimiento de los deberes que específicamente incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del número de identificación fiscal en las cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de los cheques al portador. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
245
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento de las cantidades indebidamente abonadas o cargadas o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 euros. El incumplimiento de los deberes relativos a la utilización del número de identificación fiscal en el libramiento o abono de los cheques al portador será sancionado con multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del valor facial del efecto, con un mínimo de 1.000 euros. También constituye infracción tributaria comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo. La infracción prevista en este apartado será muy grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
1.5.13. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203 LGT) Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a)
No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b)
No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c)
La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d)
Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e)
Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
La infracción prevista en este artículo será grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: a)
150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
b)
300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
c)
600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes
246
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en: a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente. Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el tres por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno, 1,5, dos, y tres por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente. En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores. No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma: a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma: 1. Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. 2. Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. 3. Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá: a) Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros. b) Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 % del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
247
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
b)
Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma: 1. Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 % de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros. 2. Si la infracción se refiere a la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos: a) Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. c) Si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá: – Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros. – Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de las operaciones requeridas, la sanción será del 1 % de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros. En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera a actuaciones en España de funcionarios extranjeros realizadas en el marco de la asistencia mutua. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros.
1.5.14. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo que el artículo 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta. La infracción prevista en este artículo será grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente. La sanción se graduará incrementando la cuantía anterior en el 100 por ciento si existe comisión repetida de la infracción.
248
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
1.5.15. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205 LGT) Constituye infracción tributaria no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes. La infracción será leve cuando el obligado tributario tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los datos falsos, incompletos o inexactos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 35 por ciento. La infracción será muy grave cuando el obligado tributario no tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los datos falsos, incompletos o inexactos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento.
1.5.16. Infracción por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (art. 206 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. La infracción prevista en este artículo será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.
1.6. CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS PECUNIARIAS 1.6.1. Criterios de graduación de las sanciones tributarias Existen tres criterios que afectan a más de un tipo de infractor: –
La reincidencia.
–
El perjuicio económico.
–
La conformidad del obligado.
Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables: a)
Comisión repetida de infracciones tributarias. Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
249
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
b)
c)
d)
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa: – Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales. – Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales. – Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales. Perjuicio económico para la Hacienda Pública. El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.º La base de la sanción. 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: – Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales. – Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales. – Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales. – Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. En el supuesto previsto en el apartado 4 del artículo 201 de esta ley, se entenderá producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el período objeto de comprobación o investigación. Acuerdo o conformidad del interesado. En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción que resulte de la aplicación de los criterios previstos en los párrafos anteriores de este apartado se reducirá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.
1.6.2. Reducción de las sanciones La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes: a) Un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley. b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad. 250
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)
En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen en período voluntario las cantidades derivadas del acta con acuerdo, sin que dicho pago se pueda aplazar o fraccionar.
b)
En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias: a)
Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b)
Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo. Cuando según lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de este artículo se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida. Si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.
1.7. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS INFRACCIONES Y DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS 1.7.1. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
251
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
b)
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
1.7.2. Extinción de las sanciones tributarias Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. Será de aplicación a las sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta ley. En particular, la prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la sección tercera del capítulo y título citados relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley. Las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta ley.
1.8. CALIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley. A efectos de lo establecido en el título referido a la potestad sancionadora, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a)
Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: 1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas
252
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. b)
El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c)
La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
2. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA Están regulados en los artículos 207 a 212 de la LGT. Como indica el artículo 207 de la LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará: a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo. b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. Se mantiene la separación procedimental con los procedimientos liquidatorios, aunque se prevé la posibilidad de que le sujeto infractor renuncie a dicha tramitación separada. Así sucederá siempre en los supuestos de actas con acuerdo, haciendo posible que la Administración y el obligado lleguen a un acuerdo o que el segundo preste su conformidad a la propuesta de regularización formulada por la primera. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente. En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo. Reglamentariamente se regulará la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos: a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes. c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley. La práctica de notificaciones en el procedimiento sancionador en materia tributaria se efectuará de acuerdo con lo previsto en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley. El desarrollo del procedimiento se estructura en las tres fases clásicas de iniciación, instrucción y terminación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
253
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
2.1. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución. Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.
2.2. INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos. La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, esta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
2.3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con
254
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 3 de esta pregunta sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. Son órganos competentes para la imposición de sanciones: –
El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.
–
El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.
–
El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
–
El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
2.4. RECURSOS CONTRA SANCIONES El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 de esta ley siempre que no se impugne la regularización. Las sanciones que deriven de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa. La impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa supondrá la exigencia del importe de la reducción practicada. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a)
La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
255
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
b)
No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.
Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación. Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.
3. EL DELITO FISCAL El nuevo Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1.995, de 23 de noviembre, dedica los artículos 305 a 310 a los “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, reformados por la LO 7/2012, de 27 de diciembre. Todo delito ha de constituir una acción u omisión antijurídica, tipificada, culpable y punible. Recordar el principio non bis in idem, por el cual las posibles sanciones a imponer por la Administración Tributaria está condicionada a la actuación de los Tribunal es de Justicia, ya que sobre un mismo hecho no pueden ser imponerse, al mismo tiempo, sanciones penales y administrativas. Para cumplir con este principio, el artículo 77.6 de la LGT establece que: “En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados”.
3.1. DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. TIPIFICACIÓN Y PENALIDAD Regulado en el artículo 305 del Código Penal, que establece: El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando esta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.
256
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a)
Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.
b)
En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pu-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
257
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
diese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley. Por otro lado, se introduce un nuevo artículo 305 bis: El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a)
Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b)
Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
c)
Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.
3.2. DELITO DE FRAUDE A LOS PRESUPUESTOS GENERALES DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (ARTÍCULO 306 DEL CP) El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por esta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, eludiendo, fuera de los casos contemplados en el apartado 3 del artículo 305, el pago de cantidades que se deban ingresar, dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados u obteniendo indebidamente fondos falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Si la cuantía defraudada o aplicada indebidamente no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. 258
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
3.3. DELITOS CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL (ARTÍCULO 307, 307 BIS Y 307 TER DEL CP) El que, por acción u omisión, defraude a la Seguridad Social eludiendo el pago de las cuotas de esta y conceptos de recaudación conjunta, obteniendo indebidamente devoluciones de las mismas o disfrutando de deducciones por cualquier concepto asimismo de forma indebida, siempre que la cuantía de las cuotas defraudadas o de las devoluciones o deducciones indebidas exceda de cincuenta mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía salvo que hubiere regularizado su situación ante la Seguridad Social en los términos del apartado 3 del presente artículo. La mera presentación de los documentos de cotización no excluye la defraudación, cuando esta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior se estará al importe total defraudado durante cuatro años naturales. Se considerará regularizada la situación ante la Seguridad Social cuando se haya procedido por el obligado frente a la Seguridad Social al completo reconocimiento y pago de la deuda antes de que se le haya notificado la iniciación de actuaciones inspectoras dirigidas a la determinación de dichas deudas o, en caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal o el Letrado de la Seguridad Social interponga querella o denuncia contra aquél dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas ante la Seguridad Social una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización de la situación ante la Seguridad Social impedirá que a dicho sujeto se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación. La existencia de un procedimiento penal por delito contra la Seguridad Social no paralizará el procedimiento administrativo para la liquidación y cobro de la deuda contraída con la Seguridad Social, salvo que el Juez lo acuerde previa prestación de garantía. En el caso de que no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, el Juez, con carácter excepcional, podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de las garantías, en el caso de que apreciara que la ejecución pudiera ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. La liquidación administrativa se ajustará finalmente a lo que se decida en el proceso penal. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado frente a la Seguridad Social o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, satisfaga la deuda con la Seguridad Social y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del deudor a la Seguridad Social o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado frente a la Seguridad Social o de otros responsables del delito. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda frente a la Seguridad Social que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración de la Seguridad Social que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
259
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
Por otro lado, se introduce un nuevo artículo 307 bis: El delito contra la Seguridad Social será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuantía cuando en la comisión del delito concurriera alguna de las siguientes circunstancias: a)
Que la cuantía de las cuotas defraudadas o de las devoluciones o deducciones indebidas exceda de ciento veinte mil euros.
b)
Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
c)
Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado frente a la Seguridad Social o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado frente a la Seguridad Social o del responsable del delito.
A los supuestos descritos en el presente artículo le serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 307. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. Y un artículo 307 ter: Quien obtenga, para sí o para otro, el disfrute de prestaciones del Sistema de la Seguridad Social, la prolongación indebida del mismo, o facilite a otros su obtención, por medio del error provocado mediante la simulación o tergiversación de hechos, o la ocultación consciente de hechos de los que tenía el deber de informar, causando con ello un perjuicio a la Administración Pública, será castigado con la pena de seis meses a tres años de prisión. Cuando los hechos, a la vista del importe defraudado, de los medios empleados y de las circunstancias personales del autor, no revistan especial gravedad, serán castigados con una pena de multa del tanto al séxtuplo. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Cuando el valor de las prestaciones fuera superior a cincuenta mil euros o hubiera concurrido cualquiera de las circunstancias a que se refieren las letras b) o c) del apartado 1 del artículo 307 bis, se impondrá una pena de prisión de dos a seis años y multa del tanto al séxtuplo. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. Quedará exento de responsabilidad criminal en relación con las conductas descritas en los apartados anteriores el que reintegre una cantidad equivalente al valor de la prestación recibida incrementada en un interés anual equivalente al interés legal del dinero aumentado en dos puntos porcentuales, desde el momento en que las percibió, antes de que se le haya notificado la iniciación de actuaciones de inspección y control en relación con las mismas o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado, el Letrado de la Seguridad Social, o el representante de la Administración autonómica o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a las prestaciones defraudadas objeto de reintegro, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación. 260
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
La existencia de un procedimiento penal por alguno de los delitos de los apartados 1 y 2 de este artículo, no impedirá que la Administración competente exija el reintegro por vía administrativa de las prestaciones indebidamente obtenidas. El importe que deba ser reintegrado se entenderá fijado provisionalmente por la Administración, y se ajustará después a lo que finalmente se resuelva en el proceso penal. El procedimiento penal tampoco paralizará la acción de cobro de la Administración competente, que podrá iniciar las actuaciones dirigidas al cobro salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución previa prestación de garantía. Si no se pudiere prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y de la responsabilidad civil, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración de la Seguridad Social que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. Resultará aplicable a los supuestos regulados en este artículo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 307 del Código Penal.
3.4. DELITOS DE FRAUDE EN SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS (ARTÍCULO 308 DEL CP) El que obtenga subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas en una cantidad o por un valor superior a ciento veinte mil euros falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de su importe salvo que lleve a cabo el reintegro a que se refiere el apartado 5 de este artículo. Las mismas penas se impondrán al que, en el desarrollo de una actividad sufragada total o parcialmente con fondos de las Administraciones públicas los aplique en una cantidad superior a ciento veinte mil euros a fines distintos de aquéllos para los que la subvención o ayuda fue concedida salvo que lleve a cabo el reintegro a que se refiere el apartado 5 de este artículo. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años. Para la determinación de la cantidad defraudada se estará al año natural y deberá tratarse de subvenciones o ayudas obtenidas para el fomento de la misma actividad privada subvencionable, aunque procedan de distintas administraciones o entidades públicas. Se entenderá realizado el reintegro al que se refieren los apartados 1 y 2 cuando por el perceptor de la subvención o ayuda se proceda a devolver las subvenciones o ayudas indebidamente percibidas o aplicadas, incrementadas en el interés de demora aplicable en materia de subvenciones desde el momento en que las percibió, y se lleve a cabo antes de que se haya notificado la iniciación de actuaciones de comprobación o control en relación con dichas subvenciones o ayudas o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante de la Administración autonómica o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. El reintegro impedirá que a dicho sujeto se le persiga por las posibles falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación. La existencia de un procedimiento penal por alguno de los delitos de los apartados 1 y 2 de este artículo, no impedirá que la Administración competente exija el reintegro por vía administra-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
261
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
tiva de las subvenciones o ayudas indebidamente aplicadas. El importe que deba ser reintegrado se entenderá fijado provisionalmente por la Administración, y se ajustará después a lo que finalmente se resuelva en el proceso penal. El procedimiento penal tampoco paralizará la acción de cobro de la Administración, que podrá iniciar las actuaciones dirigidas al cobro salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución previa prestación de garantía. Si no se pudiere prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al responsable de este delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, lleve a cabo el reintegro a que se refiere el apartado 5 y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado al reintegro o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado o del responsable del delito.
3.5. DELITO CONTABLE (ARTÍCULO 310 Y 310 BIS DEL CP) Será castigado con la pena de prisión de 5 a 7 meses el que estando obligado por Ley Tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a)
Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.
b)
Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.
c)
No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas.
d)
Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas: a)
Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años.
b)
Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años.
c)
Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.
Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas. Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33.
262
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
3.6. PROCEDIMIENTO Como hemos indicado anteriormente, según el artículo 180 de la LGT, “si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. El RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario regula las actuaciones a seguir en los supuestos de que pudiera concurrir un delito previsto en el artículo 305 del Código Penal y de otros delitos contra la Hacienda Pública.
3.6.1. Delitos del artículo 305 del CP En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal, se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo. También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos. Cuando la circunstancia prevista en el apartado anterior se aprecie antes de la propuesta de liquidación, el órgano, equipo o unidad remitirá las actuaciones practicadas con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal y un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. Cuando la apreciación tenga lugar después de la propuesta de liquidación, será el órgano competente para liquidar quien debe proceder a impulsar el procedimiento, previa elaboración del preceptivo informe. Cuando dicha apreciación se produzca durante la tramitación del procedimiento sancionador, y los actos de liquidación ya hayan sido dictados, el órgano, equipo o unidad que instruya dicho procedimiento suspenderá su tramitación y trasladará las actuaciones de comprobación y las del procedimiento sancionador, junto con el correspondiente informe, al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. Asimismo, se suspenderá la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se entenderá por órgano administrativo competente el que, según la normativa de organización aplicable, tenga atribuidas las funciones de apreciación de la existencia de hechos constitutivos de delito contra la Hacienda pública. En los procedimientos de inspección, el jefe del órgano administrativo competente será el inspector-jefe correspondiente. A la vista de la documentación, el jefe del órgano administrativo competente, que podrá solicitar cuantos informes estime oportunos, acordará la audiencia al interesado, a quien se comunicará la puesta de manifiesto del expediente para que pueda alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos durante un plazo de 15 días, o la devolución del expediente a quien se lo hubiera remitido para que lo ultime o complete en vía administrativa, según aprecie o no la existencia de delito. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
263
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
En el primer caso, el jefe del órgano administrativo competente remitirá el expediente al delegado especial o al director de departamento correspondiente, según cual sea el ámbito territorial del órgano actuante. Una vez recibida la documentación, el delegado especial o el director de departamento competente acordará según aprecie o no la posible existencia de delito la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, o la devolución del mismo al órgano actuante. Concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Ministerio Fiscal, se estará a lo dispuesto en el artículo 180.1 y en la disposición adicional décima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el procedimiento de comprobación e iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
3.6.2. Actuaciones en supuestos de otros delitos contra la Hacienda pública En los supuestos en que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 310 del Código Penal, se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, aunque se podrán dictar los actos de liquidación que procedan, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que estos puedan ser considerados para la calificación de las infracciones cometidas. En los supuestos previstos en este apartado, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que en los hechos descubiertos pudieran existir indicios de haberse cometido alguno de los delitos previstos en los artículos 306 a 309 del Código Penal, hará constar en diligencia los hechos y circunstancias concurrentes e informará de ello al órgano administrativo competente para efectuar la correspondiente comprobación. No obstante, cuando se trate de subvenciones cuya comprobación corresponda a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se procederá conforme a lo dispuesto en el epígrafe anterior.
264
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
V. Recaudación Tributaria
TEMA
1
La recaudación: concepto, objeto y organización. Normativa reguladora 1. LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN 1.1. CONCEPTO El artículo 160 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), en adelante LGT, proporciona el concepto de recaudación tributaria cuando establece que: 1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias. Y continúa señalando que podrá realizarse en dos períodos, voluntario y ejecutivo: 2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a)
En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b)
En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.
Este artículo es el que abre el Capítulo V, “Actuaciones y procedimientos de recaudación” del Título III, cuyo primer artículo, el 83, en su apartado 1, establece que “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como (...)”. Podríamos, pues, decir que la gestión recaudatoria es una actividad administrativa de aplicación de los tributos conducente al cobro de las deudas tributarias. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
267
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
Con la aprobación de la Ley 58/2003 General Tributaria quedó superada la tradicional distinción entre una gestión tributaria entendida en un sentido amplio, dentro de la cual se enmarcaría la gestión recaudatoria, y otra entendida en sentido estricto que limitaba el término gestión a actos de declaración de derechos y obligaciones. El Reglamento General de Recaudación (aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio), en adelante RGR, define la gestión recaudatoria en consonancia con lo establecido en las vigentes Ley General Tributaria y General Presupuestaria. El artículo 1 establece su ámbito de aplicación y la referencia que se hace al artículo 1 de la LGT supone que el RGR sea aplicable desde un punto de vista subjetivo a todas las Administraciones Tributarias: Estatal, Autonómica y Local. El artículo 2 del RGR define el concepto de gestión recaudatoria en su primer párrafo: “La gestión recaudatoria de la Hacienda pública consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago”. Después continúa: “A efectos de este Reglamento, todos los créditos de naturaleza pública a que se refiere este artículo se denominarán deudas”. Es decir, que define el concepto de deuda como todo crédito de naturaleza pública y, por tanto, define al obligado al pago como toda persona o entidad a la que la HP exige el ingreso de una deuda. El tercer párrafo del artículo 2 del RGR señala que “La gestión recaudatoria podrá realizarse en período voluntario o en período ejecutivo. El cobro en período ejecutivo de los recursos a los que se refiere el párrafo anterior se efectuará por el procedimiento de apremio regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este reglamento”. Termina el artículo con un párrafo añadido por el RD 1558/2012, de 15 de noviembre que señala que “La gestión recaudatoria también podrá consistir en el desarrollo de actuaciones recaudatorias y de colaboración en este ámbito conforme a la normativa de asistencia mutua a la que se refiere el artículo 1.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.” Con base en este artículo 2 del RGR, se determinan las características que definen la función recaudatoria: A)
Supone el ejercicio de una función administrativa: la gestión recaudatoria se desarrolla a través de un procedimiento administrativo legal y reglamentariamente establecido. Como tal procedimiento administrativo, está sujeto al ordenamiento que rigen estos con carácter general, con las especialidades contenidas en la Ley de Procedimiento Administrativo para los procedimientos tributarios entre los que se incluye. Todos los caracteres predicables de estos procedimientos son pues extensibles al de gestión recaudatoria. El ejercicio de la función recaudatoria deriva directamente de la potestad de autotutela conferida por nuestro ordenamiento a la Administración. El carácter exclusivamente administrativo de la función recaudatoria, debe considerarse como uno de los elementos básicos que definen el desarrollo de la gestión recaudatoria. Supone la potestad de la Administración de actuar directamente para hacer efectivos sus derechos económicos, sin necesidad de acudir al auxilio judicial. Ello hace que, en el marco del desarrollo de la gestión recaudatoria, la Administración solamente tenga necesidad de actuar a través de Juzgados y Tribunales para perseguir conductas que suponen la transgresión de normas de carácter civil o penal, estando capacitada, en el orden administrativo, para actuar por sí misma.
B) Se ejerce en dos períodos: voluntario y ejecutivo, como se expone en el ya citado artículo 160.2 LGT: a)
268
Período voluntario: en este período, los obligados al pago disponen de los plazos señalados en el artículo 62 de la LGT para satisfacer sus deudas. El carácter “voluntario” significa que la Administración no puede actuar coercitivamente sobre el deudor para realizar los créditos. Ello no impide la realización de otras actuaciones, amparadas por el ordenamiento, que contribuyan al aseguramiento de dichos créditos como, por ejemplo, la adopción de las medidas cautelares contempladas por el artículo 81 LGT.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
b)
Período ejecutivo: como se ha señalado, en este período la Administración tiene la potestad de actuar coercitivamente cuando los créditos no han sido abonados en período voluntario o mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario.
C) Tiene por objeto la realización de créditos de derecho público: las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública a que aludía el primer párrafo del artículo 2 RGR. Esta última característica constituye el siguiente punto del presente epígrafe.
1.2. OBJETO La gestión recaudatoria tiene como objeto la realización de créditos de derecho público. Dichos créditos tienen dos características principales: 1.ª Derivan de la existencia reconocida legalmente de una potestad del ente perceptor. 2.ª Su naturaleza es jurídico-pública al ser establecidos por disposiciones de carácter general. La distinción entre créditos (ingresos) de derecho público y de derecho privado es fundamental, ya que la gestión recaudatoria no puede ejercerse sobre ingresos de derecho privado, aun cuando los entes que los perciban tengan potestad para ejercer funciones recaudatorias en relación con créditos públicos. Respecto de los ingresos de derecho privado, la Administración carece de la potestad de autotutela, debiendo perseguir su cobro recabando el auxilio de Juzgados y Tribunales.
1.3. ORGANIZACIÓN 1.3.1. Competencias en la gestión recaudatoria El artículo 5 de la LGT dispone: 1. A los efectos de esta ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V. 2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 3. Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes. Corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa de asistencia mutua. 4. El Estado y las comunidades autónomas podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos. 5. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre estas y el Estado o las comunidades autónomas.
1.3.2. Recaudación de la Hacienda Pública Estatal y de las entidades de derecho público estatales (art. 3 RGR) El RGR regula la gestión recaudatoria del ámbito estatal, diferenciando el Estado y sus Organismos Autónomos (OO AA) de las restantes entidades de derecho público.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
269
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
A la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) le corresponde la gestión recaudatoria del Estado y sus OO AA siempre que se trate de tributos, a excepción de las tasas en período voluntario. Respecto de otros recursos no tributarios, a la AEAT solo le corresponde la gestión recaudatoria en período ejecutivo. En cuanto a las restantes entidades de derecho público (concepto que comprende todo lo que no sea Estado y OO AA), solo corresponderá a la AEAT la recaudación en período ejecutivo cuando así lo establezca una ley o se hubiera formalizado un convenio. El apartado tres de este artículo viene a clarificar la recaudación que percibe una entidad en función de que la gestión recaudatoria la realice la AEAT por mandato de la ley o bien porque así se hubiera convenido. Si es por ley, la AEAT gestiona las deudas de la entidad y de lo recaudado le transfiere a la misma los importes correspondientes al principal de la deuda pero no los recargos del período ejecutivo ni las costas. Si la gestión recaudatoria de la AEAT se realiza porque la entidad así lo ha solicitado, firmándose el oportuno convenio de gestión recaudatoria, en este supuesto se transfiere a la entidad todo el importe procedente de la recaudación de sus deudas, incluidos los recargos del período ejecutivo. Si bien se le cobra a la entidad un precio por el servicio prestado, que se fija en el convenio. Artículo 3. Recaudación de la Hacienda pública estatal y de las entidades de derecho público estatales. 1. La gestión recaudatoria del Estado y de sus organismos autónomos se llevará a cabo: a)
Cuando se trate de los recursos del sistema tributario estatal y aduanero, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. No obstante, tratándose de tasas, la recaudación en periodo voluntario se llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que tenga atribuida su gestión.
b)
Cuando se trate de los demás recursos de naturaleza pública: 1.º En periodo voluntario, por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos. 2.º En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario.
2. Los recursos de naturaleza pública cuya gestión esté atribuida a una entidad de derecho público distinta de las señaladas en el apartado anterior serán recaudadas en periodo voluntario por los servicios de dicha entidad. La recaudación en periodo ejecutivo corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando así lo establezca una ley o cuando así se hubiese establecido en el correspondiente convenio. 3. Las cantidades recaudadas por cuenta de las entidades citadas en el apartado anterior por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando la recaudación se efectúe en virtud de una ley, serán transferidas a las cuentas oficiales de dichas entidades, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y de las costas. En caso de convenio se transferirán las cantidades recaudadas minoradas en los términos establecidos en dicho convenio.
1.3.3. Especialidades de la recaudación de los Organismos Autónomos del Estado (art. 4 RGR) El RGR mejoró la ubicación de este artículo; precisa que lo que corresponde a la AEAT en los supuestos de insolvencia del deudor es la declaración de fallido del deudor, siendo competente para declarar el crédito incobrable el organismo autónomo y también la declaración de responsabilidad. 270
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
Artículo 4. Especialidades de la recaudación de los organismos autónomos del Estado. 1. La gestión recaudatoria en periodo ejecutivo de los créditos de los organismos autónomos del Estado se rige por lo dispuesto en este reglamento, con las siguientes particularidades: a) Las relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario serán expedidas por los órganos competentes de los organismos autónomos. Cuando las deudas de un mismo deudor sean inferiores a la cantidad que se fije por resolución del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como coste mínimo de recaudación estimado, dichas deudas solo se incluirán en las relaciones mencionadas cuando el importe acumulado, incluidas todas las que estuviesen en gestión de cobro, supere dicho coste mínimo estimado. b) La providencia de apremio será dictada por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. c) Las cantidades recaudadas, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y las costas, serán transferidas a las cuentas oficiales del organismo autónomo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2. Los intereses de demora se liquidarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72. En los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, la liquidación corresponderá a los organismos autónomos en el caso del párrafo a) y a los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los supuestos de los párrafos b), c) y d). 3. La declaración de fallido de los obligados al pago se efectuará por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La declaración de crédito incobrable se efectuará por los órganos de recaudación del organismo autónomo correspondiente de conformidad con su normativa específica, previa comunicación por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la insolvencia del deudor. En caso de rehabilitación del crédito por parte del organismo autónomo, este lo podrá incluir en la relación certificada de deudas rehabilitadas que remita a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su cobro. 4. Corresponde al organismo autónomo la declaración de responsabilidad, en los supuestos previstos en la ley, cuando se refieran a deudas de su titularidad. 5. Será aplicable lo dispuesto en este reglamento sobre adjudicación de bienes a la Hacienda Pública, con las siguientes particularidades: a) La propuesta y resolución sobre la adjudicación de bienes de que se trate corresponderá a los órganos competentes del organismo autónomo. b) Los bienes cuya adjudicación se haya acordado, así como los documentos precisos para su inscripción en los registros públicos, se entregarán o, en su caso, se pondrán a disposición del organismo autónomo.
1.3.4. Recaudación de recursos de otras Administraciones Públicas nacionales, extranjeras o entidades internacionales o supranacionales (art. 5 RGR) Se regula la gestión recaudatoria por la AEAT de otras Administraciones Públicas nacionales, a excepción de la autonómica y local que tienen su articulado específico, como puede ser la Administración institucional. Desaparece la referencia que el antiguo RGR hacía en su artículo 7 a la dirección de la gestión recaudatoria por la AEAT, bajo la autoridad del Ministro de Economía y Hacienda. Artículo 5. Recaudación de recursos de otras Administraciones públicas nacionales, extranjeras o entidades internacionales o supranacionales. 1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria se encargará de la recaudación de los recursos de naturaleza pública de otras Administraciones públicas nacionales distintas de las previstas en los artículos 7 y 8 cuando dicha gestión se le encomiende en virtud de ley o convenio. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
271
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
Las cantidades recaudadas por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando la recaudación se efectúe en virtud de una ley, serán transferidas a las cuentas oficiales de dichas Administraciones, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y de las costas. En caso de convenio se transferirán las cantidades recaudadas minoradas en los términos establecidos en dicho convenio. 2. La gestión recaudatoria de los recursos propios de la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales que deba realizarse por el Estado español se llevará a cabo: a)
En periodo voluntario, por los órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos o entidades de derecho público estatales que la tengan atribuida y, en su defecto, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
b)
En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. De conformidad con el artículo 5.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la gestión recaudatoria a la que se refiere el último párrafo del artículo 2 que deba realizarse por el Estado español a favor de otros Estados o de otras entidades internacionales o supranacionales, en el marco de la asistencia mutua, se llevará a cabo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Asimismo, corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la realización de las peticiones de asistencia mutua a otros Estados, o a otras entidades internacionales o supranacionales. 4. La Agencia Estatal de Administración Tributaria realizará las actuaciones de colaboración en la recaudación que establezcan las leyes.
1.3.5. Órganos de recaudación del Estado (art. 6 RGR) Son tres los que señala el artículo: las unidades administrativas de la AEAT, las unidades administrativas de los órganos de la Administración General del Estado y OO AA y la DGT y PF. Artículo 6. Órganos de recaudación del Estado. Son órganos de recaudación del Estado: a)
Las unidades administrativas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, centrales o periféricas, a las que las normas de organización específica atribuyan competencias en materia de recaudación.
b)
Las unidades administrativas de los órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos estatales y entidades de derecho público estatales que tengan atribuida la gestión recaudatoria de los correspondientes recursos de derecho público.
c)
La Dirección General del Tesoro y Política Financiera y las unidades administrativas de las Delegaciones de Economía y Hacienda en los demás casos no comprendidos en los párrafos anteriores.
1.3.6. Recaudación de la Hacienda Pública de las Comunidades Autónomas y de sus organismos autónomos (art. 7 RGR) La recaudación de las deudas, cuya gestión esté atribuida a una Comunidad Autónoma la puede realizar ella misma u otras entidades de derecho público mediante convenio. Se hace una referencia expresa a que dicha recaudación se pueda realizar por la AEAT, siempre mediante la suscripción de un convenio. Artículo 7. Recaudación de la Hacienda pública de las comunidades autónomas y de sus organismos autónomos.
272
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
Corresponde a las comunidades autónomas la recaudación de las deudas cuya gestión tengan atribuida, y se llevará a cabo: a)
Directamente por las comunidades autónomas y sus organismos autónomos, de acuerdo con lo establecido en sus normas de atribución de competencias.
b)
Por otras entidades de derecho público con las que se haya formalizado el correspondiente convenio o en las que se haya delegado esta facultad.
c)
Por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando así se acuerde mediante la suscripción de un convenio para la recaudación.
1.3.7. Recaudación de la Hacienda Pública de las entidades locales y de sus organismos autónomos (art. 8 RGR) Este artículo 8, que se ocupa de las entidades que integran la Administración Local, responde al mismo esquema que el artículo 7. Asimismo desaparece el apartado 4 del artículo 6 del antiguo RGR referente a los aplazamientos y fraccionamientos. Lo regulado en este reglamento es plenamente aplicable a las entidades locales. Artículo 8. Recaudación de la Hacienda pública de las entidades locales y de sus organismos autónomos. Corresponde a las entidades locales y a sus organismos autónomos la recaudación de las deudas cuya gestión tengan atribuida y se llevará a cabo: a)
Directamente por las entidades locales y sus organismos autónomos, de acuerdo con lo establecido en sus normas de atribución de competencias.
b)
Por otros entes territoriales a cuyo ámbito pertenezcan cuando así se haya establecido legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el correspondiente convenio o cuando se haya delegado esta facultad en ellos, con la distribución de competencias que en su caso se haya establecido entre la entidad local titular del crédito y el ente territorial que desarrolle la gestión recaudatoria.
c)
Por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando así se acuerde mediante la suscripción de un convenio para la recaudación.
1.3.8. Competencias de las Unidades Administrativas de recaudación de la AEAT Con relación a las Unidades Administrativas de recaudación de la AEAT, tanto en los servicios centrales como en la Administración territorial, hemos de acudir a la RESOLUCIÓN de 22 de enero de 2013 (BOE del 25), de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de Recaudación (ver anexo de este tema). Según la mencionada Resolución, son órganos de recaudación de la AEAT aquellos a los que se atribuyan competencias en materia de recaudación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del RGR y entre ellos: 1. En el ámbito central, y respecto a todo el territorio nacional: a)
El Departamento de Recaudación de la AEAT y las unidades administrativas integradas en el mismo. El Departamento de Recaudación es el centro directivo de la gestión recaudatoria encomendada a la AEAT, sin perjuicio de las demás competencias que le atribuye la normativa vigente. Dicho Departamento está integrado, de acuerdo con la Resolución, por las siguientes Subdirecciones: –
Subdirección General de Coordinación y Gestión.
–
Subdirección General de Organización y Planificación.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
273
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
b)
–
Subdirección General de Recaudación Ejecutiva.
–
Subdirección General de Procedimientos Especiales.
En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, así como el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a los que corresponden las funciones y competencias que en materia recaudatoria se establecen en las disposiciones que la regulan (véase la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación de Central de Grandes Contribuyentes –BOE del 31–, modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007 de la Presidencia de la AEAT, BOE del 26), por la Resolución de 22 de enero de 2013 y por Resolución de 13 de marzo de 2013). Dicha Delegación Central ejerce sus competencias sobre todo el territorio nacional y ejerce sus funciones y competencias respecto a: a)
Personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA haya superado los 100 millones de euros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción.
b)
Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.a) de la LGT haya superado los 10.000 registros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción.
c)
Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España cuando, en relación con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
También podrá ejercer sus funciones y competencias respecto a los obligados tributarios en los que se den determinadas circunstancias que enumera la mencionada Resolución en su apartado Tercero, número 2. El Área de Control Integral del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en relación con los contribuyentes adscritos a la misma. 2. En el ámbito territorial de la AEAT (siguiendo la mencionada Resolución de 22 de enero): a)
Los titulares de las Delegaciones especiales y Delegaciones, y los titulares de las Administraciones cuando les hayan sido atribuidas competencias en materia de recaudación.
b)
Las Dependencias Regionales de Recaudación que se estructurarán en Equipos y Grupos Regionales de Recaudación.
c)
Las Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales y Administraciones de Aduanas.
2. NORMATIVA Las fuentes por las que se rige la gestión recaudatoria del Estado y sus Organismos Autónomos son: a)
274
La Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004). Constituye la norma fundamental del ordenamiento tributario español y, por tanto, referencia básica para el desarrollo de la gestión recaudatoria. El Capítulo V del Título III es el que se refiere a la recaudación, concretamente los artículos 160 a
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
177, sin perjuicio de lo dispuesto en el Capítulo II del mismo Título V que se refiere a las “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”. Así, el artículo 97, primero de este Capítulo II, se refiere a la regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios: Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: –
Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
–
Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.
b)
La Ley General Presupuestaria (Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre). En particular, son de aplicación básica para la gestión recaudatoria sus artículos 22 a 41, relativos a los derechos de la Hacienda Pública.
c)
Por las normas propias (legales y reglamentarias) que regulan los tributos y demás recursos objeto de la gestión recaudatoria. Estas normas contienen disposiciones de aplicación directa a los correspondientes recursos públicos, que deben tenerse en cuenta a la hora de su gestión recaudatoria.
d)
Por los tratados, acuerdos, convenios y demás normas emanadas de entidades internacionales o supranacionales, que sean de aplicación a la gestión recaudatoria, bien con carácter general o bien para supuestos específicos.
e)
Por el Reglamento General de Recaudación, que es la norma reglamentaria básica en gestión recaudatoria. Aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE del 2 de septiembre).
f)
Por el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio).
g)
Por otras normas reglamentarias y de rango inferior. Entre las normas de rango inferior tenemos las Resoluciones, Circulares e Instrucciones dictadas al amparo de las correspondientes normas reglamentarias.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
275
ANEXO
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
277
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
278
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
279
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
280
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
281
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
282
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
283
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
284
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
285
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
286
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
287
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
288
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
289
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
290
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
291
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
292
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
293
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
294
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
295
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
296
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
297
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
298
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN: CONCEPTO, OBJETO Y ORGANIZACIÓN
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
299
TEMA
2
Los obligados al pago de la deuda tributaria. Deudores principales. Sucesores en las deudas tributarias. Responsables solidarios y subsidiarios: declaración y extensión de la responsabilidad 1. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1.1. INTRODUCCIÓN El Derecho Tributario lo define Giannini como “aquella rama del Derecho Administrativo que expone las normas y los principios relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos y que analiza las consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos y los ciudadanos”. Entre los sujetos intervinientes (entes públicos y ciudadanos) existe por tanto una relación jurídica (relación jurídico-tributaria) en la que uno de ellos es titular de un derecho (sujeto activo acreedor), correspondiendo a la otra parte, a los ciudadanos, el carácter de obligado tributario, es decir, el cumplimiento de una obligación tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
301
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
Es corriente utilizar de un modo equivalente las figuras de “obligado tributario”, “sujeto pasivo”, “contribuyente” y “obligado al pago”, pudiendo ser así en determinados casos, aunque no siempre. La Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –BOE del 18 de diciembre–), en el apartado 1 de su artículo 35, define a los obligados tributarios como “las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de las obligaciones tributarias”. El apartado 2 señala, entre otros, algunos obligados tributarios: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusión, los obligados a soportar la retención, los obligados a soportar los ingresos a cuenta, los sucesores y los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. En el artículo 17 LGT se definen dos tipos de obligaciones tributarias: las materiales y las formales. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (vid. arts. 19, 23, 24 y 25 LGT). Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley, esto es, las que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo. En resumen, podemos encontrarnos con dos tipos de obligaciones: las obligaciones pecuniarias y las no pecuniarias. En las obligaciones pecuniarias, la prestación contenida en la obligación consiste en la entrega de una suma de dinero. En las no pecuniarias la prestación consiste en la llevanza de libros, la presentación de declaraciones, el deber de información, etc. Respecto a los sujetos pasivos, no se trata sino de un tipo de obligado tributario y así lo señala el artículo 36 de la LGT, cuando dice que “Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal..”. Según el apartado 2 del mencionado artículo 36 LGT, es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
1.2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS El obligado al pago (que no aparece definido expresamente en la LGT aunque sí en el RGR, aunque de manera muy somera, como veremos un poco más adelante), podríamos definirlo como la persona natural o jurídica a la que la Ley impone la realización de la prestación pecuniaria, sea sujeto pasivo o no. O, más escuetamente, un obligado al pago es un obligado tributario que realiza una prestación pecuniaria. Pensemos, por ejemplo, en la percepción de una nómina por un asalariado: sobre el sueldo bruto, la empresa pagadora retiene un porcentaje a cuenta del IRPF del trabajador. En este caso, el trabajador es el sujeto pasivo del IRPF; es quien realiza el hecho imponible ya que percibe una renta sujeta a gravamen; la empresa retenedora es el obligado al pago, puesto que suya es la obligación de ingresar periódicamente en el Tesoro Público las cantidades retenidas; ambos, trabajador y empresa, son obligados tributarios. El RGR define en el segundo párrafo de su artículo 2 al obligado al pago como toda persona o entidad a la que la Hacienda Pública exige el ingreso de una deuda.
2. DEUDORES PRINCIPALES La LGT no se refiere a “deudores principales” sino a obligados tributarios cuando señala, en los apartados 1 a 5 de su artículo 35, que: “1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 302
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. 3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. 4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. 5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley”. Respecto de los entes descritos en el apartado 4 del artículo transcrito anteriormente, podemos encontrar ejemplos de su aplicación en el ámbito tributario en la Ley 40/1998, del IRPF, y en la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. En ambos casos, los rendimientos y el patrimonio atribuidos a estos entes se imputa a los socios o miembros que los compongan en función de sus participaciones, con lo que, de facto, éstos no tributan directamente. La LGT se refiere a deudores principales cuando regula la derivación de responsabilidad, señalando en su artículo 41.1 que “A estos efectos (a efectos de derivar la responsabilidad) se considerarán deudores principales a los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley”. Igualmente, y a efectos de derivación de responsabilidad, los sujetos infractores serán considerados deudores principales (art. 181.2 LGT). Siguiendo en parte la clasificación anterior, pasemos a analizar algunas de estas figuras:
2.1. SUJETOS PASIVOS: CONTRIBUYENTES Y SUSTITUTOS 2.1.1. Sujetos pasivos El artículo 36 de la LGT establece: “1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera”. De esta definición se pueden extraer las siguientes conclusiones: –
El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la Ley, tal y como lo confirma el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, al señalar que “Los elementos de la obligación tributa-
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
303
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
ria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. –
El sujeto pasivo es un obligado tributario. La condición de sujeto pasivo no supone, tan sólo, el cumplimiento de la obligación tributaria principal (prestación pecuniaria consistente en el pago de la cuota tributaria), sino que también deberá cumplir las obligaciones formales inherentes a la obligación principal.
–
Existen dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto del contribuyente, que pasamos a analizar.
2.1.2. Contribuyente La figura del contribuyente está regulada en el apartado 2 del artículo 36 de la Ley General Tributaria: “2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”.
2.1.3. Sustituto del contribuyente Definido en el artículo 3 del artículo 36 de la Ley General Tributaria: “3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”. Son características del sustituto: –
Está sometido al principio de legalidad, sin que la Administración o los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones subjetivas.
–
Se debe producir el hecho generador de la relación tributaria y la situación de sustitución.
–
El sustituto ocupa el lugar del contribuyente, desplazando a éste en la relación tributaria.
–
El sustituto se podrá resarcir del pago que ha efectuado (generalmente por la vía de la repercusión), salvo disposición legal en contra.
2.2. OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA Las leyes del IRPF y del Impuesto de Sociedades obligan a empresarios y profesionales a retener una parte de los ingresos por rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de determinados rendimientos del capital inmobiliario que deban satisfacer a quienes los obtengan, e ingresar dichas cantidades en el Tesoro Público, o a efectuar pagos durante el período impositivo a cuenta de sus futuras deudas tributarias por tales conceptos. La falta de retención no exime al retenedor de la obligación de ingresar las cantidades que hubiera debido retener. Tampoco podrá exigir la Administración tributaria la deuda a los perceptores de las rentas en el caso de la falta de ingreso de la retención por quien debiera haberla practicado. Ello es así porque las obligaciones de retener e ingresar a cuenta son autónomas de las obligaciones que contraigan los perceptores de las rentas. La LGT en su artículo 37 clasifica a los obligados a realizar pagos a cuenta en:
304
–
Obligados a realizar pagos fraccionados.
–
Retenedores.
–
Obligados a realizar ingresos a cuenta. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
Según el apartado 1 del mencionado artículo, es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. El apartado 2 define al retenedor como la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Por último, es obligado a practicar ingresos a cuenta, según el apartado 3 del artículo 37 LGT, la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.
2.3. SUJETOS INFRACTORES En la clasificación de los obligados tributarios del artículo 35.2 LGT que antes hemos visto, no figuran los sujetos infractores. Ello es debido a que la LGT, en su Título IV, regula de modo autónomo la potestad sancionadora y a que cuando se define en el artículo 58 LGT la deuda tributaria, ésta no comprende las sanciones. Para estudiar los sujetos infractores acudiremos a los artículos 181 y siguientes del mencionado texto legal. Según el artículo 181 LGT, “1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes”. A continuación, el apartado 1 señala, entre otros, quienes serán sujetos infractores: a)
Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b)
Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c)
Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d)
La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e)
Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f)
El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
El sujeto infractor no es un deudor principal pero sí tendrá la consideración de éste a los efectos de la declaración de responsabilidad. Así lo dispone el apartado 2 de este artículo cuando dice: “2. El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad”. Según el artículo 183 de la LGT, las infracciones tributarias pueden ser leves, graves y muy graves. Las infracciones serán sancionadas según lo dispuesto en los artículos 185 y siguientes de la LGT. Las sanciones pueden ser pecuniarias (la obligación consiste en entregar una cantidad de dinero), pudiendo consistir en multa fija o proporcional; o no pecuniarias de carácter accesorio.
Responsables y sucesores de las sanciones tributarias Aun cuando en próximos epígrafes estudiemos de forma independiente a los responsables y sucesores (de la deuda tributaria), como el procedimiento sancionador tiene tratamiento separado en la LGT, veremos ahora la regulación de los responsables y sucesores de las sanciones tributarias. No obstante, como se apreciará en la norma, ésta remite al procedimiento de derivación para responsables y sucesores de la deuda tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
305
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
El artículo 182 LGT dispone: “1. Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley. 2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en el supuesto del párrafo a) del apartado 1 del artículo 43 de esta ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta ley. 3. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de esta ley”. En cuanto a la extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias, según el artículo 189 LGT, esta se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
3. SUCESORES EN LAS DEUDAS TRIBUTARIAS Tanto la Ley General Tributaria como el Reglamento General de Recaudación (art. 127), prevén la posibilidad de que la personalidad de los obligados tributarios se extinga, transmitiéndose las obligaciones tributarias pendientes a los sucesores. La LGT recoge una regulación más exhaustiva que la antigua LGT respecto de los sucesores de personas físicas y jurídicas, tanto en cuanto a los supuestos en los que procede como en relación con el procedimiento. El RGR prevé las nuevas situaciones en las que puede encontrarse la deuda de la persona o entidad sucedida en el momento del fallecimiento del causante, o de extinción de la personalidad jurídica o disolución (respecto de entidades sin personalidad jurídica) de la entidad sucedida y, en función de dicha situación, contempla los diferentes plazos de pago que han de concederse al sucesor y las posibles actuaciones que deban realizarse con éste. El artículo 127 del RGR dice: 1. Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquel y la notificación al sucesor del requerimiento para el pago de la deuda y costas pendientes del causante, con subrogación a estos efectos en la misma posición en que se encontraba el causante en el momento del fallecimiento y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 182.3, primer párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos:
306
a)
Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del periodo voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.
c)
Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
deuda y el recargo de apremio reducido del 10 por ciento en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento. d) Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo. Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se esperará a que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración una certificación de las deudas del causante con efectos meramente informativos. La Administración, una vez acreditada de forma fehaciente la condición de heredero del solicitante, expedirá un certificado que deberá contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, último domicilio del causante y del heredero y detalle de las deudas y demás responsabilidades del causante pendientes a la fecha de expedición del certificado. 2. Mientras se halle la herencia yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas pendientes podrá dirigirse o continuar contra los bienes y derechos de la herencia. Las actuaciones se entenderán con quien ostente la administración o representación de esta, en los términos señalados en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La suspensión del procedimiento de recaudación, en los términos señalados en el artículo 177.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar con arreglo a la legislación civil, no afectará a las posibles actuaciones recaudatorias que se lleven a cabo frente a la herencia yacente. 3. Desde que conste que no existen herederos conocidos o cuando los conocidos hayan renunciado a la herencia o no la hayan aceptado expresa o tácitamente, se pondrán los hechos en conocimiento del órgano competente, el cual dará traslado al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de que se solicite la declaración de heredero que proceda, sin perjuicio de la continuación del procedimiento de recaudación contra los bienes y derechos de la herencia. 4. Disuelta una sociedad, entidad o fundación, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos: a) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce dentro del periodo voluntario, se notificará al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo. c) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10 por ciento en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
307
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
d)
Si la extinción de la personalidad jurídica se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.
5. En los supuestos de entidades sin personalidad jurídica se estará al momento de disolución para la aplicación de las reglas anteriores. 6. No se aplicará el límite contenido en el artículo 40.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los supuestos de disolución sin liquidación. Como ya se ha indicado, el régimen establecido es diferente para las personas físicas y para las personas jurídicas.
3.1. PERSONAS FÍSICAS El artículo 39 LGT dispone que: “1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”. El hecho de la muerte de un ser humano provoca la extinción de su personalidad jurídica. Sin embargo, el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, que no se extinguen por la muerte, constituirán la herencia, y serán transmisibles a sus sucesores: herederos y legatarios. En la relación jurídico tributaria el sucesor se subroga en la misma posición que su causante, aunque el alcance de la obligación asumida tiene dos límites: –
Lo que establece la legislación civil para la adquisición de la herencia.
–
Las sanciones no se transmiten.
Por lo que respecta al procedimiento para exigir el pago a los sucesores mortis causa, queda regulado en el artículo 177 LGT, que tiene en cuenta las situaciones en que se pueda encontrar la herencia. Así, si la herencia no ha sido aceptada aún por el sucesor (herencia yacente), la gestión recaudatoria se dirigirá contra los bienes y derechos que constituyen el haber hereditario. Por el contrario, si la herencia ya fue aceptada, la gestión recaudatoria continuará con los herederos y legatarios.
3.2. PERSONAS JURÍDICAS La personalidad jurídica de las sociedades se extingue mediante su disolución (cese de derecho, que no debemos confundir con el cese de hecho o extinción irregular). La disolución es el último asiento objeto de inscripción en el Registro Mercantil y provoca la cancelación de los mismos en dicho Registro. La regulación legal de los sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad la encontramos en el artículo 40 de la Ley General Tributaria. Este artículo, en su primer apartado, distingue entre sociedades o entidades con personalidad jurídica en las que se limita la responsabilidad patrimonial de los socios y sociedades o entidades con personalidad jurídica en las que no se limita la responsabilidad patrimonial de los socios. En el primer caso, si estas sociedades son disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias se transmitirán a sus socios, que quedarán 308
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. En el segundo caso, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a los socios que quedarán obligados solidariamente a su vencimiento. El tercer apartado del artículo regula los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, transmitiéndose las obligaciones tributarias pendientes de las mismas a las personas o entidades que las sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. El apartado 4 trata el caso de disolución las fundaciones o entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, señalando que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Finalmente, el apartado 5 establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades a las que se refiere este artículo, serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda. El procedimiento para exigir el pago de las deudas pendientes aparece en el apartado 2 del artículo 177 LGT cuando señala que, disuelta y liquidada una sociedad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica. Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos. La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes.
4. RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS: DECLARACIÓN Y EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD 4.1. RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS Los responsables tributarios son aquellas personas, físicas o jurídicas que, en determinadas circunstancias, establecidas mediante Ley, están obligadas a cumplir con la obligación tributaria, asegurando el cumplimiento de la misma. La responsabilidad tributaria, aunque tiene como primera finalidad garantizar a la Hacienda Pública el cobro de sus débitos tributarios, no puede confundirse, por una parte, con las garantías del crédito tributario recogidas en los artículos 77 a 82 LGT, ni por otra, con el afianzamiento de los obligados principales, aunque autores como Sainz de Bujanda o Calvo Ortega asimilan la fianza legal pura a la figura de la responsabilidad tributaria. La LGT regula exhaustivamente el procedimiento para derivar responsabilidad, conteniendo el RGR exclusivamente cuestiones de desarrollo de la regulación legal (arts. 124, 125 y 126). La LGT establece la duración máxima de seis meses del procedimiento de derivación de responsabilidad, a contar desde la notificación al interesado del acuerdo de iniciación dictado por el órgano competente, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 104 de la LGT. También se aclara en la LGT que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de una deuda o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de la deuda a las que se refieran dichas solicitudes. Es decir, que la suspensión, aplazamiento o fraccionamiento de la deuda, así como las garantías aportadas, beneficiarán exclusivamente al responsable que haya obtenido dicha suspensión, aplazamiento o fraccionamiento o que haya aportado las respectivas garantías, sin perjuicio de que el ingreso de la deuda por cualquiera de ellos aproveche a los demás obligados. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
309
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30), modificó los siguientes artículos de la Ley General Tributaria relativos a la responsabilidad: – En relación con las sanciones: se modifican los artículos 41.3, 42.2, 182.1 y 182.2. – Sobre la teoría del “levantamiento del velo”: se modifica el artículo 43.1 LGT y en la Disposición Transitoria Cuarta se dice que la responsabilidad tributaria por levantamiento del velo (que queda establecida por esa modificación del artículo 43.1) “podrá ser exigida cuando los presupuestos de hecho determinantes de la responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley” (el 1 de diciembre según la Disposición Final 5.ª). – En relación con los recursos y su firmeza: se modifica el artículo 174.5 LGT. El artículo 41 de la Ley General Tributaria, regula la responsabilidad con carácter genérico: “1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. 2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. 3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan (nueva redacción dada por el artículo quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal). 4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan. 5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”. De lo dicho hasta ahora se pueden extraer las siguientes consecuencias: 1.º El responsable no es sujeto pasivo o deudor principal. El responsable se sitúa junto al deudor principal. 2.º Para ser responsable tienen que producirse dos presupuestos de hecho diferenciados, que son: – Por un lado, el presupuesto de hecho del que surge una deuda tributaria a cargo del obligado tributario. – Por otro, el presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el responsable. 3.º El responsable ha de ser fijado por ley, nunca se presume. 4.º Se presume que la responsabilidad es subsidiaria. 5.º De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.4 LGT, su posición está legalmente determinada y no se puede modificar por pactos inter partes. Así el citado artículo dice que: Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. 310
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
6.º La Administración puede dirigirse a cualquiera de los responsables en caso de ser varios, sin perjuicio de que el responsable que haya cumplido con la prestación tributaria ostente el derecho de repetición frente a los demás responsables concurrentes, sobre la base de la teoría del enriquecimiento injusto o indebido (vid. art. 35.6 LGT). 7.º En la Ley General Tributaria se contraponen responsabilidad solidaria y subsidiaria. 8.º La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones. El RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (abreviadamente nos referiremos a él como Reglamento de gestión, inspección y aplicación de los tributos), establece en su artículo 196 el supuesto de la declaración de responsabilidad dentro del procedimiento inspector: Así, cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el artículo 41 de la Ley General Tributaria, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Los órganos de recaudación acreditarán, a petición de los de inspección, la condición de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad. El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto. Salvo el supuesto previsto en el apartado 4 del mencionado artículo 196, el responsable no tendrá la condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos. El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al sujeto infractor. El acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificación en dicho plazo se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 del Reglamento General de Recaudación. Finalmente, el apartado 4 del artículo 196 señala que en aquellos supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.
4.2. LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS Algunas veces el término “solidario” en el ámbito de la responsabilidad tributaria ha llevado a equipararse con la figura del deudor principal, cuando esto no es así. El responsable solidario es un responsable secundario o supletorio del obligado tributario principal. Por otro lado, la diferencia que existe entre un responsable solidario y uno subsidiario es que, para iniciar el expediente de
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
311
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
derivación de responsabilidad solidaria sólo es necesario que se haya practicado la liquidación al deudor principal o que éste haya presentado la autoliquidación (vid. art. 174.1 LGT); mientras que en el caso de la responsabilidad responsable subsidiaria, es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y demás responsables solidarios, es decir, que se hayan agotado todas las vías de cobro. Siguiendo el artículo 42 LGT tenemos los siguientes supuestos de responsabilidad solidaria: a)
Colaboradores en la comisión de infracciones (art. 42.1.a): serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.
b)
Copartícipes o cotitulares de entes sin personalidad jurídica (art. 42.1.b): esta letra se refiere a la responsabilidad de los entes desprovistos de personalidad jurídica. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la LGT, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.
c)
Sucesores en la actividad (art. 42.1.c): serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades “que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley. Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal. El nuevo RGR dedica su artículo 125 a la certificación por adquisición de explotaciones o actividades económicas. El funcionamiento general del certificado expedido para eximir o limitar la responsabilidad de los adquirentes de explotaciones o actividades económicas es igual al regulado en el antiguo RGR, si bien es ahora la nueva LGT la que lo regula. Se determina expresamente el alcance de la responsabilidad cuando no se ha solicitado la certificación.
d)
Ocultación de bienes, incumplimiento de órdenes de embargo o levantamiento de bienes embargados (art. 42.2) en la nueva redacción dada por el artículo quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a)
312
Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
b)
Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c)
Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
d)
Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos”.
4.3. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS Los supuestos de responsabilidad subsidiaria que se prevén en el artículo 43 de la Ley General Tributaria son los siguientes: a)
El “administrador infractor”: la letra a) del apartado 1 del artículo indicado recoge el caso de los administradores de personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias: “1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a)
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones”.
b) El “administrador del cese de hecho”: la letra b) del apartado 1 del artículo 43 de la LGT contempla el caso de los administradores de sociedades que han cesado en su actividad. Por lo tanto, serán responsables subsidiarios: “b) Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”. c)
La letra c) del artículo 43.1 de la LGT se refiere al régimen de responsabilidad de los síndicos, interventores o liquidadores. Serán por tanto responsables subsidiarios las siguientes personas o entidades: “c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración”.
d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley (art. 43.1 d). e) Responderán subsidiariamente de la deuda tributaria, según la letra e) del artículo 43 LGT, los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. f)
Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria según la letra f) del mencionado artículo: “Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
313
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”. Según el artículo, esta responsabilidad no será exigible cuando el contratista o subcontratista aporten al pagador certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura. Asimismo, el límite de la responsabilidad exigible queda fijado en el importe de los pagos realizados sin haber aportado el certificado correspondiente. El artículo 126 del RGR se refiere al certificado expedido a instancia de los contratistas o subcontratistas de obras y servicios. Aquí el reglamento desarrolla básicamente el concepto de actividad económica principal así como qué se entiende por estar al corriente de las obligaciones tributarias, etc. Como ya adelantamos al principio del tema, la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, ha modificado la LGT. El apartado cinco del artículo quinto de la mencionada Ley 36/2006, añade dos nuevos párrafos g) y h) al apartado 1 del artículo 43 LGT (sobre la responsabilidad por “levantamiento del velo”) con la siguiente redacción: “g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. Laresponsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.”
4.4. LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD Por lo que se refiere al procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria o subsidiaria queda expuesto, en general, en el apartado 5 del artículo 41 de la Ley General Tributaria: “5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley (...). La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios”. Como hemos visto, el apartado 5 del artículo 41 LGT remite a los artículos 174 a 176. El artículo 174 regula el procedimiento común a ambos tipos de responsabilidad: “1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa. 2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación”.
314
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
Es decir, que la responsabilidad solidaria podrá ser declarada aun antes de que haya finalizado el período voluntario de pago que se le da al deudor principal, no así en la responsabilidad subsidiaria, en la que habrá que esperar a que el deudor principal y los responsables solidarios, si existen, sean declarados fallidos. “3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria. 4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: a)
Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b)
Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c)
Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que, como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones, puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad (apartado modificado por el artículo quinto de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal). 6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley. Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley”. De acuerdo con el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación, el responsable podrá pedir el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, así como también su compensación con créditos a su favor, según lo previsto en el artículo 67 de ese mismo reglamento.
4.4.1. La declaración de responsabilidad solidaria Según el artículo 175 LGT, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria será el siguiente: a)
Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
b)
En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.
4.4.2. La declaración de responsabilidad subsidiaria Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
315
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
4.5. EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD La responsabilidad se extenderá a la totalidad de la deuda tributaria, con un límite, y es que no se incluyen las sanciones, tal y como advirtió la Sentencia del Tribunal Constitucional 146/1994, de 12 de mayo, por cuanto que las sanciones se rigen por el principio de personalidad, respondiendo por ella sólo sus autores. De hecho, como ya hemos señalado anteriormente, la nueva Ley General Tributaria “saca” las sanciones del concepto de deuda tributaria. Así queda también recogido en el apartado 4 del artículo 41 que establece que “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan”. Estas excepciones son las siguientes: 1.º Cuando el responsable haya participado en la comisión de la infracción tributaria (art. 42.1 a) LGT). 2.º Los sucesores en la actividad cuando no hayan solicitado el certificado al que se refiere el artículo 175.2 LGT (art. 42.1 c) LGT). 3.º El “administrador infractor” también responderá de las sanciones. Es el supuesto que contempla el artículo 43.1 a). 4.º La responsabilidad por “levantamiento del velo”: En los dos casos añadidos por el apartado cinco del artículo quinto de la Ley 36/2006 (párrafos g) y h) del artículo 43.1 de la LGT) se dice que la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. Por otro lado, el recargo de apremio sólo se exigirá al responsable cuando, habiendo transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que ya se le ha derivado, éste no realice el pago (con la salvedad establecida por la nueva redacción del artículo 42.2 que ya hemos visto). Así lo establece el artículo 174.6. LGT al decir que “Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley”. En cuanto a los intereses de demora, se le exigirán los debidos por el deudor principal desde el vencimiento del plazo que tenía establecido para el pago de la deuda (los intereses a que se refiere el artículo 26 LGT). Una vez que transcurra el plazo voluntario que se da al responsable para el pago de la deuda derivada, se le exigirán los intereses a que hace referencia el artículo 161.4 LGT. De nuevo habrá que tener en cuenta la salvedad de la nueva redacción del artículo 42.2 LGT.
4.6. OTROS OBLIGADOS AL PAGO Y RESPONSABLES En primer lugar, haremos referencia a los obligados al pago de ciertas deudas liquidadas por la Aduana cuyo origen es una liquidación de Derechos de Importación, del Impuesto sobre el Valor Añadido o de los Impuestos Especiales de Fabricación, siempre que el hecho imponible sea la importación (entrada de mercancías en el ámbito territorial comunitario).
316
–
Derechos de importación: señala el artículo 201.3 del Código Aduanero que el deudor es el declarante, y, en caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración, indicando el artículo 213, que ambos responden solidariamente del pago.
–
Impuestos especiales de fabricación: señala el artículo 8 de su ley reguladora, que es sujeto pasivo la persona obligada al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con ocasión de una importación y que responderán solidariamente del pago del impuesto las personas que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera, de acuerdo con su normativa reguladora.
–
Impuesto sobre el valor añadido: el artículo 86 de la LIVA establece que son sujetos pasivos los importadores. En el artículo 87 establece supuestos de responsabilidad tributaria y, entre ellos, la responsabilidad solidaria del agente de aduanas que actúe en nombre y por cuenta de su comitente. Como hemos visto, este supuesto también ha quedado recogido en el párrafo e) del apartado 1 del artículo 43 LGT.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
OBLIGADOS, DEUDORES Y RESPONSABLES ANTE LA DEUDA TRIBUTARIA
En segundo lugar haremos referencia al artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de No Residentes, aprobado por el RDL 5/2004, de 5 de marzo, que establece los supuestos de responsabilidad solidaria de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente: –
El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes.
–
El depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, no afectados a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31 del mencionado texto refundido, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo (que se refiere a los supuestos en los que no se exigirá la retención, sin perjuicio de la obligación de declarar), sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor. Artículo 9 del TRLIRNR (Responsables): 1. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor. 2. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero. 3. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este impuesto, las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad previsto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el caso del depositario o gestor de los bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente, la responsabilidad solidaria se exigirá en los términos previstos en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a que se refiere el artículo 38 de esta ley, las personas que, de acuerdo con lo establecido en su artículo 10, sean sus representantes.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
317
TEMA
3
La extinción de la deuda tributaria (I). El pago o cumplimiento: requisitos formales y medios de pago. Las garantías de la deuda tributaria: el derecho de prelación y la hipoteca legal tácita 1. LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El modo natural de extinción de la obligación tributaria es su ejecución o cumplimiento, distinguiendo que se efectúe bien en período voluntario o en vía de apremio. Como la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) no hace una enumeración de las posibles causas de extinción de una obligación tributaria, nos remitimos a lo dispuesto en el artículo 7 de la misma ley, que se refiere a las fuentes del ordenamiento tributario, cuando AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
319
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
en su apartado 2 dice que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. Así, el artículo 1.156 del Código Civil dispone que: “Las obligaciones se extinguen: 1. Por el pago o cumplimiento. 2. Por la pérdida de la cosa debida. 3. Por la condonación de la deuda. 4. Por la confusión de los derechos del acreedor y deudor. 5. Por la compensación. 6. Por la novación”. Junto a este artículo, que enumera las causas de extinción de la obligación en general, y aplicable también a las obligaciones tributarias, se debe también citar el artículo 1.930 del Código Civil, que se refiere a la prescripción como modo de extinción de las obligaciones: “También se extinguen del propio modo por la prescripción todos los derechos y las acciones, de cualquier clase que sean”. En el ámbito estrictamente tributario, el artículo 59 de la Ley General Tributaria se refiere a la extinción de la deuda tributaria y señala que las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás previstos en las leyes. Otras formas de extinción de la deuda tributaria recogidas en la LGT son la baja provisional por insolvencia y las deducciones sobre transferencias. El Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) regula la extinción de la deuda tributaria en sus artículos 32; 33 al 42, por lo que se refiere al pago y los requisitos del mismo; en el artículo 43 que recoge la consignación; en los artículos 44 a 54 por lo que respecta a los aplazamientos; y en los artículos 55 a 63 donde se regulan otras formas de extinción. Ha sido constante en la doctrina el planteamiento de si, con los modos de extinción enumerados en la LGT y en el RGR se agotan todos los posibles caminos para que la deuda tributaria quede extinguida, teniendo en cuenta que dicha relación no coincide con la del Código Civil (CC). En la práctica dicha polémica doctrinal no va a tener efecto, dado que los modos de extinción de las obligaciones que se relacionan en el CC y que no aparecen en la LGT, cuales son la pérdida de la cosa debida, la confusión de los derechos de acreedor y deudor y la novación, no tienen traslación al ámbito tributario simplemente como consecuencia de la propia naturaleza de la relación jurídica tributaria y de la obligación que de la misma surge. El artículo 32 RGR enumera de forma general las distintas formas de extinción de la deuda, en concordancia con lo establecido al respecto por la LGT en su artículo 59. Dice este artículo 32 RGR: “Las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación, deducción sobre transferencias, condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes”.
2. EL PAGO O CUMPLIMIENTO: REQUISITOS FORMALES Y MEDIOS DE PAGO Como define Ferreiro, se entiende por pago “el cumplimiento de la prestación, la entrega de una suma de dinero, establecida en la obligación tributaria”.
2.1. SUJETOS DEL PAGO Tenemos que distinguir entre los sujetos legitimados para el pago y los legitimados para el cobro. 320
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
2.1.1. Sujetos legitimados para el cobro La Administración tributaria, acreedora de la obligación tributaria, es decir, el sujeto activo o acreedor, va a ser en principio, y a través de sus órganos, el sujeto hábil para el cobro de los tributos. Pero el cobro material podrá efectuarse a través de entidades colaboradoras o autorizadas para ello. Así, el artículo 61.1 de la Ley General Tributaria dispone que: “Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión”. Y el artículo 33 del Reglamento General de Recaudación señala en sus apartados 2 y 3: 2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente. 3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago. Por ello, cuando el pago se efectúa ante una tercera persona distinta de la Administración acreedora, el artículo 61.1 de la LGT habla de entidades autorizadas, no tratándose de un caso de competencia, sino de autorización. Por ello, estos artículos han de ser interpretados teniendo en cuenta la distinción entre competencia, que siempre corresponde a la Administración, y autorización, y la distinción entre incompetencia –que puede ser absoluta y relativa–, y autorización. Analizando lo relativo a la incompetencia, la doctrina ha distinguido entre dos tipos de incompetencia: –
Absoluta.
–
Relativa.
Según García Trevijano, se entiende por incompetencia absoluta “aquella que supone una desviación total y absoluta de las reglas competenciales”, como, por ejemplo, si el pago de un tributo se efectúa ante una oficina de otro Ministerio que no sea el de Hacienda. En estos casos, la doctrina mayoritaria entiende que no libera al deudor el pago efectuado en un caso de incompetencia absoluta. De hecho, encontramos dos fundamentos legales básicos que lo apoyan: –
En el ámbito estrictamente administrativo, lo prevé el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que señala que “los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho… los dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio”.
–
En el ámbito tributario, el artículo 33.3 del RGR nos dice que “los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos... no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago”.
La incompetencia relativa se produce cuando un órgano de la Administración fiscal no está específicamente facultado para percibir un tributo, sino que el órgano competente es otro distinto de la propia Administración financiera. Las consecuencias jurídicas para el deudor son totalmente distintas al caso de incompetencia absoluta, en cuanto que se entenderá que tiene efectos liberatorios para el deudor.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
321
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
2.1.2. Sujetos legitimados para el pago 2.1.2.1. Pago por el deudor El RGR, por lo que respecta a la legitimación para realizar el pago, opta por una redacción muy general, eliminando la mención expresa a al pago correspondiente a bienes o negocios sujetos a intervención o administración judicial o administrativa. Así, el artículo 33.1 señala: 1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.
2.1.2.2. Pago por tercero Esta posibilidad se reconoce expresamente en el artículo anteriormente reproducido, por lo que no merece mayor comentario.
2.2. OBJETO DEL INGRESO TRIBUTARIO El objeto del ingreso tributario es la entrega, como regla general, de una suma de dinero, sin perjuicio de que en determinados casos se admitan pagos mediante efectos timbrados y por entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. La exactitud de esta afirmación deriva del carácter pecuniario de la prestación debida. En este sentido el artículo 33.4 del RGR expresa, en relación con los medios de pago que: El pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie. También la LGT en el artículo 60 señala que “1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente. La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos. 2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente”.
2.3. FORMA DEL PAGO La forma de pago la regulan, como ya se ha indicado, el artículo 33.4 RGR (que se van desarrollando en los artículos 34 a 42 del RGR) y el artículo 60 de la LGT, conforme al cual: “1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. El pago de las deudas en efectivo podrá realizarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente. La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos. 2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente”.
322
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
2.3.1. Pago en efectivo Está regulado en los artículos 34 a 38 del RGR. Conforme al primero de ellos, 1. El pago de las deudas y sanciones tributarias que deba realizarse en efectivo se podrá hacer siempre en dinero de curso legal. Asimismo, se podrá realizar por alguno de los siguientes medios, con los requisitos y condiciones que para cada uno de ellos se establecen en este reglamento y siguiendo los procedimientos que se dispongan en cada caso: a)
Cheque.
b)
Tarjeta de crédito y débito.
c)
Transferencia bancaria.
d)
Domiciliación bancaria.
e)
Cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Será admisible el pago por los medios a los que se refieren los párrafos b), c) y d) en aquellos casos en los que así se establezca expresamente en una norma tributaria. 2. El pago en efectivo de las deudas no tributarias se efectuará por los medios que autorice su propia normativa. Si no se hubiera dispuesto regla especial, el pago deberá realizarse por los medios citados en el apartado 1, excepto los párrafos b), c) y d) que requerirán regulación expresa. En lo que concierne al cheque, nos remitimos a lo previsto por el artículo 35 del RGR: 1. Los pagos que se realicen en las entidades de crédito que presten el servicio de caja podrán efectuarse mediante cheque que deberá reunir, además de los requisitos exigidos por la legislación mercantil, los siguientes: a)
Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado.
b)
Estar conformado o certificado por la entidad librada, en fecha y forma.
La admisión de cheques que incumplan alguno de los requisitos anteriores quedará a riesgo de la entidad que los acepte, sin perjuicio de las acciones que correspondan a dicha entidad contra el obligado al pago. No obstante, cuando un cheque válidamente conformado o certificado no pueda ser hecho efectivo en todo o en parte el pago le será exigido a la entidad que lo conformó o certificó. La entrega del cheque en la entidad que, en su caso, preste el servicio de caja, liberará al deudor por el importe satisfecho siempre que se haga efectivo. El efecto liberatorio se entenderá producido desde la fecha en que el cheque haya sido entregado en dicha entidad. Esta validará el correspondiente justificante de ingreso en el que consignará la fecha de entrega y el importe del pago, quedando desde ese momento la entidad obligada ante la Hacienda Pública por la cuantía efectivamente ingresada. 2. Los pagos que deban efectuarse en las cajas de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera podrán hacerse mediante cheque, que deberá reunir, además de los requisitos generales exigidos por la legislación mercantil, los siguientes: a)
Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado al Banco de España.
b)
Incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa del librador, que se expresará debajo de la firma con toda claridad.
La entrega del cheque liberará al obligado al pago por el importe satisfecho, cuando sea hecho efectivo. En tal caso, surtirá efectos desde la fecha en que haya tenido entrada en la caja correspondiente.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
323
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
Finalmente, respecto de los otros medios de pago autorizados por el Ministerio de Economía y Hacienda, podemos incluir: –
Transferencias bancarias: al respecto dice el artículo 37 RGR:
Se considerará efectuado el pago en la fecha en que haya tenido entrada el importe correspondiente en la entidad que, en su caso, preste el servicio de caja, quedando liberado desde ese momento el obligado al pago frente a la Hacienda Pública por la cantidad ingresada. La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática. –
Domiciliación bancaria: el RGR le dedica su artículo 38: *
La domiciliación bancaria deberá ajustarse a los siguientes requisitos: a)
Que el obligado al pago sea titular de la cuenta en que domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentre abierta en una entidad de crédito. En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, el pago podrá domiciliarse en una cuenta que no sea de titularidad del obligado, siempre que el titular de dicha cuenta autorice la domiciliación.
b)
–
324
Que el obligado al pago comunique su orden de domiciliación a los órganos de la Administración según los procedimientos que se establezcan en cada caso.
*
Los pagos se entenderán realizados en la fecha de cargo en cuenta de dichas domiciliaciones, considerándose justificante del ingreso el que a tal efecto expida la entidad de crédito donde se encuentre domiciliado el pago, que incorporará como mínimo los datos que se establezcan en la orden ministerial correspondiente.
*
En aquellos casos en los que el cargo en cuenta no se realice o se realice fuera de plazo por causa no imputable al obligado al pago, no se exigirán a este recargos, intereses de demora ni sanciones, sin perjuicio de los intereses de demora que, en su caso, corresponda liquidar y exigir a la entidad responsable por la demora en el ingreso.
*
La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática.
*
En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, cuando el pago se realice a través de terceros autorizados de acuerdo con lo que establece el artículo 92 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, estos deberán estar expresamente autorizados por la Administración para efectuar la domiciliación del pago en cuentas de su titularidad.
Tarjetas de crédito y débito: se admite el pago siempre que se trate de una tarjeta admitida por la entidad de crédito que presta el servicio de caja. Al respecto, dice el artículo 36 RGR: *
Será admisible el pago mediante tarjetas de crédito y débito ante las entidades de crédito que, en su caso, presten el servicio de caja, siempre que la tarjeta a utilizar se encuentre incluida entre las que, a tal fin, sean admitidas en cada momento por dichas entidades.
*
El límite de los pagos a realizar vendrá determinado por el asignado por la entidad emisora individualmente a cada tarjeta y que, en ningún caso, podrá superar la cantidad que se establezca en la orden del Ministro de Economía y Hacienda correspondiente por cada documento de ingreso, no pudiendo simultanearse, para un mismo documento de ingreso, con cualquier otro de los medios de pago admitidos.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
*
Los importes ingresados por los obligados al pago a través de tarjetas de crédito y débito no podrán ser minorados como consecuencia de descuentos en la utilización de tales tarjetas o por cualquier otro motivo.
*
La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática.
2.3.2. Pago con efectos timbrados Según señala el artículo 61.2 de la LGT, “en caso de empleo de efectos timbrados se entenderá pagada la deuda tributaria cuando aquellos se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine”. En el artículo 39 del RGR se enumeran los efectos timbrados con los que se puede hacer el pago: 1. Tienen la condición de efectos timbrados: a)
El papel timbrado común.
b)
El papel timbrado de pagos al Estado.
c)
Los documentos timbrados especiales.
d)
Los timbres móviles.
e)
Los aprobados por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.
El empleo, forma, estampación, visado, inutilización, condiciones de canje y demás características de los efectos timbrados se regirán por las normas que regulan los tributos y demás recursos de naturaleza pública que admiten dicho medio de pago y por las del RGR.
2.3.3. Pago en especie Este medio de pago figura recogido en la LGT en el apartado 2 del artículo 60: “Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente”. El artículo 40 del RGR, también se refiere al pago en especie: 1. El obligado al pago que pretenda utilizar el pago en especie como medio para satisfacer deudas a la Administración deberá solicitarlo al órgano de recaudación que tenga atribuida la competencia en la correspondiente norma de organización específica. La solicitud contendrá necesariamente los siguientes datos: a)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.
b)
Identificación de la deuda indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario.
c)
Lugar, fecha y firma del solicitante.
A la solicitud deberá acompañarse la valoración de los bienes y el informe sobre el interés de aceptar esta forma de pago, emitidos ambos por el órgano competente del Ministerio de Cultura o por el órgano competente determinado por la normativa que autorice el pago en especie. En defecto de los citados informes deberá acompañarse el justificante de haberlos solicitado. Si la deuda tributaria a que se refiere la solicitud de pago en especie ha sido determinada mediante autoliquidación, deberá adjuntar el modelo oficial de esta, debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
325
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
La solicitud de pago en especie presentada en periodo voluntario junto con los documentos a los que se refieren los párrafos anteriores impedirá el inicio del periodo ejecutivo pero no el devengo del interés de demora que corresponda. La solicitud en periodo ejecutivo podrá presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía de cualquier naturaleza y no tendrá efectos suspensivos. No obstante, el órgano de recaudación podrá suspender motivadamente las actuaciones de enajenación de los citados bienes hasta que sea dictado el acuerdo que ponga fin al procedimiento de pago en especie por el órgano competente. 2. Cuando la solicitud no reúna los requisitos o no se acompañen los documentos que se señalan en el apartado anterior, el órgano competente para la tramitación requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud de pago en especie se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se hayan subsanado los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de pago en especie. 3. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido el plazo sin que se haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a efectos de interponer frente a la denegación presunta el correspondiente recurso o esperar la resolución expresa. El órgano competente acordará de forma motivada la aceptación o no de los bienes en pago de la deuda. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución deberá ser adoptada por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 4. De dicho acuerdo de aceptación o de denegación, se remitirá copia al Ministerio de Cultura, o al que corresponda en función del tipo del bien, y a la Dirección General del Patrimonio del Estado. 5. Si se dictase acuerdo de aceptación, su eficacia quedará condicionada a la entrega o puesta a disposición de los bienes ofrecidos. De producirse esta en la forma establecida en el acuerdo de aceptación y en el plazo establecido en este reglamento, los efectos extintivos de la deuda se entenderán producidos desde la fecha de la solicitud. En caso de aceptación del pago en especie, la deuda devengará interés de demora desde la finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta que los bienes hayan sido entregados o puestos a disposición de la Administración con conocimiento de esta, pudiendo afectarse en el acuerdo de aceptación el bien dado en pago a la cancelación de dichos intereses de demora, de ser suficiente el valor del citado bien. 6. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio, se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso
326
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b)
Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad.
7. La entrega o puesta a disposición de la Administración de los bienes deberá ser efectuada en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del acuerdo de aceptación de pago en especie, salvo que dicha entrega o puesta a disposición se hubiese realizado en un momento anterior. Del documento justificativo de la recepción en conformidad se remitirá copia al órgano de recaudación. De no producirse la entrega o puesta a disposición de los bienes en los términos del párrafo anterior, quedará sin efecto el acuerdo de aceptación, con las consecuencias siguientes: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso y este ya hubiese transcurrido, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la entrega o puesta a disposición, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo. Se procederá a la liquidación los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para entregar o poner a disposición los bienes, sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuarse el procedimiento de apremio.
8. En lo no previsto en este artículo, los efectos de esta forma de pago serán los establecidos en la legislación civil para la dación en pago. Actualmente, en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Patrimonio recogen la posibilidad de que el pago de la deuda tributaria pueda efectuarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, siempre que cumplan los requisitos del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, que regula la inscripción en el Registro General de bienes de interés cultural o en el Inventario general de bienes muebles.
2.4. LUGAR Y TIEMPO DEL PAGO En lo que se refiere al lugar de pago de la deuda tributaria, este se deberá efectuar en el órgano administrativo-tributario competente para ello, sin perjuicio de que el ingreso se pueda efectuar en una entidad de depósito o utilizando medios electrónicos, informáticos o telemáticos, tal y como hemos señalado en los apartados anteriores. En cuanto al tiempo del pago, tenemos que distinguir dos períodos básicos: voluntario y ejecutivo, tal y como señala el artículo 160 de la LGT: “2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a)
En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta Ley.
b)
En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.”
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
327
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
a) Período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 LGT. Dentro de este período, se puede distinguir entre: –
Un período voluntario strictu sensu, previsto en el artículo 62 de la LGT: “1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a)
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica (...). “6. El pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua será requerido al obligado tributario, que deberá efectuarlo en los siguientes plazos: a)
Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
No obstante lo anterior, cuando la norma reguladora de la asistencia mutua lo permita, la Administración tributaria podrá desarrollar actuaciones recaudatorias desde la recepción de la solicitud de cobro del Estado o entidad internacional o supranacional requirente, sin necesidad de que haya concluido el plazo al que se refiere este apartado. 7. Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior, deberán pagarse en el plazo establecido en su propia normativa”. –
El ingreso derivado de la presentación de una declaración o autoliquidación extemporánea prevista en el artículo 27 de la LGT. Recordemos lo que establece el apartado 2 de este artículo: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los
328
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (...).” Pongamos un ejemplo para ilustrar esta situación: Supongamos una persona obligada a presentar declaración del IRPF 2011 y que el resultado de su declaración es “a ingresar” 1.000 euros. Siguiendo el apartado 1 del artículo 62 LGT, el plazo para presentar su autoliquidación e ingresarla vendrá establecido por la normativa del tributo, esto es, la Ley del IRPF, y según esta, en nuestro caso, sería hasta el 30 de junio de 2012. Pues bien, si a esta persona se le olvida presentar e ingresar su declaración del IRPF en el plazo arriba indicado y no es hasta el 14 de octubre de ese mismo año cuando, sin mediar requerimiento previo de la AEAT, presenta su declaración e ingresa los 1.000 euros, estaremos ante un supuesto de ingreso derivado de la presentación extemporánea de la declaración del IRPF (retraso de más de tres meses y menos de seis y por tanto procederá el recargo del 10% que el órgano de Gestión Tributaria liquidará más adelante). Si esa persona, al tiempo de presentar su declaración extemporánea del IRPF 2011 no realizara el ingreso o no presentara solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, al día siguiente, esto es, el 15 de octubre de 2012 se habrá iniciado el período ejecutivo. b) Período ejecutivo: Señalaba la letra b) del apartado segundo del artículo 160 que la recaudación de las deudas podía realizarse: “b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.” Por lo tanto, en período ejecutivo distinguimos entre el pago o cumplimiento espontáneo, que se produce cuando el obligado al pago ingresa su deuda una vez se ha iniciado el período ejecutivo pero todavía no se le ha notificado la providencia de apremio; y, en su defecto, a través del procedimiento de apremio, procedimiento que se inicia con la notificación de la providencia de apremio y que establece como plazo de ingreso el señalado por el apartado 5 del artículo 62: “Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a)
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.”
2.5. JUSTIFICANTES Y CERTIFICACIONES DEL PAGO Su regulación viene determinada por lo dispuesto en el artículo 41 del RGR, en el que se especifican los posibles justificantes, los requisitos formales de los mismos y la posibilidad de solicitar certificaciones de pago. El artículo 41 dice que “Quien realice el pago de una deuda conforme a lo dispuesto en este reglamento, tendrá derecho a que se le entregue un justificante del pago realizado. Los justificantes del pago en efectivo serán, según los casos: a)
Los recibos.
b)
Las cartas de pago, suscritas o validadas por órganos competentes o por entidades autorizadas para recibir el pago.
c)
Las certificaciones acreditativas del ingreso efectuado.
e)
Cualquier otro documento al que se otorgue expresamente carácter de justificante de pago por el Ministerio de Economía y Hacienda y, en particular, los determinados por la normativa reguladora de los ingresos por vía telemática”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
329
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
En cuanto al contenido de los justificantes de pago en efectivo, deberá indicar, al menos, las siguientes circunstancias: a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, número de identificación fiscal, localidad y domicilio del deudor. b) Concepto, importe de la deuda y período a que se refiere. c) Fecha de pago. d) Órgano, persona o entidad que lo expide. Cuando los justificantes se extiendan por medios mecánicos, las circunstancias anteriormente mencionadas podrán expresarse en clave o abreviatura suficientemente identificadoras, en su conjunto, del deudor y de la deuda satisfecha a que se refieran. El deudor, conforme a este artículo 41 del RGR, podrá solicitar de la Administración, y esta deberá expedir, certificación acreditativa del pago efectuado.
2.6. FORMAS ESPECIALES DE PAGO: CONSIGNACIÓN E IMPUTACIÓN DE PAGOS En cuanto a la consignación de la deuda tributaria, el artículo 64 de la LGT señala que “Los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen”. El artículo 43 del RGR señala los casos en los que los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la deuda y de las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas o en alguna de sus sucursales: a) Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes. b) Cuando la caja del órgano competente, entidad colaboradora, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor. La consignación, en el caso a), tendrá efectos suspensivos de la ejecutoriedad del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice de acuerdo con las normas que regulan los recursos y reclamaciones. La consignación, en el caso b), tendrá efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe que haya sido objeto de consignación y se comunique tal hecho al órgano de recaudación. En cuanto a la imputación de pagos, está regulada en el artículo 63 de la LGT. Este último determina que: “1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine. 2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto. 3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible. 4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5.ª de este capítulo” (Garantías de la deuda tributaria, que veremos a continuación). 330
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
2.7. ACTUACIONES A REALIZAR EN EL SUPUESTO DE TRIBUTOS INCOMPATIBLES Para terminar este apartado, nos detendremos en el artículo 42 del RGR. En este precepto el reglamento pretende, en desarrollo del apartado 9 del artículo 62 de la LGT, clarificar el proceder administrativo ante la pretensión de distintas administraciones tributarias de liquidar tributos que pretenden gravar una misma operación, pese a resultar incompatibles. El desarrollo normativo surge, esencialmente para tratar de afrontar la coordinación IVA – ITP cuando las dos administraciones implicadas entienden procedentes sus respectivas liquidaciones, estableciendo el principio de suspensión sin garantía de la segunda liquidación y los mecanismos necesarios para, tras establecerse la liquidación procedente, declarar la extinción de la deuda liquidada improcedentemente y restituir, en su caso, a los perjudicados. Dispone el artículo 42 RGR: “1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 (renumerado 62.9 por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación: a)
Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.
b)
Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos: 1.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2. No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos: Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente. Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo. 2.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate: En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial. En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
331
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1.º anterior. 2. La Administración que hubiera liquidado el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiera liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente. Una vez recibida la transferencia, se procederá a declarar la extinción de la deuda. 3. La extinción regulada en el apartado anterior no impedirá la regularización de la situación tributaria del obligado que repercutió el tributo que, en su caso, corresponda.”
3. LAS GARANTÍAS DEL PAGO: EL DERECHO DE PRELACIÓN Y LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA 3.1. INTRODUCCIÓN Como sucede con cualquier otro tipo de crédito, de naturaleza pública o privada, el crédito tributario nace para ser satisfecho. Así, las garantías del crédito tributario, en un sentido amplio, serán todos los mecanismos de refuerzo del derecho de la Hacienda Pública, de forma que se asegure el cumplimiento de la obligación de pago por parte del acreedor en la mayor medida posible. La Ley ha establecido en distintos cuerpos legales una amplia y diversificada serie de garantías o tutelas a favor del sujeto activo de la obligación tributaria. Así, podríamos encontrar las siguientes: – El principio de responsabilidad patrimonial universal que establece el Código Civil en su artículo 1.911: “Del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes, presentes y futuros”, que es recogido por el RGR en su artículo 10.5 de forma casi literal. – La indisponibilidad del crédito tributario que se recoge en el artículo 75 de la LGT (que hay que relacionar con el artículo 30.2 de la Ley General Presupuestaria) que dispone que las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley (...). De manera expresa, la LGT señala en su artículo 18: El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa. – La consideración de procedimiento administrativo especial de exacción del procedimiento de recaudación (autotutela de la Administración Tributaria), que permite la recaudación ejecutiva de los créditos sin necesidad de acudir a la vía judicial. – La presunción de legalidad de que gozan (como el resto de los actos administrativos) los actos dictados en los procedimientos tendentes al cobro de las deudas, que se materializa en que son inmediatamente ejecutivos. – La presunción de solidaridad entre dos o más obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación que recoge el artículo 35.6 LGT. – Los distintos supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria que hemos visto en el tema anterior, y cuya regulación básica, recordemos, se encuentra en los artículos 41 y siguientes de la LGT. – La transmisión de la deuda mortis causa y a los socios y partícipes de entidades disueltas y liquidadas contempladas en los artículos 39 y 40 LGT. En un sentido estricto, la Ley General Tributaria, en la Sección 5.ª, del Capítulo IV, del Título II, artículos 77 a 82, ambos inclusive, establece una serie de garantías del crédito tributario: derecho de prelación, hipoteca legal tácita, afección de bienes, derecho de retención y medidas cautelares. Finalmente, también deberán ser tenidos en cuenta los artículos 33 y siguientes del RGR ya que, como dispone el primero de ellos, “los créditos a favor de la Hacienda están garantizados en la forma que se determina en la Ley General Presupuestaria, la Ley General Tributaria y demás Leyes aplicables y en este Reglamento”. 332
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
Según Rodríguez Bereijo, estos derechos de garantía presentan dos notas esenciales: a)
Han de ser establecidos por Ley.
b)
Mantienen una relación de subordinación o accesoriedad respecto del crédito tributario, aun cuando constituyen por sí mismos relaciones jurídicas autónomas distintas de la obligación principal que aseguran.
3.2. EL DERECHO DE PRELACIÓN Según dispone el artículo 77 de la Ley General Tributaria, “1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley”. El número 2 del artículo se refiere a la prelación en el proceso concursal cuando dice que “En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.” Por su parte, el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación dice: 1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando existan anotaciones de embargo en los Registros de la Propiedad y de Bienes Muebles, practicadas con anterioridad a la del crédito de la Hacienda Pública sobre unos mismos bienes embargados, el órgano de recaudación podrá elevar al órgano competente el expediente a efectos de acordar, si procede, el ejercicio de la acción de tercería de mejor derecho en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico. 2. Cuando en los mencionados registros consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público. El contenido del artículo 77 LGT no puede dejar de ser puesto en relación con el del artículo 170.2 de la misma Ley, que establece que: “2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera. En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación. La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo”. La prelación es el privilegio que refuerza el crédito tributario y le da mayor efectividad como vínculo jurídico. El crédito tributario asistido del derecho de prelación goza de preferencia para su cobro sobre los bienes del deudor respecto de otros créditos ordinarios (no privilegiados) o con privilegio menor.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
333
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
3.3. LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA Contemplada en el artículo 78 de la Ley General Tributaria, aparece definida del siguiente modo: “En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior”. Podemos concluir, por tanto, que el acreedor de los tributos de esta naturaleza (los que graven periódicamente bienes o derechos inscribibles...) gozará de preferencia absoluta sobre cualquier otro acreedor, incluso sobre los que gocen de los privilegios del artículo 77 LGT. El RGR la regula en su artículo 65: 1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate. 2. Tanto el acreedor hipotecario como el tercero adquirente tienen derecho a exigir la segregación de cuotas de los bienes que les interesen, cuando se hallen englobadas en un solo recibo con otras del mismo obligado al pago. 3. En orden a la ejecución de la hipoteca legal tácita se aplicará el artículo 74.4.
3.4. OTRAS GARANTÍAS Conviene, aunque sea de forma breve, mencionar otras garantías del crédito tributario aparte de las ya comentadas del derecho de prelación y la hipoteca legal tácita.
3.4.1. La hipoteca especial Aunque no es mencionada por la Ley General Tributaria, el Reglamento General de Recaudación la recoge en el artículo 66: “Para tener igual preferencia que la indicada en el artículo anterior (hipoteca legal tácita), por débitos anteriores a los expresados en él o por mayor cantidad de la que de este resulta, podrá constituirse voluntariamente por el deudor o ser exigida por la Hacienda Pública la constitución de hipoteca especial. Esta hipoteca surtirá efecto desde la fecha en que quede inscrita, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 de la Ley Hipotecaria (…)”.
3.4.2. El derecho de afección de bienes Según determina el artículo 79 LGT, “1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga. 2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que este resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles”. Esta disposición, muy vinculada con el principio que se contiene en el artículo 464 del Código Civil, y con el contenido del artículo 38 de la Ley Hipotecaria, tiene su correlato en el artículo 43.1 d) LGT, incluido entre los artículos reguladores de los Responsables del Tributo.
334
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
El artículo 67 del RGR se refiere al derecho de afección en su apartado 1: “1. Para el ejercicio del derecho de afección se requerirá la declaración de responsabilidad subsidiaria en los términos establecidos en los artículos 174 y 176 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La nota marginal de afección será solicitada expresamente y de oficio por el órgano competente, a menos que la liquidación se consigne en el documento que haya de acceder al registro; en tal caso, la nota de afección se extenderá directamente por este último sin necesidad de solicitud al efecto.”
3.4.3. El derecho de retención Esta garantía del crédito tributario, uno de los medios de aseguramiento más antiguos, viene establecida en el artículo 80 LGT, según el cual: “La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma”. El RGR la recoge en el apartado 2 de su artículo 67: 2. El derecho de retención se ejercerá por los órganos a los que se hayan presentado o entregado las mercancías.
3.4.4. Prelación y garantías de créditos de titularidad de otros Estados Los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales no gozarán de prelación alguna cuando concurran con otros créditos de derecho público, ni del resto de las garantías establecidas en los artículos anteriores de esta sección, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.
3.4.5. Las garantías cautelares La Ley General Tributaria ha establecido dos. La primera es la contenida en el apartado 3 del artículo 79 que dispone que “Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquella exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección. En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección”. La segunda garantía cautelar es muy diversa por el tipo de beneficio que la motiva y por su propio contenido. La recoge el artículo 82 LGT y aparece cuando se fracciona o aplaza una deuda tributaria. Así el mencionado artículo establece: “1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
335
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley. 2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: a)
Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.
b)
Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.
c)
En los demás casos que establezca la normativa tributaria”.
3.4.6. Medidas cautelares La Administración Tributaria tiene la posibilidad de adoptar medidas cautelares de carácter provisional para así asegurar el cobro de la deuda tributaria cuando existan indicios racionales de que si no se adoptan dichas medidas, el cobro de las deudas pendientes se verá frustrado o gravemente dificultado. Las medidas cautelares vienen reguladas dentro de la misma sección 5.ª que venimos estudiando, como una garantía más del crédito tributario. El artículo 81 de la LGT señala: “1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación. 2. Cuando se solicite a la Administración tributaria la adopción de medidas cautelares en el marco de la asistencia mutua, el documento procedente del Estado o entidad internacional o supranacional que las solicite que permita la adopción de medidas cautelares no estará sujeto a acto alguno de reconocimiento, adición o sustitución por parte de la Administración tributaria española. 3. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 4. Las medidas cautelares podrán consistir en:
336
a)
La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.
b)
El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.
c)
La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
d)
La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. e) Cualquier otra legalmente prevista. 5. Las medidas cautelares reguladas en este artículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en el apartado 1 y el cumplimiento de los límites señalados en el apartado 3. 6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos: a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar. b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción. c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente. En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado. d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses. 7. Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria. 8. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento”. De la lectura de este precepto podemos obtener las siguientes conclusiones: – Se pueden adoptar medidas cautelares sobre deudas ya liquidadas e incluso sobre deudas no liquidadas (art. 81.4 LGT). – Las medidas han de ser proporcionales al daño que se pretende evitar y no deben provocar perjuicios de difícil o imposible reparación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
337
EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I)
–
–
La medida cautelar podrá consistir en alguna de las siguientes: *
Retención del pago de devoluciones o de otros pagos que deba realizar la Hacienda Pública.
*
Embargo preventivo de bienes o derechos.
*
La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
*
La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas.
*
Cualquier otra prevista por la Ley.
Respecto de las medidas cautelares, los órganos de recaudación podrán: *
Ampliar el plazo de seis meses por el que se adoptan sin que la ampliación pueda exceder de otros seis meses.
*
Convertirlas en embargos en el procedimiento de apremio.
*
Levantarlas de oficio.
*
Sustituirlas por otra garantía a solicitud del interesado.
Para determinar los órganos competentes para la adopción de las medidas cautelares previstas en el artículo 81 de la LGT, acudiremos a la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación (BOE del 25). Siguiéndola, corresponde dicha competencia a los titulares de las Delegaciones Especiales o a los titulares de las Delegaciones (en función de si la gestión recaudatoria corresponde a la Delegación Especial o a la Delegación), salvo las señaladas en el apartado 8 del artículo 81 LGT, que sólo corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales.
338
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
4
La extinción de la deuda tributaria (II). Aplazamiento y fraccionamiento del pago. Competencia. Tramitación. Garantías. Falta de pago. Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la prescripción, la condonación. Créditos incobrables e insolvencias: concepto, procedimientos y efectos. El procedimiento de deducción AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
339
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
1. LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTOS DEL PAGO. COMPETENCIA 1.1. INTRODUCCIÓN La figura del aplazamiento se enmarca dentro de la política seguida por la Hacienda Pública, y más concretamente por la Administración tributaria, de facilitar el cumplimiento de las obligaciones, atendiendo a las circunstancias en que se encuentre el deudor. Esta política se transformó en obligación legal con la aparición de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (derogada por la Ley General Tributaria, Ley 58/2003) que recogía en su Exposición de Motivos y en concreto en su artículo 20 que “La Administración tributaria facilitará en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones”. La regulación legal en materia de aplazamientos se encuentra en los artículos 65 y 82 LGT, en el artículo 34.4 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, y en los artículos 44 a 54 del Reglamento General de Recaudación. El artículo 65 de la LGT regula con carácter general el aplazamiento y fraccionamiento del pago: “1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. 2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Tampoco podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. 3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria. 4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. 5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.” 6. Lo establecido en los apartados anteriores será también de aplicación a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.” Por último, para terminar con esta introducción, señalaremos que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su artículo quinto introdujo modificaciones en la Ley 58/2003, General Tributaria, de las cuales afectan a aplazamientos las siguientes:
340
–
Se añade el artículo 27.5 (recargos extemporáneos fuera de plazo).
–
Se modifica el artículo 155.1 (actas con acuerdo).
–
Se modifican los artículos 188.2 y 188.3 (actas con acuerdo).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
1.2. DEUDAS APLAZABLES Según el artículo 44.2 RGR, serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda pública, salvo las excepciones previstas en las leyes. El apartado 3 de ese mismo artículo señala una excepción: Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta únicamente serán aplazables o fraccionables en los supuestos previstos en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Los supuestos previstos son: a)
Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.
b)
Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente
c)
En los demás casos que establezca la normativa tributaria.
El artículo 65.2 de la LGT señala otra excepción: No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. Finalmente, sí debe darse un requisito, de carácter subjetivo, para que se pueda aplazar o fraccionar una deuda tributaria. Esto es, el obligado al pago debe encontrarse en una situación económico-financiera que le impida de forma transitoria realizar el pago de sus deudas. La Administración, de forma discrecional, apreciará esta situación. En este sentido el artículo 65 LGT dispone: “Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos de sus débitos”.
1.3. SOLICITUDES 1.3.1. Lugar y plazo de la solicitud Según el artículo 46.1 del Reglamento General de Recaudación “Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se dirigirán al órgano competente para su tramitación (…)”. Asimismo las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se podrán presentar por vía telemática a través de Internet, conforme a lo establecido en la Orden de 24 de abril de 2000 (BOE de 29 de abril) sobre la presentación telemática de declaraciones o cualesquiera otros documentos exigidos por la normativa tributaria. En cuanto al plazo, continúa el artículo 46.1 “(…) dentro de los plazos siguientes: a)
Deudas que se encuentren en periodo voluntario de ingreso o de presentación de las correspondientes autoliquidaciones: dentro del plazo fijado para el ingreso en el artículo 62.1, 2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o en la normativa específica. A estos efectos, en el caso de deudas resultantes de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud se presenta en periodo
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
341
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
voluntario cuando la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se presente junto con la autoliquidación extemporánea. b)
Deudas que se encuentren en periodo ejecutivo: en cualquier momento anterior a la notificación del acuerdo de enajenación de los bienes.
1.3.2. Datos y documentación Su regulación se halla en los apartados 2 a 7 del RGR, siendo necesaria la aportación de los datos relativos a: 1. Identificación del solicitante. 2. Identificación de la deuda. 3. Causas que motivan la solicitud. 4. Plazo y demás condiciones del aplazamiento que se solicita. 5. La garantía ofrecida. 6. Orden de domiciliación bancaria (La Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, modificada por la Orden EHA/3062/2010 de 22 de noviembre, establece como medio de pago general la domiciliación bancaria). 7. Otros datos: todos aquellos que el solicitante estime oportunos en apoyo de su petición. 8. Lugar, fecha y firma. Veamos a continuación el tenor de dichos apartados del artículo 46 RGR: 2. La solicitud de aplazamiento o fraccionamiento contendrá necesariamente los siguientes datos: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente. b) Identificación de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, indicando al menos su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario. c) Causas que motivan la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. d) Plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se solicita. e) Garantía que se ofrece, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. f) Orden de domiciliación bancaria, indicando el número de código cuenta cliente y los datos identificativos de la entidad de crédito que deba efectuar el cargo en cuenta, cuando la Administración competente para resolver haya establecido esta forma de pago como obligatoria en estos supuestos. g) Lugar, fecha y firma del solicitante. 3. A la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se deberá acompañar: a) Compromiso de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de certificado de seguro de caución, o la documentación que se detalla en los apartados 4 y 5, según el tipo de garantía que se ofrezca. b) En su caso, los documentos que acrediten la representación y el lugar señalado a efectos de notificación. c) Los demás documentos o justificantes que estime oportunos. En particular, deberá justificarse la existencia de dificultades económico-financieras que le impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido. d) Si la deuda tributaria cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta, debidamente cumplimentado, 342
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó. e)
En su caso, solicitud de compensación durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento con los créditos que puedan reconocerse a su favor durante el mismo periodo de tiempo sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52.2, segundo párrafo.
4. Cuando se solicite la admisión de garantía que no consista en aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, se aportará, junto a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y a los documentos a que se refiere el apartado 3.b), c) y d), la siguiente documentación: a)
Declaración responsable y justificación documental de la imposibilidad de obtener dicho aval o certificado de seguro de caución, en la que consten las gestiones efectuadas para su obtención.
b)
Valoración de los bienes ofrecidos en garantía efectuada por empresas o profesionales especializados e independientes. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro.
c)
Balance y cuenta de resultados del último ejercicio cerrado e informe de auditoría, si existe, en caso de empresarios o profesionales obligados por ley a llevar contabilidad.
5. Cuando se solicite la dispensa total o parcial de garantía, se aportará junto a la solicitud, además de los documentos a que se refiere el apartado 3.b), c) y d), la siguiente documentación: a)
Declaración responsable y justificación documental manifestando carecer de bienes o no poseer otros que los ofrecidos en garantía.
b)
Justificación documental de la imposibilidad de obtener aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, en la que consten las gestiones efectuadas para su obtención.
c)
Balance y cuenta de resultados de los tres últimos años e informe de auditoría, si existe, en caso de empresarios o profesionales obligados por ley a llevar contabilidad.
d)
Plan de viabilidad y cualquier otra información que justifique la posibilidad de cumplir el aplazamiento o fraccionamiento solicitado.
6. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañan los documentos citados en los apartados anteriores, el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento requerirá al solicitante para que, en un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos con indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. No procederá la subsanación si no se acompaña a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento la autoliquidación que no obre en poder de la Administración. En este caso, procederá la inadmisión conforme a lo previsto en el artículo 47. Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Podrá acordarse la denegación cuando la garantía aportada por el solicitante hubiese sido rechazada anteriormente por la Administración tributaria por falta de suficiencia jurídica o económica o por falta de idoneidad. 7. Cuando se considere oportuno a efectos de dictar resolución, se podrá requerir al solicitante la información y documentación que considere necesaria para resolver la solicitud de
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
343
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
aplazamiento o fraccionamiento y, en particular, la referente a la titularidad, descripción, estado, cargas y utilización de los bienes ofrecidos en garantía”. En cuanto a los requerimientos de subsanación de defectos de la solicitud que recoge el apartado 6, no procederá subsanación si el defecto consiste en la falta de presentación de la autoliquidación que no obre en poder de la Administración, procediendo en este caso la inadmisión de la solicitud, con los efectos que luego indicaremos. Para los requerimientos de documentación reglamentariamente obligatoria, se reducen los supuestos de archivo de la solicitud a aquellos casos de inatención absoluta del requerimiento. Siempre que el requerimiento se atienda hay que resolver expresamente, en su caso, si no se entienden subsanados los defectos de la solicitud, mediante la denegación de la misma.
1.3.3. Efectos Establece la LGT la obligación de paralizar el procedimiento de enajenación de bienes embargados hasta la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento. En cuanto a las solicitudes hechas en período voluntario impedirán el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Ello viene recogido en el artículo 65.5 LGT: La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.
1.3.4. Inadmisión de solicitudes de aplazamiento Se regula en el artículo 47 del RGR la posibilidad de inadmitir la solicitud de aplazamiento, para los supuestos tasados contemplados en el mismo, con el efecto de que aquella se tiene por no presentada. La inadmisión determinará la adopción de un acuerdo que podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. Si el supuesto de inadmisión consiste en que la autoliquidación ha sido presentada después de que se iniciase un procedimiento de comprobación o investigación que ha quedado suspendido por haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o por haber sido remitido el expediente al ministerio Fiscal, deberá comunicarse a estos la presentación de dicha solicitud. El tenor del comentado artículo es el siguiente: 1. Serán inadmitidas las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en los siguientes casos: a)
Cuando la deuda deba ser declarada mediante autoliquidación y esta última no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.
b)
Cuando la autoliquidación haya sido presentada habiéndose iniciado con anterioridad un procedimiento de comprobación o investigación que hubiera quedado suspendido por haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o por haber sido remitido el expediente al Ministerio Fiscal por concurrir alguno de los supuestos regulados en el artículo 305 del Código Penal, siempre que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se refiera a conceptos y periodos objeto de dicho procedimiento de comprobación o investigación. En aquellos supuestos en los que la concurrencia de las circunstancias previstas en este párrafo b) se ponga de manifiesto una vez iniciada la tramitación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, esta última quedará sin efecto de forma automática, debiendo comunicarse al Ministerio Fiscal o al órgano jurisdiccional la presentación de dicha solicitud.
344
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
2. La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará su inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, dificultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria. 3. La inadmisión implicará que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se tenga por no presentada a todos los efectos. 4. Contra el acuerdo de inadmisión cabrá la interposición de recurso o reclamación económica-administrativa.
2. COMPETENCIA El procedimiento a seguir para dictar la resolución de la solicitud de aplazamiento por el órgano competente aparece regulada en los artículos 52 y 53 RGR. En cuanto a la competencia en materia de aplazamientos y fraccionamientos, dispone el artículo 45 RGR: 1. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas cuya recaudación se lleve a cabo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán tramitadas y resueltas por esta. 2. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento formuladas en el periodo voluntario de pago de las deudas y sanciones del sistema tributario estatal o aduanero cuya gestión en dicho periodo esté encomendada a un órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo, serán tramitadas y resueltas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo que, de forma expresa y específica, las normas reguladoras de esos recursos reserven a los citados órganos la gestión del aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario. 3. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de los demás recursos de naturaleza pública serán tramitadas y resueltas por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera o por las De-legaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos u otra entidad de derecho público; en tal caso, serán tramitadas y resueltas por estos órganos o entidades.
2.1. ÓRGANOS DE LA AEAT COMPETENTES PARA LA RESOLUCIÓN Para determinar los órganos competentes dentro de la AEAT para la resolución de aplazamientos hemos de acudir a la siguiente normativa: –
La Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación (que deroga la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de com-petencias en el área de Recaudación).
–
La Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Siguiendo las dos resoluciones, las competencias quedan como siguen: 1.º “El titular de la Delegación Central (de Grandes Contribuyentes) ejercerá, respecto del ámbito de actuación de la Delegación Central, las siguientes funciones y competencias (…): d) Resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago cuyo importe conjunto exceda de diez millones de euros y adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías, cuando sea competente para resolver la citada solicitud. A efectos de la determinación de la cuantía señalada se acumularán tanto las deudas a que se refiere
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
345
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas.” 2.º Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria, resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago cuyo importe conjunto exceda de 1.000.000 euros y adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías cuando sea competente para resolver la citada solicitud. A efectos de la determinación de la cuantía señalada se acumularán tanto las deudas a que se refiere la propia solicitud como cuales-quiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas. 3.º Los titulares de las Delegaciones de la Agencia Tributaria asumirán las competencias atri-buidas a los Delegados Especiales respecto de las deudas de las personas o entidades adscritas a los Equipos y a los Grupos Regionales de Recaudación ubicadas en alguna de las sedes situadas en la Delegación de la que sea titular. Por lo tanto, les corresponde resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago respecto de las deudas de las personas o entidades adscritas a los Equipos y a los Grupos Regionales de Recaudación ubicadas en alguna de las sedes situadas en la Delegación de la que sea titular. 4.º “Los titulares de las Administraciones, ejercerán respecto de las personas o entidades asignadas a los Equipos o Grupos Regionales de Recaudación de la Administración de que se trate las siguientes competencias: a)
Resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados por las personas o entidades asignadas a los órganos de recaudación de su Administración y adoptar las medidas cautelares en sustitución de garantías cuando sean competentes para la resolución de la correspondiente solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, salvo que la citada competencia, en uno u otro caso, corresponda al titular de la Delegación Especial.”
2.2. PLAZO PARA LA RESOLUCIÓN Según el apartado 6 del artículo 52 del RGR la resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada, a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa.
2.3. CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN La figura del aplazamiento supone diferir el pago de la deuda hasta un vencimiento. Con la modalidad del fraccionamiento se establecen varios vencimientos para la deuda. Los vencimientos siempre coincidirán con los días 5 o 20 del mes (salvo que sean inhábiles). Como condición sustancial del aplazamiento en la resolución se señalará la garantía que debe constituirse. Las resoluciones especificarán los plazos y condiciones de los mismos. En ningún modo la Administración está vinculada a los plazos solicitados, pudiendo señalar otros distintos. Lógicamente, no se podrán conceder por un plazo superior al solicitado. En un mismo acuerdo se podrán resolver varias solicitudes de aplazamiento, al ser procedente la acumulación de expedientes de acuerdo con lo establecido por la LRJAP y PAC, señalando individualmente los plazos y cuantías que afectan a cada uno.
346
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
La resolución será notificada conteniendo el texto íntegro, debiendo añadirse: –
En los aplazamientos concedidos: *
El cálculo de los intereses que deben ingresarse con la deuda aplazada o con cada fracción, advirtiendo que para los vencimientos de ejercicios futuros los intereses se han calculado al tipo de interés vigente que puede ser modificado por la Ley de Presupuestos respectiva, procediéndose en tal caso a su recálculo. En el caso de que las deudas se encuentren en vía ejecutiva, la base de cálculo no incluirá el recargo de apremio.
–
*
El lugar de ingreso de los plazos.
*
El plazo de que disponen para constituir la garantía, así como los efectos del incumplimiento de las demás condiciones del aplazamiento.
*
Los efectos del incumplimiento de los plazos.
*
Los recursos que el solicitante pueda interponer contra la resolución y plazos para ello establecidos.
En los aplazamientos denegados: *
Liquidación de intereses. Si la solicitud se ha presentado en período voluntario, y a la fecha de resolución este hubiera transcurrido, se liquidarán intereses de demora de conformidad con el artículo 52.4 RGR. Si la deuda estuviera en período ejecutivo, se le advertirá que continúa el procedimiento, y se practicará la liquidación de intereses una vez realizado el pago conforme al artículo 72 RGR.
*
El lugar de ingreso y los recursos que pueden interponer.
Artículo 52 RGR. Resolución de solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos. 1. Las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta conforme al artículo 46.2.f), los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados. En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 o 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. 2. En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada o fraccionada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante. En particular, podrán establecerse condiciones por las que se afecten al cumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento los pagos que la Hacienda pública deba realizar al obligado durante la vigencia del acuerdo, en cuantía que no perjudique a la viabilidad económica o continuidad de la actividad. A tal efecto, se entenderá, en los supuestos de concesión de aplazamientos o fraccionamientos concedidos con dispensa total o parcial de garantías, que desde el momento de la resolución se formula la oportuna solicitud de compensación para que surta sus efectos en cuanto concurran créditos y débitos, aun cuando ello pueda suponer vencimientos anticipados de los plazos y sin perjuicio de los nuevos cálculos de intereses de demora que resulten procedentes. De igual forma, podrá exigirse y condicionarse el mantenimiento y eficacia del acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento a que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias durante la vigencia del acuerdo. Cuando la resolución de fraccionamiento incluyese deudas que se encontrasen en periodo voluntario y deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, el acuerdo de concesión no podrá acumular en la misma fracción deudas que se encontrasen en distinto periodo de ingreso. En todo caso, habrán de satisfacerse en primer AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
347
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
lugar aquellas fracciones que incluyan las deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de efectuarse la solicitud. 3. Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54. Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos según lo dispuesto en el artículo siguiente. Si una vez concedido un aplazamiento o fraccionamiento el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. La tramitación y resolución de estas solicitudes se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general. 4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad.
5. Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable. 6. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa. Artículo 53 RGR. Cálculo de intereses. 1. En caso de concesión del aplazamiento se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada. 2. En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda. Si el fraccionamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Por cada fracción de deuda se computarán los intereses devengados desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido. Los intereses devengados por cada fracción deberán pagarse junto con dicha fracción en el plazo correspondiente.
348
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
3. En caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento de deudas: a)
Si fue solicitado en periodo voluntario, se liquidarán intereses de demora de conformidad con el artículo 52.4.
b)
Si fue solicitado en periodo ejecutivo, se liquidarán intereses una vez realizado el pago, de conformidad con el artículo 72.
Respecto de los intereses del aplazamiento, el segundo párrafo del apartado 6 del artículo 26 de la LGT establece que si la deuda aplazada está garantizada con aval bancario o de sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal: “No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal”. Esta circunstancia vuelve a ser recogida por el apartado 4 del artículo 65 de la LGT: 4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. La Ley 17/2012, de 27 de diciembre (BOE del 28), de Presupuestos Generales del Estado para 2013 fija el tipo de interés legal del dinero en el 4 por ciento y el interés de demora en el 5 por ciento, hasta el 31 de diciembre de 2013.
2.4. ACTUACIONES POSTERIORES Se van a llevar a cabo por el órgano que tramitó el aplazamiento y por el órgano que tiene encomendada la gestión recaudatoria. El órgano tramitador verificará que la formalización de garantías se efectúa en el plazo reglamentario (art. 52.7 RGR) y que se hace respetando los términos establecidos en el correspondiente acuerdo de resolución. Este plazo podrá ampliarse por el órgano competente para aceptar la garantía cuando se justifique la existencia de motivos que impidan su formalización en dicho plazo. Las garantías deben constituirse conforme a las normas por las que se rigen y surtirán los efectos que les son propios según el Derecho Civil, Mercantil o Administrativo. Las garantías serán custodiadas por el órgano competente para realizar la gestión recaudatoria.
3. TRAMITACIÓN El procedimiento para la tramitación de los aplazamientos viene recogido en el artículo 51 RGR que dispone: 1. El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla. Realizados los trámites anteriores, se formulará propuesta de resolución que será remitida al órgano competente para su resolución. 2. Durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago del plazo, fracción o fracciones propuestos en aquella. El órgano competente para la tramitación de la solicitud, si estima que la resolución pudiera verse demorada como consecuencia de la complejidad del expediente, valorará el establecimiento de un calendario provisional de pagos hasta que la resolución se produzca. Dicho calendario podrá incorporar plazos distintos de los propuestos por el solicitante y lo sustituirá a todos los efectos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
349
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
En caso de incumplimiento de cualquiera de dichos pagos, ya sean los propuestos por el interesado o los fijados por la Administración en el correspondiente calendario, se podrá denegar la solicitud por concurrir dificultades económico-financieras de carácter estructural. De la oportunidad y conveniencia de la fijación de dicho calendario deberá quedar justificación en el expediente. 3. Si en cualquier momento durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso. En el supuesto de fijación de un calendario provisional por la Administración o de propuesta por el interesado de plazos o fracciones, cada uno de los pagos realizados en virtud de cualquiera de los dos calendarios se imputará a la cancelación del principal de la deuda a que se refiere la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Si el aplazamiento o fraccionamiento resulta finalmente concedido, se liquidarán los intereses devengados sobre cada uno los pagos efectuados en virtud de dicho calendario o propuesta desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del pago respectivo, notificándose dicha liquidación al interesado junto con el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, otorgándose los plazos de ingreso señalados en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La tramitación es el conjunto de actuaciones a realizar por el órgano competente para determinar si existe dificultad transitoria de tesorería, para examinar la suficiencia e idoneidad de la garantía cuando no se trate de un aval bancario y para verificar si concurren las circunstancias necesarias en el caso de que se haya solicitado dispensa. Una vez realizados estos trámites, se emite la propuesta de resolución.
3.1. EXAMEN DE LA SITUACIÓN ECONÓMICO FINANCIERA El examen de la documentación contable y financiera exigida reglamentariamente o de la que se requiera al solicitante, debe mostrar que la dificultad existente es coyuntural y no estructural para cancelar sus obligaciones de forma inmediata. Fundamentalmente se utilizan técnicas de análisis de balances, a través del estudio de ratios de tesorería.
3.2. EXAMEN DE LAS GARANTÍAS La garantía cubrirá el importe de la deuda en período voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento de la suma de ambas partidas. Cuando la garantía ofrecida es distinta de aval o certificado de seguro de caución, o se solicita dispensa, deberá examinarse la documentación, para ver si se encuentra justificada la petición, incluso si la garantía ofrecida resulta idónea desde la perspectiva de su ejecución y de la capacidad de asegurar el cumplimiento del aplazamiento. Debe investigarse la existencia de otros bienes no ofrecidos que puedan garantizar la deuda y, obviamente, si se ha solicitado el aplazamiento con dispensa y se descubren bienes, se requerirá al solicitante su aportación en garantía. Según el art. 48.1 del RGR, cuando el solicitante sea una Administración pública no se exigirá garantía. Igualmente, según el art. 82.2 a) LGT, podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías en los casos siguientes: “a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.
350
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
b)
Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente. c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.” Es la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento la que establece la cuantía indicada en el apartado a) del artículo 82.2 LGT: “No se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas a que se refiere el artículo anterior de la presente Orden, cuando su importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud. A efectos de la determinación de la cuantía señalada se acumularán en el momento de la solicitud, tanto las deudas a que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas. Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente, sin que sea precisa la consulta a los demás órganos u organismos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Orden a efectos de determinar el conjunto de las mismas. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos. Esta exención de garantías no será de aplicación a las deudas (deuda aduanera) a que se refiere el Reglamento CEE 2913/1992 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, pero sí a las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas correspondientes a tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponda a las Comunidades Autónomas. En relación con la exención de garantías en aplazamientos y fraccionamientos vamos a ver el caso que se plantea con la modificación de los artículos 27 y 188 LGT. La Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, modificó los artículos 27 y 188 de la LGT añadiendo un nuevo apartado 5 al artículo 27 que contemplaba una reducción del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo siempre que se realizara el ingreso total del resto del recargo y del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea al tiempo de su presentación o siempre que se realizara el ingreso en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento de dicha deuda que se hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución. Asimismo se modificó el artículo 188 en cuanto a la reducción de las sanciones en la misma línea. Se redujo la sanción en el 25% si se realizaba el importe restante de dicha sanción en el plazo del artículo 62.2 LGT o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento que se hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución. Con estas modificaciones se plantea el caso de si se requiere siempre y en todo lugar la constitución de aval o seguro de caución, incluso en el caso de personas o entidades dispensadas con carácter general de prestar garantías en caso de aplazamientos. La respuesta es que no. Si se trata de un supuesto de exención por cuantía (18.000 euros), no hace falta aportar aval o certificado de seguro de caución para beneficiarse de la reducción.
3.3. CALENDARIO PROVISIONAL Como establece el artículo 51.2 RGR: Durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago del plazo, fracción o fracciones propuestos en aquella. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
351
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
El órgano competente para la tramitación de la solicitud, si estima que la resolución pudiera verse demorada como consecuencia de la complejidad del expediente, valorará el establecimiento de un calendario provisional de pagos hasta que la resolución se produzca. Dicho calendario podrá incorporar plazos distintos de los propuestos por el solicitante y lo sustituirá a todos los efectos. En caso de incumplimiento de cualquiera de dichos pagos, ya sean los propuestos por el interesado o los fijados por la Administración en el correspondiente calendario, se podrá denegar la solicitud por concurrir dificultades económico-financieras de carácter estructural. De la oportunidad y conveniencia de la fijación de dicho calendario deberá quedar justificación en el expediente.
3.4. MEDIDAS CAUTELARES En aplicación de lo dispuesto por el artículo 49 RGR, aun cuando las deudas no se encuentren en período ejecutivo, se podrán adoptar medidas cautelares que supongan embargo preventivo de bienes o retención de devoluciones tributarias, en particular cuando se haya solicitado dispensa de garantías y se descubra la existencia de bienes. El amparo de tales medidas lo constituyen el artículo 128 LGT y el artículo 72 LRJAP y PAC. Art. 49 RGR: 1. Cuando la constitución de la garantía resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y plazo de la deuda, el obligado al pago podrá solicitar que la Administración adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías necesarias si tiene solicitadas devoluciones tributarias u otros pagos a su favor o cuando sea titular de bienes o derechos que sean susceptibles de embargo preventivo. Cuando dichos bienes o derechos sean susceptibles de inscripción en un registro público, la concesión estará supeditada a la inscripción previa en el correspondiente registro. En el propio acuerdo en el que se resuelva el aplazamiento o fraccionamiento, la Administración tributaria accederá o denegará dicha solicitud atendiendo, entre otras circunstancias, a la situación económico-financiera del deudor o a la naturaleza del bien o derecho sobre el que se debiera adoptar la medida cautelar. En todo caso, la decisión deberá ser motivada. Se denegará la solicitud cuando sea posible realizar el embargo de dichos bienes o derechos con arreglo a lo dispuesto en los artículos 75 a 93. Los costes originados por la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías necesarias serán a cargo del deudor. A dichos costes se aplicará lo dispuesto en los artículos 113 a 115. En caso de incumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento resultará aplicable lo dispuesto con carácter general para los supuestos de falta de pago regulados en esta subsección. Con carácter previo a la ejecución de la garantía, la medida cautelar adoptada deberá ser convertida en definitiva en el procedimiento de apremio. 2. Cuando se presente una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario y concurran las circunstancias previstas en el artículo 81.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán adoptarse las medidas cautelares reguladas en dicho precepto para asegurar el cobro de la deuda, sin perjuicio de la resolución que pueda recaer en relación con la solicitud realizada y en tanto esta se tramita.
4. GARANTÍAS Las garantías a ofrecer por el solicitante del aplazamiento vienen reguladas por la LGT en su artículo 82: “1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. 352
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria (para deudas tributarias por importe igual o inferior a 3000 euros) u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley. 2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: a)
Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación. Como hemos señalado antes, en la actualidad, la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril, dispone que no se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias gestionadas por la AEAT, o cuya recaudación en período ejecutivo corresponda a los órganos de recaudación de la misma, con exclusión de las deudas aduaneras, en las que se estará a lo dispuesto por el Código Aduanero Comunitario, cuando el importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago. Estas solicitudes podrán realizarse por vía telemática.
b)
Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.
c)
En los demás casos que establezca la normativa tributaria.”
Por su parte, el artículo 48 señala: 1. Cuando el solicitante sea una Administración pública no se exigirá garantía. 2. La garantía cubrirá el importe de la deuda en periodo voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento de la suma de ambas partidas. 3. En caso de solicitud de fraccionamiento, podrá constituirse una única garantía para la totalidad de las fracciones que puedan acordarse o bien garantías parciales e independientes para una o varias fracciones. En todo caso, la garantía deberá cubrir el importe de las fracciones a que se refiera, incluyendo el importe que por principal e intereses de demora se incorpore a las fracciones más el 25 por ciento de la suma de ambas partidas. 4. La suficiencia económica y jurídica de las garantías será apreciada por el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Cuando dicha apreciación presente especial complejidad, se podrá solicitar informe de otros servicios técnicos de la Administración o contratar servicios externos. Asimismo, el órgano competente para tramitar el aplazamiento o fraccionamiento podrá solicitar informe al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente sobre la suficiencia jurídica de la garantía ofrecida. Si la valoración del bien ofrecido en garantía resultara insuficiente para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento en los términos previstos en este reglamento, deducidas las cargas en su caso existentes y no se tratase de un supuesto de los regulados en el artículo 50, se requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento aporte garantías complementarias o bien acredite la imposibilidad de aportarlas, conforme a lo dispuesto en el artículo 46.4 y 5. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
353
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Si el requerimiento no es atendido o, siéndolo, no se entiende complementada la garantía o suficientemente justificada la imposibilidad de complementarla, procederá la denegación de la solicitud. 5. La vigencia de la garantía constituida mediante aval o certificado de seguro de caución deberá exceder al menos en seis meses al vencimiento del plazo o plazos garantizados. 6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización. 7. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las consecuencias serán las siguientes: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo. Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio.
8. La aceptación de la garantía será competencia del órgano que deba resolver el aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Dicha aceptación se efectuará mediante documento administrativo que, en su caso, será remitido a los registros públicos correspondientes para que su contenido se haga constar en estos. 9. Las garantías serán liberadas de inmediato una vez realizado el pago total de la deuda garantizada, incluidos, en su caso, los recargos, los intereses de demora y las costas. Si se trata de garantías parciales e independientes, estas deberán ser liberadas de forma independiente cuando se satisfagan los plazos garantizados por cada una de ellas. 10. El reembolso del coste de las garantías aportadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o sanción tributaria, cuando dicha deuda o sanción sean declaradas improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme regulado en el artículo 33 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tramitará y resolverá de acuerdo con lo establecido para el reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto impugnado. Además de los costes de las garantías previstos en el párrafo anterior, se reembolsarán los costes originados por la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías a que se refiere el artículo 82.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 11. En los supuestos de estimación parcial de un recurso o reclamación cuya resolución no pueda ser ejecutada de conformidad con la normativa reguladora de los recursos y reclamaciones, el obligado al pago tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada para aplazar o fraccionar una deuda. A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días desde la presentación de la solicitud del interesado una cuantificación de la deuda que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente. No obstante, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe de la deuda subsistente, manteniendo su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe de la deuda subsistente.
354
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Serán órganos competentes para proceder a la sustitución de la garantía los órganos que acordaron el aplazamiento o fraccionamiento. Debe considerarse respecto a las garantías la posibilidad que contempla el artículo 50 RGR respecto a la dispensa de garantías. El tenor del citado artículo es el siguiente: 1. Cuando se solicite un aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el órgano competente investigará la existencia de bienes o derechos susceptibles de ser aportados en garantía del aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Comprobada la existencia de dichos bienes y derechos, se efectuará requerimiento al solicitante para que complemente su solicitud con la aportación de aquellos como garantía en los términos previstos en el artículo 48.4 de este reglamento y con las consecuencias allí establecidas para el caso de inatención o de atención insuficiente a dicho requerimiento. 2. Concedido el aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías, el solicitante quedará obligado durante el periodo a que aquel se extienda a comunicar al órgano competente para la recaudación de las deudas aplazadas o fraccionadas cualquier variación económica o patrimonial que permita garantizar la deuda. En tal caso, se le concederá el plazo previsto en el artículo 48.6 para constituir la garantía. Cuando la Administración conozca de oficio la modificación de dichas circunstancias, se procederá a su notificación al interesado concediendo un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación para que alegue lo que estime conveniente. Transcurrido el plazo de alegaciones, la Administración requerirá, en su caso, al interesado para la formalización de la garantía o para la modificación de la garantía preexistente, indicándole los bienes sobre los que debe constituirse esta y el plazo para su formalización, en los términos del artículo 48. En particular, si durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento se repartiesen beneficios, con anterioridad al reparto deberá constituirse la correspondiente garantía para el pago de las obligaciones pendientes con la Hacienda pública. El incumplimiento de la obligación de constituir garantía prevista en este apartado tendrá las mismas consecuencias que las reguladas en este reglamento para la falta de formalización de garantías. 3. En los supuestos de fraccionamientos, en los que se hubiera solicitado su concesión con dispensa parcial de garantías, de accederse a la solicitud, dicha garantía parcial quedará afecta a la totalidad de las fracciones incorporadas al acuerdo, y será de aplicación, en caso de incumplimiento de pago, lo dispuesto en el artículo 54.2.
5. FALTA DE PAGO 5.1. FALTA DE PAGO Los órganos competentes para la gestión recaudatoria controlarán el cumplimiento puntual de los pagos a sus vencimientos respectivos, así como el resto de las condiciones del aplazamiento. Los efectos del incumplimiento quedan regulados por el artículo 54 RGR y son diferentes en función de la modalidad, aplazamiento o fraccionamiento, y de la garantía. El artículo 54 RGR dice: 1. En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectuara el pago, se producirán los siguientes efectos: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
355
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio. c) En los supuestos recogidos en los párrafos a) y b), transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168. 2. En los fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo ejecutivo en el momento de presentarse la solicitud: 1.º Para la totalidad de las deudas incluidas en el acuerdo de fraccionamiento que se encontrasen en periodo ejecutivo en el momento de presentarse la solicitud deberá continuarse el procedimiento de apremio. 2.º Para la totalidad de las deudas incluidas en el acuerdo de fraccionamiento que se encontrasen en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento de la fracción incumplida, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida. b) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud, se procederá respecto de dicha fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. De no producirse el ingreso de las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida. c) En los fraccionamientos concedidos con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168. 3. Si en los fraccionamientos las garantías se hubiesen constituido con carácter parcial e independiente para una o varias fracciones y llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, se producirá el vencimiento de la totalidad de las fracciones a las que extienda sus efectos la garantía parcial e independiente. Si la garantía parcial extendiese sus efectos a fracciones que incluyesen deudas en periodo ejecutivo de ingreso y a fracciones que incluyesen deudas en periodo voluntario de ingreso en el momento de solicitarse el fraccionamiento, se deberá continuar el procedimiento de apremio respecto de las primeras. Respecto de las segundas deberá iniciarse el procedimiento de apremio y se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida. 356
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá a ejecutar la garantía parcial. El acuerdo de fraccionamiento permanecerá vigente respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e independiente. b)
Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo voluntario de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, las consecuencias en relación con la fracción incumplida y con el resto de las fracciones pendientes a las que extienda sus efectos la garantía parcial e independiente serán las establecidas en el apartado 2.b). Transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá a ejecutar la garantía parcial e independiente. El acuerdo de fraccionamiento permanecerá vigente respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e independiente.
4. La ejecución de las garantías a que se refiere este artículo se realizará por el procedimiento regulado en el artículo 74. El importe líquido obtenido se aplicará al pago de la deuda pendiente, incluidas costas, recargos e intereses de demora. La parte sobrante será puesta a disposición del garante o de quien corresponda. 5. En los supuestos de aplazamiento o de fraccionamiento con dispensa parcial de garantía o de insuficiencia sobrevenida de las garantías en su día formalizadas, no será necesario esperar a su ejecución para proseguir las actuaciones del procedimiento de apremio. En el caso de insuficiencia sobrevenida deberá quedar motivada en el expediente la continuación del procedimiento de apremio como consecuencia de aquella.
5.2. DESISTIMIENTO Además del archivo por desistimiento que contiene el apartado 6 del artículo 46 RGR por la no aportación de la documentación reglamentariamente exigida, de conformidad con la LRJAP y PAC, todo interesado puede desistir de su petición con anterioridad a la resolución. El primer párrafo del apartado 3 del artículo 51 del RGR señala al efecto: Si en cualquier momento durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso.
5.3. APLAZAMIENTO DE OTRAS DEUDAS Los convenios de colaboración suscritos por la AEAT con Comunidades Autónomas u otros Entes, para la recaudación de recursos públicos, atribuyen a la AEAT la posibilidad de conceder aplazamientos para las deudas cuya gestión recaudatoria se le encomienda. En tales casos se seguirá también el procedimiento detallado anteriormente.
5.4. APLAZAMIENTO/FRACCIONAMIENTO DEL IRPF El artículo 62.2 del vigente Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas permite el fraccionamiento del importe resultante de la autoliquidación. Así, el ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar, sin interés ni recargo alguno, en dos partes: la AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
357
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
primera, del 60 por ciento de su importe, en el momento de presentar la declaración y la segunda, del 40 por ciento restante, en el plazo que se determine por el Ministro de Economía y Hacienda (normalmente hasta el 5 de noviembre). Para disfrutar de este beneficio será necesario que la declaración se presente dentro del plazo establecido. No podrá fraccionarse, según el procedimiento establecido en el párrafo anterior, el ingreso de las declaraciones-liquidaciones complementarias. Excepcionalmente, la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento relativa al segundo plazo del IRPF se admitirá, si llegado el vencimiento del mismo, el deudor acreditara la existencia de causas sobrevenidas que, modificando su situación económico-financiera, le impiden hacer frente al pago. En su tramitación se aplicará lo dispuesto en el RGR, incluido lo establecido en materia de garantías y se exigirán los intereses de demora que se devenguen desde el día siguiente al vencimiento del 2.º plazo hasta el plazo o plazos que se le concedan.
6. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LAS DEUDAS. LA COMPENSACIÓN Como ya vimos en el tercer tema, los modos de extinción de las obligaciones se recogen en los artículos 59 a 76 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), que señala como tales: –
El pago (arts. 60 a 65).
–
La prescripción (arts. 66 a 70).
–
La compensación (arts. 71 a 74).
–
La condonación (art. 75).
–
La baja provisional por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios (art. 76).
Bajo el epígrafe, “Otras formas de extinción de las deudas tributarias”, los artículos 71 a 74 LGT, como ya se ha señalado, regulan la figura de la compensación. Los artículos 55 a 59, ambos inclusive, del Reglamento General de Recaudación, se refieren también a la compensación. El artículo 71 LGT se refiere de forma general a esta manera de extinción de la deuda cuando dispone: 1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario. 3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen. Como forma de extinción de las deudas tributarias, la compensación tiene muchas semejanzas con la compensación que regula el Código Civil en los artículos 1195 y 1196. Sin embargo no son figuras idénticas, ya que la compensación en el ámbito tributario se rige por ciertos requisitos que no existen en el CC. Estos requisitos viene recogidos en el RGR y los iremos viendo conforme avancemos en el tema.
6.1. ÓRGANOS COMPETENTES PARA ACORDAR LA COMPENSACIÓN Siguiendo la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación (que deroga la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de Recaudación) y la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, 358
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, son órganos competentes para acordar la resolución de los expedientes de compensación de oficio y a instancia del obligado al pago: –
El titular de la Dependencia Regional de Recaudación, en el ámbito de actuación de su Delegación Especial, respecto de deudas a favor de la Hacienda pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios, salvo que resulte competente otro órgano.
–
Los titulares de las Administraciones, respecto de las personas o entidades asignadas a los Equipos o Grupos Regionales de Recaudación de la Administración de que se trate.
–
El titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en el ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de deudas a favor de la Hacienda pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios, salvo que resulte competente otro órgano.
6.2. COMPENSACIÓN A INSTANCIA DEL OBLIGADO AL PAGO Como deja claro el apartado 2 del artículo 71 LGT, la compensación reviste dos modalidades, la compensación a instancia del obligado al pago (cuando es el propio deudor quien inicia el procedimiento) y la compensación de oficio (cuando la iniciativa corresponde a la Administración tributaria). La compensación a instancia del deudor viene regulada en el artículo 72 de la LGT y en el artículo 56 del RGR. El artículo 72 dice: 1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo. 2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito. 3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.
6.2.1. Solicitud de compensación 6.2.1.1. Lugar de presentación El deudor que inste la compensación presentará su solicitud, preferiblemente, en las Dependencias o Áreas de Recaudación de las Delegaciones y Administraciones de la AEAT del territorio en que se encuentre su domicilio fiscal.
6.2.1.2. Tiempo de solicitud a)
La solicitud de compensación se entenderá efectuada en período voluntario de recaudación cuando se presente dentro del plazo fijado para el ingreso de las deudas establecido en los apartados 2 y 3 del artículo 62 de la LGT.
b)
Las solicitudes relativas a deudas derivadas de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas se entenderán efectuadas en el momento de presentación de las citadas autoliquidaciones.
c)
La solicitud de compensación se entenderá realizada en período ejecutivo cuando su presentación se efectúe una vez transcurrido el plazo para el pago en voluntaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
359
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
6.2.1.3. Efectos de la solicitud De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 72 LGT: a)
Cuando se presente en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.
b)
Cuando se trate de autoliquidaciones presentadas voluntariamente una vez transcurrido el plazo reglamentario de presentación, y sin perjuicio de la liquidación de los recargos que en virtud del artículo 27 LGT pudieran proceder, no se expedirá título ejecutivo, en tanto no se resuelva el expediente de compensación.
c)
Cuando se presente la solicitud en período ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos.
6.2.1.4. Modelo de solicitud Las solicitudes de compensación contendrán necesariamente los datos que señale el artículo 56.1 del RGR: a)
Identificación del obligado, y en su caso de su representante, domicilio fiscal y NIF y medio preferente y lugar de notificación.
b)
Identificación de la deuda cuya compensación se solicita.
c)
Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública.
d)
Lugar, fecha y firma del obligado al pago o representante.
A la solicitud se acompañará documentación relativa tanto a la deuda como al crédito ofrecido (esta última en función de la procedencia del mismo) y, en el caso de actuar mediante representante, deberá acreditarse la representación. Si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en este artículo, el órgano competente para la tramitación del procedimiento requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento subsane el defecto o aporte los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud de compensación se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de compensación. Dicho requerimiento no será efectuado cuando, examinada la solicitud y contrastados los datos indicados en esta con los que obren en poder de la Administración, quede acreditada la inexistencia del crédito ofrecido o cuando, tratándose dicho crédito de una devolución tributaria, se compruebe la inexistencia de su solicitud. En este supuesto se tendrá por no presentada la solicitud de compensación y se procederá a su archivo sin más trámite.
6.2.2. Tramitación La tramitación de los expedientes de compensación corresponderá a las unidades integradas en las Áreas de Gestión Recaudatoria de los órganos competentes para su resolución. Los órganos competentes para la tramitación procederán al examen y revisión de las solicitudes y de la documentación preceptiva al objeto de comprobar que se cumplen los requisitos exigidos por la normativa vigente. 360
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Si en la solicitud de compensación se ofrecen créditos derivados de devoluciones tributarias aún no acordadas, se podrá solicitar del órgano de gestión o inspección competente información sobre la situación de dicha devolución.
6.2.3. Resolución 6.2.3.1. Acuerdos de concesión Si en el momento de presentar la solicitud, el crédito se encontrara reconocido, procederá acuerdo estimatorio declarando extinguida la deuda con la Hacienda Pública por la parte concurrente. Si el crédito a favor del deudor no se encontrara reconocido al tiempo de formular la solicitud, pero el reconocimiento se produjera con anterioridad a la fecha del acuerdo, procederá acuerdo estimatorio, especificándose, no obstante, que los efectos de la compensación sólo tendrán lugar cuando se produzca la coincidencia efectiva de créditos y débitos. Tratándose de solicitudes de compensación de autoliquidaciones extemporáneas, sin perjuicio de lo establecido en los dos párrafos anteriores, procederá la aplicación del régimen de recargos e intereses previsto en el artículo 27 LGT.
6.2.3.2. Acuerdos de denegación El órgano competente para resolver denegará la compensación cuando no concurran los requisitos establecidos, remitiendo el expediente a la Dependencia competente para la gestión recaudatoria a fin de que proceda a la notificación del acuerdo y prosigan, en su caso, las actuaciones recaudatorias. Antes de redactar la propuesta de resolución se dará audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
6.2.3.3. Archivo del expediente Se procederá al archivo del expediente bien por falta de aportación de la documentación o porque se produzca el ingreso de la deuda objeto de compensación.
6.2.3.4. Plazos y contenido de la resolución La resolución deberá adoptarse en el plazo de seis meses a contar desde el día que la solicitud tuvo entrada en los registros del órgano competente para su tramitación. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa, el solicitante podrá entender desestimada su petición, en la forma y con los efectos previstos en el artículo 43 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC). La resolución será siempre motivada y deberá ser notificada al interesado, acompañando, en su caso la liquidación de intereses de demora que correspondan. Si la resolución fuera total o parcialmente denegatoria y se hubiera presentado en período voluntario de pago, deberá notificarse expresamente el plazo concedido para el ingreso de la deuda no compensada, que será el establecido por el artículo 62.2 LGT.
6.2.4. Actuaciones posteriores Las actuaciones posteriores van a consistir principalmente, a tenor de lo dispuesto en los artículos 27 y 28 LGT, en la liquidación y exigencia de intereses de demora y recargos por los órganos de recaudación o de gestión según les corresponda. Los criterios de exigencia y liquidación de los intereses de demora y recargos, estarán en función de que se trate de acuerdos de concesión o de denegación o el archivo del expediente y AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
361
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
de si la solicitud se presentó en período voluntario o ejecutivo (y dentro de este si fue presentada con anterioridad o posterioridad a la notificación de la providencia de apremio), o si se trata de solicitudes correspondientes a deudas derivadas de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas. Respecto a otras actuaciones posteriores, finalizado el procedimiento de compensación a instancia del obligado al pago, los órganos de recaudación competentes para la tramitación de los expedientes, deberán realizar una serie de actuaciones como son: comprobar la recepción de los fondos compensados, si la resolución ha sido estimatoria; comprobar la fecha de incorporación del acuerdo a todos los efectos, si la resolución fue denegatoria; expedir certificación de haberse extinguido la deuda si lo solicita el interesado. Art. 56 RGR. Compensación a instancia del obligado al pago: 1. El obligado al pago que inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos: a)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.
b)
Identificación de la deuda cuya compensación se solicita indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario.
c)
Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.
d)
Lugar, fecha y firma del solicitante.
2. A la solicitud de compensación se acompañarán los siguientes documentos: a)
Si la deuda tributaria cuya compensación se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.
b)
Justificación de haber solicitado certificado de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido pendiente de pago, la fecha de su reconocimiento y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación.
El Ministerio de Economía y Hacienda podrá dictar las disposiciones oportunas para normalizar las mencionadas certificaciones administrativas. Si el crédito ofrecido en compensación deriva de una devolución tributaria, en lugar de la certificación anterior se acompañará, en su caso, copia del acto, resolución o sentencia que lo reconozca. 3. Si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en este artículo, el órgano competente para la tramitación del procedimiento requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud de compensación se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de compensación.
362
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Dicho requerimiento no será efectuado cuando, examinada la solicitud y contrastados los datos indicados en esta con los que obren en poder de la Administración, quede acreditada la inexistencia del crédito ofrecido o cuando, tratándose dicho crédito de una devolución tributaria, se compruebe la inexistencia de su solicitud. En este supuesto se tendrá por no presentada la solicitud de compensación y se procederá a su archivo sin más trámite. 4. Cuando la solicitud se presente en periodo ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos. 5. El órgano competente para resolver acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria y civil o, en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico. Si la resolución dictada fuese denegatoria, los efectos serán los siguientes: a)
Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b)
Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad.
6. La solicitud de compensación no impedirá la solicitud de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda restante. 7. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa.
6.3. COMPENSACIÓN DE OFICIO La compensación de oficio aparece regulada en la Ley General Tributaria en el artículo 73, que dispone: 1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo. Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta ley. 2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
363
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción. En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.
6.3.1. Deudas compensables de oficio Siguiendo los artículos 71 y 73 LGT podrán extinguirse por compensación total o parcial: –
Las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.
–
Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior, durante el plazo de ingreso voluntario.
–
Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario.
6.3.2. Tramitación La tramitación de los expedientes de compensación de oficio, al igual que para las compensaciones a instancia de parte, corresponderá a las distintas unidades integradas en las Áreas de Gestión Recaudatoria de los órganos competentes para su resolución. El RGR dedica dos artículos a regular la compensación de oficio, distinguiendo entre la compensación de oficio de deudas de entidades públicas (art. 57) y compensación de oficio de deudas de otros acreedores a la Hacienda Pública (art. 58). A continuación el RGR, en su artículo 59 se refiere a los efectos de la compensación: 1. Adoptado el acuerdo de compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente. Dicho acuerdo será notificado al interesado y servirá como justificante de la extinción de la deuda. 2. Si el crédito es inferior a la deuda, se procederá como sigue: a)
La parte de deuda que exceda del crédito seguirá el régimen ordinario, iniciándose el procedimiento de apremio, si no es ingresada a su vencimiento, o continuando dicho procedimiento, si ya se hubiese iniciado con anterioridad, siendo posible practicar compensaciones sucesivas con los créditos que posteriormente puedan reconocerse a favor del obligado al pago.
b)
Por la parte concurrente se procederá según lo dispuesto en el apartado 1.
3. En caso de que el crédito sea superior a la deuda, declarada la compensación, se abonará la diferencia al interesado.
7. LA PRESCRIPCIÓN La prescripción extingue la obligación de pago por la inacción del acreedor por un período de tiempo. La prescripción viene regulada en los artículos 66 a 70 de la LGT, en los artículos 40, 41 y 46 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP) y no se regula en el RGR.
364
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
El artículo 66 establece que: Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a)
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b)
El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c)
El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y al reembolso del coste de las garantías.
Según lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley General Tributaria, el plazo de prescripción de los distintos casos señalados en el artículo 66 LGT anterior comenzará a contarse conforme a las siguientes reglas: –
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
–
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo 67. Este apartado 2 se refiere al plazo de prescripción para las derivaciones de responsabilidad y señala que: “El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.”
–
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.
–
En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.
Por lo que se refiere a la interrupción del cómputo del plazo de prescripción, el artículo 68 de la Ley General Tributaria señala: 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
365
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
b)
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
b)
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b)
Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.
b)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.
c)
Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
5. Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de naturaleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos actos no produzcan efectos interrup-tivos semejantes en el Estado en el que materialmente se realicen. 6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente. 7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.
366
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquellas resulten exigibles al deudor. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. 8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera. La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan”. Para terminar el epígrafe, estudiaremos la extensión y efectos de la prescripción. Así siguiendo el artículo 69 LGT veremos que la prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 68 LGT. Igualmente, la prescripción ganada extingue la deuda tributaria. Por otro lado, la Administración deberá aplicar la prescripción de oficio, tal como dispone el artículo 69.2 LGT: La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. Por todo lo anterior se excluye, en el ámbito tributario, la posibilidad de la renuncia a la prescripción ganada que podría manifestar el interesado al efectuar el pago de una deuda conociendo que la misma está prescrita. Si se produce el pago con posterioridad a la prescripción de la deuda, se considerará el ingreso como indebido, no siendo de aplicación el artículo 1935 del Código Civil a cuyo tenor las personas con capacidad para enajenar pueden renunciar a la prescripción ganada. En el artículo 70 LGT se recogen los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales señalando que las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas. Ello sin perjuicio de que, a efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 LGT deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado 1 del artículo 70 anterior, si este último fuese superior. Por lo que respecta a la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos, se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. Finalmente, respecto de la competencia para declarar la prescripción, corresponderá a los Jefes de Dependencia, los Jefes de Dependencia Regional y el Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios respecto de sus deudores adscritos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
367
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
8. LA CONDONACIÓN La condonación supone la extinción de todos o algunos elementos integrantes de la deuda (vid. art. 58 LGT), precisando una norma con rango de ley para que pueda ser aplicada. Siguiendo lo dispuesto en el art. 30 del TRLGP, que determina que “1. No se podrán enajenar, gravar ni arrendar los derechos económicos de la Hacienda Pública fuera de los casos regulados en las Leyes. 2. Tampoco se concederán exenciones, perdones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos de la Hacienda Pública, sino en los casos y en la forma que determinen las Leyes” y el artículo 75 de la Ley General Tributaria dispone: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen”. En el ámbito tributario, la LGT prevé, en su artículo 190, la posibilidad de condonación de las sanciones tributarias cuando dice en su apartado primero que “Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación, (...)”. El RGR no dedica ningún artículo al desarrollo reglamentario de la condonación.
9. CRÉDITOS INCOBRABLES E INSOLVENCIAS: CONCEPTO, PROCEDIMIENTOS Y EFECTOS La declaración de crédito incobrable se regula a nivel legal en el artículo 76 de la Ley General Tributaria que dispone: 1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley. 2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado. El apartado 2 del artículo 173 LGT se refiere a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables señalando que, si dentro del plazo de prescripción se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago, el procedimiento de apremio se reanudará. El desarrollo reglamentario del artículo 76 se realiza a través del artículo 61 del nuevo Reglamento General de Recaudación, que con espíritu didáctico distingue entre deudor fallido y crédito incobrable y dice: Artículo 61. Concepto de deudor fallido y de crédito (deuda) incobrable. 1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda Pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan sólo alcance a cubrir una parte de la deuda. La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor. Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
368
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación. 3. Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de crédito incobrable. Podemos pues definir la insolvencia como la situación en la que se han de encontrar todos los obligados tributarios a los que se haya exigido el pago de la deuda para que la declaración de incobrable sea jurídicamente válida. Crédito incobrable es aquel crédito que no puede hacerse efectivo en el procedimiento de recaudación por resultar fallidos, total o parcialmente, los obligados al pago. Nótese que el término “fallido” ha de vincularse siempre con la persona, mientras que el término “incobrable” ha de vincularse con el crédito (deuda). Así, podemos decir, que los obligados al pago se declaran fallidos y que los créditos (las deudas) se declaran incobrables. El artículo 62 del nuevo RGR se refiere a los efectos de la baja provisional por insolvencia: 1. La declaración total o parcial de crédito incobrable determinará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a que se refiera dicha declaración. 2. Dicha declaración no impide el ejercicio por la Hacienda Pública contra quien proceda de las acciones que puedan ejercitarse con arreglo a las leyes, en tanto no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago. 3. La declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil será anotada en este en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación el registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se presente a inscripción o anotación. 4. Declarado fallido un obligado al pago, las deudas de vencimiento posterior a la declaración se considerarán vencidas y podrán ser dadas de baja por referencia a dicha declaración, si no existen otros obligados al pago. Y el artículo 63 RGR se ocupa de regular la revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables: 1. El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos. 2. En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia. Por último, los órganos competentes para la declaración de fallido y de crédito incobrable son los Administradores de la AEAT, y los Delegados de la Agencia respecto de los deudores adscritos a sus Administraciones y Delegaciones de la AEAT.
10. EL PROCEDIMIENTO DE DEDUCCIÓN La Ley 58/2003, General Tributaria recoge este procedimiento en su artículo 74, bajo el título “Extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante deducciones sobre transferencias”.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
369
LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (II)
El artículo 74 LGT establece: 1. Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas entidades. La aplicación de este régimen a las comunidades autónomas y entidades de derecho público dependientes de estas y a las entidades locales se realizará en los supuestos y conforme al procedimiento establecido en la legislación específica. 2. El inicio del procedimiento determinará la suspensión del cobro de las deudas a las que el mismo se refiera. 3. La extinción de las deudas objeto del procedimiento tendrá lugar cuando se produzca la deducción y por la cantidad concurrente. Respecto a su desarrollo reglamentario, viene recogido en el artículo 60 del RGR: 1. Las deudas de naturaleza pública vencidas, líquidas y exigibles que los entes territoriales, organismos autónomos, Seguridad Social y demás entidades de derecho público tengan con la Hacienda Pública estatal podrán extinguirse mediante deducción de las cantidades que la Administración General del Estado deba transferir a las referidas entidades.
2. Las actuaciones serán las siguientes: a)
Comprobada por el órgano de recaudación competente la existencia de una deuda de las previstas en el apartado anterior y la inexistencia de créditos a favor de la entidad deudora que puedan ser objeto de compensación de oficio, se comunicará a esta que, habiendo transcurrido el periodo voluntario de ingreso sin que se haya efectuado el pago de las deudas y no existiendo crédito reconocido a su favor, se iniciará el procedimiento de deducción mediante acuerdo que se notificará a la entidad deudora, acompañado de la propuesta de deducción, con indicación de la deuda a que se refiere. En la notificación se concederá un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquel en que aquella se produzca para efectuar las alegaciones que estime convenientes, advirtiéndose que de no formular alegaciones, ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta. A la vista de las alegaciones formuladas por la entidad deudora, el órgano de recaudación competente podrá efectuar propuesta de deducción al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En otro caso, acordará el archivo de las actuaciones, que se notificará a la entidad deudora poniendo fin al procedimiento. El inicio del procedimiento de deducción determinará la suspensión del procedimiento de cobro de las deudas a que se refiera, con efectos desde la fecha de inicio hasta que se produzca la deducción o hasta que, en su caso y de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, se acuerde el archivo de las actuaciones. Dicha suspensión no afectará a la compensación de oficio de créditos que puedan reconocerse a favor de la entidad deudora. Efectuada dicha compensación, el acuerdo de deducción se reducirá, sin necesidad de acuerdo expreso, en igual cuantía a la compensada.
370
b)
El órgano competente para resolver dictará, si procede, el acuerdo de deducción, notificándolo al ente acreedor y, en su caso, al órgano competente para que proceda a su ejecución. El acuerdo de deducción será notificado al deudor.
c)
En su caso, se practicará la liquidación de intereses de demora que se hayan devengado y se notificará al deudor. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
5
El procedimiento de recaudación en período voluntario. Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación 1. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO 1.1. INTRODUCCIÓN Como ya vimos en el tema dedicado a la gestión recaudatoria, ésta consiste, según dispone el artículo 160.1 LGT en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse en dos períodos: voluntario y ejecutivo, como señala el apartado segundo del artículo 160 LGT: 2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a)
En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b)
(...)
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
371
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
1.2. INICIACIÓN Y CONCLUSIÓN DEL PERÍODO VOLUNTARIO 1.2.1. Iniciación Como hemos visto, el artículo 160 LGT remite al 62 de este mismo cuerpo legal para delimitar los plazos para el pago en voluntaria. Aunque estos plazos ya se vieron en el tercer tema de este manual, vale la pena recordarlos: “1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a)
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica (...). 6. El pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua será requerido al obligado tributario, que deberá efectuarlo en los siguientes plazos: a)
Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
No obstante lo anterior, cuando la norma reguladora de la asistencia mutua lo permita, la Administración tributaria podrá desarrollar actuaciones recaudatorias desde la recepción de la solicitud de cobro del Estado o entidad internacional o supranacional requirente, sin necesidad de que haya concluido el plazo al que se refiere este apartado. 7. Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido en su propia normativa. 8. En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución. 9. El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a
372
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.” El artículo 62 LGT regula dos supuestos de suspensión total o parcial de deudas en período voluntario, los contemplados en sus apartados 8 y 9. Respecto del regulado en el apartado 8, suspensión de ingreso tributario, la LGT contempla la posibilidad de suspensión total o parcial sin aportación de garantía del ingreso de una deuda cuando así lo permita la ley del tributo, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. Recordemos que en el IRPF (art. 97.6 de la Ley 35/2006 del IRPF), el contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por este impuesto y cuya autoliquidación resulte a ingresar, podrá solicitar, al tiempo de presentar su declaración, la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo impuesto. Respecto del supuesto de suspensión regulado en el apartado 9 del artículo 62 LGT, suspensión del ingreso por tributos incompatibles, se incorpora a la LGT la regla que permite suspender total o parcialmente el pago de una deuda tributaria sin aportación de garantías, cuando se justifique que por la misma operación se ha satisfecho a otra Administración una deuda tributaria, o que se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera compatible con la deuda exigida. Ya vimos en otro tema anterior (pregunta 2.7 del Tema 3) que el artículo 42 del RGR regulaba las actuaciones a realizar en el supuesto de tributos incompatibles. El Reglamento General de Recaudación se refiere al inicio y terminación del período voluntario en su artículo 68. 1. La recaudación en periodo voluntario se iniciará a partir de: a)
La fecha de notificación de la liquidación al obligado al pago.
b)
La apertura del respectivo plazo recaudatorio cuando se trate de las deudas que sean objeto de notificación colectiva y periódica.
c)
La fecha de comienzo del plazo señalado para su presentación, tratándose de autoliquidaciones.
2. La recaudación en periodo voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de la autoliquidación. 3. Los obligados al pago podrán satisfacer total o parcialmente las deudas en periodo voluntario. Por la cantidad no pagada se iniciará el periodo ejecutivo en los términos previstos en el artículo 69.
1.2.2. Conclusión La recaudación en período voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso (como acabamos de ver que decía el RGR). En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
373
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
la autoliquidación. Si el vencimiento de cualquier plazo de ingreso coincide con un sábado o con un día inhábil, quedará trasladado al primer día hábil siguiente. Según el Reglamento General de Recaudación, los obligados al pago podrán satisfacer total o parcialmente las deudas en periodo voluntario. Por la cantidad no pagada se iniciará el período ejecutivo en los términos que prevé el artículo 68 de este reglamento. Con ello se aclara, en consonancia con lo dispuesto en la LGT, que el pago en período voluntario puede ser parcial.
2. PARTICIPACIÓN DE LAS ENTIDADES DE CRÉDITO EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN El artículo 9 del RGR dice: 1. Podrán prestar el servicio de caja las entidades de crédito con las que cada Administración así lo convenga. Podrán actuar como entidades colaboradoras en la recaudación las entidades de crédito autorizadas por cada Administración, con los requisitos y con el contenido a que se refiere el artículo 17. A efectos de este reglamento, sólo podrán actuar como entidades que presten el servicio de caja o como entidades colaboradoras las siguientes entidades de crédito: a)
Los bancos.
b)
Las cajas de ahorro.
c)
Las cooperativas de crédito.
2. En ningún caso la autorización que se conceda o el convenio que se formalice atribuirá el carácter de órganos de recaudación a las entidades de crédito que presten el servicio de caja o que sean colaboradoras en la recaudación. 3. La Dirección General del Tesoro y Política Financiera podrá convenir la prestación del servicio de caja o autorizar a las entidades de crédito a actuar como entidades colaboradoras en la gestión de aquellos ingresos de la Administración General del Estado no encomendados a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos previstos en este reglamento. El RGR dedica el artículo 9 (único de esta sección) a efectuar una primera referencia genérica a la posible existencia de entidades de crédito que presten el servicio de caja o que actúen como colaboradoras en la recaudación. Sin embargo, sigue estableciéndose que la prestación del servicio de caja requiere la formalización de convenio entre la entidad de crédito y la Administración y que las entidades de crédito, para actuar como colaboradoras, precisan de una previa autorización administrativa. Previo a pasar al siguiente epígrafe, parece necesaria una aclaración muy sencilla para distinguir entre una entidad que presta el servicio de Caja y una entidad Colaboradora. Ambas son entidades de crédito (bancos, cajas de ahorro, etc.), pero la entidad que presta el servicio de caja tiene una oficina dentro del edificio de la Delegación o Administración de la AEAT para recibir los ingresos derivados de los tributos, mientras que la entidad colaboradora recibe estos ingresos en sus propias oficinas.
2.1. INGRESOS A TRAVÉS DE LAS ENTIDADES DE CRÉDITO QUE PRESTAN EL SERVICIO DE CAJA Desde enero de 2004 no existe ninguna entidad de crédito que preste el servicio de caja en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT.
374
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
2.1.1. Entidades prestatarias del servicio Según el artículo 14 RGR. 1. Las entidades de crédito con las que así se convenga podrán prestar el servicio de caja a los órganos de recaudación competentes. 2. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, dichas entidades podrán actuar también como colaboradoras en la recaudación.
2.1.2. Ingresos a través de dichas entidades El artículo 15 RGR, dice: Los ingresos se realizarán con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja únicamente en aquellos casos en que así se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda.
2.1.3. Procedimiento del ingreso En cuanto al procedimiento del ingreso, el artículo 16 del RGR establece: 1. Los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las citadas entidades, cuya denominación y funcionamiento serán establecidos mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. 2. Los ingresos en estas cuentas se efectuarán en dinero de curso legal y por cualquier otro medio de pago que se establezca por orden del Ministro de Economía y Hacienda. 3. Diariamente, la entidad entregará al órgano de recaudación competente relación justificativa de las cantidades ingresadas en la cuenta restringida y los documentos acreditativos de las deudas a las que corresponden. Ya vimos en el Tema 3, los medios de pago en efectivo que regulaba el vigente RGR. Finalmente, comentar que ya es una realidad el pago a través de Internet con certificado de usuario.
2.2. INGRESOS A TRAVÉS DE ENTIDADES COLABORADORAS EN LA RECAUDACIÓN 2.2.1. Autorización: Requisitos Las entidades de crédito que quieran colaborar en la gestión recaudatoria de la AEAT deberán presentar su solicitud acompañada de memoria justificativa. El Departamento de Recaudación, concederá o denegará la petición mediante acuerdo que se notificará al interesado. Previo al inicio de la prestación del servicio de colaboración en el caso de su concesión, la entidad deberá comunicar la relación de sus oficinas donde se llevará a cabo así como la fecha de inicio de la prestación. El Departamento de Recaudación y las Delegaciones de la AEAT efectuarán un control y seguimiento de las entidades. Se podrá suspender temporalmente o revocar la autorización si la entidad incumple las obligaciones establecidas. Todo lo anterior aparece regulado en el artículo 17 del Reglamento General de Recaudación que dispone: 1. Podrán colaborar en la recaudación las entidades de crédito autorizadas. La prestación del servicio de colaboración no será retribuida. 2. Las entidades que deseen actuar como colaboradoras en la gestión recaudatoria desarrollada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitarán autorización del Director AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
375
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
del Departamento de Recaudación de esta y deberán adjuntar declaración expresa de estar en disposición de prestar el servicio de colaboración en las condiciones establecidas en cada caso por la normativa vigente. Para valorar adecuadamente la conveniencia de conceder la autorización solicitada, se tendrá en cuenta, entre otros factores, la solvencia de la entidad y su posible contribución al servicio de colaboración en la recaudación. A tal fin, se podrán recabar los informes que se consideren oportunos. La resolución deberá notificarse a la entidad solicitante en el plazo de tres meses. Asimismo, si el acuerdo es de concesión, deberá publicarse en el «Boletín Oficial del Estado». La autorización podrá determinar la forma y condiciones de prestación del servicio. Si se deniega la autorización, el acuerdo será motivado. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución expresa, se podrá entender estimada la solicitud. 3. Antes de iniciar el servicio de colaboración, las entidades solicitantes deberán comunicar al órgano de recaudación competente los siguientes extremos: a) Relación de todas sus oficinas, su domicilio y su clave bancaria. b) Fecha o fechas de comienzo de la prestación, que en ningún caso podrán exceder de dos meses, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la autorización. Además, la entidad colaboradora deberá poner en conocimiento del órgano de recaudación competente toda variación relevante referente a altas y bajas en la operatividad de sus oficinas y los cambios de denominación a que aquella se vea sometida. 4. La entidad que posea varias oficinas dentro del ámbito territorial que se determine por cada Administración tributaria deberá designar una de ellas para relacionarse con dicha Administración. 5. Los órganos de recaudación efectuarán el control y seguimiento de la actuación de las entidades colaboradoras. A tal efecto, podrán ordenar la práctica de comprobaciones en dichas entidades. Las comprobaciones se referirán exclusivamente a su actuación como entidades colaboradoras, pudiéndose efectuar en las oficinas de la entidad o en los locales del órgano actuante. Las actuaciones podrán referirse al examen de la documentación relativa a operaciones concretas o extenderse a la actuación de colaboración de dichas entidades o de sus oficinas durante un periodo determinado de tiempo. Para la práctica de las comprobaciones, las entidades deberán poner a disposición de los funcionarios designados al efecto toda la documentación que se les solicite en relación con la actuación de la entidad en su condición de colaboradora y, en particular, extractos de cuentas corrientes restringidas, documentos de ingreso y justificantes de ingreso en las cuentas del Tesoro. Asimismo, deberán permitir el acceso a los registros informáticos de la entidad respecto de las operaciones realizadas en su condición de colaboradora. 6. Si dichas entidades incumplen las obligaciones establecidas en este reglamento y demás normas aplicables, las obligaciones de colaboración con la Hacienda pública o las normas tributarias en general, se podrá suspender temporalmente o revocar definitivamente la autorización otorgada a las entidades de crédito para actuar como colaboradoras en la recaudación, restringir temporal o definitivamente el ámbito territorial de su actuación o excluir de la prestación del servicio de colaboración a alguna de sus oficinas, sin perjuicio de la responsabilidad que en cada caso proceda. Corresponderá acordar la suspensión o revocación al órgano que hubiera acordado la autorización. En particular, el órgano de recaudación competente podrá hacer uso de las facultades a las que se refiere el párrafo anterior cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Presentación reiterada fuera de los plazos establecidos, de forma incompleta o con graves deficiencias, de la información que como entidad colaboradora debe aportar al órgano de recaudación competente.
376
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
b)
c) d)
e) f)
g)
Manipulación de los datos contenidos en la información que debe aportar al órgano de recaudación competente, en la que debe custodiar la entidad o en la que debe entregar a los obligados al pago. Incumplimiento de las obligaciones de proporcionar o declarar cualquier tipo de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria. Incumplimiento de las órdenes de embargo, así como la colaboración o consentimiento en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se haya constituido una medida cautelar o una garantía. Obstrucción a la actuación de la Administración tributaria. No realizar diariamente el ingreso de las cantidades recaudadas en las cuentas restringidas del órgano de recaudación competente o no efectuar o efectuar con retraso el ingreso de las cantidades recaudadas en la cuenta del Tesoro, cuando se haya ocasionado un grave perjuicio a la Hacienda pública o a un particular. Inutilidad de la autorización, manifestada por el nulo o escaso volumen de los ingresos realizados a través de la entidad.
2.2.2. Ingresos a través de entidades colaboradoras en la recaudación El artículo 18 recoge en qué casos los deudores a la Hacienda Pública, tengan o no cuentas abiertas en tales Entidades, deben ingresar en ellas las deudas. Como ya comentamos al principio, desde enero de 2004 se realizan los ingresos en las entidades colaboradoras en todos los casos, al haber desaparecido el servicio de caja en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT. 1. Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: a) Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática. b) Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo. c) Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Economía y Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja. 2. Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.
2.2.3. Procedimiento El procedimiento para el ingreso lo determina el artículo 19 RGR: 1. Los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las entidades colaboradoras, cuya denominación y funcionamiento serán establecidos mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. 2. Las entidades colaboradoras admitirán, en todo caso, el dinero de curso legal como medio de pago. Asimismo, podrán aceptar cualquier otro medio de pago habitual en el tráfico bancario, si bien la admisión de estos medios queda a discreción y riesgo de la entidad. Cualquiera que fuera el medio de pago utilizado, en ningún caso correrán por cuenta de la Administración los gastos que pudieran generarse por la utilización de medios diferentes al dinero de curso legal. Como consecuencia de dichos gastos no podrán minorarse en ningún caso los importes ingresados. 3. Las entidades colaboradoras admitirán dichos ingresos todos los días que sean laborables para estas durante las horas de caja, abonándolos seguidamente en la correspondiente cuenta restringida. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
377
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
4. Cuando se trate de autoliquidaciones, el obligado al pago presentará a la entidad colaboradora los impresos en los que se contengan aquellas, teniendo adheridas las etiquetas de identificación o incorporando cualquier otro medio de identificación establecido por el Ministerio de Economía y Hacienda. 5. Si el ingreso es consecuencia de una liquidación practicada por la Administración y notificada al obligado al pago, aquel se realizará en la entidad colaboradora mediante la presentación del documento de ingreso según modelo establecido por el Ministerio de Economía y Hacienda. 6. La entidad colaboradora deberá exigir la consignación del número de identificación fiscal en el documento correspondiente y comprobará la exactitud del indicado número mediante el examen del documento acreditativo, que deberá ser exhibido por quien presente el documento liquidatorio. No será necesaria dicha exigencia en relación con aquellas autoliquidaciones y documentos de ingreso respecto de los cuales el Ministerio de Economía y Hacienda haya establecido que deben presentarse en las entidades colaboradoras con una etiqueta adherida u otro medio de identificación en los que consten los datos de los obligados al pago. 7. La entidad colaboradora que deba admitir un ingreso para el Tesoro comprobará previamente a su abono en cuenta los siguientes datos: a)
La coincidencia exacta de la cuantía a ingresar con la cifra que figure como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso.
b)
Que los citados documentos lleven adheridas las etiquetas de identificación u otro medio de identificación o, en su caso, que en ellos se consignen el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio del obligado al pago, número de identificación fiscal, concepto y periodo a que corresponde el citado pago.
Si resultase conforme la comprobación señalada en los párrafos a) y b), la entidad colaboradora procederá a extender en el documento destinado a tal efecto de los que componen la autoliquidación o en el documento de ingreso validación, bien mecánica mediante máquina contable, bien manual mediante sello, de los siguientes conceptos: fecha del ingreso, total ingresado, concepto, clave de la entidad y de la oficina receptora, certificando de este modo el concepto del ingreso, así como que este se ha efectuado en la cuenta del Tesoro. 8. En los casos para los que se establezca que el obligado al pago puede presentar en sobre cerrado el documento de ingreso o devolución, la autoliquidación y la documentación complementaria, se actuará de acuerdo con las normas siguientes: a)
Presentará en la entidad colaboradora el documento de ingreso o devolución en el que constarán los datos esenciales de la autoliquidación y la cantidad a ingresar o devolver que de ella resulte.
b)
La entidad comprobará si el documento de ingreso o devolución está correctamente cumplimentado. En caso de ingreso, lo certificará con las formalidades y requisitos previstos en el apartado anterior. En caso de solicitud de devolución por transferencia, validará los documentos, certificando la existencia de la cuenta bancaria y la titularidad del obligado al pago. En ambos casos, la entidad colaboradora conservará en su poder el ejemplar a ella destinado y entregará al obligado al pago los que le correspondan.
378
c)
El obligado unirá a su autoliquidación el ejemplar para la Administración del documento de ingreso o devolución y lo entregará en la propia entidad colaboradora para su remisión al órgano competente en sobre cerrado, en cuyo anverso constará su nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el concepto.
d)
A petición del obligado al pago, la entidad colaboradora deberá estampar en la primera hoja de los ejemplares para la Administración y para el interesado de la correspondiente autoliquidación o declaración sello en el que consten los siguientes datos: fecha en la que se produce la presentación de la autoliquidación y claves de la entidad y de la oficina receptora. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
9. Cuando, presentado un documento de ingreso por un obligado al pago, el importe validado por la entidad colaboradora resulte correcto pero esta realice un ingreso superior al procedente, se tramitará su devolución a la entidad colaboradora en los términos legalmente establecidos sin que a tales ingresos les resulte de aplicación lo previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. Al igual que las Entidades que prestan el servicio de caja, las entidades colaboradoras ingresarán en la Cuenta del Tesoro en el Banco de España lo recaudado cada quincena. Los artículos 20 y siguientes los destina el RGR a regular los ingresos que se realizan en las Aduanas (art. 20), los ingresos en cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito y en cajas de órganos gestores (art. 21) y las especialidades del ingreso de deudas recaudadas por organismos autónomos (art. 22) y a la recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva (arts. 23 a 25). Al no ser materia exigida en el temario de la oposición no nos detendremos en su estudio, limitándonos a unos breves comentarios sobre la recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva (como las derivadas del Impuesto de Actividades Económicas). El artículo 23 RGR determina las modalidades de cobro: La recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva podrá realizarse, según se establezca en cada caso: a)
Por los órganos de recaudación que tengan a su cargo la gestión de los recursos.
b)
A través de una o varias entidades de crédito con las que se acuerde la prestación del servicio.
c)
Por cualquier otra modalidad que se establezca para el ingreso de los recursos de la Hacienda pública.
Por su parte, el artículo 24 se refiere a los anuncios de cobranza: 1. La comunicación del periodo de pago se llevará a cabo de forma colectiva, y se publicarán los correspondientes edictos en el boletín oficial que corresponda y en las oficinas de los ayuntamientos afectados. Dichos edictos podrán divulgarse por los medios de comunicación que se consideren adecuados. 2. El anuncio de cobranza deberá contener, al menos: a)
El plazo de ingreso.
b)
La modalidad de cobro utilizable de entre las enumeradas en el artículo 23.
c)
Los lugares, días y horas de ingreso.
d)
La advertencia de que, transcurrido el plazo de ingreso, las deudas serán exigidas por el procedimiento de apremio y se devengarán los correspondientes recargos del periodo ejecutivo, los intereses de demora y, en su caso, las costas que se produzcan.
3. El anuncio de cobranza podrá ser sustituido por notificaciones individuales. Y para terminar, el artículo 25 regula los ingresos de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva: 1. En caso de deudas cuyo cobro se realice por recibo, cuando el obligado al pago u otra persona se persone en el lugar de ingreso, y por cualquier circunstancia no estuviera disponible el recibo, se admitirá el pago y se expedirá el correspondiente justificante, siempre que el obligado al pago figure inscrito en las listas cobratorias. 2. Los obligados al pago podrán domiciliar el pago de las deudas a las que se refiere esta sección en cuentas abiertas en entidades de crédito. Para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 38, dirigirán comunicación al órgano de recaudación correspondiente al menos dos meses antes del comienzo del periodo de cobro. En otro caso, la comunicación surtirá efecto a partir del periodo siguiente.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
379
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
Las domiciliaciones tendrán validez por tiempo indefinido en tanto no sean anuladas por el interesado, rechazadas por la entidad de crédito o la Administración disponga expresamente su invalidez por razones justificadas. En este último caso, la Administración deberá notificar el acuerdo por el que se declare la invalidez al obligado al pago y a la entidad colaboradora. Termina este Capítulo del RGR sobre ingresos de la gestión recaudatoria con la sección tercera destinada al ingreso en el Tesoro de las cantidades obtenidas en la gestión recaudatoria. El artículo 26 establece unas disposiciones generales sobre ingresos en las cuentas del Tesoro: 1. Las cantidades percibidas por los distintos órganos en el ejercicio de la función recaudatoria y por las personas o entidades a las que se refiere el apartado 2 serán ingresadas por estos en las cuentas del Tesoro, con sujeción a las disposiciones contenidas en esta sección. 2. Cuando las entidades que presten el servicio de caja, las colaboradoras en la recaudación y cualquier otra persona o entidad que recaude por cuenta de la Hacienda pública no efectúen los ingresos en las cuentas del Tesoro en los plazos establecidos, el órgano de recaudación competente exigirá el inmediato ingreso y practicará liquidación por intereses de demora que será notificada para su ingreso en el Tesoro. 3. Los retrasos en los ingresos y las demás anomalías en la prestación de los servicios serán comunicados al órgano de recaudación competente, para la adopción de las medidas que en su caso procedan. El artículo 27 se refiere a los ingresos en Caja de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y los artículos 28 y 29 a los ingresos de las entidades que presten el servicio de caja y de las entidades colaboradoras: Artículo 28. Ingresos de las entidades que presten el servicio de caja. 1. Las entidades de crédito que presten el servicio de caja en los órganos de recaudación ingresarán en la cuenta del Tesoro lo recaudado durante cada quincena dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 o 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 o 20 son inhábiles. A tales efectos, serán considerados días inhábiles los sábados. Cualquiera que sea el número de días inhábiles el ingreso en la cuenta del Tesoro deberá producirse en el mismo mes en que finaliza la quincena correspondiente. 2. En los plazos, forma y soporte que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, las referidas entidades entregarán al órgano de recaudación competente la información necesaria para la gestión y seguimiento de los ingresos. 3. Las entidades de crédito que presten el servicio de caja a otros órganos de la Administración del Estado, comunidades autónomas o entidades locales se regirán, en esta materia, por las disposiciones específicas aplicables dictadas por dichos órganos y, en ausencia de estas, por lo dispuesto en este artículo. Artículo 29. Ingresos de las entidades colaboradoras. 1. Las entidades colaboradoras centralizarán la operación de ingreso en el Tesoro de las cantidades recaudadas y el envío al órgano de recaudación competente de la información a que se refiere el apartado 2. Las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro lo recaudado durante cada quincena dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 o 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 o 20 son inhábiles.
380
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
A tales efectos, serán considerados días inhábiles los sábados. Cualquiera que sea el número de días inhábiles, el ingreso en la cuenta del Tesoro deberá producirse en el mismo mes en que finaliza la quincena correspondiente. 2. En los plazos, forma y soporte que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, las referidas entidades entregarán al órgano de recaudación competente la información necesaria para la gestión y seguimiento de los ingresos. 3. Las entidades colaboradoras de los órganos del Estado, comunidades autónomas o entidades locales se regirán, en esta materia, por las disposiciones específicas aplicables dictadas por dichos órganos y, en ausencia de estas, por lo dispuesto en este artículo. Finalmente los artículos 30 y 31 regulan los ingresos de las aduanas y otros ingresos en las cuentas del Tesoro en el Banco de España.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
381
TEMA
6
La recaudación en período ejecutivo. Efectos. Recargos del período ejecutivo. Procedimiento de apremio. Características. Providencia de apremio. Práctica de las notificaciones. Motivos de impugnación. Suspensión del procedimiento. Ingresos en el procedimiento de apremio: plazos
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
383
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
1. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO 1.1. EL PAGO O CUMPLIMIENTO ESPONTÁNEO Y EL PAGO A TRAVÉS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE APREMIO 1.1.1. El pago espontáneo y el pago a través del procedimiento administrativo de apremio El artículo 160 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) señala en su apartado segundo: “2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a.
En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta Ley.
b.
En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.”
Es decir, que la recaudación de las deudas tributarias puede hacerse bien en período voluntario o bien en período ejecutivo. En este segundo caso mediante el pago o cumplimiento espontáneo o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio. En período ejecutivo distinguimos, por tanto, entre: –
El pago o cumplimiento espontáneo, que se produce cuando el obligado al pago ingresa su deuda una vez se ha iniciado el período ejecutivo pero todavía no se le ha notificado la providencia de apremio;
–
El pago a través del procedimiento de apremio; procedimiento que se inicia con la notificación de la providencia de apremio y que establece como plazo de ingreso el señalado por el apartado 5 del artículo 62:
“Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a.
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b.
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.”
1.1.2. El inicio del período ejecutivo Según el artículo 161.1 LGT, el período ejecutivo se inicia: a)
En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b)
En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
El inicio del período ejecutivo puede impedirse al presentar en período voluntario una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o compensación o por la interposición de recurso o reclamación contra una sanción. El artículo 161, en su apartado 2, se refiere a estos casos: La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes. 384
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
1.2. POTESTAD DE UTILIZAR LA VÍA DE APREMIO La potestad para utilizar la vía de apremio en la recaudación ejecutiva de las deudas de derecho público corresponde exclusivamente a: a)
La Administración del Estado y sus Organismos Autónomos.
b)
Las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
c)
Las Entidades a las que por Ley se les reconozca dicha facultad.
Y para el caso concreto de la AEAT, el artículo 5 LGT dispone: 1. A los efectos de esta ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V (estas funciones son las relativas a la aplicación de los tributos –Título III–, que comprenden las actuaciones y procedimiento de gestión tributaria, las actuaciones y procedimiento de inspección y las actuaciones y procedimiento de recaudación; las relativas a la potestad sancionadora –Título IV–; y las relativas a la revisión en vía administrativa –Título V–). 2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 3. Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes. Corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua. 4. El Estado y las comunidades autónomas podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos. 5. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre estas y el Estado o las comunidades autónomas.
2. EFECTOS Para ver los efectos que provoca el inicio del período ejecutivo acudiremos a la Ley General Tributaria y al Reglamento General de Recaudación. Así los apartados 3 y 4 del artículo 161 LGT disponen: 3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. 4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
385
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Y el apartado 4 del artículo 167 LGT dice: 4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio. Vemos por tanto que los efectos del inicio del período ejecutivo serán los siguientes: –
El devengo de los recargos señalados en el artículo 28 LGT (ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario) e inicio del devengo de los intereses de demora con las excepciones señaladas en el apartado 5 de ese artículo 28 LGT. Exigencia, en su caso, de las costas devengadas.
–
Inicio de la recaudación de las deudas no ingresadas por el procedimiento administrativo de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago y si la deuda no se paga en el plazo establecido en el apartado 5 del artículo 62 LGT, la ejecución del patrimonio del deudor, es decir, se procederá al embargo y ejecución de sus bienes.
3. LOS RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO A tenor de lo establecido por el ya varias veces mencionado artículo 167 LGT, en la providencia de apremio se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de la LGT. Reproduzcamos el artículo 28 LGT: 1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo. 5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. 6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.” Analizando el contenido de este artículo, podemos señalar tres tipos de recargos: – Recargo ejecutivo. – Recargo de apremio reducido. – Recargo de apremio ordinario. Los supuestos de aplicación de los distintos recargos estarán en función del momento en que se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y, en su caso, el recargo que corresponda: antes de la notificación de la providencia de apremio, dentro del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 o una vez haya concluido ese plazo. 386
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Veamos estos supuestos y también el régimen de recargos en los casos de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o de compensación de la deuda. – Cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. En este caso el recargo ejecutivo será del 5% y se calculará sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Esto es, si la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario se satisface, iniciado el período ejecutivo, antes de que se notifique la providencia de apremio, el recargo que corresponde es el 5% (recargo ejecutivo). En este caso no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. Si se efectúa el ingreso de parte de la deuda no ingresada en período voluntario, entendemos que en la providencia de apremio deberá consignarse el importe ingresado como ingreso a cuenta y se exigirá el recargo de apremio ordinario del 20% que se girará sobre el total de la deuda pendiente al inicio del período ejecutivo y será liquidado en la propia providencia que se notificará al deudor. Asimismo procederá, en su día, liquidar los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo sobre el total importe de la deuda, siempre teniendo en cuenta la fecha en que el ingreso parcial fue realizado. – Cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo una vez notificada la providencia de apremio y antes de la finalización del plazo del apartado 5 del artículo 62 LGT: El recargo que procede es el recargo de apremio reducido del 10%, calculado sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Tampoco se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. Otro caso que podría darse es el ingreso de otras cantidades que superen el importe de la deuda no ingresada en período voluntario pero que no lleguen a alcanzar el total de la cuantía a que ascendería con el recargo de apremio reducido. En este supuesto el importe ingresado tendrá la consideración de ingreso a cuenta y se exigirá el recargo de apremio ordinario del 20% que se girará sobre el total de la deuda pendiente al inicio del período ejecutivo. Procederá exigir los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. – Ingreso de la deuda no ingresada en período voluntario con posterioridad a la notificación de la providencia de apremio. Continuará el procedimiento ejecutivo, vencidos los plazos del artículo 62.5 del LGT, para el cobro de la deuda pendiente. El recargo de apremio ordinario será del 20% del importe de la deuda no ingresada en período voluntario. Procederá la exigencia de los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. – Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda formulada con posterioridad al inicio del período ejecutivo de ingreso: El recargo de apremio será el del 20% y se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo, y ello con independencia de si tal solicitud se formulara antes o después de la fecha en que hubiera sido notificada al deudor la providencia de apremio. – Solicitud de compensación de pago de la deuda formulada con posterioridad al inicio del período ejecutivo. A diferencia de lo que sucede con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago, la de compensación de la deuda, con crédito reconocido en los términos previstos en los artículos 55 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, habrá de ser tenida en cuenta al objeto AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
387
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
de determinar si los recargos del período ejecutivo son del 5, 10 o 20% y si cabe, en su caso, la exención de intereses de demora. Podemos estudiar tres casos distintos: –
Solicitud formulada con anterioridad a la fecha de notificación al deudor de la providencia de apremio: Se entenderá satisfecha la deuda tributaria con anterioridad a la fecha de la notificación al deudor de la providencia de apremio cuando se den las siguientes circunstancias: 1. Que se haya solicitado la compensación antes de la fecha de notificación al deudor de la providencia de apremio. 2. Que el crédito a compensar se encuentre reconocido con anterioridad a la fecha de la notificación de la providencia de apremio al deudor. 3. Que el crédito a compensar cubra el total importe de la deuda no ingresada al inicio del período ejecutivo. 4. Que se acuerde finalmente la compensación. Concurriendo los requisitos señalados, procederá la exigencia de un recargo de apremio del 5% y no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.
–
Solicitud de compensación formulada con posterioridad a la notificación de la providencia de apremio y antes de que finalice el plazo del artículo 62.5 LGT: Se exigirá el recargo de reducido de apremio del 10% y no los intereses de demora.
–
Solicitud de compensación formulada con posterioridad a la notificación de la providencia de apremio y después de que finalice el plazo del artículo 62.5 LGT: Se exigirá el recargo ordinario de apremio del 20% y los intereses de demora.
4. PROCEDIMIENTO DE APREMIO ¿Qué entendemos por “procedimiento de apremio”? El procedimiento de apremio lo podríamos definir como: el cauce formal a través del que se realizan las actuaciones precisas para lograr la satisfacción de los créditos tributarios y demás de Derecho Público a través de su ejecución forzosa. En el procedimiento de apremio se manifiesta de forma importante el principio de autotutela administrativa en sus tres modalidades: –
Autotutela declarativa: Los actos administrativos gozan de presunción de legalidad y legitimidad. Para su cumplimiento la Administración no necesita sentencia judicial previa (Vid. arts. 56 y 57 LRJAP y PAC).
–
Autotutela ejecutiva: La Administración puede crear sus propios títulos ejecutivos (como veremos que será la providencia de apremio).
–
Autotutela de ejecución forzosa: Todos los actos administrativos pueden ser objeto de ejecución forzosa, es decir, se procederá frente a los bienes y derechos que componen el patrimonio del deudor.
5. CARACTERÍSTICAS Con referencia a las características del procedimiento de apremio, el artículo 163 de la LGT establece: 1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todos sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.
388
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquellos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo siguiente. La Administración tributaria velará por el ámbito de potestades que en esta materia le atribuye la Ley de conformidad con lo previsto en la legislación de conflictos jurisdiccionales. 3. El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria. Por otra parte, acudiendo al artículo 164 LGT: “1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la Ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: 1. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo. 2. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso. Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. 2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa. 3. Los jueces y tribunales colaborarán con la Administración tributaria facilitando a los órganos de recaudación los datos relativos a procesos concursales o universales de ejecución que precisen para el ejercicio de sus funciones. Asimismo tendrán este deber de colaboración, respecto de sus procedimientos, cualesquiera órganos administrativos con competencia para tramitar procedimientos de ejecución. 4. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. Este privilegio podrá ejercerse en los términos previstos en la legislación concursal. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa tributaria. Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se requerirá únicamente la autorización del órgano competente de la Administración tributaria.” Tenemos entonces que las características del procedimiento de apremio son: a) Es un procedimiento administrativo. b) Es un procedimiento exclusivo. c) Es un procedimiento excluyente con otros procedimientos, incluido el judicial. d) Se iniciará e impulsará de oficio. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
389
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
e)
Los supuestos de suspensión del procedimiento son limitados y en principio la regla general es la no suspensión.
f)
Existe la presunción de certeza de las diligencias extendidas por los funcionarios.
g)
Es prerrogativa de los órganos de recaudación llevar a cabo la ejecución subsidiaria.
h)
Es un procedimiento no sometido a plazo máximo de duración, salvo el que determine la prescripción de la acción de cobro.
6. PROVIDENCIA DE APREMIO Los dos primeros apartados del artículo 167 LGT dicen: 1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago. 2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. Y termina el apartado 4: 4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio. Llegados a este punto, definiremos la providencia de apremio como el título formal, necesario y suficiente para que se inicie el procedimiento de apremio. Respecto a los requisitos de la providencia de apremio para que sea título de ejecución válido, debemos acudir a los que exige el propio artículo 167 LGT y los exigidos por el artículo 70 del RGR. Este último artículo, en su apartado 2 establece: 2. La providencia de apremio deberá contener: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado al pago. b) Concepto, importe de la deuda y periodo al que corresponde. c) Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en periodo voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora. d) Liquidación del recargo del periodo ejecutivo. e) Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido, en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. f) Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda. g) Fecha de emisión de la providencia de apremio. Por lo tanto serán requisitos de la providencia de apremio: Según la LGT: – Identificación de la deuda pendiente. – Liquidación de los recargos ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario.
390
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
–
Requerimiento al deudor para que efectúe el pago en el plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 LGT.
–
Apercibimiento al deudor de que de no efectuarse el pago en el plazo anterior, se iniciarán las actuaciones tendentes al embargo de sus bienes.
–
Notificación al deudor de la providencia.
Según el RGR: –
Nombre, apellidos, denominación o razón social, localidad y domicilio del deudor y el número de identificación fiscal (NIF).
–
Concepto, importe de la deuda y período a que corresponde.
–
Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber expirado el plazo de ingreso en voluntaria y del comienzo del devengo de intereses de demora.
–
Liquidación del recargo del período ejecutivo.
–
Advertencia al deudor de que de no efectuarse el pago en el plazo anterior, se iniciarán las actuaciones tendentes al embargo de sus bienes.
–
Fecha de emisión.
Por último, la competencia para dictar la providencia de apremio, en el ámbito de la AEAT, corresponderá al titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en el ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes; y a los titulares de las Dependencias Regionales de Recaudación, a los Jefes de Dependencia Regionales Adjuntos de Recaudación y a los Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria en sus respectivos ámbitos de competencias (Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación).
7. PRÁCTICA DE LAS NOTIFICACIONES El régimen de notificaciones de los actos dictados en el procedimiento de apremio encuentra su regulación en los artículos 109 y siguientes de la LGT, en los artículos 114 y 115 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) y en el artículo 71 del Reglamento General de Recaudación. El régimen de notificaciones que establecen estos artículos no es exclusivo del procedimiento de recaudación, sino que es aplicable al resto de procedimientos tributarios y por ello aparece regulado en la LGT y en el RGAT. La notificación podemos definirla como la actuación mediante la cual queda constancia fehaciente (mediante cualquier medio) de la entrega de la copia escrita de un acto administrativo al interesado o su representante. El artículo 109 de la LGT establece: El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección. Con ello la ley remite a las normas administrativas generales (Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, fundamentalmente) en cuanto al régimen de notificaciones aunque se prevén las especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al régimen general del derecho administrativo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
391
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Como veremos, los artículos siguientes van a recoger determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las notificaciones como la ampliación de las personas legitimadas para recibirlas o la previsión de que, en caso de notificación por comparecencia, se tendrá por notificado al obligado en las sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidación, que deberá ser notificada en todo caso. Se potencia asimismo la publicación de notificaciones en Internet, que podrá sustituir la efectuada tradicionalmente en los tablones de edictos. En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el artículo 110 LGT dispone: 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Por lo que respecta a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, acudimos al artículo 111 LGT que dice: 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. De la notificación, por tanto, podrá hacerse cargo, en caso de que no se halle presente el interesado o su representante en el domicilio, cualquier persona que se halle en el domicilio y haga constar su identidad y siempre que, entre otras, reúna las condiciones generales de capacidad para asumir la obligación jurídica derivada de la recepción. A estos efectos, la normativa del servicio de correos establece que se entenderán autorizados por el destinatario para recibir los envíos postales (de no constar expresa prohibición) las personas mayores de edad presentes en el domicilio. La notificación se acreditará mediante un acuse de recibo en el que constará la identificación del acto que se notifica, la fecha, el nombre, NIF y firma de quien la recibe y, en su caso, relación con el interesado (familiar, empleado, representante, etc.). El artículo 111.2 LGT previene el caso de que el interesado o su representante rechacen la notificación indicando que implicará que se tenga por efectuada la misma. El antes mencionado Real Decreto 1065/2007 (RGAT), en su artículo 114 va a conectar con el artículo 112 de la LGT y se refiere en su apartado 1 a que habrá que hacer constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación (rechazada, ausente o desconocido) cuando no sea posible efectuar esta por causas no imputables a la Administración y a la necesidad de dejar aviso al destinatario cuando sea posible. En el apartado 2 regula el supuesto de notificaciones en apartados postales y en los apartados tercero y cuarto se refiere a los casos de fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del destinatario y a la posibilidad de solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de las notificaciones de cualquier acto dictado por la Administración tributaria. El tenor del referido artículo 114 del RGAT es el siguiente: “1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación. Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.
392
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos. 2. En el supuesto de notificaciones en apartados postales establecidos por el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo. La notificación se entenderá practicada por el transcurso de 10 días naturales desde el depósito del envío en la oficina. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado la utilización de este medio de notificación requerirá que el interesado lo haya señalado como preferente en el correspondiente procedimiento. 3. Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria. En estos casos, cuando la notificación se refiera a la resolución que pone fin al procedimiento, dicha actuación será considerada como un intento de notificación válido a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, aunque se deberá efectuar la notificación a los sucesores del obligado tributario que consten con tal condición en el expediente. 4. La Administración tributaria, en virtud de lo dispuesto en la normativa sobre asistencia mutua, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de las notificaciones de cualquier acto dictado por dicha Administración tributaria. Las notificaciones realizadas en otro Estado al amparo de lo previsto en el párrafo anterior deberán acreditarse mediante la incorporación al expediente de la notificación o de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa. Las notificaciones practicadas en otro Estado cuya acreditación se produzca de la forma prevista en este apartado se tendrán por válidamente efectuadas.” El artículo 112 LGT regula las notificaciones por comparecencia cuando establece: “1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguientes medios: a. En la sede electrónica del organismo correspondiente, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. La Agencia Estatal de Administración Tributaria publicará por este medio los anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar, en ejercicio de las competencias que le corresponden en aplicación del sistema tributario estatal y aduanero y en la gestión recaudatoria de los recursos que tiene atribuida o encomendada. Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se determinarán las condiciones, fechas de publicación y plazos de permanencia de los anuncios en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Las demás Administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicación, deberán hacerlo de forma expresa mediante disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el Boletín Oficial correspondiente y en la que se haga constar la fecha en la que empieza a surtir efectos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
393
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
b.
En el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior. Cada Administración tributaria podrá convenir con el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial de competencias que todos los anuncios a los que se refiere el párrafo anterior, con independencia de cuál sea el ámbito territorial de los órganos de esa Administración que los dicten, se publiquen exclusivamente en dicho Boletín Oficial. El convenio, que será de aplicación a las citaciones que deban anunciarse a partir de su publicación oficial, podrá contener previsiones sobre recursos, medios adecuados para la práctica de los anuncios y fechas de publicación de los mismos. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
2. En la publicación en la sede electrónica y en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación en la sede electrónica o la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín Oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. 3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección”. El artículo 112 de la LGT, señala que cuando no sea posible efectuar la notificación por causas no imputables a la Administración tributaria se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia. La citación habrá de efectuarse mediante anuncios, que se publicarán por una sola vez para cada interesado, en los que se indique someramente el contenido del acto pendiente de notificar y el lugar donde los interesados podrán comparecer, en el plazo que se establece, para conocimiento del mencionado acto y constancia de tal conocimiento, produciéndose entonces la notificación propiamente dicha. El artículo 45 de la Ley 2/2011 de Economía Sostenible, dio nueva redacción al artículo 112 de la LGT estableciendo la posibilidad de utilizar como medios alternativos de publicación, a los solos efectos de los anuncios de citación para comparecer y sin afectar al régimen de notificaciones, la sede electrónica del organismo correspondiente y el «Boletín Oficial del Estado» o boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias. Para la Agencia Estatal de Administración Tributaria contiene una regla especifica al prever que publicará en su sede electrónica los anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar en ejercicio de las competencias que le corresponden en aplicación del sistema tributario estatal y aduanero y en la gestión recaudatoria de los recursos que tiene atribuida o encomendada. Esta publicación en sede electrónica tiene carácter sustitutivo de acuerdo con la posibilidad que estableció el artículo 12 de la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, y el artículo 6.2 del Real Decreto 1671/2009, que desarrolló parcialmente la Ley 11/2007. 394
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Las condiciones, fechas de publicación y plazos de permanencia de los anuncios en la sede electrónica de la AEAT las establece la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio (BOE del 4 de julio). Además, nos gustaría destacar lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 que señala que se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de un procedimiento al obligado tributario que no haya comparecido al inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites y estos se entiendan notificados. El artículo 115 del RD 1065/2007 (RGAT) completa lo previsto en el reproducido artículo 112 LGT estableciendo la necesidad de dejar constancia en diligencia de los distintos hechos que puedan darse en relación a la notificación por comparecencia: 1. En el supuesto previsto en el artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si el obligado tributario o su representante comparecieran dentro del plazo de los 15 días naturales siguientes a la publicación del anuncio, se practicará la notificación correspondiente y se dejará constancia de la misma en la correspondiente diligencia en la que, además, constará la firma del compareciente. 2. En el supuesto de que el obligado tributario o su representante comparezcan pero rehúsen recibir la documentación que se pretende notificar, se documentará esta circunstancia en la correspondiente diligencia a efectos de que quede constancia del rechazo de la notificación, y se entenderá practicada la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En todo caso, se incorporará al expediente la referencia al boletín oficial donde se publicó el anuncio. Hemos visto, que los artículos 110 y 111 LGT se dedican a regular la notificación al interesado en persona o a su representante en el domicilio o lugar señalado al efecto, pero, ¿qué entendemos por domicilio? El artículo 48 LGT señala: 1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. 2. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado. c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior. d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado. 3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
395
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley. 4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente. El artículo 113 del RD 1065/2007 aclara en relación con el domicilio fiscal de las personas físicas que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2.a) LGT, se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad da la base imponible general del IRPF del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores. A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y profesionales en los mismos términos previstos en la ley del IVA. Por lo que se refiere a la notificación por medios telemáticos, el artículo 96 de la LGT regula de forma general la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas habilitando un posterior desarrollo reglamentario. Este desarrollo reglamentario lo encontramos en los artículos 58 y 82 al 86 del RGAT y sobre todo, en materia de notificaciones, en el artículo 115 bis del RGAT, que regula las notificaciones en dirección electrónica: “1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. 2. Transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica. 3. La práctica de notificaciones en la dirección electrónica no impedirá que la Administración tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrónicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia. 4. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se regulará el régimen de asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal. En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemáticas podrán comunicar que también se considere como dirección electrónica cualquier otra que haya sido habilitada por la Administración del Estado para recibir notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia. 5. A los efectos de este artículo, cualquier Administración tributaria podrá utilizar la dirección electrónica previamente asignada por otra Administración tributaria, previo el correspondiente convenio de colaboración, que será objeto de publicidad oficial.” 396
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
6. Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artículo, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización.” No obstante la habilitación para el desarrollo por Orden ministerial que se contemplaba en el apartado 4 del art. 115 bis, se consideró conveniente que la regulación del marco general del establecimiento de la obligatoriedad de uso de medios electrónicos en las relaciones con la AEAT, se llevase a cabo mediante Real Decreto aprobado en Consejo de Ministros. Por ello, dicho desarrollo se establece en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT. La notificación de la providencia de apremio se regula en el artículo 71 del Reglamento General de Recaudación, que dispone: En la notificación de la providencia de apremio se harán constar al menos los siguientes extremos: a) Lugar de ingreso de la deuda y del recargo. b) Repercusión de costas del procedimiento. c) Posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago. d) Indicación expresa de que la suspensión del procedimiento se producirá en los casos y condiciones previstos en la normativa vigente. e) Recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición. Como señala el artículo 69 del RGR, el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de apremio. Por tanto, cobra mayor importancia si cabe esta actuación notificatoria de la Administración, por lo que el RGR le ha dedicado un artículo independiente.
8. MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN La LGT en su Capítulo I “Principios Generales” se refiere a la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones cuando en el artículo 6 establece: El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes. Este epígrafe lo dedicaremos principalmente a estudiar los motivos de impugnación de la providencia de apremio, aunque nos detendremos de manera breve en otras parcelas dentro de la revisión de los actos de gestión recaudatoria como son la impugnación de otros actos de recaudación (compensaciones, aplazamientos, derivaciones de responsabilidad, etc.) y la impugnación de los actos de otros Entes.
8.1. MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN DE LA PROVIDENCIA DE APREMIO Centrándonos en los motivos de impugnación de la providencia de apremio, vemos que se encuentran recogidos en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria. En el Reglamento General de Recaudación sólo se hace referencia en el artículo 71 relativo a la notificación de la providencia de apremio que en dicha notificación habrá de hacerse indicación de los recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición. El artículo 167.3 de la Ley General Tributaria dispone: 3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
397
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
c)
Falta de notificación de la liquidación.
d)
Anulación de la liquidación.
e)
Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Del contenido de este artículo podemos extraer los siguientes motivos de impugnación: a)
Extinción total de la deuda.
b)
Prescripción del derecho a exigir el pago.
c)
Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.
d)
Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
e)
Falta de notificación de la liquidación.
f)
Anulación de la liquidación.
g)
Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Veamos de forma separada cada uno de ellos:
Extinción total de la deuda Como establece el artículo 59 LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes. Para que el pago produzca los efectos que le son propios, tratándose de recaudación en período voluntario, ha de ser de la totalidad de la deuda.
Prescripción Los artículos 66 a 70 de la Ley General Tributaria tratan de la prescripción, una de las formas de extinción de la deuda tributaria. El artículo 66 establece que la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas prescribe a los cuatro años. El artículo 67 LGT determina el cómputo de los plazos de prescripción. El artículo 68 LGT señala los motivos de interrupción del plazo de prescripción, el artículo 69 LGT se refiere a los efectos y extensión de la prescripción y, finalmente, el artículo 70 LGT señala los efectos de la prescripción con relación a las obligaciones formales.
Aplazamientos y compensaciones Si se hubiere solicitado aplazamiento (o fraccionamiento) o compensación en período voluntario, la providencia de apremio podría ser recurrida. Lo mismo sucedería si estuviera pendiente de resolver el expediente de aplazamiento o de compensación. La compensación es otra de las formas de extinción de las deudas como vimos en un tema anterior y viene recogida por los artículos 71 a 73 LGT.
Suspensión de la deuda Cuando la deuda haya sido suspendida en fase voluntaria de pago, no procede iniciar el procedimiento de apremio. Por tanto, en caso de que se hubiera iniciado, cabría su impugnación. La suspensión la veremos un poco más adelante en este mismo tema.
Falta de notificación de la liquidación en voluntaria La práctica y contenido de las notificaciones fueron estudiados en el tema anterior. Recordemos que la normativa vigente está contenida en los artículos 109 a 112 LGT.
398
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Cuando el interesado alegue como motivo de impugnación la falta de notificación de la liquidación en voluntaria, el órgano de recaudación que sea competente para la resolución del recurso contra la providencia de apremio, podrá solicitar información a la oficina liquidadora sobre la notificación en voluntaria de la liquidación.
Anulación de la liquidación
8.2. IMPUGNACIÓN DE OTROS ACTOS DE RECAUDACIÓN Los distintos actos que se producen en la recaudación pueden ser impugnados, siendo así admitido por las normas tributarias. Veremos a continuación una serie de actos de recaudación susceptibles de recurso y el órgano competente para la resolución de los mismos, habida cuenta que siempre será competente para la resolución del recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. Veamos los actos de recaudación a los que hacíamos referencia: 1.
Actos dictados en el curso del procedimiento ejecutivo. Son actos dictados por los órganos de recaudación competentes una vez que se ha notificado la providencia de apremio al deudor. Mediante estos actos los órganos de recaudación efectúan actuaciones tendentes al cobro de la deuda pendiente. Recordemos, en este sentido, el contenido del artículo 6 LGT: El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes.
2. Resolución de aplazamientos y fraccionamientos: El acuerdo por el que se conceda o deniegue un aplazamiento o fraccionamiento puede ser objeto de recurso. La competencia para resolver el recurso, como ya comentamos antes, estará en función de quién es el órgano competente para resolver el aplazamiento. 3. Acuerdos de compensación: Al igual que los aplazamientos, los acuerdos de compensación de deudas son susceptibles de impugnación. El órgano competente para la resolución del recurso será el competente para acordar la resolución, remitiéndonos al Tema 5 de esta parte en el que vimos las compensaciones. 4. Diligencias de embargo: Las diligencias de embargo incluirán, cuando sean notificadas al interesado, los recursos que caben contra ellas. Será competente para la resolución del recurso el órgano que las dictó. El artículo 170 LGT, en su apartado 3 establece una lista cerrada de motivos de oposición contra la diligencia de embargo: 3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a)
Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b)
Falta de notificación de la providencia de apremio.
c)
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d)
Suspensión del procedimiento de recaudación.
5. Derivaciones de responsabilidad: Como venimos comentando con otros actos, no incidimos con mayor profundidad en estas figuras al haber sido objeto de estudio en otros temas del programa. No obstante, recordemos lo que señala el apartado 5 del artículo 174 LGT:
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
399
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
“En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.” 6. Adopción de medidas cautelares: Las medidas cautelares que contempla el artículo 81 LGT podrán también ser objeto de impugnación. Respecto de la competencia para acordar las medidas cautelares, nos remitimos a lo señalado en el Tema 3. 7. Requerimientos de información: Los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria establecen el deber de colaboración y proporcionar información con trascendencia tributaria para con la Administración tributaria de personas físicas y jurídicas. Una manera de obtener esa información por los órganos de recaudación es mediante requerimientos individualizados de información. Los órganos competentes para la resolución de los recursos de reposición contra los requerimientos serán quienes los emitan.
8.3. IMPUGNACIÓN DE ACTOS DE OTROS ENTES Como vimos en el primer tema de la parte de recaudación de este programa, “La Gestión Recaudatoria”, la AEAT puede tener encomendada por otros Entes la recaudación en período ejecutivo de sus ingresos de derecho público (como por ejemplo la Dirección General de Tráfico en lo que se refiere a la recaudación ejecutiva de las sanciones de tráfico). La encomienda de la gestión recaudatoria puede hacerse bien por Ley, bien por Convenio. Así queda dispuesto por el artículo 3 RGR, apartado tercero cuando dice: 2. Los recursos de naturaleza pública cuya gestión esté atribuida a una entidad de derecho público distinta de las señaladas en el apartado anterior serán recaudadas en periodo voluntario por los servicios de dicha entidad. La recaudación en periodo ejecutivo corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando así lo establezca una ley o cuando así se hubiese establecido en el correspondiente convenio. Por Ley se encomienda la gestión recaudatoria en ejecutiva de: –
Los Organismos Autónomos que integran la Administración Institucional del Estado.
–
Los Departamentos Ministeriales en cuanto a los ingresos no tributarios.
Mediante Convenio se efectúa la gestión recaudatoria en período ejecutivo de: –
Comunidades Autónomas.
–
Entes Públicos del artículo 6.5 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria.
Como regla general, cuando el órgano de recaudación de la AEAT sea competente para resolver el recurso interpuesto contra los actos de otros Entes (es el caso de las providencias de apremio de deudas procedentes de los Departamentos Ministeriales y los Organismos Autónomos) y carezca de la información necesaria, recabará los informes pertinentes a la oficina liquidadora.
400
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
9. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO Los actos administrativos (y entre ellos los actos de gestión recaudatoria) gozan de la presunción de legalidad y por tanto son inmediatamente ejecutivos. Si los actos de gestión recaudatoria son inmediatamente ejecutivos no parece, en principio, que pueda suspenderse su ejecución. Sin embargo, tanto la Ley General Tributaria como el Reglamento General de Recaudación, prevén situaciones en que se contempla la suspensión. Así, el artículo 165 de la LGT establece: 1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico- administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria. 2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. 3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. 4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan. 5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería. Por su parte, el artículo 73 RGR dispone: “1. La suspensión del procedimiento de apremio como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa se tramitará y resolverá de acuerdo con las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. 2. Cuando el interesado demuestre la existencia de error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que esta ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir su pago, se le notificará la suspensión de las actuaciones del procedimiento de apremio en tanto se dicte el acuerdo correspondiente. Cuando la apreciación de las citadas circunstancias no sea competencia del órgano de recaudación que haya recibido la solicitud de suspensión, este podrá suspender las actuaciones y dará traslado al órgano competente. Este último informará al órgano de recaudación que estuviera tramitando el procedimiento de apremio sobre la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas. La resolución que se adopte se notificará al interesado comunicándole, en su caso, la continuación del procedimiento de apremio. 3. La suspensión del procedimiento de recaudación seguido en el ámbito de la asistencia mutua se regirá por lo dispuesto en los apartados anteriores y en el artículo 177 terdecies de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.” El artículo 212.3 LGT (modificado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, BOE del 30 de octubre) se refiere a la suspensión automática de las sanciones recurridas en voluntaria:
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
401
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
“3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a. La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b. No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo. Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación. Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.” Finalmente, el artículo 224 LGT (también modificado su primer apartado por la Ley 7/2012) regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición cuando se garantice el importe del acto impugnado. El artículo 233 LGT trata de la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa. Veamos el tenor de ambos artículos: Artículo 224 LGT 1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley. Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. 3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. 4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante. 5. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. Acudimos también al RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA). El artículo 25 de dicho Reglamento regula la suspensión del acto impugnado en reposición: 402
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
La mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado. No obstante, a solicitud del interesado, se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a)
Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la LGT, en los términos previstos en este artículo.
b)
Sin necesidad de aportar garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. En estos casos, la suspensión no es automática, ya que habrá de determinarse por el órgano competente para revisar si existe error aritmético, material o de hecho. La jurisprudencia entiende por error material cuando se trata de un error “ostensible, manifiesto, indiscutible, es decir, que implica la evidencia por sí solo, sin necesidad de mayores razonamientos y por manifestarse prima facie por su sola contemplación” (STS de 15-10-1976). El concepto de error de hecho se refiere a la situación de un suceso, cosa o hecho de la realidad, independiente de toda opinión, apreciación, y por lo tanto de toda calificación o interpretación jurídica. La conceptualización de error de hecho derivará de si su apreciación exige o no estar a la interpretación de una norma jurídica, ya que en caso afirmativo estaremos ante un error de derecho y no de hecho.
c)
Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de recurso de reposición, su ejecución quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Nos encontramos ante una manifestación del principio de presunción de inocencia que recoge el artículo 24 de la Constitución. La solicitud de suspensión con aportación de las garantías que señala el artículo 224.2 LGT suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido. El recurrente podrá solicitar la suspensión cuyos efectos se limitarán al recurso de reposición. Las garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económico-administrativa posterior. En este caso, la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Asimismo, si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa. La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. Cuando la garantía consista en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendieses sus efectos a la vía económico administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario. La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente para tramitarla y resolverla. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente a que se refiere el apartado anterior. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 224.4 LGT, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
403
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendido sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que dictó el acto. El documento en que se formalice la garantía deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad. Si la solicitud acredita la existencia del recurso de reposición y adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada a partir de la fecha de la solicitud y dicha circunstancia deberá notificarse al interesado. Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la garantía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2. y aquellos hayan sido subsanados, el órgano competente acordará la suspensión con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensión deberá ser notificado al interesado. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la suspensión. Cuando se solicite la suspensión en un momento posterior a la interposición del recurso, los efectos suspensivos se producirán, de concluir los requisitos expuestos en los apartados anteriores, a partir del momento de presentación de la solicitud. Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afectada al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 LGT. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 LGT, para que dicho ingreso sea realizado. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme al artículo 26 LGT. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 LGT, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación. Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el tribunal que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo establecido en ella. Finalmente, el artículo 233 LGT señala: 1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. 404
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a)
Depósito de dinero o valores públicos.
b)
Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
c)
Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. 4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión. 5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. 6. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante. 7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económicoadministrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente. 8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial. 9. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. 10. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. 11. La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso. 12. Reglamentariamente se regularán los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
405
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Del contenido de los artículos anteriormente reproducidos podemos extraer los casos en los que se suspenderá el procedimiento de apremio: –
Cuando se interpongan recursos y reclamaciones económico-administrativas en la forma y con los requisitos establecidos en sus normas reguladoras.
–
Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho.
–
Cuando la deuda haya sido: *
Ingresada
*
Condonada
*
Compensada
*
Aplazada
*
Suspendida
–
En el caso de las sanciones tributarias, sin necesidad de aportar garantía por la presentación de recurso o reclamación económico-administrativa.
–
Cuando se interponga reclamación por tercería de dominio, en lo que se refiere a los bienes controvertidos.
10. INGRESOS EN EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO: PLAZOS Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. El procedimiento de apremio se iniciará mediante la providencia de apremio notificada al deudor, según lo establecido por el artículo 167.1 LGT. En dicha providencia se identificará la deuda pendiente y se requerirá al deudor para que efectúe el pago con el recargo correspondiente, dentro del plazo del artículo 62.5 LGT. Asimismo, se advertirá al deudor que si no efectúa el pago en el plazo concedido al efecto, se procederá al embargo de sus bienes. ¿Dónde y en qué plazo debe pagar el deudor? Toda notificación de la providencia de apremio deberá contener entre otros datos, el plazo y el lugar de ingreso, como advierte el artículo 103.2 a) del Reglamento General de Recaudación. Para saber dónde, acudiremos al artículo 12 RGR que señala: Los ingresos podrán realizarse: a) En la Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. b) En las entidades de crédito que presten el servicio de caja a las que se refiere el artículo 9.1. c) En las entidades colaboradoras a las que se refiere el artículo 9.1. d) En las aduanas. e) En las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito. f) En las cajas de los órganos gestores. g) En cualquier otro lugar de pago que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda. El deudor puede realizar ingresos parciales o un ingreso total en cualquier momento del procedimiento de apremio, como dice el apartado tercero del artículo 69 del RGR. Termina este apartado segundo señalando que los efectos del pago total y el parcial son distintos, ya que si el pago no es del total de la deuda continuará el procedimiento por el resto impagado, incluidas las costas. Art. 69.3 RGR: El obligado al pago podrá satisfacer total o parcialmente las deudas en periodo ejecutivo. Si el pago no comprende la totalidad de la deuda, incluido el recargo que corresponda y, en su caso, las costas devengadas, continuará el procedimiento por el resto impagado. 406
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Por lo que respecta a los plazos de ingreso, los establece el artículo 62.5 LGT: 5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a)
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b)
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
11. INTERÉS DE DEMORA DE LAS CANTIDADES ADEUDADAS El artículo 161.4 LGT dice: El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio. Acudiendo, por tanto, al artículo 26 LGT, este señala: 1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. 2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a)
Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b)
Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c)
Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d)
Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e)
Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f)
Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
407
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. 5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. 6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal. Dentro del período ejecutivo, como dice la letra d) del apartado 2 de este artículo, se exigirá interés de demora cuando sea exigible el recargo ordinario. Destacar que el interés de demora exigible en aplazamientos o fraccionamientos garantizados en su totalidad mediante aval bancario o mediante certificado de seguro de caución será el interés legal. Acudiendo al primer párrafo del apartado sexto del artículo que estamos estudiando, el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. Pues bien, como viene siendo norma habitual desde hace años, es en la LPGE donde se establece el interés de demora y así la LPGE para 2013 fija el tipo de interés legal del dinero en el 4 por ciento y el interés de demora en el 5 por ciento. Por lo que se refiere a las deudas no tributarias, se aplica lo establecido en el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria que señala que El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día en que venza el plazo señalado en el número anterior; sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales. En este caso, el interés de demora es el interés legal del dinero. El artículo 72 del RGR se refiere también a los intereses de demora. Su apartado 4 establece cuatro formas de calcular los intereses. 1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el inicio del periodo ejecutivo hasta la fecha de su ingreso. Cuando sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento una deuda se satisfaga totalmente antes de que concluya el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el pago de las deudas apremiadas, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo. 2. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés no incluirá el recargo de apremio. 3. El tipo de interés se aplicará de acuerdo con lo establecido en la normativa tributaria o presupuestaria, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias respectivamente. 408
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
4. El cálculo de intereses se realizará, según los casos, de la siguiente forma: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración. b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a), el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en el momento del pago de la deuda apremiada. c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquel fuese superior. d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue. En los casos de los párrafos b), c) y d) no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo. 5. En el ámbito de competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación. Esas cuatro formas de calcular los intereses a que nos referíamos son las siguientes: 1.ª Mediante liquidación, una vez se ha producido el pago de la deuda. 2.ª Cuando se produzca el pago de la deuda, en ese mismo momento, cuando por conveniencia del servicio lo aconseje y lo haya acordado el Departamento de Recaudación. 3.ª Cuando se ejecuten bienes embargados o garantías, al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si este líquido obtenido fuera superior al importe de la deuda. 4.ª Cuando se embargue dinero en efectivo o en cuentas, si el dinero disponible fuera superior a la deuda perseguida. En el cálculo de intereses se utilizará el tipo de interés simple. El apartado 5 del artículo 72 RGR establece un supuesto de no exigencia de intereses cuando señala que En el ámbito de competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación. En este sentido, la Orden EHA/4078/2005, de 27 de diciembre por la que se desarrollan determinados artículos del RGR dispone que no se practicará liquidación por intereses de demora del período ejecutivo, en el ámbito de competencias del Estado, cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a 30 euros. Esta limitación no afectará a los intereses generados por aplazamientos o fraccionamientos de pago. Finalmente, el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, introduce un nuevo artículo 72 bis, con la siguiente redacción:
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
409
LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
Artículo 72 bis. Cálculo de los intereses de demora en el ámbito de la asistencia mutua. Las cantidades adeudadas de titularidad de otros Estados o de otras entidades internacionales y supranacionales, cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, devengarán interés de demora de acuerdo con el artículo 26.2.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El cálculo de intereses se realizará, según los casos, de la siguiente forma:
410
a)
Cuando se produzca el pago de la deuda una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración.
b)
En el supuesto al que se refiere el párrafo a), el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en el momento del pago de la deuda.
c)
En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquel fuese superior.
d)
Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TEMA
7
El embargo. Ejecución de garantías. Orden de embargo. Las diligencias de embargo. Facultades de la recaudación 1. EL EMBARGO Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 LGT, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio (artículo 167.4 LGT). En el mismo sentido se pronuncia el apartado 1 del artículo 75 del RGR: 1. Transcurrido el plazo señalado en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin haberse realizado el ingreso requerido, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda. 2. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo. 3. Las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una diligencia de embargo. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan, se procederá a la segregación de las deudas acumuladas. El embargo lo podríamos definir como el conjunto de actuaciones que pretende la afección de los bienes y derechos, singulares y concretos, propiedad del deudor, al procedimiento de cobro (procedimiento de recaudación) seguido por la Administración con la finalidad de extinguir las deudas mediante la enajenación forzosa de los mismos. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
411
EL EMBARGO (I)
2. EJECUCIÓN DE GARANTÍAS Si la deuda tributaria no se ha satisfecho en los plazos del artículo 62.5 LGT y estuviera garantizada, se procederá, con carácter previo al embargo de bienes y derechos, a la ejecución de la garantía por el procedimiento administrativo de apremio. De la ejecución de las garantías se ocupa fundamentalmente el artículo 74 RGR y el artículo 168 LGT. El artículo 74 RGR señala: 1. Una vez iniciado el procedimiento de apremio, si la deuda estuviese garantizada y resultase impagada en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá a ejecutar la garantía, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en su artículo 168, segundo párrafo; en tal caso, con anterioridad a la ejecución de la garantía se podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes y derechos. 2. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación. 3. Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago susceptibles de enajenación forzosa, se procederá a enajenarlos por el procedimiento establecido en este reglamento para la enajenación de bienes embargados de naturaleza igual o similar. 4. Si la garantía está constituida por o sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago, se comunicará a dicha persona o entidad el impago del importe garantizado, requiriéndole para que, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la cuantía debida. Transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los bienes o derechos, se procederá a enajenarlos de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior. 5. Si la garantía consiste en depósito en efectivo, se requerirá al depositario el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del depósito constituido, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, advirtiéndole que en caso de incumplimiento se procederá al embargo de sus bienes y derechos sin más trámite en virtud de la misma providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación de aquella. Si el depositario es la propia Administración, se aplicará el depósito a cancelar dichas cantidades. 6. La ejecución de las hipotecas y otros derechos reales constituidos en garantía de los créditos de la Hacienda pública se realizará por los órganos de recaudación competentes a través del procedimiento de apremio. Cuando se inicie la ejecución administrativa, el órgano de recaudación competente comunicará la orden de ejecución al Registrador de la Propiedad mediante mandamiento por duplicado para que libre y remita la correspondiente certificación de dominio y cargas, con el contenido y efectos establecidos en el artículo 688 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. El órgano de recaudación competente notificará el inicio del procedimiento de ejecución a la persona a cuyo favor resulte practicada la última inscripción de dominio si no ha sido requerida para el pago y a los titulares de cargas o derechos reales constituidos con posterioridad a la hipoteca que aparezcan en la certificación. En su caso, el tipo para la subasta o concurso podrá fijarse de acuerdo con las reglas del artículo 97 y con independencia del valor en que se haya tasado el bien al tiempo de constituir la hipoteca. 412
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
7. Se podrá continuar el procedimiento de apremio cuando la garantía haya devenido manifiestamente insuficiente, jurídica o económicamente, desde la fecha de su constitución, sin necesidad de esperar a su ejecución, mediante acuerdo motivado que deberá constar en el expediente. Por su parte, el artículo 168 LGT establece: Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio. No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando esta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos. Este último párrafo permite a la Administración tributaria optar por el embargo y enajenación de otros bienes con anterioridad a la ejecución de la garantía en dos supuestos: –
Cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o
–
Cuando el interesado lo solicite y señale bienes suficientes al efecto.
El artículo 74 RGR regula la ejecución de las distintas garantías, estableciendo procedimientos diversos para cada una de ellas. Si la garantía consiste en aval, fianza, u otra garantía personal, se requerirá al avalista o fiador el ingreso de la deuda, hasta el límite del importe garantizado. El ingreso deberá realizarlo en los plazos del artículo 62.5 LGT. En el caso de que no lo haga se procederá contra los bienes del garante en virtud de la misma providencia de apremio existente frente al deudor principal. Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real, se enajenará por el procedimiento que el Reglamento General de Recaudación establece para la enajenación de bienes embargados de similar naturaleza. Si la garantía estuviera constituida por bienes o sobre bienes de una persona que no fuera el deudor, se le requerirá el pago en los plazos del artículo 62.5 LGT y si no realiza el mismo, se enajenarán dichos bienes. Finalmente, si la garantía consistiera en un depósito en efectivo se requerirá igualmente el pago dando los plazos del artículo 62.5 LGT y si no se realiza, se aplicará el depósito a la cancelación de la deuda.
3. ORDEN DE EMBARGO 3.1. ORDEN DE EMBARGO Una vez que la Administración tributaria haya ejecutado las garantías existentes (si las hubiera) o si estas han sido insuficientes para cubrir el total de la deuda pendiente, los órganos de recaudación procederán al embargo de bienes y derechos del deudor en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de los intereses devengados o que se devenguen, de los recargos del período ejecutivo y de las costas del procedimiento, con respeto siempre al principio de proporcionalidad. Así lo dispone el artículo 169.1 LGT. Este artículo dice: 1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir: a)
El importe de la deuda no ingresada.
b)
Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
413
EL EMBARGO (I)
c)
Los recargos del período ejecutivo.
d)
Las costas del procedimiento de apremio.
Para proceder al embargo de los bienes del deudor, los órganos de recaudación deberán respetar un orden de embargo. Dicho orden lo establece el apartado segundo del artículo 169 LGT: 2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado. Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden: a)
Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b)
Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c)
Sueldos, salarios y pensiones.
d)
Bienes inmuebles.
e)
Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f)
Establecimientos mercantiles o industriales.
g)
Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h)
Bienes muebles y semovientes.
i)
Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo. A la vista de lo dispuesto en el 2.º apartado de este artículo, el orden a seguir por la Administración tributaria en el embargo sería el siguiente: 1.º Según el orden acordado, a solicitud del obligado tributario y cumpliendo cierta condición, entre la Administración y él mismo; 2.º Teniendo en cuenta la mayor facilidad de enajenación de los bienes y la menor onerosidad de esta para el obligado; 3.º Si los anteriores criterios fueran de imposible o muy difícil aplicación, siguiendo el orden establecido por el segundo párrafo de este apartado segundo del artículo 169. De todas formas, en la práctica, el orden de embargo a seguir será el determinado por este segundo párrafo puesto que raras veces se darán las dos primeras circunstancias antes referidas. Como bien señala el apartado tercero del artículo 169 LGT, un crédito efecto, valor o derecho será realizable a corto plazo cuando pueda hacerse líquido, convertido en dinero efectivo, en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entenderán a largo plazo. 4. Siguiendo el orden establecido según los criterios del apartado 2 de este artículo, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. En todo caso, se embargarán en último lugar aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros. El artículo 169.4 LGT facilita la labor a los órganos de recaudación porque estos deben seguir el orden establecido sobre los bienes que conozca en ese momento. Por ejemplo, los órganos de recaudación pueden conocer en un determinado momento créditos a corto plazo (2.º en el orden), sueldos (3º en el orden) y bienes muebles (8.º en el orden) de un deudor y para esos bienes deberán seguir el orden de embargo; lo que no quiere decir que si en un momento posterior detectan un bien inmueble (4.º en el orden) del deudor, el embargo del bien mueble anteriormente realizado no sea válido. Como ya comentamos antes, el obligado tributario, mediante solicitud, podrá solicitar que se altere el orden del embargo siempre que los bienes que este señale garanticen con la misma
414
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados, el cobro de la deuda y no cause perjuicio a un tercero. 5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación. A los bienes inembargables nos referiremos más adelante.
3.2. PRÁCTICA DE LOS EMBARGOS El primer apartado del artículo 170 LGT se dedica a la diligencia de embargo y su notificación. Su tenor es el siguiente: 1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación. Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos. El artículo 76 del Reglamento General de Recaudación regula extensamente la práctica de los embargos: 1. Si los bienes embargables se encuentran en locales de personas o entidades distintas del obligado, se ordenará, mediante personación en dichos locales, al depositario o al personal dependiente de este último la entrega de los bienes, que se detallarán en la correspondiente diligencia. En caso de negativa a la entrega inmediata o cuando esta no sea posible, se podrá proceder al precintado o a la adopción de medidas necesarias para impedir la sustitución o levantamiento, haciéndose constar en diligencia. Cuando sea necesario el acceso a los bienes embargados a efectos de su identificación o ejecución, podrá requerirse el auxilio de la autoridad. Lo dispuesto en este apartado se efectuará teniendo en cuenta lo previsto en los artículos 142 y 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con la entrada en fincas y locales y las medidas de aseguramiento que es posible adoptar. 2. Cuando en la fase de traba o en la de ejecución se presuma que el resultado de la enajenación de los bienes embargados pueda ser insuficiente para cubrir la deuda, se procederá al embargo de otros bienes y derechos. Cuando por la información sucesivamente obtenida se embarguen bienes que en el orden de embargo sean anteriores a otros ya embargados pero no realizados, se realizarán aquellos con anterioridad. 3. Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, y a los condueños o cotitulares. En el supuesto de bienes y derechos inscritos en un registro público el embargo también deberá notificarse a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación de cargas a que se refiere el artículo 74. El embargo, en caso de cuotas de participación de bienes que se posean pro indiviso, se limitará a la cuota de participación del obligado al pago y se notificará a los condóminos. 4. Si una vez realizado el embargo se comprobase que concurren las circunstancias del artículo 169.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá a su levantamiento. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
415
EL EMBARGO (I)
5. El embargo deberá ejecutarse en sus estrictos términos, sin perjuicio de que el obligado al pago pueda interponer recurso o reclamación económico-administrativa si considera que se incurre en alguna de las causas del artículo 170.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 6. La inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda se hará constar en el expediente. El contenido de este artículo es aplicable en general a la práctica de los embargos de todos los tipos de bienes o derechos, por lo que debe ser tenido en cuenta cuando se realice cualquier tipo de embargo. Los artículos que posteriormente se dedican al embargo de cada tipo de bien o derecho, para evitar reiteraciones, han omitido las reglas generales contenidas en este artículo. Como notas más significativas tenemos: –
Tratándose de bienes embargables que se encuentren en locales de personas o entidades distintas del obligado al pago y en caso de negativa a la entrega inmediata o cuando esta no sea posible, se establece en el artículo 76.1 RGR que “se podrá proceder al precintado o a la adopción de medidas necesarias para impedir la sustitución o levantamiento, haciéndose constar en diligencia”.
–
Se ha modificado la redacción reglamentaria relativa al momento a partir del cual pueden continuarse las actuaciones de embargo frente a otros bienes. El RGR establece que se procederá al embargo de otros bienes o derechos cuando en la fase de traba o de ejecución “se presuma que el resultado de la enajenación de los bienes embargados pueda ser insuficiente para cubrir la deuda”.
–
Se regula con más detalle la obligación de notificar las diligencias de embargo. El RGR recoge la obligación de notificar al cónyuge, independientemente del régimen económico matrimonial, cuando el bien embargado sea la vivienda habitual.
–
Se establece que si una vez realizado el embargo se comprobase que concurren las circunstancias del artículo 169.5 LGT, que se refiere a los bienes que no se deben embargar, se procederá a su levantamiento.
–
Se realiza una aclaración al señalar que el embargo deberá ejecutarse en sus estrictos términos, sin perjuicio de que el obligado al pago pueda interponer recurso o reclamación económico-administrativa si considera que concurre alguno de los supuestos de oposición a la diligencia de embargo que se establecen como admisibles en el artículo 170.3 LGT.
En la Ley General Tributaria, el artículo 113 regula la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido del deudor, señalando que cuando sea necesario entrar en el domicilio del deudor o efectuar registros se necesitará su consentimiento o, en su defecto, autorización judicial. Así: “Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquel o la oportuna autorización judicial.”
3.3. BIENES LIBRES DE EMBARGO En principio, la totalidad de los bienes y derechos, presentes y futuros, que componen el patrimonio del deudor serán susceptibles de embargo (artículo 1911 del Código Civil). La forma óptima de delimitar la embargabilidad de los bienes es considerar embargables todos aquellos sobre los que no pese una restricción o una limitación que les impida ser embargables. Por lo tanto, los órganos de recaudación tomarán como regla general la embargabilidad siempre y cuando concurran los siguientes requisitos. 1. De titularidad: El deudor debe ser el titular del bien o derecho a ejecutar. 2. Patrimonialidad o contenido económico del bien o derecho. 416
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
3. Alienabilidad, que es la posibilidad de que el bien o derecho pueda ser válidamente transmitido por vía de ejecución forzosa. 4. Que el bien no haya sido declarado inembargable. Sin embargo, no todos los bienes y derechos que integran el patrimonio del deudor son embargables. El artículo 169.5 de la Ley General Tributaria a este respecto determina: 5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación. El Reglamento General de Recaudación nada dice sobre los bienes libres de embargo al ser materia ya regulada por la LGT. Podemos diferenciar entre dos tipos de bienes inembargables: 1. Aquellos en los que se presuma (a juicio de los órganos de recaudación) que el producto de su enajenación no cubrirá sus costes. 2. Los previstos en las leyes: –
–
Bienes exceptuados de embargo en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (arts. 605 y 606): *
Los bienes que hayan sido declarados inalienables.
*
Los derechos accesorios, que no sean alienables con independencia del principal.
*
Los bienes que carezcan, por sí solos, de contenido patrimonial.
*
Los bienes expresamente declarados inembargables por alguna disposición legal.
Bienes exceptuados de embargo en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil: *
El mobiliario y el menaje de la casa, así como las ropas del ejecutado y su familia.
*
Alimentos combustibles y otros que resulten imprescindibles para subsistir dignamente.
*
Libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio.
*
Bienes sacros y dedicados al culto de las religiones legalmente registradas.
*
Los bienes y cantidades declarados inembargables por Tratados ratificados por España.
*
El salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional (SMI) (art. 607.1 LEC). El Real Decreto 1717/2012, de 28 de diciembre, por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2013 establece en su artículo 1 que el salario mínimo para cualesquiera actividades en la agricultura, en la industria y en los servicios, sin distinción de sexo ni edad de los trabajadores, queda fijado en 21,51 euros/día o 645,30 euros/mes, según que el salario esté fijado por días o por meses.
–
Los bienes de dominio público (art. 132 Constitución Española).
–
Los bienes del Patrimonio Nacional (art. 6.2.º Ley del Patrimonio Nacional).
–
Las concesiones administrativas de servicios públicos regulares permanentes de transportes de viajeros por carretera, ni los vehículos e instalaciones a ellos destinados (art. 86 Ley de Ordenación del Transporte Terrestre).
–
La propiedad forestal catalogada y montes en mano común (art. 2 Ley de Montes).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
417
EL EMBARGO (I)
3.4. CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS Y CONCURRENCIA DE EMBARGOS El artículo 164 LGT establece las normas a seguir cuando exista concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución, singulares o universales, judiciales o no judiciales: 1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: a)
Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio sea el más antiguo. A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.
b)
Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.
Es decir, que la preferencia para la ejecución viene determinada por la fecha de la diligencia de embargo. El artículo 77 del Reglamento General de Recaudación trata la concurrencia de un embargo decretado por los órganos de recaudación de la Administración tributaria con otros judiciales o administrativos. 1. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso de este último es el más antiguo. A estos efectos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. 2. Cuando sobre los bienes embargados por la Hacienda pública o sobre los que se hubieran constituido garantías a favor de esta existan derechos inscritos o anotados con anterioridad a favor de otros acreedores, podrá aquella subrogarse en dichos derechos mediante el abono a los acreedores del importe de sus créditos cuando estos sean sustancialmente inferiores al producto que previsiblemente pueda obtener la Hacienda pública de la enajenación de los bienes. Para ejercer esta subrogación, el órgano de recaudación que tramite el procedimiento de apremio formulará la correspondiente propuesta, que deberá ser autorizada por el órgano competente. Las cantidades abonadas por ese concepto tendrán el carácter de costas del procedimiento, a cuyo pago se aplicarán con carácter preferente las cantidades que la Hacienda pública obtenga de la enajenación forzosa del bien embargado. 3. Cuando los bienes embargados sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa, se paralizarán las actuaciones de ejecución de los bienes afectados y se deberá comunicar a la Administración expropiante el embargo de los pagos a realizar al expropiado. A efectos de continuar o no el procedimiento ejecutivo respecto de otros bienes del obligado al pago, se considerará realizado el embargo por el precio firme del bien expropiado. Cuando el precio no sea firme, se considerará realizado el embargo por la parte en que exista acuerdo y, de no haberlo, por el precio ofrecido por la Administración expropiante.
4. LAS DILIGENCIAS DE EMBARGO Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, diligencia es el Trámite de un asunto administrativo, y constancia escrita de haberlo efectuado; y embargo es definido como la Retención, traba o secuestro de bienes por mandamiento de juez o autoridad competente.
418
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
Podríamos entonces, definir la diligencia de embargo como el Acto administrativo mediante el cual, el órgano de recaudación competente documenta la traba de bienes del deudor suficientes para cubrir la deuda pendiente. El artículo 75 del Reglamento General de Recaudación señala: 1. Transcurrido el plazo señalado en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin haberse realizado el ingreso requerido, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda. 2. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo. 3. Las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una diligencia de embargo. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan, se procederá a la segregación de las deudas acumuladas. Ya comentamos al inicio del tema las principales novedades que introduce dicho artículo. El artículo 107 de la Ley General Tributaria dice: 1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Es decir, que las diligencias de los órganos o agentes de recaudación suscritas en el procedimiento de apremio que consignen hechos presenciados por ellos, se presumen ciertas en cuanto a los hechos, su fecha y manifestaciones de los comparecientes. Por tanto, las diligencias, siempre que se hagan a través de un funcionario competente y siguiendo los trámites que establece el Reglamento, tienen carácter de documento público. Respecto de los motivos de oposición a la diligencia de embargo, los vimos en el tema anterior. No obstante, vale la pena recordarlos: –
Las diligencias de embargo emitidas y dictadas generalmente por un Técnico de Hacienda incluirán, cuando sean notificadas al interesado, los recursos que caben contra ellas. Será competente para la resolución del recurso el órgano que las firmó.
–
El artículo 170 LGT, en su apartado 3, establece una lista cerrada de motivos de oposición contra la diligencia de embargo: 3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a)
Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b)
Falta de notificación de la providencia de apremio.
c)
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d)
Suspensión del procedimiento de recaudación.
5. FACULTADES DE LA RECAUDACIÓN Para que la Administración tributaria pueda embargar los bienes del deudor y posteriormente, si procede, ejecutarlos para aplicarlos al cobro de la deuda, primero tiene que localizar o descubrir dichos bienes. Para realizar esa tarea, la Administración tributaria goza de una serie de facultades que serán las que iremos viendo en este epígrafe.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
419
EL EMBARGO (I)
El artículo 162 de la Ley General Tributaria establece las facultades de la recaudación tributaria: 1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley. Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando esta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley. 2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente. Analizando el primer apartado del artículo 162, este nos remite al artículo 142 que se refiere a las facultades de la inspección de los tributos. Es decir, que a los funcionarios de recaudación se les reconocen las mismas facultades que a los funcionarios que desarrollan funciones inspectoras cuando se trate de asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria. Veamos la redacción del artículo 142 LGT: 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. 2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley. 3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija. 4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. 420
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección. Nos fijaremos en las siguientes notas respecto de este artículo: 1.º Los funcionarios de recaudación, si tienen autorización escrita de la autoridad administrativa reglamentariamente determinada, podrán entrar en fincas, locales de negocio, etc. aunque se oponga la persona bajo cuya custodia se encuentren dichos lugares. 2.º Como ya vimos en otra pregunta, si se trata del domicilio constitucionalmente protegido, se necesitará autorización judicial. 3.º Excepcionalmente podrá exigirse la comparecencia personal del obligado tributario. 4.º Los funcionarios de recaudación serán considerados agentes de la autoridad cuando desempeñen sus funciones y las autoridades públicas les prestarán protección y auxilio. El primer apartado del artículo 162 también nos remitía al 146 LGT. Veamos su tenor: 1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. 2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron. A la vista de este artículo, los funcionarios de recaudación, para evitar que desaparezcan, se destruyan o alteren bienes susceptibles de embargo podrán proceder a su precinto, depósito o incautación. El segundo párrafo del primer apartado del artículo 162 recoge lo que ha venido en llamarse señalamiento de bienes: Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando esta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley. Normalmente, la primera actuación que realizan los funcionarios de recaudación en el procedimiento de embargo es hacer al obligado tributario este requerimiento a efectos de conocer sus bienes susceptibles de embargo, si los hay. Los funcionarios de recaudación también pueden hacer requerimientos a otras personas y entidades en base a lo dispuesto por los artículos 93 y 94 LGT: 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular: a)
Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
421
EL EMBARGO (I)
b)
Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria. A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales. c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones. 2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. 3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario. Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren. La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino. 4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a) El secreto del contenido de la correspondencia. b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística. c) El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal. 5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. 422
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
El artículo 94 señala las autoridades sometidas al deber de informar y colaborar: 1. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe esta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. Asimismo, participarán en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes. 2. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. 3. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. 4. El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones, facilitarán a la Administración tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carácter general o mediante requerimiento individualizado en los términos que reglamentariamente se establezcan. Los órganos de la Administración tributaria podrán utilizar la información suministrada para la regularización de la situación tributaria de los obligados en el curso del procedimiento de comprobación o de inspección, sin que sea necesario efectuar el requerimiento al que se refiere el apartado 3 del artículo anterior. 5. La cesión de datos de carácter personal que se deba efectuar a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, en los apartados anteriores de este artículo o en otra norma de rango legal, no requerirá el consentimiento del afectado. En este ámbito no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. Las facultades contenidas en estos artículos se concretan fundamentalmente en: 1. El examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, del sujeto pasivo así como por la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que haya de facilitarse a la Administración tributaria o que sean necesarios para la determinación del tributo. 2. La obligación de suministro de información por parte de las personas o entidades que legalmente resulten obligados a ello, bien con carácter general, bien a petición individualizada de la Administración, de datos, antecedentes e informes relativos a terceras personas que resulten deudores a la Hacienda Pública. Siguiendo con el análisis de los artículos 162 y 93 y 94 LGT, podemos determinar qué sujetos son los obligados a proporcionar información a los órganos de recaudación. Tenemos: –
El obligado tributario (art. 162.1, párrafo 2.º LGT).
–
Toda persona (natural o jurídica; pública o privada) respecto a toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos, de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93.1 LGT).
–
Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales (esto es, notarios y registradores) (art. 93.4 LGT).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
423
EL EMBARGO (I)
– –
Demás profesionales (art. 93.5 LGT). Las autoridades, cualesquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales, los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas (art. 94.1 LGT). – Los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales (art. 94.2 LGT). – Los juzgados y tribunales (art. 94.3 LGT). – El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones. El Reglamento General de Recaudación dedica su artículo 10 a las facultades de los órganos de recaudación cuando desempeñen funciones de recaudación (como la realización de actuaciones de embargo) diciendo: 1. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación serán considerados agentes de la autoridad y tendrán las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Asimismo, podrán adoptar las medidas cautelares recogidas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, previstas para el procedimiento de inspección. 2. Las funcionarios que desempeñen funciones de recaudación podrán realizar actuaciones de obtención de información previstas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Finalmente, completa toda esta normativa, el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que se refiere en su artículo 60 a los derechos y deberes del personal al servicio de la Administración tributaria y en su artículo 61 al ejercicio de las facultades en la aplicación de los tributos. El tenor de estos artículos es el siguiente: Artículo 60. Derechos y deberes del personal al servicio de la Administración tributaria. 1. En los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo. Las autoridades y entidades a que se refiere el artículo 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a prestar a los funcionarios y demás personal de los órganos de la Administración tributaria el apoyo, concurso, auxilio y protección que les sea necesario para el ejercicio de sus funciones. En caso de inobservancia de la obligación a que se refiere el párrafo anterior, deberá darse traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten, en su caso, las acciones que procedan. En el ámbito de competencias del Estado serán competentes para acordar dicho traslado los órganos que se determinen en las normas de organización específica. 2. Cada Administración tributaria proveerá al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el desempeño de sus funciones. 3. Cuando el personal al servicio de la Administración tributaria conozca en el curso de sus actuaciones hechos de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea, los harán constar en diligencia y lo pondrán en conocimiento del órgano competente o, en su caso, de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal. 424
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (I)
Asimismo, el personal al servicio de la Administración tributaria pondrá en conocimiento de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal por medio de la autoridad competente los hechos que conozcan en el curso de sus actuaciones que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada. 4. Todo el personal al servicio de la Administración tributaria estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quienes por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate. Los resultados de las actuaciones podrán ser utilizados en todo caso por el órgano que las haya realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria en orden al adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios. 5. Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones podrán utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informes, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos, Administraciones, personas o entidades, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 95.1 de la Ley 58/2007, de 17 de diciembre, General Tributaria. 6. Los funcionarios y el personal al servicio de la Administración tributaria no estarán obligados a declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo que estén obligados a guardar. Las notas que destacamos de este artículo son: – Los funcionarios serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones. – Obligación de prestarles apoyo, concurso, auxilio y protección por parte de las autoridades y entidades a que se refiere el artículo 94 LGT. – Existencia de un documento acreditativo para el personal al servicio de cada Administración tributaria. – Comunicación al Ministerio Fiscal o a la autoridad judicial hechos que puedan ser constitutivos de delito o de los que puedan derivarse indicios de fraude. – Estricto y completo sigilo respecto de datos, informes y antecedentes que se conozcan por razón del cargo o puesto de trabajo. – Posibilidad de utilizar los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones cuando sea necesario para la emisión de informes, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. – No obligación de los funcionarios de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo que estén obligados a guardar. Respecto del artículo 61, ejercicio de las facultades en la aplicación de los tributos: 1. Las facultades que puedan ejercerse en las distintas actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos corresponderán a los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que intervengan en dichas actuaciones y procedimientos. 2. Las normas de organización específica podrán regular la intervención en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos de funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas. 3. Los órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales. Cuando la resolución haya ordenado la retroacción de las actuaciones continuará el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se hubiera dictado el acto anulado hasta su terminación, conforme a lo establecido en su normativa reguladora. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
425
TEMA
8
El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito: procedimiento. Embargo de valores negociables. Embargo de sueldos, salarios y pensiones. Embargo de bienes inmuebles. Las anotaciones preventivas de embargo: requisitos. Embargo de bienes muebles. Otros embargos AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
427
EL EMBARGO (II)
1. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO: PROCEDIMIENTO 1.1. EL EMBARGO DE DINERO EN EFECTIVO Aunque no viene expresamente recogido en el temario de la oposición, creemos que es interesante tratar el embargo de dinero en efectivo. El embargo de dinero en efectivo queda regulado en el artículo 78 del Reglamento General de Recaudación que dispone: 1. Cuando se embargue dinero en efectivo, el órgano de recaudación competente lo hará constar en diligencia, de la que emitirá un duplicado. Uno de los ejemplares se unirá al expediente y el otro quedará en poder del obligado al pago. El dinero será inmediatamente ingresado en el Tesoro. 2. Si se trata de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, el órgano de recaudación competente podrá acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquellas. Como sabemos, el artículo 169.2 LGT es el que establece el orden en que se han de embargar los bienes del deudor. El primer lugar corresponde al dinero en efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito y esto es del todo lógico ya que cuando se embarga este tipo de bienes, no es necesario realizarlos porque ya son líquidos. Ello supone una economía procesal porque se simplifica el procedimiento de apremio. Supone también una disminución de los costes a incurrir y además un menor perjuicio y una garantía para el deudor. Garantía que se deriva de la aplicación del principio de proporcionalidad que establece el propio artículo 169 en su primer apartado y que implica que la Administración no debe embargar bienes por un valor muy superior a la deuda existente. El objeto del embargo lo constituye el dinero en efectivo. A estos efectos se entiende por dinero en efectivo: a) Billetes y monedas de curso legal en España. b) Divisas extranjeras. Por el contrario, no se considera dinero en efectivo a: a) Monedas antiguas y todas aquellas que no sean de curso legal en España. b) Lingotes de oro. c) Fianzas constituidas. d) Depósitos irregulares, esto es, aquellos en los que se posee una cantidad monetaria de igual valor que la depositada, pero formada no necesariamente por los mismos billetes o monedas entregados al depositario. Ejemplos de depósito irregular son las cuentas corrientes, cuentas de ahorro y a plazo (vid. art. 1768 CC). El embargo de dinero en efectivo exige que se cumplan dos requisitos: 1.º Que el deudor a la Hacienda Pública sea el propietario del dinero a embargar y no sólo el tenedor o portador de este. Sin embargo, el dinero en efectivo se presume que pertenece al portador, el cual tiene una apariencia de posesión. La presunción de titularidad de quien detenta físicamente el dinero admite prueba en contrario. 2.º Que la suma de dinero en efectivo a embargar tenga disponibilidad material inmediata. Tal y como dice el artículo 78 RGR, cuando se realice una actuación de embargo de efectivo, se ha de hacer constar en diligencia. Esta diligencia se extenderá por duplicado, siendo un ejemplar para el obligado al pago y el otro se archivará en el expediente ejecutivo. El dinero embargado se ingresará inmediatamente en las cajas del Tesoro. ¿Cómo se realiza en la práctica este tipo de embargo? En principio debemos pensar que la aprehensión física a un deudor del dinero que lleve encima es una situación absolutamente ex-
428
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
cepcional e infrecuente. En la práctica el embargo de dinero en efectivo suele realizarse cuando el deudor se persona en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT para pagar voluntariamente una deuda que está en fase de embargo por haber transcurrido ya los plazos del artículo 62.5 LGT. El órgano de recaudación emitirá en el momento que se persone el deudor una diligencia de embargo en efectivo que servirá como documento de ingreso al deudor, quedando, como ya se comentó anteriormente, una copia en su poder. El artículo 78.2 RGR regula el embargo de la recaudación de cajas y taquillas. El objeto del embargo es el dinero que una empresa en funcionamiento ingrese en sus taquillas. La actuación de embargo se extenderá hasta cancelar la deuda pendiente. Para evitar la paralización del negocio, el órgano de recaudación competente podrá autorizar los pagos para atender gastos imprescindibles con cargo a la recaudación de cajas y taquillas. El dinero depositado en cajas de seguridad puede ser objeto de embargo, aunque el Reglamento General de Recaudación no prevé cómo ha de realizarse. El problema en la práctica es doble: conocer la existencia de las cajas de seguridad y que el deudor muestre su contenido.
1.2. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE DEPÓSITO El artículo 79 del Reglamento General de Recaudación señala: 1. Cuando la Administración conozca la existencia de, al menos, una cuenta o depósito abierto en una oficina de una entidad de crédito, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo en la que deberá identificarse la cuenta o el depósito conocido por la Administración actuante. El embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes y derechos de que sea titular el obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración, hasta alcanzar el importe de la deuda pendiente, más el recargo del periodo ejecutivo, intereses y, en su caso, las costas producidas. 2. La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de la diligencia de embargo en la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada. 3. En defecto del acuerdo a que se refiere el apartado anterior, la diligencia de embargo se presentará en la oficina donde esté abierta la cuenta y sus responsables deberán proceder de forma inmediata a retener el importe embargado si existe en ese momento saldo suficiente, o en otro caso, el total de los saldos existentes a nombre del obligado al pago. Asimismo, la diligencia de embargo se podrá presentar en alguno de los siguientes lugares: a) En la oficina designada por la entidad depositaria para relacionarse con el órgano de recaudación competente, conforme a lo previsto en el artículo 17.4, cuando la entidad haya sido autorizada a colaborar en la recaudación y el embargo afecte a cuentas o depósitos abiertos en una oficina perteneciente al ámbito territorial del órgano de recaudación competente. b) En el domicilio fiscal o social de la entidad de crédito. En los supuestos a los que se refieren los párrafos a) y b), cuando el embargo deba trabarse sobre fondos cuya gestión o depósito no se encuentren localizados en el lugar en que se presente la diligencia de embargo, la retención de los fondos se efectuará de manera inmediata o, si ello no fuera posible, en el plazo más breve que permitan las características de los sistemas de información interna o de contabilidad de la entidad. Dicho plazo no podrá ser superior a cinco días, tendrá carácter improrrogable y se comunicará al órgano de recaudación que haya efectuado el embargo. En todo caso, el embargo surtirá efectos legales desde el día de presentación de la diligencia de embargo a la entidad depositaria. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
429
EL EMBARGO (II)
4. Si el depósito está constituido en cuentas a plazo, el embargo se efectuará igualmente de forma inmediata, sin perjuicio de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 6. 5. A los efectos previstos en este artículo la entidad depositaria deberá ejecutar el embargo en sus estrictos términos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 76.5. 6. El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación. Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, al notificar la diligencia de embargo se advertirá al obligado al pago la posibilidad que tiene de hacer uso de tal facultad frente a la entidad depositaria, según las condiciones que se hubieran establecido; en este caso, el ingreso en el Tesoro se producirá al día siguiente de la cancelación. La Ley General Tributaria, en su artículo 171, dice: 1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados. 2. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente. 3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior. Este último apartado ha venido a recoger un criterio jurisprudencial.
1.2.1. Objeto del embargo Del objeto del embargo se ocupa el apartado 1 del artículo 79 RGR y lo constituyen todas las cantidades que el deudor pueda tener depositadas en entidades o instituciones financieras (bancos, cajas de ahorros, cooperativas de crédito, etc.), independientemente de la forma jurídica que adopten, ya sean cuentas corrientes, cuentas de ahorro o depósitos o imposiciones a plazo. El embargo, como hemos señalado en el párrafo anterior, comprenderá todos los saldos que el deudor tenga en una determinada sucursal de una entidad de depósito. Para poder realizar la diligencia de embargo, el órgano de recaudación deberá conocer, al menos, los datos de una cuenta o depósito abiertos. Es suficiente, por tanto, que en la diligencia de embargo se identifique una cuenta. Si el saldo de la misma es insuficiente, se requiere a la entidad para que informe si 430
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
existen más cuentas en la sucursal en la que se está practicando el embargo. A tenor de lo establecido por el artículo 93.1. c) LGT, la entidad financiera deberá prestar la colaboración y deber de información que se le efectúa y facilitar los datos de otras cuentas que el deudor tuviera en la misma. En este sentido, el artículo 171 LGT, dice: 1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Es decir, no será necesario precisar los datos identificativos y la situación de cada cuenta, depósito u operación existente en la oficina donde se realiza la traba. Siguiendo con lo que dispone el apartado 1 del artículo 79 RGR, la traba cubrirá todo el importe de la deuda no pagada, incluido el recargo de apremio, los intereses de demora y las costas incurridas. Debemos advertir que el embargo se realiza sobre el saldo que existe en el momento en que se presenta la diligencia a la entidad de depósito, pero eso no supone que la cuenta quede sujeta a algún tipo de restricción. En palabras más sencillas, se embarga el dinero depositado en la cuenta en un momento determinado, el saldo, pero no la cuenta en sí. Por lo tanto, si se quiere embargar nuevas cantidades depositadas en esa cuenta, será necesaria una nueva diligencia de embargo.
1.2.2. Notificación de la diligencia a la entidad depositaria La notificación de la diligencia a la entidad depositaria se regula en los apartados 2 y 3 del artículo 79 RGR. De su análisis destacamos: 1.º Que entre la Administración y la entidad de crédito puede establecerse un convenio general que regule la forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la notificación de la diligencia de embargo. En dicho convenio también se regulará el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos embargados. 2.º Si no se establece tal convenio general, la diligencia de embargo se presentará en la oficina en la que esté abierta la cuenta, a los responsables de la misma. Si existiera saldo en la cuenta, los responsables procederán a retener hasta la cuantía máxima del importe a embargar. 3.º También se podrá notificar la diligencia de embargo en: a) La oficina que haya designado la entidad depositaria para sus relaciones con la AEAT. b) En el domicilio fiscal o social de la entidad. En estos dos casos, cuando la notificación de la traba no se realiza en el lugar donde está el depósito o cuenta, la retención se hará de forma inmediata o en el mínimo plazo posible, que no podrá ser superior a cinco días. Una vez realizada la traba, la entidad de depósito retendrá el importe embargado durante veinte días naturales. Si en dicho plazo no se producen incidencias ni se recibe orden en contra de los órganos de recaudación, transcurrido el plazo realizará el ingreso de las cantidades embargadas en el Tesoro Público.
1.2.3. Embargo de dinero depositado en cuentas a nombre de varios titulares El apartado 2 del artículo 171 LGT trata esta circunstancia y distingue dos supuestos: a)
Cuentas de titularidad indistinta: Son aquellas en las que los titulares tienen una solidaridad activa frente al depositario, es decir, que cualquiera de los titulares puede, por ejemplo, retirar dinero de la cuenta, sin
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
431
EL EMBARGO (II)
que sea necesaria la autorización del resto de los titulares. Este tipo de titularidad es la más habitual en las cuentas corrientes y de ahorros. La Administración no podrá presumir que la totalidad del saldo existente sea de titularidad del deudor. El embargo sólo podrá alcanzar a aquellas cantidades cuya titularidad corresponda efectivamente al deudor. Para determinar qué parte del saldo le corresponde, la Administración tributaria dividirá el saldo total de la cuenta en partes iguales (a prorrata) entre todos los titulares de la misma. Ello es así sobre la base de las presunciones establecidas por los artículos 393 y 1138 del Código Civil. No obstante, la cantidad embargada podrá ser mayor o menor que la que correspondería del prorrateo entre los titulares si la Administración demuestra tal extremo. b)
Cuentas de titularidad mancomunada: La mancomunidad se regula en el artículo 1137 del CC. Existe mancomunidad cuando cada deudor debe y cada acreedor tiene el derecho sólo a una parte de la prestación total. En los supuestos de titularidad conjunta mancomunada, el dinero sólo puede ser exigido en la parte que corresponde a cada sujeto, ya que se da una fragmentación del saldo entre la pluralidad de titulares. El saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo prueba documental anterior al embargo que demuestre un reparto diferente.
1.2.4. Embargo de cuentas a plazo En las cuentas a plazo, el dinero no está a disposición del deudor que lo ha depositado hasta una fecha determinada. El artículo 79 RGR se refiere al embargo de los depósitos de efectivo en cuentas a plazo en su apartado 4 y en el segundo párrafo del apartado 6. En este tipo de depósitos, la retención, es decir, la traba, se realizará de forma inmediata, como señala el apartado 4, pero el ingreso de la cantidad embargada no se efectuará hasta el día siguiente a la finalización del plazo de la imposición. Como el deudor (depositante), en la mayoría de las ocasiones tiene la opción de cancelar anticipadamente su depósito, al notificar la diligencia de embargo, se le advertirá de esa opción y, en ese caso, el ingreso del importe embargado se efectuará al día siguiente de la cancelación. La razón de esta advertencia al deudor es que cuanto antes realice el ingreso del total o parte de su deuda, antes se dejarán de devengar los intereses de demora correspondientes a la parte ingresada.
1.2.5. Notificación al deudor de la diligencia La necesidad de notificar al deudor la diligencia viene determinada de manera general en el artículo 76 del RGR. Como ya comentamos en el tema anterior, el contenido de este artículo es aplicable en general a la práctica de los embargos de todos los tipos de bienes o derechos, por lo que debe ser tenido en cuenta cuando se realice cualquier tipo de embargo.
1.2.6. Embargo de cuentas con saldos procedentes de sueldos o salarios El artículo 171.3 de la LGT se pronuncia expresamente sobre la posibilidad de existencia en las cuentas embargadas de saldos que procedan del cobro de sueldos y salarios a través de esas cuentas. Como los sueldos y salarios son inembargables en las cuantías que establece el artículo 607 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), se deberá levantar el embargo efectuado en dichas cuentas en los saldos que correspondan a esas cantidades inembargables. La carga de la prueba sobre dicha circunstancia recae sobre el deudor.
1.2.7. Embargos telemáticos El Reglamento General de Recaudación, al regular en su artículo 79.2 el procedimiento de embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, dispone que la forma, medio, lugar 432
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
y demás circunstancias relativas a la presentación de la diligencia de embargo en la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrá ser convenido, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada. En desarrollo de dicho precepto reglamentario, y en consonancia con el objetivo de incorporar lo máximo posible las nuevas tecnologías a los procedimientos de naturaleza recaudatoria, la Agencia Estatal de Administración Tributaria viene utilizando, desde hace más de una década, medios telemáticos en el procedimiento de embargo de cuentas en entidades de crédito. El primer paso en esta línea fue la aprobación de la Resolución de 14 de diciembre de 2000, de la Dirección General de la AEAT, por la que se establece el procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de depósito para diligencias de cuantía igual o inferior a 4.000 euros, incluidos recargos, intereses y costas. Mediante Resoluciones de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 20 de diciembre de 2007 y de 10 de julio de 2009 el importe de las diligencias incluidas en el procedimiento de embargo telemático fue elevado a 6.000 y a 20.000 euros, respectivamente. Finalmente, y debido al más que satisfactorio funcionamiento de este procedimiento desde su implantación para todas las partes que en él intervenían, hizo que la AEAT considerase conveniente extenderlo a la totalidad de las diligencias de embargo de cuentas a la vista, independientemente del importe de las mismas. Así lo estableció mediante la Resolución de 16 de diciembre de 2011, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece el procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas a la vista abiertas en entidades de crédito. De esta forma, la práctica totalidad de las actuaciones de embargo de los órganos de recaudación de la AEAT acerca de este tipo de bienes se llevarán a cabo de forma no presencial, sino telemática (vía EDITRAN).
2. EMBARGO DE VALORES NEGOCIABLES 2.1. EMBARGO DE VALORES NEGOCIABLES El embargo de valores negociables está regulado por el artículo 80 RGR. El mencionado artículo dispone: Embargo de valores. 1. Cuando la Administración conozca la existencia de valores de titularidad del obligado al pago, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo que identificará los valores conocidos por la Administración actuante y comprenderá un número de valores que, a juicio del órgano de recaudación, cubra el importe total a que se refiere el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos o mediante anotaciones en cuenta que se hallen depositados, entregados o confiados a una oficina de una entidad de crédito, sociedad o agencia de valores, o cualesquiera otras entidades depositarias, el embargo se llevará a cabo mediante la presentación de la diligencia de embargo a la entidad y podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, a los demás bienes y derechos del obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración. En el acto de presentación, la receptora de la diligencia deberá confirmar al órgano de recaudación competente la concordancia o no de los valores conocidos por la Administración con los realmente depositados o anotados. En caso de discordancia o de insuficiencia de los valores conocidos por la Administración e identificados en la diligencia para cubrir el importe total adeudado, la entidad entregará en el acto, o de no ser posible, en el plazo máximo e improrrogable de cinco días, relación de los valores con los datos que permitan su valoración. El órgano de
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
433
EL EMBARGO (II)
recaudación competente indicará a la entidad los valores que deben quedar definitivamente embargados y aquellos que deben quedar liberados, pudiendo convenirse a estos efectos y con carácter previo la forma de actuación de la entidad. En todo caso, los valores embargados se considerarán trabados el día de la presentación de la diligencia de embargo a la entidad. No obstante, la forma, medio y lugar de presentación de la diligencia podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito, sociedad o agencia de valores o cualquier otra depositaria. 3. Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos que no estén depositados en las entidades citadas en el apartado 2, la diligencia de embargo se notificará al titular, debiendo este comunicar cualquier circunstancia relativa a los títulos que pudieran afectar al embargo. El órgano de recaudación actuante se hará cargo de los títulos junto con la póliza de compra o título de adquisición, si lo hubiese recibido. 4. El órgano de recaudación competente ordenará la enajenación de aquellos valores que resulten suficientes para cubrir el importe total al que se refiere el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo que se realizará en las mejores condiciones posibles según las prácticas usuales de buena gestión. Si los valores están admitidos a cotización en un mercado secundario oficial, la venta se llevará a cabo a través de este. En otro caso, se acordará su venta mediante subasta, salvo que proceda la adjudicación directa. Si la orden de venta es tramitada por la entidad de crédito o sociedad o agencia de valores, esta podrá deducir del importe obtenido los gastos y comisiones que procedan. El importe obtenido deberá ingresarse en el Tesoro hasta el límite de lo debido. El sobrante, si existe, deberá ponerse a disposición de su propietario. El órgano de recaudación competente notificará a la entidad la orden de levantamiento del embargo sobre el resto de los valores trabados cuya enajenación no hubiera resultado necesaria. 5. Cuando resulte más adecuado para la satisfacción de la deuda, el órgano de recaudación competente podrá acordar, en lugar de la enajenación de los valores, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros, derivados de aquellos. 6. Tratándose de participaciones en el capital de sociedades de responsabilidad limitada, la diligencia de embargo se notificará al órgano de administración de la sociedad para su inscripción en el libro registro de socios. El procedimiento de adjudicación de las participaciones se llevará a cabo de acuerdo con su normativa específica. A la vista del artículo deberemos diferenciar entre si los valores embargados están depositados o anotados en una Entidad de depósito o Entidad especializada en la gestión de valores, o no están depositados o anotados, ya que el procedimiento a seguir será diferente. En el caso de valores depositados o anotados, el embargo se producirá con la presentación de la diligencia de embargo en la entidad. La diligencia identificará los valores que deben quedar embargados. No obstante, el agente de recaudación podrá solicitar a la entidad, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93 LGT, información sobre si existen otros títulos valores que la Administración desconozca. Conocido esto, y a juicio del agente de recaudación, quedarán embargados todos aquellos valores suficientes para cubrir el importe de la deuda pendiente. Posteriormente, le será notificada la traba al deudor, y tras ello, se procederá a la enajenación de los valores. Normalmente será la entidad depositaria la que se ocupe de enajenar los títulos valores en el mercado oficial en las mejores condiciones posibles, pudiendo la entidad deducir del importe obtenido los gastos y comisiones que procedan. Si no es la entidad depositaria la que tramite la enajenación, dicha entidad entregará los títulos a los órganos de recaudación, que darán la orden de enajenar al organismo rector del mercado.
434
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
Con el importe obtenido, se cancelará la deuda o parte de ella, ingresando dicho importe en el Tesoro Público. Cuando exista sobrante, este se pondrá a disposición del propietario o, en otro caso, se consignará en la Caja General de Depósitos. Si se trata de valores no depositados, se procederá de la siguiente manera: –
Tras presentar el agente de recaudación la diligencia de embargo de valores al propietario o depositario, se aprehenderán físicamente los títulos por el agente de recaudación y este los entregará en la Dependencia de Recaudación, quedando a disposición de esta.
–
Posteriormente, será el órgano de recaudación competente, quien ordene la venta por los medios citados en el apartado 1 del artículo. Si no se venden por estos medios, se intentará su venta mediante gestión directa con intervención de un fedatario público (Notario o Corredor de Comercio).
–
Cuando los títulos valores estén representados mediante anotación en cuenta, dispone el apartado 3 que se seguirá idéntico procedimiento al descrito anteriormente, independientemente de que, al tratarse de anotaciones en cuenta, es imposible la traba física de los títulos.
–
En el apartado 5, el artículo contempla la posibilidad de que cuando resulte más adecuado para la satisfacción de la deuda (por tratarse de deudas de pequeña cuantía o cuando sea más rentable para la Administración), se podrá acordar el embargo a su vencimiento de los dividendos, intereses, rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros que produzcan los valores, no vendiéndose pues, los valores de los que proceden dichos rendimientos.
–
Finalmente, en el apartado 6, se regula el caso del embargo de participaciones de sociedades en las que los socios tengan sobre dichas participaciones un derecho de adquisición preferente (generalmente serán Sociedades de Responsabilidad Limitada), habrá que notificar el embargo además a los socios y a la sociedad. Ello es así para que los socios puedan ejercer su derecho de adquisición preferente y para que la sociedad anote la carga en el libro registro de participaciones. Habrá que estar también a lo que la sociedad establezca en sus propios estatutos.
2.2. EMBARGO DE OTROS CRÉDITOS Y DERECHOS El embargo que se regula con carácter general en el artículo 81 RGR es el de los créditos, valores negociables y derechos realizables a corto plazo. El mencionado artículo establece: Embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo. Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue: a)
Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
b)
Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
435
EL EMBARGO (II)
A la vista del contenido del artículo, lo primero que tenemos que señalar es la diferenciación que en él se hace entre créditos y derechos garantizados o no garantizados. Esta distinción se realiza a efectos de notificación de la diligencia de embargo, que habrá que notificar también al garante en el caso de que los créditos estuvieran garantizados. La figura del embargo de créditos es de singular importancia en la gestión recaudatoria de los expedientes ejecutivos que hacen los órganos de recaudación. Se trata de embargar los derechos de crédito que tiene un proveedor (deudor a la Hacienda Pública) frente a su cliente (subdeudor), de modo que, vencido el crédito, sea este último quien efectúe el ingreso en el Tesoro Público de la cantidad que adeudaba a su proveedor quedando liberado de su obligación frente a este. Para poder efectuar el embargo de estos créditos será necesario que estén devengados para que, una vez vencidos, se proceda a su ingreso. Puede suceder que el crédito esté formalizado en efectos comerciales (letras de cambio, pagarés, etc.) En este caso, la eficacia del embargo está supeditada a lo dispuesto por la Ley 19/1985, Cambiaria y del Cheque, de 16 de julio. Cuando el crédito esté documentado en una letra de cambio, normalmente el deudor a la Hacienda Pública (proveedor) será el librador de la letra, y el subdeudor (el cliente), será el librado y posiblemente el aceptante en función de que la letra sea aceptada o no. Podemos diferenciar entonces entre: – Letras de cambio aceptadas: La aceptación obliga al librado a pagar la letra a su vencimiento a quien la presente al cobro. Si el deudor a la Hacienda Pública conserva en su poder la letra de cambio, el embargo de crédito será válido. El órgano de recaudación embargará la letra de cambio aprehendiéndola físicamente y la presentará al cobro a su vencimiento. Si el deudor ha descontado o endosado la letra, no tendrá efectos el embargo de créditos. – Letras de cambio no aceptadas: En estos casos, el subdeudor no es todavía obligado cambiario y por lo tanto, el embargo de créditos producirá efectos.
3. EMBARGO DE SUELDOS, SALARIOS Y PENSIONES El objeto de este embargo son las cantidades que una persona tiene derecho a percibir como consecuencia de mantener o haber mantenido una relación laboral. Se incluyen las pensiones ya que quien tenga derecho a ellas lo será sobre la base de haber mantenido una relación laboral anterior. Cuando se embargan sueldos, salarios y pensiones, este no se limita a los existentes en el momento de la traba, sino que también quedan embargados con la presentación de la diligencia de embargo, los que se devenguen con posterioridad hasta que se cubra la deuda pendiente. El embargo de sueldos, salarios y pensiones, está regulado de manera específica en el artículo 82 del Reglamento General de Recaudación: 1. El embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. La diligencia de embargo se presentará al pagador. Este quedará obligado a retener las cantidades procedentes en cada caso sobre las sucesivas cuantías satisfechas como sueldo, salario o pensión y a ingresar en el Tesoro el importe detraído hasta el límite de la cantidad adeudada. 2. Si el obligado al pago es beneficiario de más de una de dichas percepciones, se acumularán para deducir sobre la suma de todas ellas la parte inembargable. La cantidad embargada podrá detraerse de la percepción o percepciones que fije el órgano de recaudación competente. Si el obligado al pago propone expresamente otra, le será aceptada, si ello no supone obstáculo para el cobro. 436
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
3. Cuando el embargo comprenda percepciones futuras, aún no devengadas, y existan otros bienes embargables, una vez cobradas las vencidas podrán embargarse dichos bienes, sin esperar a los posibles devengos o vencimientos sucesivos. Una vez cubierto el débito, el órgano de recaudación competente notificará al pagador la finalización de las retenciones. El apartado 1 de este artículo obliga a tener en cuenta a la hora de efectuar el embargo lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC). La Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero (BOE de 8 de enero) destina su artículo 607 al embargo de sueldos y pensiones. Serán por tanto las limitaciones que señala el artículo 607 LEC las que habrá que tener en cuenta al efectuar el embargo de sueldos, salarios y pensiones. Veamos la redacción de este artículo: 1. Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. 2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100. 2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100. 3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100. 4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100. 5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100. 3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Secretario judicial. 4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Secretario judicial podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por 100 en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo. 5. Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos estos, será la que sirva de tipo para regular el embargo. 6. Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas. 7. Las cantidades embargadas de conformidad con lo previsto en este precepto podrán ser entregadas directamente a la parte ejecutante, en la cuenta que esta designe previamente, si así lo acuerda el Secretario judicial encargado de la ejecución. En este caso, tanto la persona o entidad que practique la retención y su posterior entrega como el ejecutante, deberán informar trimestralmente al Secretario judicial sobre las sumas remitidas y recibidas, respectivamente, quedando a salvo en todo caso las alegaciones que el ejecutado pueda formular, ya sea porque considere que la deuda se halla abonada totalmente y en consecuencia debe dejarse sin efecto la traba, o porque las retenciones o entregas no se estuvieran realizando conforme a lo acordado por el Secretario judicial. Contra la resolución del Secretario judicial acordando tal entrega directa cabrá recurso directo de revisión ante el Tribunal. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
437
EL EMBARGO (II)
En la práctica el embargo se realizará ateniéndose a lo siguiente: 1.º El embargo se documentará en diligencia que se notificará al deudor y a la entidad pagadora. 2.º La entidad pagadora indicará las cantidades a percibir mensualmente por el deudor y quedará obligada a retener las cantidades que se indiquen en la diligencia de embargo, calculadas aplicando la escala del artículo 607 LEC. 3.º Periódicamente, la entidad pagadora hará el ingreso en el Tesoro de las cantidades embargadas. El concepto de salario viene dado por el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores que establece: 1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo (...). 2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos. Sobre el concepto de salario haremos las siguientes precisiones: –
Una de las novedades que introdujo el artículo 607 LEC fue que, hasta la entrada en vigor de dicha Ley, no tenían la consideración de salarios a efectos de aplicación de este artículo, los rendimientos de actividades profesionales y mercantiles autónomas. El apartado 6 del artículo 607 señala expresamente que los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.
–
La rebaja de un 10 a un 15 por 100 del apartado 4 del artículo 607 no es aplicable en el ámbito de la gestión recaudatoria que realiza la AEAT.
–
No se considera salario las indemnizaciones percibidas por despido. Las percepciones incluidas en el finiquito que tengan naturaleza de indemnización serán embargables en su totalidad, sin aplicar los límites del artículo 607 LEC.
–
Las prestaciones por desempleo son embargables y están sujetas a los límites del artículo 607 LEC. Así lo establece el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social cuando señala que las prestaciones de la Seguridad Social así como los beneficios de sus servicios sociales y de la asistencia social se regirán en materia de embargo por la Ley de Enjuiciamiento Civil.
–
La renta vitalicia que una persona pueda recibir tras haber constituido un plan de pensiones puede asimilarse, a los efectos de su embargo, a un salario o pensión.
En cuanto a la cuantificación del importe de los sueldos, salarios y pensiones caben los siguientes comentarios: –
Si el deudor recibe más de una percepción, como señala el apartado 3 del artículo 607 LEC, se acumularán todas a efectos de cuantificar el importe embargable. El salario mínimo interprofesional (SMI) anual en el que se computan 12 mensualidades más 2 pagas extraordinarias, es inembargable. El Real Decreto 1717/2012, de 28 de diciembre, por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2013 establece en su artículo 1 que el salario mínimo para cualesquiera actividades en la agricultura, en la industria y en los servicios, sin distinción de sexo ni edad de los trabajadores, queda fijado en 21,51 euros/día o 645,30 euros/mes, según que el salario esté fijado por días o por meses.
438
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
–
Si las retribuciones brutas estuvieran gravadas con descuentos en razón de la legislación fiscal, tributaria o de la Seguridad Social, estos se deducirán para aplicar la escala del artículo 607 LEC (apartado 5). Por lo tanto, para el embargo se tendrá en cuenta la cantidad líquida percibida por el deudor.
4. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES El embargo de bienes inmuebles se encuentra regulado en los artículos 83 a 88 del Reglamento General de Recaudación. En estos artículos encontraremos numerosas referencias a la Ley Hipotecaria y al Reglamento Hipotecario por lo que se refiere a las anotaciones preventivas de embargo. El objeto de este tipo de embargo son los bienes inmuebles. Para definir qué entendemos por bien inmueble, podemos acudir al artículo 334 del Código Civil, que lo que hace es relacionar distintos tipos de estos bienes. Esta definición no va a coincidir en su totalidad con la que se deriva del articulado de la Ley Hipotecaria. Los tipos de bienes inmuebles que enumera el artículo 334 CC los podemos clasificar en: – Bienes inmuebles por naturaleza: tierras, edificios, caminos y todo tipo de construcciones. – Bienes inmuebles por incorporación: árboles y plantas y sus frutos pendientes, y todo lo unido a un inmueble de manera fija y cuya separación suponga un quebrantamiento o deterioro del objeto. El artículo 83 RGR dispone: 1. El embargo de bienes inmuebles y derechos sobre estos se efectuará mediante diligencia, que especificará las circunstancias siguientes: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa del titular y, en su caso, del poseedor de la finca embargada, número de identificación fiscal de ambos y cuantos datos puedan contribuir a su identificación. b) Si se trata de fincas rústicas: naturaleza y nombre de dicha finca, término municipal donde radique y situación según se nombre en la localidad, linderos, superficie y cabida, e identificación registral y catastral, si constan. c) Si se trata de fincas urbanas: localidad, calle y número, locales y pisos de que se componen, superficie, e identificación registral y catastral, si constan. d) Derechos del obligado al pago sobre los inmuebles embargados. e) Importe total del débito, concepto o conceptos a que corresponda e importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble por principal, recargos, intereses y costas, con la advertencia de que podrá extenderse a los intereses que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de esta. f) Advertencia de que se tomará anotación preventiva del embargo en el Registro de la Propiedad a favor del Estado o, en su caso, de la entidad u organismo titular del crédito que motiva la ejecución. g) De constar fehacientemente, estado civil y régimen económico del matrimonio. 2. En el momento de notificarse la diligencia de embargo según lo dispuesto en el artículo 76 se requerirán los títulos de propiedad a los titulares de los bienes o derechos. 3. Si debiera practicarse deslinde, el órgano de recaudación competente podrá optar por el nombramiento de un funcionario técnico adscrito a dicho órgano o por la contratación de los servicios de empresas especializadas. En ambos casos, el deslinde se realizará en el plazo de 15 días. Por lo tanto, según el apartado 1, el embargo de un bien inmueble deberá documentarse mediante diligencia. Esta diligencia deberá tener los siguientes elementos: – Identificación del deudor. – Identificación del bien inmueble objeto de embargo. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
439
EL EMBARGO (II)
–
Derechos del deudor sobre los bienes embargados.
–
Importe y conceptos de la deuda.
–
Prevención de que se tomará anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad a favor del Estado o de la Entidad u Organismo titular del crédito.
Estado civil y régimen económico del matrimonio. La falta de alguno de los elementos señalados puede ser motivo de invalidez de la diligencia de embargo. Si falta, por ejemplo, la identificación del deudor, que es un dato esencial de la diligencia, esta será inválida. Lo mismo sucedería con la falta de identificación del bien inmueble. Según el apartado 2 del artículo analizado, en el momento de notificar la diligencia de embargo se requerirá la entrega de los títulos de propiedad de los bienes embargados. Destacamos: Se regula conjuntamente el embargo de bienes inmuebles y el embargo de derechos sobre estos, modificándose en consecuencia el título del artículo. Se refiere el RGR a la notificación de la diligencia de embargo en lugar de a la notificación del embargo. Al establecer las circunstancias que se deben especificar en la diligencia de embargo de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos señalamos: 1. Tanto para las fincas rústicas como para las urbanas, en la descripción de las mismas, si consta, se debe incluir la identificación registral y catastral. 2. Al indicar el importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble se debe advertir que podrá extenderse a los intereses que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de esta. 3. Se indica que, de constar fehacientemente, se especificará el estado civil y el régimen económico matrimonial del obligado al pago. Al tratar la notificación de la diligencia de embargo, el artículo 83.2 efectúa una remisión al artículo 76 RGR.
5. LAS ANOTACIONES PREVENTIVAS DE EMBARGO: REQUISITOS 5.1. LAS ANOTACIONES PREVENTIVAS DE EMBARGO Como medida de aseguramiento de los bienes inmuebles embargados, se podrá practicar la anotación preventiva en el Registro de la Propiedad. Las anotaciones preventivas de embargo en el Registro de la Propiedad a practicar por los órganos de recaudación las regula en el ámbito reglamentario el artículo 84 RGR: 1. La Administración solicitará que se practique anotación preventiva del embargo de bienes inmuebles y derechos sobre estos en el Registro de la Propiedad que corresponda. 2. A tal efecto, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento dirigido al registrador con sujeción a lo dispuesto en la legislación hipotecaria y a lo que se establece en los artículos siguientes, en el que se solicitará, además, que se libre certificación de las cargas que figuren en el registro sobre cada finca, con expresión detallada de aquellas y de sus titulares, con inclusión en la certificación del propietario de la finca en ese momento y de su domicilio. A la vista de tal certificación, se comprobará que se han efectuado todas las notificaciones exigidas por la normativa. En su defecto, se procederá a practicarlas.
440
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
3. Si la liquidación apremiada se refiere a tributos sin cuyo previo pago no pudiese inscribirse en el registro el acto o negocio jurídico que la originó, al llegar el procedimiento a la fase de embargo se procederá de la forma siguiente: a)
El órgano de recaudación que tramite el expediente propondrá el aplazamiento del pago de dicha liquidación al órgano competente para resolverlo a los solos efectos de la inscripción de los bienes y de la anotación preventiva de su embargo a favor de la Hacienda pública. El acuerdo de aplazamiento se hará constar en los documentos que hubiesen determinado la liquidación del tributo y por virtud de los cuales deba practicarse la inscripción en el registro.
b)
Dichos documentos y el mandamiento de anotación preventiva de embargo serán presentados al registrador de la propiedad, el cual, una vez practicada la inscripción del derecho del obligado al pago con la mención de que el pago de la liquidación queda aplazado, procederá de forma inmediata a anotar el embargo.
c)
Si la liquidación del tributo se practicó sobre documentos que no pudieran ser objeto de inscripción por ser copias no auténticas de los originales o matrices, se solicitará de los notarios o funcionarios que hubieran autorizado aquellos documentos la expedición de copia auténtica en la cual se consignará el acuerdo de aplazamiento.
d)
Cuando se produzca la enajenación de los bienes embargados, el precio obtenido se aplicará a pagar la liquidación y demás responsabilidades que procedan, incluidos los intereses de demora que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de esta. El documento acreditativo de dicha aplicación será presentado en el registro y producirá la cancelación del embargo y de las notas de aplazamiento. En el documento público de venta se harán constar tales extremos. Si se acuerda la adjudicación de bienes a la Hacienda pública o al ente público acreedor, el documento acreditativo de la adjudicación producirá los mismos efectos que los indicados en el apartado anterior. Como principal novedad de este artículo podemos señalar que en el apartado 3, letra d) se incorpora una modificación en la redacción: ahora se hace referencia al “documento público de venta” en lugar de a la “escritura de venta”. La justificación es que ya no va a ser necesario, en el caso de enajenación forzosa de bienes inmuebles, el otorgamiento de escritura pública de venta. Como señala el artículo reproducido, será el órgano de recaudación competente (generalmente el Jefe de la Unidad de Recaudación) quién expida el mandamiento, que se dirigirá al Registrador de la Propiedad correspondiente. En el mandamiento se comunicará al Registrador el embargo del bien inmueble y se le mandará que practique la anotación preventiva y que expida la certificación de las cargas existentes sobre la finca. La certificación de cargas tiene una doble función; primero, conocer los titulares de cargas y gravámenes para notificarles la traba, y segundo, dar publicidad del procedimiento de apremio.
También queda regulada la anotación preventiva de embargo en el artículo 170.2 LGT que dice: 2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera. En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación. La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
441
EL EMBARGO (II)
La Ley 7/2012 (BOE del 30 de octubre) ha introducido un nuevo apartado 6 en el artículo 170 LGT: “La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción. La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad.” Para estudiar las anotaciones preventivas de embargo veremos en primer lugar su regulación en la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946 y en el Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947. El artículo 42 de la Ley Hipotecaria dispone: Podrán pedir anotación preventiva de sus respectivos derechos en el Registro correspondiente: 1.º El que demandare en juicio la propiedad de bienes inmuebles o la constitución, declaración, modificación o extinción de cualquier derecho real. 2.º El que obtuviere a su favor mandamiento de embargo que se haya hecho efectivo en bienes inmuebles. 3.º El que en cualquier juicio obtuviese sentencia ejecutoria condenando al demandado, la cual deba llevarse a efecto por los trámites establecidos por la Ley de Enjuiciamiento Civil. 4.º (...) Por otro lado, el artículo 140 del Reglamento Hipotecario señala: Se hará anotación preventiva de todo embargo de bienes inmuebles o derechos reales que se decrete en juicio civil o criminal, aunque el embargo sea preventivo o en procedimiento administrativo de apremio, (...) Sobre la base de estos dos artículos, se pueden distinguir dos grupos de anotaciones preventivas: a)
Las decretadas por una autoridad judicial.
b)
Las decretadas por una autoridad administrativa (el Jefe de la Unidad de Recaudación, por ejemplo).
c)
Las decretadas por una autoridad militar.
Para definir las anotaciones preventivas podemos acudir a DÍEZ PICAZO que señala que las anotaciones preventivas son unos asientos registrales de vigencia temporalmente limitada que enervan la eficacia de la fe pública registral a favor de los titulares de situaciones jurídicas que no son inscribibles. En cuanto a las características de las anotaciones preventivas podemos indicar: a)
442
Temporalidad: son asientos de duración limitada ya que caducan a los cuatro años pudiendo prorrogarse por un plazo de cuatro años más y así sucesivamente. El artículo 86
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
de la Ley Hipotecaria es el que regula la caducidad de las anotaciones preventivas. Este artículo ha sido objeto de nueva redacción por la Disposición Final 9.ª 2 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil. b)
Opera a favor de titulares de situaciones jurídicas que no son inscribibles.
c)
Eventualidad: se refiere a situaciones jurídicas que se pueden resolver en un sentido o en otro.
d)
Da publicidad a una determinada situación jurídica, impidiendo que actúe la fe pública a favor de un tercero de buena fe.
e)
Medialidad: tras la anotación preventiva vendrá otro asiento que consolidará el derecho anotado a través de una inscripción, o bien la cancelación de la anotación, si el derecho pierde su virtualidad.
f)
Carece de carácter constitutivo. Es decir, que aunque no se practique la anotación preventiva, el embargo del bien inmueble es plenamente válido y eficaz.
Con la anotación preventiva, lo que se pretende es asegurar el embargo, constituyendo una garantía respecto a terceros adquirentes, sujetando los bienes a la diligencia de embargo, impidiendo que el deudor reste eficacia al embargo enajenando o disponiendo del bien inmueble a favor de tercero protegidos por la buena fe pública registral. No queremos decir con esto que la anotación preventiva impida, por ejemplo, la venta del inmueble por parte del deudor. El deudor podrá enajenar el bien inmueble, pero el comprador lo adquirirá con una carga: la anotación preventiva de embargo. La anotación preventiva tiene eficacia erga omnes (frente a todos) como consecuencia del principio de publicidad registral. Por lo que se refiere a los efectos de las anotaciones preventivas de embargo, siguiendo a la doctrina y fundamentalmente a RIVAS TORRALBA, podemos señalar: a)
Carece de carácter constitutivo. Así lo ha indicado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la Dirección General de los Registros y del Notariado. Según esta última, ...el embargo existe jurídicamente desde que la autoridad judicial lo decreta legalmente, con independencia de su anotación en el Registro oportuno, y la anotación no puede condicionar su existencia ni tener respecto de ella un valor constitutivo. LACRUZ BERDEJO indica que si el embargo no ha sido objeto de una anotación preventiva, el proceso de ejecución puede seguir su curso y concluir en la realización forzosa de la finca o derecho real embargado, si bien en este caso no perjudicará a los terceros adquirentes de buena fe que hayan inscrito su derecho en el Registro.
b)
No se crea ni constituye un verdadero derecho real. Lo que hace la anotación preventiva es otorgar preferencia o prelación al crédito para su cobro sobre los bienes anotados.
c)
No es obligatoria, si bien, dentro del ámbito de la anotación preventiva de embargo a practicar por los órganos de recaudación, el RGR ordena su práctica.
d)
Como ya se comentó anteriormente, la anotación no priva al deudor embargado de enajenar o gravar el inmueble (vid. art. 71 Ley Hipotecaria).
5.2. EL MANDAMIENTO DE EMBARGO El mandamiento de embargo lo podemos definir como el “documento de naturaleza administrativa en cuya virtud el órgano de recaudación solicita la práctica en el Registro de la Propiedad de una anotación preventiva, siendo además título suficiente para provocar dicha anotación”. El mandamiento de embargo aparece regulado en los artículos 85 y 86 del Reglamento General de Recaudación. El mandamiento de embargo lo firma generalmente el Técnico de Hacienda.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
443
EL EMBARGO (II)
5.2.1. Requisitos de los mandamientos de embargo Los requisitos de los mandamientos de embargo se recogen en el artículo 85 RGR, que señala: Los mandamientos para la anotación preventiva de embargo contendrán: a)
Certificación de la providencia de apremio y de la diligencia de embargo del inmueble o inmuebles de que se trate, con indicación de las personas o entidades a las que se ha notificado el embargo y el concepto en el que se les ha practicado dicha notificación.
b)
Descripción del derecho que tenga el obligado al pago sobre los bienes embargados.
c)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, en su caso, del poseedor de las fincas a las que se refiera la notificación.
d)
El importe total del débito, concepto o conceptos a que corresponda, e importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble por principal, recargos, intereses y costas.
e)
Que la anotación deberá hacerse a favor del acreedor.
f)
Expresión de que la Administración no puede facilitar, en el momento de la expedición del mandamiento, más datos respecto de los bienes embargados que los contenidos en este.
En este artículo se recoge el contenido que deben tener los mandamientos para la anotación preventiva de embargo. El RGR señala que los mandamientos de anotación preventiva de embargo contendrán “certificación” de la providencia de apremio y de la diligencia de embargo.
5.2.2. Presentación de los mandamientos en el Registro de la Propiedad Por lo que respecta a la presentación de los mandamientos en el Registro, esta se regula en el artículo 86 RGR, habiendo de tenerse en cuenta también la Ley Hipotecaria y su desarrollo reglamentario en el Reglamento Hipotecario. El artículo 86 RGR dice: 1. Los mandamientos se presentarán por triplicado en los Registros de la Propiedad. Los registradores devolverán en el acto uno de los ejemplares con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento y otro, en su día, con la nota acreditativa de haber quedado extendida la anotación oportuna o de no haber podido practicarse, expresando detalladamente, en este caso, no sólo los defectos advertidos, sino también la forma y medio de subsanarlos. El tercer ejemplar del mandamiento quedará archivado en el registro. 2. Si la finca o fincas no constasen inscritas o no fuese posible extender la anotación por defecto subsanable, se tomará razón del embargo y se hará constar así en la contestación al mandamiento. 3. La presentación de los mandamientos al registro podrá efectuarse por fax o por medios telemáticos en la forma determinada por la normativa aplicable. 4. Cuando lo exijan las actuaciones del procedimiento de apremio, se presentará mandamiento en el que se solicite la prórroga de las anotaciones preventivas de embargo de acuerdo con lo dispuesto en la legislación hipotecaria. Destacamos: Se señala de forma expresa la posibilidad de que la presentación de los mandamientos en el registro se realice por fax o por medios telemáticos, en la forma determinada por la normativa aplicable (el artículo 418.5 del Reglamento Hipotecario ya contemplaba la posibilidad de que las autoridades administrativas enviaran por telefax al Registro de la Propiedad los documentos expedidos). Se indica expresamente la necesidad de presentar mandamiento en el que se solicite la prórroga de las anotaciones preventivas de embargo de acuerdo con lo dispuesto en la legislación hipotecaria.
444
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
Según lo dispuesto en este artículo, los mandamientos han de presentarse por triplicado en el Registro. La primera copia se devolverá en el acto, con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento. La constancia de dicha referencia es requisito necesario y exigible. Las otras dos copias quedarán en poder del Registrador. La segunda copia la devolverá en el momento en que el Registrador extienda la anotación, con nota acreditativa del hecho, o si esta no ha podido practicarse, la devolverá indicando los defectos que han impedido la anotación, así como la forma y medio de subsanarlos. La tercera copia quedará en poder del Registrador. Los libros del Registro con mayor importancia para los órganos de recaudación en lo tocante al embargo de bienes inmuebles y las anotaciones preventivas son los siguientes: – El Libro Diario de las operaciones del Registro: en dicho libro se extenderá un breve asiento del contenido de cada título en el momento de presentarse al Registro. Dicho asiento, entre otras circunstancias recogerá el día y la hora de presentación. La fecha que conste en este asiento de presentación será la que se considere como fecha de la anotación cuando esta se practique. – El Libro de inscripciones: en él se practican las inscripciones, anotaciones preventivas, cancelaciones y notas de todos los títulos sujetos a inscripción. El mandamiento se podrá presentar por los siguientes medios: – Directamente mediante la personación de un agente de recaudación en las oficinas del Registro. Es la más habitual. – Telemáticamente. – Por fax. – Por correo. El problema de estos dos últimos medios surge al determinar el momento o la fecha de presentación. Si se remite por fax, será la fecha de recepción del mismo la que se inscriba en el asiento del Libro Diario de operaciones del registro, sin perjuicio de la remisión de los mandamientos originales por correo en el plazo máximo de diez días. Si se remite por correo, ni que decir tiene, certificado con acuse de recibo, la fecha de presentación será la del momento de recepción del correo. De acuerdo con lo señalado en el artículo 40.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la anotación preventiva de embargo está sujeta a dicho impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados. No obstante, el Estado está exento del pago en virtud del artículo 45 de dicho Texto, lo cual no supone exoneración de la obligación de presentar el documento liquidatorio (se trata de una autoliquidación), junto a un cuarto ejemplar del mandamiento de anotación en las oficinas liquidadoras del impuesto. Una vez presentado el mandamiento en el Registro, corresponde al Registrador de la Propiedad su calificación.
5.3. ANOTACIÓN EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD Como señalábamos un poco más arriba, el Registrador debe calificar el mandamiento de embargo. El Registrador, en virtud del principio de legalidad, antes de proceder a la práctica del asiento debe examinar los documentos que se le presentan. La tarea del Registrador consiste pues, en analizar el mandamiento y determinar su validez o bien detectar la existencia de vicios o defectos en el mismo que impidan la constitución de la garantía registral del embargo. El artículo 99 del Reglamento Hipotecario le obliga a comprobar: a) Si el documento cumple los requisitos de forma. b) La capacidad de los otorgantes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
445
EL EMBARGO (II)
c)
La validez del acto contenido en el documento.
d)
Si la finca que aparece en el mandamiento y la persona que aparece como su titular son los mismos que aparecen en el Registro.
5.3.1. Incidencias en las anotaciones La calificación del registrador puede dar como resultado alguno de los tres siguientes pronunciamientos: a)
Que se anote en el Registro el embargo porque el mandamiento es correcto. En este caso se anota el embargo y como ya se indicó, se devuelve una copia de las presentadas con nota acreditativa de haber quedado extendido el asiento, librando la certificación de cargas y haciendo constar los honorarios devengados con arreglo al Arancel que se consideran costas del procedimiento.
b)
La suspensión de la anotación por considerar que se aprecia un defecto subsanable. El Registrador devuelve un ejemplar con nota acreditativa de no haberse practicado la anotación, señalando los defectos advertidos y la forma y medios para subsanarlos. El plazo para proceder a la subsanación de los defectos es de 60 días, pudiendo prorrogarse hasta 180 días, según lo dispuesto en la Ley Hipotecaria.
c)
Denegación de la anotación por existir un defecto insubsanable. En caso de disconformidad con la calificación del Registrador, los órganos de recaudación, a través del Servicio Jurídico, podrán formular la correspondiente reclamación gubernativa en el plazo de cuatro meses.
Acabamos de ver las tres posibles decisiones que puede tomar el Registrador cuando califica el mandamiento de embargo. El Reglamento General de Recaudación recoge en su artículo 87 cómo deben actuar los órganos de recaudación en cada una de estas situaciones: 1. En el caso de que los registradores de la propiedad devuelvan el mandamiento en el que manifiesten haber suspendido la anotación por defecto subsanable, se procederá a subsanarlo en el acto, si es posible, o en un momento posterior, dentro del plazo establecido en la legislación registral. 2. Con el fin de evitar la caducidad de la anotación efectuada por defectos subsanables establecida en la legislación hipotecaria, el órgano de recaudación competente solicitará, si es necesario, la prórroga que en aquella se autoriza. 3. En caso de disconformidad con la decisión del registrador, se trasladarán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de la interposición, si procede, de recurso contra la calificación registral.
5.3.2. Dilación en las contestaciones El artículo 88 RGR recoge la obligación que tienen los registradores de practicar los asientos que procedan y expedir certificaciones pedidas por los órganos de recaudación, cumpliendo los plazos que establece la legislación hipotecaria. Así el artículo 88 RGR dispone: 1. Los registradores de la propiedad practicarán los asientos que procedan y expedirán las certificaciones que interesen al procedimiento ejecutivo dentro de los plazos establecidos en la legislación hipotecaria. Al expediente de apremio quedarán unidas la contestación del registrador de la propiedad al mandamiento de anotación preventiva de embargo y la certificación relativa a las cargas y gravámenes que afecten a los inmuebles. 2. La Hacienda pública podrá ejercitar las acciones civiles que la ley autoriza para obtener la indemnización de daños y perjuicios a que pudiera dar lugar la dilación injustificada de los registradores en la práctica de los servicios que les encomienda este reglamento. 446
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
3. Las dilaciones reiteradas que entorpezcan el procedimiento de recaudación serán comunicadas al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su traslado a la Dirección General de los Registros y del Notariado a los efectos que procedan. El Registrador tiene de plazo para calificar o contestar los mandamientos hasta 30 días desde su petición. Cuando ese plazo sea superado sin haberse recibido la calificación o contestación, la Hacienda Pública podrá ejercer las acciones civiles de indemnización por daños y perjuicios que considere oportunas. Si las dilaciones son reiteradas, el Departamento de Recaudación lo pondrá en conocimiento de la DGRN.
6. EMBARGO DE FRUTOS Y RENTAS DE TODA ESPECIE El objeto del embargo son los frutos, productos y rentas que procedan de otros bienes propiedad del deudor. No supone el embargo de los bienes de los cuales proceden, sino que son independientes y deben singularizarse en diligencias separadas. El concepto de frutos y rentas los regula el Código Civil en sus artículos 354 y siguientes, clasificándolos en frutos naturales, frutos industriales y frutos civiles. Entre estos últimos tendremos, alquileres, arrendamientos, etc. El Reglamento General de Recaudación regula el embargo de este tipo de bienes en su artículo 89, que dice: 1. Cuando se embarguen intereses, rentas y frutos del obligado al pago que se materialicen en pagos en dinero, la diligencia de embargo se notificará a la persona o entidad pagadora, que deberá retenerlos e ingresarlos en el Tesoro hasta cubrir la cantidad adeudada. 2. Cuando los frutos o rentas a embargar sean los correspondientes a los derechos de explotación de una obra protegida por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, aquellos se considerarán salarios según lo que establece dicha ley y el embargo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 de este reglamento. 3. Si lo embargado fuesen frutos o rentas obtenidos por empresas o actividades comerciales, industriales y agrícolas, se podrá nombrar un administrador o interventor de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. Si los frutos están asegurados, se notificará a la entidad aseguradora el embargo de las indemnizaciones o prestaciones que correspondan en caso de siniestro, las cuales deberán ingresarse en el Tesoro una vez ocurrido este. En este tipo de embargo no es necesario que los bienes de los que procedan los frutos y rentas sean del dominio del deudor, el requisito indispensable es que al deudor pertenezca la titularidad de los rendimientos. Como hemos visto en todos los tipos de bienes, el embargo se documentará en diligencia que se notificará tanto al deudor como al que realice el pago de los rendimientos. Como forma de aseguramiento del embargo, el pagador retendrá las cantidades a abonar y procederá a su ingreso en las cajas del Tesoro. En función de los frutos que se embarguen se dan unas especialidades. A saber: –
Si los frutos proceden de la explotación de una obra protegida por la Ley de Propiedad Industrial, deberán ser considerados como salarios.
–
Si los frutos proceden de actividades comerciales, industriales y agrícolas, se deberá nombrar un administrador-depositario que rinda cuentas a la Administración.
–
Si los frutos están asegurados, se notificará también a la Entidad aseguradora el embargo de las indemnizaciones que procedan.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
447
EL EMBARGO (II)
7. EL EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL Queda regulado por el artículo 90 RGR que señala: 1. El embargo de establecimientos mercantiles e industriales se iniciará mediante personación en los establecimientos o en el domicilio de la persona o entidad a que pertenezcan. 2. Del resultado de la actuación de embargo, sea positivo o negativo, se extenderá la correspondiente diligencia en la que se harán constar inventariados todos los bienes y derechos existentes en cada establecimiento embargado, así como los que se embargan. 3. El embargo comprenderá, si los hubiera, los siguientes bienes y derechos: a) Derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local del negocio, si este fuese arrendado, y las instalaciones. b) Derechos de propiedad intelectual e industrial. c) Utillaje, máquinas, mobiliario, utensilios y demás instrumentos de producción y trabajo. d) Mercaderías y materias primas. e) Posibles indemnizaciones. 4. Si el inmueble estuviese arrendado, se notificará la diligencia de embargo al arrendador. 5. Se efectuará anotación preventiva del embargo en el Registro de Bienes Muebles, para lo que el órgano de recaudación competente expedirá el correspondiente mandamiento. 6. Según las circunstancias del caso, podrá acordarse la adopción de alguna de las medidas siguientes: a) El precinto del local hasta la enajenación de lo embargado. b) Cuando se aprecie que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado al pago, el órgano de recaudación competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio, que fiscalizará previamente a su ejecución los actos que se concreten en el acuerdo administrativo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 7. La enajenación de los establecimientos mercantiles e industriales se llevará a cabo por el procedimiento establecido en la subsección 5.ª de esta sección. También el artículo 170.5 LGT trata sobre el embargo de establecimiento mercantil al disponer: 5. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamente a su ejecución aquellos actos que se concreten en el acuerdo administrativo. El concepto de establecimiento mercantil que regula el artículo 90 RGR parece que tiene, en principio y a tenor de lo que señala su apartado 3, carácter limitativo, ya que en dicho apartado se señalan, en una enumeración que podríamos pensar cerrada, los elementos que componen el mismo, y que son, por tanto, embargables. En la práctica, el embargo se realizará personándose el agente de recaudación en el lugar donde radica el domicilio social del establecimiento mercantil o en el domicilio de la persona o Entidad a que pertenezca. Del embargo se extenderá diligencia en la que se harán constar todos los bienes y derechos existentes en el establecimiento mercantil y aquellos que se embargan. Al tener que hacer mención expresa de todos los bienes que componen el establecimiento en la diligencia de embargo, podemos afirmar que la enumeración que realiza el RGR en su apartado 3 no es cerrada, sino meramente orientativa. 448
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
La razón de este tipo de embargo es evitar la pérdida de valor que sufrirían los bienes de la empresa si se enajenan de uno en uno. Del embargo se efectuará anotación preventiva en el Registro de Bienes Muebles y podrán acordarse medidas que aseguren el embargo tales como el precinto del local, el nombramiento de un funcionario que intervenga el negocio o el nombramiento de un depositario-administrador.
8. EMBARGO DE METALES PRECIOSOS, PIEDRAS FINAS, JOYERÍA, ORFEBRERÍA, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE VALOR HISTÓRICO ARTÍSTICO Respecto de este tipo de embargo, el artículo 91 RGR dispone: 1. El embargo de metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería, antigüedades y otros objetos de valor histórico o artístico, se realizará por el órgano de recaudación competente, mediante su detalle en diligencia y con la adopción de las precauciones necesarias para impedir su sustitución o levantamiento por medio de precintos o en la forma más conveniente. Se procederá a su depósito de acuerdo con lo establecido en los artículos 94 a 96. 2. Cuando dichos bienes se encuentren en locales de personas o entidades distintas del obligado al pago, se estará a lo dispuesto en el artículo 76.1. El agente de recaudación realizará el embargo aprehendiendo los bienes, detallándolos en diligencia y adoptando las medidas que estime más convenientes, incluido el precinto, para evitar que se produzca un levantamiento de los bienes. Como medida de aseguramiento se podrá optar por el depósito en un local distinto al del deudor. Se podría dar el caso de que este tipo de bienes resultase inembargable por la remisión que hace la LGT a las leyes, entre ellas la LEC. Por aplicación extensiva del artículo 606 LEC, se entiende que son inembargables las alhajas destinadas al adorno personal del deudor o de su familia siempre que sean de uso corriente y no posean un valor económico elevado. Tampoco podrían ser embargados objetos de uso necesario para el deudor que estuvieran integrados o hechos a partir de metales preciosos (pensemos en unas gafas con montura de oro).
9. EMBARGO DE LOS RESTANTES BIENES MUEBLES Y SEMOVIENTES El artículo 92 del Reglamento General de Recaudación trata el embargo de este tipo de bienes cuando dice: 1. El embargo de los restantes bienes muebles y semovientes se llevará a efecto mediante personación en el domicilio del obligado al pago o, en su caso, en el lugar donde se encuentren los bienes. 2. Del resultado de la actuación se extenderá la correspondiente diligencia en la que se habrán de identificar los bienes embargados. Si no se depositan los bienes de forma inmediata, se procederá al precintado u otras medidas de aseguramiento que procedan. 3. Siempre que el embargo afecte a bienes inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento de anotación preventiva de embargo. Estos mandamientos se tramitarán de acuerdo con lo establecido en su normativa reguladora. 4. Cuando se trate de automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, se notificará el embargo al obligado al pago requiriéndole para que en un plazo de cinco días lo ponga a disposición de los órganos de recaudación competentes, con su documentación y llaves. Si no lo efectúa ni se localiza el bien, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda, para la captura, depósito y precinto de los bienes citados, y se continuarán en este caso las actuaciones de embargo en relación con otros bienes o derechos del obligado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
449
EL EMBARGO (II)
5. Cuando se trate del embargo de bienes adquiridos por el sistema de ventas a plazo, se tendrán en cuenta las disposiciones de su normativa reguladora. También en el artículo 170.4 LGT aparece regulado el embargo de bienes muebles: 4. Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. El artículo 335 del Código Civil define los bienes muebles como los bienes susceptibles de apropiación no comprendidos en la categoría de bienes inmuebles y en general, todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuviesen unidos. Los semovientes no vienen definidos en el CC pero se entiende como tales a los animales considerados singularmente, no incluidos en un conjunto, pues se trataría entonces de bienes inmuebles por adscripción a una explotación. Ejemplos de esto último serían las colmenas, palomares, estanques de peces, etc. También tendrán la consideración de bienes muebles a efectos de la gestión recaudatoria aquellos otros bienes que no formen parte de los grupos de bienes a los que se refieren los artículos 119 a 132 RGR. Por lo que se refiere a la práctica del embargo, el agente de recaudación se personará, como dice el apartado 1 del artículo 92 RGR, en el domicilio del deudor o, en su caso, en el lugar donde se encuentren los bienes. El embargo de los bienes se realizará aprehendiéndolos físicamente y del resultado del mismo se extenderá diligencia. Si el deudor está presente se le tendrá por notificado, en caso contrario deberá ser notificado posteriormente a la traba. Como medidas de aseguramiento del embargo se procederá al depósito de los bienes, el precinto del lugar donde se encuentren o el precinto del propio bien. Cuando el artículo 92 se refiere en su apartado 3 a los bienes inscribible en el Registro de Bienes Muebles, se está refiriendo a: –
Establecimientos mercantiles.
–
Automóviles y otros vehículos de motor.
–
Aeronaves.
–
Maquinaria industrial.
–
Propiedad industrial e intelectual.
–
Explotaciones agrícolas, forestales y pecuarias.
–
Mercaderías y materias primas almacenadas.
–
Colecciones de objetos de valor histórico-artístico.
Conviene recordar que el Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, crea el Registro de Bienes Muebles integrado por las siguientes secciones: 1.ª Sección de Buques y Aeronaves. 2.ª Sección de Automóviles y otros Vehículos a Motor. 3.ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo. 4.ª Sección de otras Garantías reales. 5.ª Sección de otros bienes muebles registrables. 6.ª Sección del Registro de Condiciones Generales de Contratación. En estos casos, generalmente el Técnico de Hacienda, expedirá mandamiento de embargo con el fin de que se practique anotación preventiva de embargo en el Registro de Bienes Muebles. La anotación se realizará según lo dispuesto por la Ley Hipotecaria y tendrá un plazo de caducidad de tres años.
450
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
EL EMBARGO (II)
Cuando se embarguen automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, el embargo se realizará mediante su aprehensión. En el caso de que no fuera posible, se requerirá al deudor para que en un plazo de cinco días desde la recepción de dicho requerimiento ponga el bien a disposición de los órganos de recaudación junto a la documentación del vehículo y las llaves. Si el deudor no atiende el requerimiento y el bien no se localizara, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación para que procedan a la búsqueda, captura, depósito y precinto del bien y para que impidan la transmisión o cualquier otra actuación que perjudique los intereses de la Hacienda Pública. Finalmente, en caso de venta de bienes a plazos con pactos de reserva de dominio (el caso más frecuente es el del turismo adquirido a través de la financiera que suele trabajar con el concesionario de automóviles), no podrán ser embargados hasta que el deudor no adquiera la titularidad de los mismos. Es decir, y siguiendo con el ejemplo anterior, hasta que no haya pagado todas las cuotas que financian el vehículo.
10. EMBARGO DE CRÉDITOS, DERECHOS Y VALORES REALIZABLES A LARGO PLAZO Regulado este tipo de embargo en el artículo 93 RGR que dispone: 1. Para el embargo de créditos, derechos y valores realizables a largo plazo, se seguirá el procedimiento establecido en los artículos 80 y 81. 2. En los términos del artículo 8.8 y 10 del texto refundido de la Ley de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, será embargable el derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones, pero el embargo no se ejecutará hasta que se cause el derecho a la prestación o se haga efectivo el derecho por concurrir los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración previstos en dicha norma. Las entidades gestoras y depositarias correspondientes tomarán nota del embargo, de lo que darán traslado al órgano de recaudación actuante en el plazo de 10 días. En caso de que existiera una traba previa, lo pondrán en conocimiento del órgano de recaudación en dicha comunicación en la que especificarán los extremos de dicha traba. En caso de que se produzca la movilización de los derechos consolidados a otro plan, la entidad gestora deberá comunicarlo a la Administración tributaria, ante la que deberá acreditar, a los efectos previstos en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la comunicación del embargo a las entidades gestora y depositaria del plan de destino. En este embargo nos remitimos a lo señalado para los créditos, derechos y valores a corto plazo que tratamos en el Tema 10. Simplemente recordamos que se entenderán realizables a largo plazo cuando su materialización en dinero efectivo se lleve a cabo en un período superior a seis meses (vid. art. 169.3 LGT). Según los apartados 8 y 10 del artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, será embargable el derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones pero el embargo no se ejecutará hasta que se cause el derecho a la prestación o concurran los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración previstos en dicha norma. Las entidades gestoras y depositarias correspondientes tomarán nota del embargo, dando traslado al órgano de recaudación actuante en el plazo de diez días. Si se movilizaran los fondos a otro plan, la entidad gestora deberá comunicarlo a la Administración tributaria, ante la que deberá acreditar, a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 42 LGT, la comunicación del embargo a las entidades gestora y depositaria del plan de destino.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
451
TEMA
9
Depósito y enajenación de los bienes embargados. Valoración y fijación del tipo. Formas de enajenación. Tercerías: concepto, clases y requisitos. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria 1. DEPÓSITO DE LOS BIENES EMBARGADOS Cuando se localicen y embarguen los bienes del deudor será necesario adoptar por los órganos de recaudación competentes ciertas medidas de aseguramiento que eviten que los bienes sean levantados o que pasen de manera indebida a manos de un tercero de buena fe. Para ello se efectuará el depósito de los bienes embargados que normalmente se empleará en todo tipo de ellos, salvo, claro está, en los bienes inmuebles.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
453
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
La Ley General Tributaria en el apartado 4 de su artículo 170 señala respecto al depósito: 4. Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. El Reglamento General de Recaudación dedica sus artículos 94 a 96 a regular el depósito de bienes embargados. Comenzaremos analizando el primero de ellos, el artículo 94, que dice: 1. Los órganos de recaudación competentes designarán, en su caso, el lugar en que los bienes embargados deban ser depositados hasta su realización, según los criterios que se fijan en este artículo sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92.4. 2. Los bienes que al ser embargados se encuentren en entidades de crédito u otras que, a juicio de los órganos de recaudación competentes, ofrezcan garantías de seguridad y solvencia, seguirán depositados en aquellas a disposición de dichos órganos. 3. Los demás bienes se depositarán, según proceda, a juicio del órgano de recaudación competente: a)
En recintos o locales de la propia Administración cuando existan y reúnan condiciones adecuadas para el depósito de dichos bienes.
b)
En recintos o locales de otros entes públicos dedicados al depósito o que reúnan condiciones para ello, incluidos museos, bibliotecas, depósitos de vehículos o similares.
c)
En recintos o locales de empresas dedicadas habitualmente al depósito.
d)
En defecto de los anteriores, en recintos o locales de personas o entidades, distintas del obligado al pago, que ofrezcan garantías de seguridad y solvencia.
e)
En recintos o locales del obligado al pago cuando así se considere oportuno o cuando se trate de bienes de difícil transporte o movilidad; en este caso, se procederá a su precinto o a la adopción de medidas que garanticen su seguridad e integridad, quedando el obligado al pago sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario citados en el artículo 96. En este caso, el depósito se considerará necesario sin que pueda oponerse el obligado al pago.
4. En los casos del apartado 3.c) y d), las relaciones entre la Administración y el depositario se regirán por la legislación de contratos de las Administraciones públicas en los aspectos no previstos en esta subsección. Para el depósito de los bienes establece el RGR en los siguientes apartados una doble posibilidad:
454
–
Primera: Los bienes que cuando fueron embargados se encontraran en Entidades de crédito u otras con garantías de solvencia y seguridad a juicio de los órganos de recaudación, seguirán depositados en las mismas a disposición de dichos órganos. Como ejemplo de esta posibilidad, pensemos en valores negociables embargados, que estaban depositados en un banco y que así seguirán (art. 94.2 RGR).
–
Segunda: Para los demás bienes los órganos de recaudación deberán elegir el depósito más adecuado. De esta manera tendremos: *
Los locales o recintos de la propia Administración, si existen y son adecuados para tal fin. En este caso la responsabilidad sobre la guarda y custodia de los bienes embargados recae sobre la propia Administración.
*
Los locales o recintos de otros Entes Públicos dedicados a depósito o que tengan condiciones adecuadas para ello, incluyendo Museos, Bibliotecas, depósitos de vehículos, etc. El RGR no señala que dicho depósito deba recogerse en contrato (como sí lo hace para las letras c) y d)), por lo tanto, se deberá estar al deber de colaboración entre Administraciones Públicas que recoge la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
*
Los locales o recintos de empresas particulares que se dediquen con habitualidad al depósito de bienes. Además de quedar designado como depositario por la Administración, como veremos en el siguiente artículo, la relación entre esta y el depositario se regirá por la Ley 13/1995 de Contratos con las Administraciones Públicas.
*
En defecto de los anteriores, en los locales o recintos de personas físicas o jurídicas, distintas del deudor, que aunque no se dediquen con habitualidad o profesionalmente al servicio de almacenaje o depósito, ofrezcan garantías de seguridad y solvencia. Al igual que en la letra anterior, el contrato de depósito estará sujeto a la normativa vigente en materia de contratación con las Administraciones Públicas.
*
Por último, y excepcionalmente, en los locales o recintos del obligado al pago, cuando los bienes embargados no se puedan depositar en alguno de los lugares mencionados anteriormente y sean bienes de difícil transporte o movilidad. Deberán adoptarse medidas adicionales de aseguramiento como puede ser el precinto. El deudor será nombrado depositario mediante acuerdo del órgano de recaudación competente.
El siguiente artículo del RGR viene a señalar las funciones del depositario. Así, el artículo 95 RGR estipula: 1. El depositario está obligado a custodiar y conservar los bienes embargados y a devolverlos cuando sea requerido para ello. En el desempeño de tal cometido deberá actuar con la diligencia debida. Cuando las funciones del depositario impliquen actos que excedan de la mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados, tales actuaciones precisarán autorización del órgano de recaudación competente. 2.
Cuando en los supuestos de embargo de establecimientos mercantiles e industriales y de intereses, frutos y rentas de toda especie se hubiera nombrado un depositario o administrador, sus funciones, además de las señaladas en el apartado 1, comprenderán las habituales de gestión de bienes y negocios, y deberá ingresar en el Tesoro las cantidades resultantes.
El nombramiento como depositario fijará la clase y la cuantía de las operaciones que requerirán autorización del órgano de recaudación. El nombramiento de depositario consiste en una declaración de voluntad dirigida a atribuir a una persona determinada, física o jurídica, la cualidad de depositario de los bienes embargados. Para ser nombrada depositario, una persona debe reunir los siguientes requisitos: –
Tener capacidad de obrar, en los términos establecidos por el Código Civil.
–
Acreditar solvencia económica para responder de los daños y perjuicios que pudiera provocar en el ejercicio de sus funciones.
–
Aceptar el cargo de depositario.
–
Producirse la entrega de la cosa al depositario.
Dice el apartado 1 del artículo 95 que el depositario está obligado a custodiar y conservar los bienes embargados y a devolverlos cuando sea requerido para ello y que en el ejercicio de ese cometido deberá actuar con la diligencia debida. Si concretamos este primer apartado acudiendo también a lo dispuesto por el Código Civil en sus artículos 1.766 a 1.778 podemos enumerar las siguientes obligaciones del depositario: –
Custodiar y conservar los bienes embargados en el mismo estado que cuando fue nombrado (Vid. art. 1.766 CC).
–
Restituir o devolver los bienes embargados al órgano que va a realizar la ejecución de los mismos, con todos sus frutos y accesiones (Vid. art. 1.770 CC).
–
No usar el bien depositado para fines propio o no autorizados (Vid. Art. 1767 CC).
–
Informar regularmente al órgano de recaudación sobre las incidencias que pudieran darse durante el depósito.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
455
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
–
Cobrar los frutos, rentas y rendimientos que produzcan los bienes objeto del embargo, ingresando las cantidades en el Tesoro.
–
Permitir por la Administración la inspección y el control del ejercicio de las funciones necesarias para el depósito y el reconocimiento de los bienes embargados.
–
Rendir cuentas a los órganos de recaudación.
–
Solicitar la autorización previa, expresa y por escrito para los actos que superen la mera custodia, conservación y devolución de los bienes objeto de depósito.
–
Comunicar todas las incidencias que afecten a la custodia, conservación y devolución de los bienes.
–
Cumplir y ejecutar las medidas e instrucciones que la Administración disponga en orden a la administración y conservación de los bienes depositados.
Para concluir el epígrafe, veremos el artículo 96 RGR, que va a contener algunas de las obligaciones que antes enumeramos y los derechos de los que gozará el depositario. El tenor del mencionado artículo es el siguiente: 1. El depositario, salvo en los casos en que lo sea el propio obligado al pago, tiene derecho a la retribución convenida por la prestación de sus servicios y al reembolso de los gastos que haya soportado por razón del depósito, cuando no estén incluidos en dicha retribución. 2. Además de los deberes inherentes a sus funciones como depositario y, en su caso, como administrador, tiene el deber de rendir las cuentas que le sean ordenadas por los órganos de recaudación competentes y cumplir las medidas que sean acordadas por estos para la mejor administración y conservación de los bienes. 3. El depositario que incumpla las obligaciones que le incumben como tal podrá ser declarado responsable solidario de la deuda en los términos establecidos en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal que le corresponda. Según el mencionado artículo los derechos del depositario son los siguientes: –
Derecho al nombramiento y a la comunicación del mismo.
–
Derecho a una retribución por la prestación de sus servicios. La retribución será fijada en el acuerdo de nombramiento o en el contrato celebrado al amparo de la legislación de Contratos del Estado. No se generará este derecho cuando el depositario sea el deudor o la propia Administración en sus locales.
–
Derecho al reembolso de los gastos que haya soportado por razón del depósito, cuando no estén incluidos en la retribución acordada o contratada. Se considerarán gastos reintegrables los siguientes:
–
*
Gastos de transporte de los bienes embargados hasta el local donde vayan a quedar depositados.
*
Gastos de embalaje.
*
De guarda, custodia y vigilancia.
*
Gastos de conservación.
*
De acondicionamiento.
*
Reparaciones autorizadas.
Derecho a ser informado de sus derechos, deberes y obligaciones.
Termina el artículo 96 señalando en su apartado 3 la responsabilidad civil o penal en que puede incurrir el depositario por incumplimiento de sus obligaciones y que podrá ser declarado responsable solidario de la deuda principal hasta el límite del valor de los bienes levantados cuando colabore o consienta el levantamiento de dichos bienes.
456
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
La responsabilidad civil viene determinada por el artículo 1766 del Código Civil que dice: El depositario está obligado a guardar la cosa y restituirla, cuando le sea pedida, al depositante, o a sus causahabientes, o a la persona que hubiese sido designada en el contrato. Su responsabilidad, en cuanto a la guarda y la pérdida de la cosa, se regirá por lo dispuesto en el título I de este libro. Por lo que respecta a la responsabilidad penal, esta podrá ser exigida si se produce por: a)
Malversación impropia de caudales públicos.
b)
Insolvencia punible.
Finalmente, en cuanto a la responsabilidad por la colaboración o consentimiento en el levantamiento de los bienes embargados, esta queda regulada por el artículo 42.2 LGT, según el cual la responsabilidad podrá exigirse “hasta el importe de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria”.
2. ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS La Ley General Tributaria regula la enajenación de los bienes embargados en su artículo 172, que establece: 1. La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente. El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley. 2. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75 por ciento del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. 3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación. 4. En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria liberará los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio.
2.1. ACTUACIONES PREVIAS A LA ENAJENACIÓN DE BIENES Como actuaciones previas a la enajenación forzosa de los bienes tenemos: –
La valoración de los bienes y la fijación del tipo para la subasta o concurso.
–
El requerimiento de los títulos de propiedad de los bienes a los deudores.
–
La distribución de los bienes en lotes.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
457
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2.1.1. Valoración y fijación del tipo El artículo 97 RGR señala: 1. Los órganos de recaudación competentes procederán a valorar los bienes embargados a precios de mercado y de acuerdo con los criterios habituales de valoración. 2. Cuando, a juicio de dichos órganos, se requieran especiales conocimientos, la valoración podrá efectuarse por otros servicios técnicos de la Administración o por servicios externos especializados. Los órganos de recaudación competentes podrán mantener un fichero actualizado de expertos en valoración de los diferentes tipos de bienes susceptibles de embargo. 3. La valoración será notificada al obligado al pago, que, en caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación. Si la diferencia entre ambas, considerando la suma de los valores asignados por cada una a la totalidad de los bienes, no excede del 20 por ciento de la menor, se estimará como valor de los bienes el de la tasación más alta. Si, por el contrario, la diferencia entre la suma de los valores asignados a los bienes por ambas partes excede del 20 por ciento, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración y, si se logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable. 4. Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación competente solicitará nueva valoración por perito adecuado en plazo no superior a 15 días. A efectos de su designación, se estará a lo establecido en los párrafos primero y segundo del artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la definitivamente aplicable. 5. En virtud de la información contenida en la documentación emitida por el registrador como consecuencia de la anotación preventiva de embargo practicada, se investigará si las cargas anteriores inscritas subsisten o han sido modificadas por pagos posteriores a su inscripción u otras causas. Para ello, el órgano de recaudación podrá dirigirse a los titulares de los créditos inscritos con anterioridad, para que informen sobre la subsistencia del crédito y su actual cuantía. Los acreedores a los que se reclame la información anterior deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa, y en caso de subsistir, la cantidad que queda pendiente de pago, la fecha de vencimiento y los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan por cada día de retraso y la previsión para costas. 6. El tipo para la subasta será, como mínimo, el siguiente: a)
Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.
b)
Si sobre los bienes embargados existen cargas o gravámenes de carácter real anteriores: 1.º Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valoración y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al derecho anotado. 2.º Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera.
Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del remate. 458
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
7. Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal. En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados. En este artículo el Reglamento regula, por un lado, la valoración que se va a efectuar del bien (apartados 1 a 5) y por otro la fijación del tipo de subasta (apartados 6 a 7). En cuanto a la valoración, esta deberá hacerse con referencia a precios de mercado y de acuerdo con los criterios habituales de valoración. La valoración podrán efectuarla bien los propios órganos de recaudación o, si se requieren especiales conocimientos, los servicios técnicos de la Delegación de Hacienda o servicios externos especializados. El deudor, una vez notificada la valoración, en el caso de que no esté de acuerdo con ella, podrá presentar otra valoración, la que se denomina tasación contradictoria. Si la diferencia entre la valoración de los órganos de recaudación y la del deudor no excede del 20%, se estimará como valoración de los bienes la más alta. Caso contrario, se intentará llegar a un acuerdo con el deudor y si este no es posible se emitirá valoración definitiva por un Perito designado por asociaciones profesionales o mercantiles. Respecto a la fijación del tipo para la subasta o concurso, en principio será el de la valoración. No obstante, si existen cargas sobre el bien embargado, preferentes al derecho de la Hacienda Pública, el tipo se fijará por la diferencia entre el valor del bien y las cargas. Si las cargas superan el valor, el tipo será el importe de las mismas. Si la Administración Tributaria detectara simulación en las cargas, se exigirán responsabilidades en vía civil o penal.
2.1.2. Requerimiento de los títulos de propiedad Establece el artículo 98 RGR: 1. Si al ser notificado el embargo los obligados al pago no hubiesen facilitado los títulos de propiedad de los bienes inmuebles, créditos hipotecarios, derechos reales embargados o cualquier otro tipo de bien o derecho embargado, el órgano de recaudación competente, al tiempo de fijar el tipo para la subasta, les requerirá para que los aporten en el plazo de tres días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento si residen en la propia localidad, y en el de 15 si residen fuera. 2. Cuando no existan títulos de dominio inscritos ni los obligados al pago los presentasen, los rematantes de los bienes deberán, si les interesa, sustituirlos por los medios establecidos en el título VI de la Ley Hipotecaria para llevar a cabo la concordancia entre el registro y la realidad jurídica, incumbiéndoles instar el procedimiento que corresponda, sin que el Estado contraiga otra obligación a este respecto que la de otorgar, si el obligado al pago no lo hace, el documento público de venta. El requerimiento de los títulos se realizará al deudor y, si existen, a los condóminos o a los titulares de otros derechos sobre los bienes embargados. Igualmente podrá realizarse el requerimiento en los siguientes casos: – En el caso de bienes de la sociedad conyugal, al cónyuge. – Cuando existan terceros poseedores, estos deberán aportar los títulos que les otorgan la posesión. – Si existen acreedores hipotecarios, el título en virtud del cual su crédito tiene preferencia sobre el de la Hacienda Pública. Cuando los bienes no figurasen inscritos en algún Registro, los adjudicatarios podrán instar al Estado a otorgar, si el deudor no lo hace, documento público de venta. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
459
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2.1.3. Formación de lotes Terminan las actuaciones previas a la enajenación con la formación de lotes con los bienes a ejecutar. Así el artículo 99 RGR tiene el siguiente tenor: 1. Los bienes trabados podrán ser distribuidos en lotes, integrando en cada uno de estos los que sean de análoga naturaleza, según sus características y el aprovechamiento o servicio de que sean susceptibles. 2. Igualmente podrán formarse lotes, aunque no se trate de bienes de naturaleza análoga, cuando se estime conveniente a fin de obtener mayores facilidades para la concurrencia de licitadores. 3. Podrá formarse un solo lote con aquellos bienes embargados que estén gravados con una misma hipoteca u otra carga o gravamen de naturaleza real o cuando se trate de enajenar derechos sobre un mismo bien cuya titularidad corresponda a varios deudores. 4. Una vez efectuada la valoración y la formación de lotes, se procederá a la enajenación observándose el orden establecido para el embargo en el artículo 169.2, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La aparición posterior de otros bienes no afectará a la validez de las enajenaciones ya realizadas, aunque se trate de bienes anteriores en el orden de embargo. La formación de lotes supone la agrupación de los bienes embargados en conjuntos homogéneos para facilitar su enajenación. Esos conjuntos homogéneos, determina el apartado 1 del arriba reproducido artículo, se harán en función de que tengan naturaleza análoga, según sus características y el servicio o aprovechamiento al que estén destinados.
2.2. ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS Una vez realizadas las actuaciones anteriores, se realizará la enajenación de los bienes teniendo en cuenta el orden de prioridades establecido por el artículo segundo párrafo del artículo 169.2 de la LGT, pero con la advertencia de que la aparición sucesiva de otros nuevos bienes no afectará a la validez de las enajenaciones ya realizadas, aunque se trate de bienes preferentes en el orden de embargo. En este sentido, el artículo 99.4 RGR dispone: Una vez efectuada la valoración y la formación de lotes, se procederá a la enajenación observándose el orden establecido para el embargo en el artículo 169.2, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La aparición posterior de otros bienes no afectará a la validez de las enajenaciones ya realizadas, aunque se trate de bienes anteriores en el orden de embargo.
2.2.1. Formas de enajenación La enajenación de los bienes embargados se llevará a cabo mediante subasta pública, concurso o adjudicación directa, siendo el procedimiento normal el de subasta pública. Así lo señala el artículo 100 RGR: 1. Las formas de enajenación de los bienes o derechos embargados serán la subasta pública, concurso o adjudicación directa, salvo los procedimientos específicos de realización de determinados bienes o derechos que se regulan en este reglamento. 2. El procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados será la subasta pública, que procederá siempre que no sea expresamente aplicable otra forma de enajenación. 3. Cuando se trate de géneros, artículos o mercancías intervenidos por el Estado, estancados o sujetos a algún tipo de cautelas en su transmisión, el órgano de recaudación procederá según lo que establezcan las disposiciones aplicables a la materia.
460
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
4. Los interesados podrán participar en los procedimientos de enajenación de los bienes embargados a través de los medios electrónicos, informáticos y telemáticos que se aprueben por el órgano competente. 5. La Administración tributaria, en el marco de la colaboración social en la aplicación de los tributos, podrá instrumentar acuerdos con instituciones u organizaciones representativas de entidades del sector de la mediación en el mercado inmobiliario o con las propias entidades, que tengan por objeto su participación en los procedimientos de enajenación de bienes que se realicen en el procedimiento de apremio.
2.2.2. Enajenación mediante subasta pública La subasta, como ya indicamos antes, constituye la forma ordinaria de enajenación de los bienes embargados. Las fases que integran el procedimiento de subasta son las siguientes: 1. Acuerdo de enajenación. 2. Anuncio de subasta. 3. Desarrollo de la subasta.
2.2.2.1. Acuerdo de enajenación Según el artículo 101 RGR: 1. El órgano de recaudación competente acordará la enajenación mediante subasta de los bienes embargados que estime bastantes para cubrir suficientemente el débito perseguido y las costas del procedimiento y se evitará, en lo posible, la venta de los de valor notoriamente superior al de los débitos, sin perjuicio de que posteriormente autorice la enajenación de los que sean precisos. El acuerdo de enajenación deberá contener los datos identificativos del deudor y de los bienes a subastar, y señalará el día, hora y lugar en que se celebrará la subasta, así como el tipo para licitar. En su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, indicará la posibilidad de participar en la subasta por vía telemática. Si se trata de bienes inmuebles para los que el tipo de subasta exceda de la cifra que se determine por la Administración, en el acuerdo de enajenación constará si aquellos adjudicatarios que ejerciten la opción prevista en el artículo 111 pueden obtener autorización para efectuar el pago del precio de remate el mismo día en que se produzca el otorgamiento de la escritura pública de venta. De ser así, se hará constar que quien resulte adjudicatario tendrá que comunicar de forma expresa que desea acogerse a esta forma de pago en el mismo momento en que solicite el otorgamiento de la escritura pública de venta. Asimismo, se indicará si la autorización puede estar condicionada por decisión de la Mesa a que quien resulte adjudicatario deba constituir en el plazo improrrogable de los 10 días siguientes a la adjudicación un depósito adicional. Las decisiones que se adopten en relación con esta autorización se considerarán actos de trámite y no serán susceptibles de reclamación o recurso alguno. Cuando existan razones que lo justifiquen, el órgano de recaudación competente podrá decidir que la subasta se realice fuera del ámbito territorial del órgano que acuerde la enajenación. 2. El acuerdo de enajenación será notificado al obligado al pago, a su cónyuge si se trata de bienes gananciales o si se trata de la vivienda habitual, a los acreedores hipotecarios, pignoraticios y en general a los titulares de derechos inscritos en el correspondiente registro público con posterioridad al derecho de la Hacienda pública que figuren en la certificación de cargas emitida al efecto, al depositario, si es ajeno a la Administración y, en caso de existir, a los copropietarios y terceros poseedores de los bienes a subastar.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
461
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
En caso de subastas de derechos de cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio se notificará también al arrendador o administrador de la finca, con los efectos y requisitos establecidos en la Ley 24/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. En la notificación se hará constar que, en cualquier momento anterior al de la adjudicación de los bienes, podrán liberarse los bienes embargados mediante el pago de las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.2.2.2. Providencia de subasta, notificación y anuncio de subasta Estas fases del procedimiento de enajenación mediante pública subasta quedan reguladas en los apartados 3 a 5 del artículo 101 del Reglamento General de Recaudación: 3. La subasta se anunciará en las oficinas del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Cuando el obligado al pago esté adscrito a un órgano de ámbito nacional, la subasta se anunciará en la sede de este último y en la oficina del domicilio fiscal del obligado. Cuando el valor de los bienes supere la cuantía que se fije por orden del Ministro de Economía y Hacienda se anunciará en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago y, en su caso, en el «Boletín Oficial del Estado». El órgano de recaudación competente podrá también acordar la publicación en los ayuntamientos de los lugares donde estén situados los bienes, en medios de comunicación de gran difusión, en publicaciones especializadas y en cualquier otro medio adecuado al efecto y, si se trata de bienes inmuebles, en el boletín oficial correspondiente al lugar donde estén situados. En este sentido, se dispone en la Orden EHA/4078/2005, de 27 de diciembre (BOE del 29): «Artículo 2. Anuncios de subastas (Redacción según Orden HAP/2597/2012, de 28 de noviembre). A los efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 101.3 del Reglamento General de Recaudación, cuando el valor del bien que se vaya a enajenar supere la cantidad de 1.000.000 de euros, la subasta se anunciará en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Cuando el valor del bien supere la cantidad de 10.000.000 de euros, la subasta se anunciará además en el BOE. Tratándose de bienes incluidos en un lote, se considerará como valor del bien la suma de los valores de los distintos bienes que forman el lote. A efectos de determinar las cuantías establecidas en el párrafo primero se considerará como valor del bien la diferencia entre la valoración utilizada para la fijación del tipo de subasta y la cuantía de las cargas anteriores inscritas que haya resultado de la investigación efectuada para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 97.5 del Reglamento General de Recaudación». 4. En el anuncio de subasta se hará constar: a)
La posibilidad de participar en la subasta por vía telemática si así se ha acordado.
b)
Día, hora y lugar en que ha de celebrarse la subasta.
c)
Descripción de los bienes o lotes, tipo de subasta para cada uno y tramos para la licitación, locales o recintos donde están depositados los bienes y los títulos disponibles y días y horas en que podrán ser examinados. Cuando se trate de bienes inscribibles en registros públicos, se establecerá en dichos anuncios que los licitadores no tendrán derecho a exigir otros títulos de propiedad que los aportados en el expediente; que de no estar inscritos los bienes en el registro, el documento público de venta es título mediante el cual puede efectuarse
462
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
la inmatriculación en los términos previstos en la legislación hipotecaria, y que, en los demás casos en que sea preciso, habrán de proceder, si les interesa, como dispone el título VI de la Ley Hipotecaria para llevar a cabo la concordancia entre el registro y la realidad jurídica. d)
Indicación expresa de que en el tipo de la subasta no se incluyen los impuestos indirectos que graven la transmisión de dichos bienes.
e)
Obligación de constituir ante la Mesa de subasta con anterioridad a su celebración un depósito del 20 por ciento del tipo de subasta. De forma motivada podrá reducirse este depósito hasta un mínimo del 10 por ciento. Asimismo, se advertirá que si los adjudicatarios no satisfacen el precio del remate, dicho depósito se aplicará a la cancelación de la deuda, sin perjuicio de las responsabilidades en que puedan incurrir por los perjuicios que origine la falta de pago del precio de remate. El depósito deberá constituirse mediante cheque que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 35.1, por vía telemática a través de las entidades colaboradoras adheridas o por cualquier medio que se habilite al efecto.
f)
Advertencia de que la subasta se suspenderá en cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes si se efectúa el pago de la cuantía establecida en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
g)
Expresión de las cargas, gravámenes y situaciones jurídicas de los bienes y de sus titulares que, en su caso, hayan de quedar subsistentes y afecten a los bienes.
h)
Obligación del adjudicatario de entregar en el acto de la adjudicación o dentro de los 15 días siguientes la diferencia entre el depósito constituido y el precio de adjudicación. En su caso, se advertirá de la posibilidad de que el pago de la cantidad señalada podrá efectuarse el mismo día en que se produzca el otorgamiento de la escritura pública de venta en los términos previstos en el apartado 1, así como de la posibilidad de que tal autorización esté condicionada a que se constituya un depósito adicional, si así lo acuerda la Mesa.
i)
Admisión de ofertas en sobre cerrado o pujas automáticas por vía telemática, que deberán ajustarse a lo dispuesto en el artículo 103.4. En tal caso, se hará constar que la Mesa de subasta sustituirá a los licitadores, pujando por ellos en la forma prevista al efecto.
j)
Posibilidad de realizar una segunda licitación cuando la Mesa, al finalizar la primera, lo juzgue pertinente, así como posibilidad de adjudicación directa cuando los bienes no hayan sido adjudicados en la subasta.
k)
Cuando la subasta se realice a través de empresas o profesionales especializados, se hará constar esta circunstancia y las especialidades de la subasta.
l)
Cualquier otra circunstancia, cláusula o condición que deba aplicarse en la subasta, así como todas aquellas condiciones relevantes que pudieran establecerse para el trámite de adjudicación directa.
5. Realizada la notificación y el anuncio de la subasta, para la celebración de esta transcurrirán 15 días como mínimo.
2.2.2.3. Subasta de bienes agrupados y simultáneas El artículo 102 RGR regula las subastas de bienes agrupados y simultáneas: 1. Los órganos de recaudación competentes podrán acordar la celebración de subastas de ámbito nacional o regional en las que se agrupen bienes correspondientes a acuerdos de enajenación adoptados por distintos órganos de su ámbito territorial.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
463
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Este tipo de subasta se celebrará en el lugar que se designe al efecto y se podrán establecer otras sedes que permitan participar simultáneamente en aquella a través de los delegados de la Mesa de subasta designados conforme a lo establecido en el artículo 104.2. 2. Cuando las circunstancias lo aconsejen y ello sea posible, el órgano de recaudación competente podrá autorizar, asimismo, la acumulación de enajenaciones de bienes que deba llevar a cabo la Agencia Estatal de Administración Tributaria con otras a desarrollar por otros entes u organismos del Estado.
2.2.2.4. Licitadores Respecto de los licitadores dice el artículo 103 RGR: 1. Con excepción del personal adscrito al órgano de recaudación competente, de los tasadores, de los depositarios de los bienes y de los funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio, podrá tomar parte en la subasta, concurso o adjudicación directa, por si o por medio de representante, cualquier persona que posea capacidad de obrar con arreglo a derecho y que no tenga para ello impedimento o restricción legal, siempre que se identifique adecuadamente y con documento que justifique, en su caso, la representación que tenga. Si se trata de un licitador interesado en participar por medios telemáticos, deberá cumplir de forma adicional los requisitos técnicos exigidos para efectuar dichas comunicaciones telemáticas con la Administración. 2. Todo licitador, para ser admitido como tal, constituirá un depósito a favor del Tesoro público de, al menos, la cantidad establecida para los bienes respecto de los que desee pujar conforme a lo previsto en artículo 101.4.e). Cuando el licitador no resulte adjudicatario de un bien o lote de bienes, podrá aplicar dicho depósito al de otros bienes o lotes sucesivos por los que desee pujar. 3. Cuando la participación en la subasta se lleve a cabo en virtud de la colaboración social a la que se refiere el artículo 100.5, el licitador, en el momento de su acreditación, podrá manifestar que en el caso de resultar adjudicatario se reserva el derecho a ceder dicho remate a un tercero para que el documento público de venta pueda otorgarse directamente a favor del cesionario. 4. Los licitadores podrán enviar o presentar sus ofertas en sobre cerrado desde el anuncio de la subasta hasta una hora antes del comienzo de esta. Dichas ofertas, que tendrán el carácter de máximas, serán presentadas en el registro general de la oficina donde se celebre la subasta y deberán ir acompañadas del depósito. El licitador deberá indicar nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio. Las ofertas que se presenten por medios telemáticos habrán de ajustarse a las disposiciones que se dicten para regular dicha forma de participación.
2.2.2.5. Desarrollo de la subasta Del desarrollo de la subasta se ocupa el artículo 104 RGR: 1. La subasta se celebrará en el lugar designado en el acuerdo de enajenación. 2. La Mesa estará compuesta por el presidente, el secretario y uno o más vocales, designados entre funcionarios en la forma que se establezca en la norma de organización específica. Tratándose de subastas a las que se refiere el artículo 102.1, se formará una única Mesa cuya composición será acorde con lo señalado anteriormente y que designará de entre sus vocales a aquellos que deban actuar como sus delegados en cada una de las demás sedes donde se desarrolle la subasta. 3. Una vez constituida la Mesa, dará comienzo el acto con la lectura pública de las relaciones de bienes o lotes y de las demás condiciones que hayan de regir en la subasta. A
464
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
continuación, la presidencia convocará a aquellos que quieran tomar parte como licitadores, para que se identifiquen y constituyan el depósito. Asimismo, se procederá a la apertura de los sobres que contienen posturas efectuadas por escrito, a efectos de comprobar los requisitos para licitar y a verificar la existencia de pujas automáticas. 4. Realizado el trámite anterior, el presidente declarará iniciada la licitación, comunicará a los concurrentes, en su caso, la existencia de posturas válidas presentadas, con indicación de los bienes o lotes a que afectan, y anunciará los tramos a que se ajustarán las posturas. Desde aquel momento, se admitirán posturas para el primer bien o lote y se anunciarán las sucesivas pujas que se vayan haciendo con sujeción a los tramos fijados. En caso de existencia de ofertas en sobre cerrado o por puja automática se procederá respecto de ellas como sigue: a)
La Mesa sustituirá a los licitadores en la forma prevista al efecto y pujará por ellos sin sobrepasar el límite máximo fijado en cada oferta.
b)
Si hay más de una oferta en sobre cerrado o por puja automática, podrá comenzar la admisión de posturas a partir de la segunda más alta de aquellas.
c)
Si una postura no coincide con el importe de un tramo, se considerará formulada por el importe del tramo inmediato inferior.
d)
Los licitadores en sobre cerrado o por puja automática podrán participar personalmente en la licitación con posturas superiores a las inicialmente presentadas. En caso de que coincidan en la mejor postura varias de las ofertas presentadas en sobre cerrado y con puja automática, se dará preferencia en la adjudicación a la registrada en primer lugar. Si concurren en la postura con una presentada presencialmente o con una presentada por vía telemática durante la realización de la subasta, se dará preferencia a la presentada en sobre cerrado o con puja automática.
Sin interrupción y de forma sucesiva, se irán subastando los demás bienes o lotes, con respeto del orden ya citado, y si para alguno no hubiese pujas, se pasará al que le siga. La subasta de los bienes de un obligado al pago se dará por terminada cuando con el importe de los bienes adjudicados se cubra la totalidad de los débitos exigibles. Cuando en la licitación no se hubiese cubierto la deuda y quedasen bienes sin adjudicar, la Mesa anunciará la iniciación del trámite de adjudicación directa, que se llevará a cabo dentro del plazo de seis meses, contado desde ese momento, conforme al procedimiento establecido en el artículo 107. No obstante, después de la celebración de la primera licitación, la Mesa podrá acordar la celebración de una segunda licitación, previa deliberación sobre su conveniencia. Si se acuerda la procedencia de celebrar una segunda licitación, se anunciará de forma inmediata y se admitirán pujas que cubran el nuevo tipo, que será el 75 por ciento del tipo de subasta en primera licitación. A tal fin se abrirá un plazo de media hora para que los que deseen licitar constituyan los nuevos depósitos en relación con el nuevo tipo de subasta de los bienes que van a ser enajenados; a tal efecto, servirán los depósitos efectuados anteriormente. La segunda licitación se desarrollará con las mismas formalidades que la primera. Los bienes no adjudicados pasarán al trámite de adjudicación directa regulado en el artículo 107. 5. En el caso de que se hayan subastado bienes o derechos respecto de los que, según la legislación aplicable, existan interesados que tengan derechos de adquisición preferente, acordada la adjudicación, esta se comunicará a dichos interesados. La adjudicación definitiva quedará en suspenso durante el plazo en el que, según la legislación aplicable, los interesados puedan ejercer su derecho.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
465
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
6. Terminada la subasta se levantará acta por el secretario de la Mesa. Posteriormente, se procederá a desarrollar las siguientes actuaciones: a)
Devolver los depósitos que se hubieran constituido salvo los pertenecientes a los adjudicatarios, que se aplicarán al pago del precio de remate.
b)
Instar a los adjudicatarios a que efectúen el pago, con la advertencia de que, si no lo completan en los 15 días siguientes a la fecha de adjudicación, perderán el importe del depósito y quedarán obligados a resarcir a la Administración de los perjuicios que origine dicha falta de pago. No obstante, cuando los adjudicatarios soliciten la posibilidad de pago prevista en el artículo 101.1 por concurrir los requisitos previstos, se les instará para que efectúen el pago al tiempo del otorgamiento de la escritura pública de venta, realizándoles las mismas advertencias señaladas en el párrafo anterior. En el caso de que la Mesa acordara la constitución de un depósito adicional, se les instará para que lo constituyan en el plazo improrrogable de los 10 días siguientes a la adjudicación. Dicho depósito no podrá exceder de la cuantía del depósito de garantía exigido para poder licitar en la subasta. De no constituirse, el adjudicatario deberá efectuar el pago del precio de remate de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior. En caso de impago del precio de remate por el adjudicatario, el importe depositado se aplicará a la cancelación de las deudas objeto del procedimiento, sin perjuicio de las responsabilidades en que podrá incurrir por los perjuicios que origine la falta de pago del precio de remate. En caso de impago del precio de remate por el adjudicatario la Mesa podrá optar entre acordar la adjudicación al licitador que hubiera realizado la segunda oferta más elevada, siempre y cuando la mantenga y esta no fuese inferior en más de dos tramos a la que ha resultado impagada, o iniciar la adjudicación directa. Si la oferta es inferior en más de dos tramos, se iniciará la adjudicación directa.
c)
Instar a los rematantes que hubiesen ejercitado la opción prevista en el artículo 103.3 a que, en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de adjudicación, comuniquen la identidad del cesionario a cuyo nombre se otorgará el documento público de venta, con la advertencia de que dicha comunicación no altera el plazo de pago previsto en el párrafo b).
d)
Entregar a los adjudicatarios, salvo en los supuestos en que hayan optado por el otorgamiento de escritura pública de venta previsto en el artículo 111.1, certificación del acta de adjudicación de los bienes, en la que habrá de constar, además de la transcripción de la propia acta en lo que se refiere al bien adjudicado y al adjudicatario, la acreditación de haberse cumplido los siguientes trámites: 1.º Haberse efectuado el pago del remate. 2.º Haberse emitido en conformidad informe por parte del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la observancia de las formalidades legales en el procedimiento de apremio, cuando haya sido solicitado por el órgano de recaudación y, en todo caso, cuando la adjudicación recaiga sobre bienes o derechos inscribibles en el Registro de la Propiedad. La citada certificación constituye un documento público de venta a todos los efectos y en ella se hará constar que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el registro público correspondiente a nombre de la Hacienda pública. Asimismo, tal y como se establece en el artículo 111.3, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores.
e)
466
Practicar la correspondiente liquidación, entregando el sobrante, si hubiera, al obligado al pago. Si este no lo recibe, se consignará a su disposición en la Caja General de Depósitos en el plazo de 10 días desde el pago del precio de remate.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Igualmente se depositará el sobrante cuando existan titulares de derechos posteriores a los de la Hacienda pública. 7. Cuando, efectuada la subasta, no se hubieran adjudicado bienes suficientes para el pago de la cantidad debida, sin perjuicio de formalizar la adjudicación de los rematados, quedará abierto el trámite de adjudicación directa por el plazo que se estime oportuno con el límite de seis meses. Pasemos a comentar de manera breve el contenido de este artículo: La subasta se iniciará declarando constituida la Mesa de subasta, que estará compuesta por un Presidente, un Secretario y uno o más vocales, que serán nombrados entre los funcionarios de la Delegación. Posteriormente, el Presidente leerá las condiciones de la subasta, indicará los bienes que se van a ejecutar y convoca a los licitadores para que efectúen el depósito del 20% del tipo de subasta. La subasta, una vez constituidos los depósitos irá desarrollándose tal como establece el apartado 4 del artículo 104 RGR y terminada la subasta se procederá a (apartado 5): –
Levantar acta de la misma.
–
Devolver los depósitos a los licitadores que no se hubieran adjudicado ningún bien.
–
Instar a los adjudicatarios a que paguen en el plazo de cinco días la diferencia entre el precio de adjudicación y el depósito.
–
Si existiese sobrante, ponerlo a disposición de otros acreedores posteriores o del deudor.
–
Notificar al deudor la adjudicación.
–
Requerir al depositario para que entregue los bienes al adjudicatario.
–
Entregar al adjudicatario certificación del acta de adjudicación.
2.2.2.6. Subastas a través de empresas o profesionales especializados Para realizar este tipo de subastas, será necesario que se establezca contrato con la empresa o profesional de acuerdo a la legislación de Contratos de las Administraciones Públicas. El artículo 105 RGR regula este procedimiento de subasta: 1. El órgano de recaudación competente podrá encargar la ejecución material de las subastas a empresas o profesionales especializados. 2. Será aplicable en tales casos lo dispuesto para las subastas en esta subsección, con las particularidades siguientes: a)
No será necesaria la constitución de depósito previo para concurrir a la licitación.
b)
El desarrollo de la licitación se realizará conforme a las prácticas habituales de este tipo de actos.
c)
La Mesa, compuesta según establece el artículo 104.2, estará representada en el acto de licitación por uno de sus componentes, que decidirá sobre las incidencias que pudieran surgir en su desarrollo.
d)
Cuando se paguen las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el acto de la subasta, el representante de la Mesa suspenderá la licitación de los bienes correspondientes.
3. El representante de la Mesa extenderá diligencia en que se hagan constar los elementos esenciales de la subasta. A partir de ese momento, la Mesa de subasta actuará conforme al artículo 104.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
467
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2.2.3. Enajenación por concurso El artículo 106 RGR regula la enajenación por concurso: 1. La enajenación de bienes embargados sólo podrá celebrarse por concurso: a) Cuando la venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud, pudiera producir perturbaciones nocivas en el mercado. b) Cuando existan otras razones de interés público debidamente justificadas. 2. El concurso deberá ser autorizado por el órgano competente y su convocatoria se publicará en el «Boletín Oficial del Estado» y en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que este adscrito el obligado al pago. En dicha convocatoria se señalarán los bienes objeto de enajenación, el plazo y las condiciones para concurrir, la forma de pago y el depósito a realizar. Asimismo, se señalarán, si las hubiese, las condiciones especiales del concurso, referidas tanto a los requisitos de los concursantes como a la retirada y utilización de los bienes enajenados. En lo no previsto expresamente se estará a lo establecido para la enajenación por subasta. 3. Terminado el plazo de admisión de ofertas, el órgano competente decidirá adjudicar el concurso o declararlo desierto en un plazo de cinco días. La adjudicación se hará a la oferta más ventajosa, teniendo en cuenta no sólo el aspecto económico, sino también el cumplimiento de todas las condiciones incluidas en la convocatoria. En caso de que el concurso se declare desierto podrá procederse posteriormente a la adjudicación directa. El concurso deberá ser autorizado por el órgano competente y su convocatoria se publicará en el Boletín Oficial del Estado (BOE) y en el de la provincia (BOP). En dicha convocatoria se señalarán los bienes objeto de enajenación, plazo y condiciones administrativas para concurrir, forma de pago y fianza. Terminado el plazo de admisión, el órgano competente, en un plazo de cinco días, decidirá adjudicar el concurso a la oferta más ventajosa, para lo que se tendrá en cuenta no sólo el aspecto económico sino también las condiciones de la convocatoria; o dejarlo desierto. En este último caso, podrá procederse posteriormente a la venta mediante adjudicación directa. La enajenación a través del concurso sólo se podrá realizar cuando se produzca alguna de estas dos circunstancias: a) Cuando la venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud pudiera producir perturbaciones nocivas en el mercado. b) Cuando existan razones de interés público debidamente justificadas.
2.2.4. Venta mediante gestión y adjudicación directas Cuando se ha realizado la subasta o el concurso y han quedado bienes sin adjudicar o cuando se trate de productos perecederos o existan razones de urgencia o cuando por razones justificadas no sea posible o no convenga promover el concurso, procederá la adjudicación directa de los bienes embargados. Las gestiones para dicha adjudicación las realizará el órgano competente en el plazo de seis meses desde la celebración de la subasta o concurso desiertos. En la Gestión Directa, el precio mínimo de adjudicación será: – Si los bienes han sido objeto de una sola licitación, el tipo de subasta o concurso. – Si hubieran existido dos licitaciones, no existirá precio mínimo. – Si los bienes no fueron objeto de subasta o concurso se valorarán con referencia a precios de mercado y se tratará de obtener tres ofertas. Si no se alcanza el valor referenciado, podrán adjudicarse sin precio mínimo. 468
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Las ofertas se presentarán en sobre cerrado, sin que sea necesario hacer depósito alguno, en el Registro de la Delegación de la AEAT. La Mesa acordará la adjudicación si hubo subasta o concurso previo, formalizándola en acta. A partir de ese momento el procedimiento será idéntico al de la subasta. Todo lo anterior queda regulado en el artículo 107 RGR: 1. Procederá la adjudicación directa de los bienes o derechos embargados: a)
Cuando, después de realizados la subasta o el concurso, queden bienes o derechos sin adjudicar.
b)
Cuando se trate de productos perecederos o cuando existan otras razones de urgencia, justificadas en el expediente.
c)
En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurrencia, por razones justificadas en el expediente.
2. Si se trata de bienes perecederos, en el acuerdo de enajenación el órgano competente podrá establecer los límites y condiciones de la adjudicación directa y se podrá, en este caso, prescindir de la propuesta de adjudicación a que se refiere el apartado 5. 3. El órgano de recaudación competente procederá en el plazo de seis meses a realizar las gestiones conducentes a la adjudicación directa de los bienes en las mejores condiciones económicas, para lo que utilizará los medios que considere más ágiles y efectivos. Podrá acordarse la participación por vía telemática. Asimismo, el órgano de recaudación competente podrá exigir a los interesados un depósito en la cuantía que se estime adecuada. 4. El precio mínimo de adjudicación será: a)
Cuando los bienes hayan sido objeto de concurso o de subasta con una sola licitación, el tipo del concurso o la subasta.
b)
Cuando los bienes hayan sido objeto de subasta con dos licitaciones, no existirá precio mínimo.
c)
Cuando los bienes no hayan sido objeto de concurso o subasta, se valorarán con referencia a precios de mercado y se tratará de obtener, al menos, tres ofertas. Si las ofertas no alcanzan el valor señalado, podrán adjudicarse sin precio mínimo.
5. En función de las ofertas presentadas se formulará, en su caso, propuesta de adjudicación por el órgano de recaudación competente. Transcurrido el plazo a que se refiere el apartado 3 sin haberse dictado acuerdo de adjudicación, se dará por concluido dicho trámite. 6. La adjudicación se formalizará mediante acta en el caso del apartado 1.a) y por resolución del órgano de recaudación competente en los demás casos. 7. Los bienes serán entregados al adjudicatario una vez haya sido hecho efectivo el importe procedente. 8. En lo no previsto expresamente, se estará a lo establecido para la enajenación por subasta en lo que resulte aplicable. En particular, se advertirá al adjudicatario que si no satisface el precio de remate en el plazo establecido al efecto, se aplicará el importe del depósito que, en su caso, hubiera constituido a la cancelación de las deudas objeto del procedimiento, sin perjuicio de las responsabilidades en que pueda incurrir por los perjuicios que ocasione la falta de pago del precio de remate. 9. Transcurrido el trámite de adjudicación directa, se adjudicará el bien o derecho a cualquier interesado que satisfaga el importe del tipo de la última subasta celebrada antes de que se acuerde la adjudicación de los bienes o derechos a la Hacienda pública. Respecto de la competencia, nos remitimos a la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
469
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2.3. ADJUDICACIÓN DE BIENES O DERECHOS A LA HACIENDA PÚBLICA 2.3.1. Introducción Cuando en el procedimiento de enajenación no se hubieren adjudicado alguno o algunos de los bienes embargados, el Presidente de la Mesa, si estima que pudiera tener alguna utilidad, propondrá al órgano competente su adjudicación a la Hacienda Pública en pago de las deudas no cubiertas. El apartado 2 del artículo 172 de la LGT señala al respecto: El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75 por ciento del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. En el vigente Reglamento General de Recaudación, queda regulada esta figura en sus artículos 108 a 110. Artículo 108. Competencia Serán competentes para adjudicar bienes o derechos a la Hacienda pública en pago de deudas no cubiertas en el curso del procedimiento de apremio los órganos que establezca la norma de organización específica. Artículo 109. Adjudicación de bienes y derechos 1. Cuando en el procedimiento de enajenación regulado en la anterior subsección no se hubieran adjudicado alguno o algunos de los bienes embargados, el órgano de recaudación competente podrá proponer de forma motivada al órgano competente su adjudicación a la Hacienda pública en pago de las deudas no cubiertas. Cuando los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía fuesen integrantes del patrimonio histórico español, podrá prescindirse de los procedimientos de enajenación previstos en la subsección 5.ª anterior y se actuará conforme a lo dispuesto en este artículo. 2. Si se trata de bienes inmuebles que no tengan cargas o gravámenes o, aun teniéndolos, el importe de dichas cargas sea inferior al valor en que deban ser adjudicados según el artículo 172 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el órgano competente acordará la adjudicación. No obstante, podrá no acordarla cuando existan circunstancias que permitan prever que dichos bienes no tendrán utilidad para la Hacienda pública; a tales efectos, se solicitará informe previo al Delegado de Economía y Hacienda para la valoración de dichas circunstancias. Previamente al acuerdo de adjudicación, podrá solicitarse informe al órgano con funciones de asesoramiento jurídico cuando la complejidad jurídica del expediente lo requiera. Si las cargas o gravámenes son superiores, el órgano competente consultará a la Dirección General del Patrimonio del Estado sobre la conveniencia de dicha adjudicación. En la consulta se hará constar toda la información que permita tomar una decisión razonada al respecto. El citado centro directivo contestará a la consulta en el plazo de tres meses. Si no contesta en dicho plazo o la contestación es denegatoria, no se acordará la adjudicación. En caso de contestación afirmativa, el órgano competente acordará la adjudicación. En las resoluciones en que se acuerde la adjudicación a la Hacienda pública se hará constar, además, que los titulares de cargas reales verán disminuido el importe de sus créditos con los débitos, si para la efectividad de estos el Estado tiene derecho de hipoteca legal tácita. La disminución comenzará por el último que figure en la certificación del Registro de la Propiedad, respetando las preferencias legalmente establecidas, y se inscribirá en este, en virtud de la resolución a que se refiere este apartado. La adjudicación a la Hacienda pública con disminución de los créditos citados será notificada a los interesados. 470
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
3. Si se trata de bienes muebles cuya adjudicación se presuma que puede interesar a la Hacienda pública, el órgano competente podrá acordar dicha adjudicación, una vez tenida en cuenta la previsible utilidad que pudiera reportar a aquella y consultado, en su caso, el órgano o entidad de derecho público que pudiera utilizar dichos bienes. Artículo 110. Inscripción y cancelación de cargas 1. Los bienes inmuebles adjudicados a la Hacienda pública serán inscritos en el Registro de la Propiedad en virtud de certificación expedida por el órgano de recaudación competente, en la que se harán constar las actuaciones del expediente y los datos necesarios para dicha inscripción, en cumplimiento de lo que dispone el artículo 26 del Reglamento Hipotecario, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947. 2. Asimismo, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores con relación a los créditos ejecutados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 175, regla 2.ª, del reglamento citado.
2.3.2. Actuaciones posteriores a la enajenación Como actuaciones posteriores a la enajenación de los bienes embargados tenemos el otorgamiento de las escrituras de venta y la cancelación de cargas no preferentes y finalmente el levantamiento del embargo sobre los bienes no enajenados. El Reglamento General de Recaudación, trata estos extremos en sus artículos 111 y 112.
2.3.2.1. Escritura de venta y cancelación de cargas no preferentes Previo al otorgamiento de la escritura de venta, es preceptivo informe del Servicio Jurídico como forma de control interno de legalidad. Cumplido este trámite, se otorgarán las escrituras de los inmuebles enajenados en el plazo de los 15 días siguientes al informe, previa cita al deudor o su representante. Si estos no comparecen, las escrituras se otorgarán de oficio por el órgano competente en nombre de los deudores y a favor de los adjudicatarios, haciéndose constar que queda extinguida la anotación preventiva de embargo. Igualmente, se expedirá mandamiento de cancelación de cargas no preferentes al crédito ejecutado. Estas cargas no preferentes sólo quedarán satisfechas si en la adjudicación hubiera quedado un remanente. Veamos lo que establece al respecto el artículo 111 RGR: 1. El adjudicatario podrá solicitar expresamente en el acto de la adjudicación el otorgamiento de escritura pública de venta del inmueble. Con carácter previo a dicho otorgamiento, se remitirá el expediente al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que emita el preceptivo informe en el plazo de cinco días desde la fecha de recepción del expediente de referencia. El órgano de recaudación competente dispondrá lo necesario para que se subsanen los defectos que se observen. 2. Una vez devuelto el expediente por el órgano con funciones de asesoramiento jurídico, con informe de haberse observado las formalidades legales en el procedimiento de apremio, deberán ser otorgadas las escrituras de venta de los inmuebles que hubieran sido enajenados dentro de los 15 días siguientes, previa citación debidamente notificada a los obligados al pago o a sus representantes si los tuviesen. Si no comparecieran a la citación, se otorgarán de oficio tales escrituras a favor de los adjudicatarios por el órgano competente, que actuará en sustitución del obligado al pago, haciéndose constar en ellas que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el Registro de la Propiedad a nombre de la Hacienda pública. 3. Asimismo, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores con relación a los créditos ejecutados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 175, regla 2.ª, del Reglamento Hipotecario. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
471
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2.3.2.2. Levantamiento del embargo Terminamos este epígrafe comentando el artículo 112 RGR que regula el levantamiento del embargo sobre los bienes no enajenados. El tenor del mencionado artículo es el siguiente: 1. Una vez cubiertos el débito, intereses y costas del procedimiento, el órgano de recaudación levantará el embargo sobre los bienes no enajenados y acordará su entrega al obligado al pago. 2. Si finalizados los procedimientos de enajenación y, en su caso, adjudicación a la Hacienda pública, quedaran bienes muebles sin adjudicar, quedarán a disposición del obligado al pago. Este artículo hace referencia al caso de que canceladas todas las deudas y costas del procedimiento, todavía existan bienes del deudor embargados. Evidentemente, no existiendo deudas, se debe levantar el embargo de esos bienes. Pudiera darse el caso de que no se hubieran podido adjudicar los bienes por ninguna de las formas que hemos visto a lo largo de esta pregunta. En este caso, el artículo, en su apartado 2, remite a lo dispuesto en el Reglamento sobre la adjudicación de bienes a la Hacienda pública.
2.3.2.3. Terminación del procedimiento A este respecto dice el artículo 116 RGR: 1. Cuando en el procedimiento de apremio resultasen solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio, que quedará ultimado. 2. Cuando el importe obtenido fuera insuficiente, se aplicará en primer lugar a las costas y seguidamente a las deudas cuyo cobro se persigue en el procedimiento según las reglas de imputación del artículo 63 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos a) y b) del siguiente apartado. Por la parte no solventada se actuará de acuerdo con lo dispuesto para los créditos incobrables en los artículos 61 a 63 de este reglamento. 3. Cuando en el caso anterior el expediente incluya varios débitos, una vez aplicado el importe obtenido a las costas, con el resto se seguirán las normas siguientes: a) En primer lugar, se aplicarán las cantidades obtenidas que estén afectadas singularmente al pago de deudas determinadas, sea por garantía, derecho real u otras de igual significación. b) Aplicadas las anteriores, se tendrán en cuenta las preferencias genéricas establecidas a favor de determinadas clases de créditos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, así como en otras leyes aplicables. c) Realizadas las aplicaciones anteriores, si existe sobrante, se aplicará por orden de antigüedad de los créditos, determinado por la fecha en que la deuda fue exigible. 4. Cuando el procedimiento de recaudación se desarrolle en el marco de la asistencia mutua, el procedimiento podrá terminar, además, por la modificación o retirada de la solicitud de dicha asistencia.
2.3.2.4. Costas del procedimiento En relación con las costas originadas por el procedimiento de ejecución, señalan los artículos 113 a 115: Artículo 113. Costas del procedimiento de apremio 1. Tienen la consideración de costas del procedimiento de apremio los gastos que se originen durante su desarrollo. Estas costas serán exigidas al obligado al pago. 472
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2. Están comprendidos en el concepto de costas del procedimiento los siguientes gastos: a) Los honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados. b) Los honorarios de los registradores y demás gastos que deban abonarse por las actuaciones en los registros públicos. c) Los que deban abonarse por depósito y administración de los bienes embargados. d) Los pagos realizados a acreedores, según se dispone en el artículo 77.2. e) Los importes que el órgano de recaudación competente haya satisfecho como alquiler de negocio, en aquellos casos en que el derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local de negocio haya sido embargado. f) Los demás gastos que exija y requiera la propia ejecución. 3. No podrán incluirse como costas los gastos ordinarios de los órganos de la Administración. Artículo 114. Honorarios y gastos de depósito y administración 1. Las empresas o profesionales devengarán sus honorarios con arreglo a la tarifa que oficialmente tengan establecida o de acuerdo con la cuantía que se haya estipulado en el contrato celebrado con la Administración. El pago de estos servicios se realizará una vez que hayan sido prestados y previa la conformidad del órgano de recaudación competente, de acuerdo con las normas sobre procedimiento de gastos y pagos públicos. 2. Los gastos que se ocasionen por actuaciones de los registros públicos serán los establecidos en la normativa vigente. Las actuaciones que consistan en facilitar información a los órganos de recaudación tendrán carácter gratuito. Los registradores o encargados de los registros expedirán factura de los gastos que procedan y los consignarán en los mandamientos o demás documentos que les sean presentados o que expidan relacionados con los bienes embargables. El pago de dichos honorarios se efectuará una vez realizada la enajenación de los bienes o cobrado el débito perseguido. Si el crédito resultara incobrable, el pago se efectuará una vez practicada la liquidación de costas con cargo a los fondos habilitados para este fin. 3. Tendrán la consideración de gastos originados por los depósitos de bienes embargados los siguientes: a) La retribución a los depositarios, si la hubiera. b) Los de transporte, embalaje o acondicionamiento, almacenaje, mantenimiento, conservación, custodia y exhibición cuando no estén incluidos en la retribución citada en el párrafo a). c) Los originados por el desempeño de funciones de administración necesarios para la gestión de los bienes en los casos previstos en el artículo 95. El pago de los servicios a que se refiere este apartado se realizará una vez prestados, de acuerdo con las normas sobre procedimiento de gastos y pagos públicos. Artículo 115. Liquidación de las costas 1. En la liquidación definitiva de cada expediente de apremio se incluirán las costas correspondientes. 2. Las costas que afecten a varios obligados al pago y no puedan imputarse a cada uno individualmente se distribuirán entre ellos proporcionalmente a sus respectivas deudas. 3. Ninguna partida de costas podrá ser exigida al obligado al pago si el expediente no incluye los recibos, facturas o minutas de honorarios que la acrediten. 4. Al entregar al obligado al pago el correspondiente justificante de pago, se hará constar en este, o por separado, según proceda, el importe de las costas a su cargo, detallando los conceptos a que correspondan. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
473
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
5. Procederá la devolución de las costas satisfechas en los casos de anulación de la liquidación o del procedimiento de apremio en que se hayan causado. 6. Cuando, ultimado un procedimiento administrativo de apremio y practicada liquidación, las cantidades obtenidas no cubrieran el importe de las costas devengadas, la parte restante será a cargo de la Administración.
3. TERCERÍAS: CONCEPTO, CLASES Y REQUISITOS Sólo un artículo de la LGT se refiere a las tercerías. Es el que habla de la suspensión del procedimiento de apremio, el artículo 165, que en sus apartados 3 a 5 dice: 3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. 4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan. 5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería. Las tercerías las regula el Reglamento General de Recaudación en sus artículos 117 a 122, ambos inclusive.
3.1. CONCEPTO Las relaciones jurídico-tributarias se establecen normalmente entre dos sujetos. Por un lado la Administración Tributaria y por otra el obligado u obligados tributarios (sujeto activo y pasivo, respectivamente). Dentro del marco jurídico del procedimiento de apremio, algunas veces, la actividad administrativa conlleva que personas inicialmente ajenas al procedimiento de apremio, intervengan al considerar que dicha actividad lesiona sus legítimos derechos. Este es el caso de quienes consideran que la Administración, persiguiendo el patrimonio de sus deudores, ha embargado un bien de su propiedad, y de quienes consideran que el crédito que ellos tienen respecto al deudor de la Hacienda Pública, es preferente, y por tanto, ha de ser satisfecho con anterioridad al crédito tributario. Estos dos tipos de pretensiones de un tercero ajeno inicialmente al procedimiento ejecutivo, reciben la denominación genérica de tercerías y vienen reguladas por los artículos 613 y siguientes para las tercerías de mejor derecho y por el artículo 696 para la tercería de dominio en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (LEC). Las tercerías las podemos definir, siguiendo la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 1984, que nos da una amplia y concreta definición de los dos tipos de tercerías con sus notas características y dice: Las tercerías, como cuestiones incidentales promovidas en un proceso de ejecución deben fundarse, como de sobra es bien sabido, bien en el dominio de los bienes embargados al deudor, o tercería de dominio, bien en el derecho del tercero a ser reintegrado con preferencia al acreedor ejecutante, o tercería de mejor derecho, teniendo por objeto la primera sustraer a la ejecución bienes indebidamente trabados por falta de uno de los requisitos fundamentales para dicha traba, cual es su pertenencia al ejecutado, y teniendo por finalidad la segunda cobrar, con el producto de los bienes embargados, antes que el ejecutante por ostentar un título preferente... Es decir, las tercerías suponen un procedimiento incidental que supone la intervención de un tercero en un proceso ejecutivo al que es ajeno, en defensa de su derecho dominical sobre un bien afectado por aquel o de la preferencia que asiste a su crédito a ser reintegrado con prioridad al ejecutado.
474
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
3.2. CLASES De la propia definición de la sentencia del Tribunal Supremo podemos inferir los dos tipos de tercerías que existen, la de dominio, y la de mejor derecho, tipos que también distingue con nitidez la LEC en sus artículos 613 y 696. También quedan establecidos los dos tipos de tercerías en el Reglamento General de Recaudación cuando en su artículo 117.2 señala que: 2. La tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al obligado al pago o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio. Por lo que se refiere a la finalidad de cada tipo de tercería tenemos: – Tercería de dominio: pretende la inmediata suspensión de la ejecución del bien controvertido, para posteriormente ser liberado de la traba que le afecta. – Tercería de mejor derecho: no supone la oposición a la ejecución de los bienes sino sólo a la distribución de la suma recaudada pretendida por el ejecutante. El ya citado artículo 117 RGR establece en su primer apartado que en el ámbito del procedimiento administrativo de apremio seguido por los órganos de recaudación de la AEAT el planteamiento de tercería ante los Juzgados y Tribunales civiles requiere con carácter previo la formulación de reclamación administrativa ante los órganos competentes. 1. La reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles. Dicha reclamación se tramitará y resolverá por las normas contenidas en esta sección. 2. La tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al obligado al pago o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio. 3. No podrá ser calificada como reclamación de tercería la formulada por el obligado al pago. Esta exigencia de nuestro ordenamiento de interponer reclamación administrativa previa a ejercitar judicialmente la acción civil de tercería, encuentra su fundamento en la posibilidad de someter a previo conocimiento de la Administración las cuestiones que han de ser objeto de controversia judicial, con la finalidad de permitir su consideración precedente por aquella, apareciendo así como una manifestación de autotutela de segundo grado, defensiva y no agresiva. La reclamación administrativa previa a la tercería tiene las siguientes características: a) Desde una perspectiva administrativa, es un procedimiento especial, regulado por los artículos 122 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y específicamente, como ya se comentó, por los artículos 117 a 122 del Reglamento General de Recaudación. b) Desde una perspectiva procesal, es un presupuesto del proceso que tiene por finalidad evitar su provocación, pero de carácter subsanable, su omisión sólo produce la suspensión del procedimiento para permitir subsanarla, sin perjuicio de reconocer la validez de lo hasta entonces actuado.
3.3. COMPETENCIA PARA LA TRAMITACIÓN DE LAS TERCERÍAS El artículo 118 RGR dice: La competencia para la tramitación de la tercería, así como la competencia para su resolución, corresponderá a los órganos que se determinen en la norma de organización específica. La atribución concreta de competencias para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones en tercería se efectúa por la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación y la ResoluAGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
475
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
ción de 26 de diciembre, de la Presidencia de la AEAT relativa a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Siguiendo ambas resoluciones: 1. Corresponde al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes resolver, en vía administrativa, las reclamaciones de tercerías en los supuestos en que la competencia no esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación. 2. Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería cuando corresponda a las Dependencias Regionales de recaudación la gestión recaudatoria de las deudas del deudor, excepto en los supuestos en que la competencia para resolver esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación.
3.4. EL PROCEDIMIENTO EN LA TRAMITACIÓN DE TERCERÍAS Acudiendo a los artículos 119 a 121 RGR, vamos a ver las distintas fases del procedimiento a seguir para las reclamaciones en tercería. Veamos el contenido de dichos artículos: Artículo 119. Forma, plazos y efectos de la interposición de la tercería. 1. La reclamación de tercería se formulará por escrito, acompañando los documentos originales en que el tercerista funde su derecho y copia de estos, si desea que le sean devueltos, previo cotejo. El escrito se dirigirá al órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, el cual lo remitirá al órgano competente para su tramitación. Si el escrito de reclamación no reúne los requisitos exigibles a las solicitudes que se dirijan a la Administración o el tercerista no acompaña los documentos originales en los que pueda fundar su derecho al escrito de reclamación, el órgano competente para la tramitación le requerirá para que subsane su falta, para lo que dispondrá de un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, con la advertencia expresa de que, de no hacerlo así, se procederá al archivo de la reclamación. Recibida la documentación o, en su caso, subsanados los defectos observados en la presentada, se dictará, si procede, acuerdo de admisión a trámite que será notificado al tercerista y al obligado al pago. Dicho acuerdo deberá ser dictado en el plazo de 15 días desde que se reciba la reclamación o se entiendan subsanados los defectos. 2. No se admitirá segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera. La tercería de dominio no se admitirá con posterioridad al momento en que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil, se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero que los adquiera a través de los procedimientos de enajenación previstos en este reglamento, o a la Hacienda pública por su adjudicación en pago. La tercería de mejor derecho no se admitirá después de haberse percibido el precio de la venta mediante la ejecución forzosa o, en el supuesto de adjudicación de los bienes o derechos al ejecutante, después de que este adquiera su titularidad conforme a lo dispuesto en la legislación civil. El acuerdo de inadmisión deberá ser notificado al tercerista y al obligado al pago. Contra dicho acuerdo no procederá recurso o reclamación en vía administrativa. 3. Recibido el escrito y los documentos que han de acompañarlo, se unirá al expediente de apremio, se calificará la tercería como de dominio o de mejor derecho y de haberse presentado en tiempo y forma, se suspenderá o proseguirá el procedimiento sobre los bienes o derechos controvertidos, según lo dispuesto en el artículo 165.4 y 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en los apartados siguientes de este artículo. 4. Si la tercería fuese de dominio, una vez admitida a trámite, se producirán los siguientes efectos: a) Se adoptarán las medidas de aseguramiento que procedan según la naturaleza de los bienes. Entre otras, podrá practicarse anotación de embargo en los registros correspondientes o 476
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
realizarse el depósito de los bienes. Una vez adoptadas tales medidas, se suspenderá el procedimiento de apremio respecto de los bienes o derechos objeto de la tercería. b) Si los bienes consisten en dinero, en efectivo o en cuentas, se consignará su importe en la Caja General de Depósitos o se ordenará su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este. c) Si los bienes o derechos no pueden conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, el órgano de recaudación competente podrá acordar su enajenación de acuerdo con lo previsto en este reglamento y se consignará en este caso el importe obtenido a resultas de la resolución de la reclamación de tercería. d) El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada. 5. Si la tercería fuera de mejor derecho, una vez admitida a trámite, se proseguirá el procedimiento de apremio hasta la realización de los bienes o derechos y se consignará el importe obtenido a resultas de la reclamación de tercería. No obstante, podrá suspenderse su ejecución si el tercerista consigna el importe de la cantidad a que se refiere artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuese inferior. A estos efectos, la valoración del bien se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 97 de este reglamento. Igualmente, si los bienes consistieran en dinero, en efectivo o en cuentas, podrá acordarse la consignación de su importe en la Caja General de Depósitos o su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este. Artículo 120. Tramitación y resolución de la tercería. 1. En el plazo de 15 días desde la admisión a trámite de la tercería presentada el órgano competente para la tramitación remitirá la reclamación, junto con la documentación aportada y el expediente de apremio, al órgano competente para su resolución. También remitirá una propuesta de resolución debidamente motivada. El órgano competente para resolver podrá ordenar que se complete el expediente con los antecedentes, informes, documentos y datos que resulten necesarios. Igualmente, deberá solicitar informe del correspondiente órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio que puedan tener trascendencia para la resolución de la tercería. 2. La resolución deberá notificarse en el plazo en el plazo de tres meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la reclamación a efectos de formular la correspondiente demanda judicial. 3. Si transcurridos 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación a que se refiere el apartado anterior, no se justificara documentalmente, ante el órgano competente para tramitar la reclamación de tercería, la interposición de la demanda judicial, continuarán los trámites el procedimiento de apremio que quedaron en suspenso. 4. El órgano con funciones de asesoramiento jurídico que intervenga en los procesos de tercería ante los juzgados o tribunales civiles comunicará a los órganos que tramiten los procedimientos de apremio las resoluciones judiciales firmes que recaigan en aquellos procesos. Artículo 121. Efectos de la estimación de la reclamación de tercería. 1. Si la tercería fuera de dominio, la estimación de la reclamación determinará el levantamiento del embargo acordado sobre los bienes o derechos objeto de la reclamación, salvo en el supuesto de que se hubiera acordado previamente su enajenación por no haber podido conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora; en este caso, le será entregado al reclamante el producto obtenido en aquella con la oportuna liquidación del AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
477
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
interés legal a su favor sobre la cantidad percibida calculado desde la fecha de consignación del depósito y hasta la ordenación del pago. 2. Si la tercería fuera de mejor derecho, la estimación de la reclamación determinará la entrega al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio.
3.4.1. Inicio del procedimiento Por lo que se refiere a la legitimación para formular la reclamación de tercería, esta corresponderá a cualquier sujeto ajeno al deudor y que carezca de vinculación con el pago del crédito ejecutado, con título de dominio sobre un bien embargado en el procedimiento de apremio o titular de un derecho de crédito frente al apremiado que pretenda preferente al de la Hacienda Pública con el producto que se obtenga en la ejecución de aquel. El plazo de interposición (art. 119.2 RGR) será: –
Para las tercerías de dominio: antes del otorgamiento de la escritura, de consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación para pago al Estado u otro ente acreedor.
–
Para las tercerías de mejor derecho: antes de la percepción del precio de la venta.
Respecto a la forma tendremos: –
Se formulará por escrito dirigido al titular del órgano de la AEAT que esté tramitando el procedimiento de apremio, y cuyo contenido deberá ajustarse a lo establecido por la Ley 30/92 (LRJAP y PAC), incluyendo la identificación del solicitante.
–
Al escrito se acompañarán los documentos originales en los que el tercerista funde su derecho y copia de los mismos si desea que aquellos le sean devueltos previo cotejo.
–
Igualmente, de actuarse por medio de representante, deberá acreditarse tal representación.
3.4.2. Tramitación Recibidos el escrito y los documentos presentados por el reclamante en el órgano competente para su tramitación, se procederá como sigue: 1.º Se calificará la reclamación como tercería de dominio o de mejor derecho. 2.º Se examinará el contenido de la solicitud y de los documentos que se acompañan. 3.º Se subsanarán los defectos y carencias advertidos en la solicitud y en los documentos, o mejora de aquella, pudiendo dar su incumplimiento al archivo de la reclamación sin más trámite. 4.º De no haberse presentado en el órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, solicitud al mismo del expediente ejecutivo. 5.º A la vista del expediente ejecutivo, y atendiendo a la naturaleza de la reclamación planteada, admisión o no de la reclamación: – Tercería de dominio: no será admitida después de otorgada la escritura, de consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación para pago al Estado u otro ente acreedor. – Tercería de mejor derecho: no será admitida después de haberse percibido el precio de la venta. Si la tercería es admitida producirá los siguientes efectos: a) Tercería de dominio: 1. Medidas de aseguramiento de los bienes: se realizará la anotación de embargo en el registro correspondiente, el depósito de los bienes u otras que se juzguen oportunas según su naturaleza. 478
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
2. Suspensión del procedimiento respecto de los bienes y derechos controvertidos. 3. Medidas especiales: para el dinero efectivo o en cuentas, se efectuará su consignación en la Caja General de Depósitos, o a su retención en cuentas a disposición del órgano recaudador. Si se trata de bienes o derechos perecederos, se acordará su enajenación y la consignación del precio. 4. Se continuará el procedimiento respecto de los demás bienes o derechos del deudor no afectados por la tercería hasta que la deuda quede satisfecha. b)
Tercería de mejor derecho: 1. No se suspenderá el procedimiento de apremio. 2. Se consignará la cantidad controvertida a resultas de la tercería.
6.º Remisión o elevación en el plazo de 15 días desde su interposición del escrito junto con la documentación aportada y el expediente ejecutivo al órgano competente para su resolución. Podrán acompañarse a los mismos cuantos informes, antecedentes, documentos y otros datos que se juzguen convenientes para su adecuada resolución, que podrán ser igualmente recabados por aquel órgano.
3.4.3. Informe El órgano competente para resolver recabará informe del correspondiente Servicio Jurídico, remitiéndole toda la documentación recibida. En el plazo de 15 días deberá ser emitido el informe, que propondrá la resolución que estime en Derecho. El informe tiene carácter preceptivo y no vinculante (y su no emisión en el plazo señalado interrumpe el plazo de los trámites sucesivos).
3.4.4. Resolución Evacuado el trámite de informe, el órgano competente para resolver la reclamación procederá al examen de la documentación y de aquel, dictando a continuación resolución acordando la estimación o la desestimación de la misma. El plazo máximo para la resolución de la tercería será de tres meses a contar desde el día en que el escrito en que se promueva tenga entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Si dentro del plazo señalado no se hubiese notificado la resolución, podrá entenderse desestimada la reclamación al efecto de formular la correspondiente demanda judicial. La suspensión del procedimiento acordada continuará hasta la resolución expresa en este caso. De la resolución acordada y de la documentación se dará traslado al órgano encargado de la tramitación para que proceda a su notificación al interesado y, en su caso, al órgano encargado de la tramitación del procedimiento de apremio para que proceda a ejecutar el fallo o continuar el citado procedimiento.
3.4.5. Ejecución del fallo Si la resolución es estimatoria, y se trata de una tercería de dominio, se levantará el embargo y a la puesta a disposición del bien del reclamante; si se trata de una tercería de mejor derecho, se procederá al pago del importe reconocido. Si la resolución es desestimatoria, el interesado dispondrá de un plazo de 15 días a contar desde el siguiente a la notificación de la resolución, para deducir la oportuna demanda ante los
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
479
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
juzgados y tribunales de la jurisdicción ordinaria. En el transcurso de los 10 días siguientes al plazo anteriormente señalado, deberá acreditarse la interposición de la demanda judicial, al objeto de que continúe la suspensión del procedimiento de apremio. De no acreditarse su interposición en dicho plazo, continuarán los trámites de dicho procedimiento, circunstancia que será notificada al órgano recaudador encargado de su tramitación.
3.5. TERCERÍAS A FAVOR DE LA HACIENDA PÚBLICA Terminamos este epígrafe destinado a las tercerías refiriéndonos a las tercerías a favor del Estado, es decir, aquellas en las que es el Estado el que actúa como tercerista, como reclamante. Dispone el artículo 122 RGR: Cuando al efectuarse el embargo de bienes se compruebe que estos ya han sido embargados en el seno de otro procedimiento ejecutivo, judicial o administrativo, se informará al órgano competente con el detalle necesario para que este lo comunique al órgano con funciones de asesoramiento jurídico, a fin de que, si se estima procedente, se ejerciten las acciones pertinentes en defensa del mejor derecho de la Hacienda pública.
4. EJERCICIO DE ACCIONES CIVILES Y PENALES EN EL ÁMBITO DE LA GESTIÓN RECAUDATORIA 4.1. INTRODUCCIÓN Los órganos de recaudación se pueden encontrar con prácticas defraudatorias por parte de los deudores, tendentes a hacer desaparecer bienes integrantes de su patrimonio susceptibles de embargo y posterior ejecución. Se produce lo que se suele llamar un “vaciamiento patrimonial” del deudor tendente a aparentar su insolvencia total. Cuando estas tácticas sean consideradas fraudulentas, la Hacienda Pública y, en concreto, los órganos de recaudación, procederán al estudio de dichas actuaciones y, en su caso, a la propuesta de las acciones que tanto en vía civil como penal sean pertinentes. Estas prácticas que pueden llegar a realizar los deudores son conocidas con el nombre genérico de operaciones realizadas en “fraude de acreedores” y para su persecución existen dentro de los órganos de recaudación unidades especializadas en combatirlas. Así, según la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación (ver anexo tema 1 de esta parte), corresponde, en el ámbito central, entre otras funciones, a la Subdirección General de Procedimientos Especiales del Departamento de Recaudación de la AEAT, la elaboración y elevación de disposiciones normativas, el establecimiento de criterios generales a seguir por los órganos de recaudación y las actuaciones relativas a la planificación y organización de la prevención y lucha contra el fraude a la Hacienda pública en el ámbito recaudatorio tanto en vía administrativa como ante la jurisdicción civil y penal. En cuanto a los órganos competentes, según la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (modificada por la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT), corresponde al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes autorizar el ejercicio de acciones civiles frente a obligados al pago que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas y, en general, contra cualquier persona o entidad, en defensa del crédito público cuya recaudación se efectúe por órganos de la Delegación Central. También le corresponde proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda Pública, cuando la gestión recaudatoria de las deudas que se haya visto perjudicada corresponda a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
480
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Corresponde al titular del Departamento de Recaudación de la AEAT en materia de ejercicio de acciones penales, acordar la interposición de querella contra quienes hayan realizado actuaciones tendentes a impedir o dificultar el cobro de las deudas por el procedimiento de apremio, así como la personación en los procesos penales ya iniciados, en el marco reglamentario del régimen de asistencia jurídica de la AEAT (Orden PRE/3581/2007, de 10 de noviembre). En el ámbito territorial, y siguiendo la Resolución de competencias de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación antes citada, corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales la competencia para autorizar el ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público. Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda pública, cuando la gestión recaudatoria de las deudas que se haya visto perjudicada corresponda a los órganos de recaudación del ámbito territorial de la Delegación Especial, salvo en los casos en que la competencia se ejerza por los titulares de las Delegaciones de la Agencia Tributaria. En cuanto a los titulares de las Dependencias Regionales de Recaudación, les corresponde elevar la propuesta para la autorización del ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público. El propio Reglamento General de Recaudación ya contiene la previsión del posible ejercicio de acciones civiles y penales cuando en su artículo 62, que lo dedica a regular los efectos de la cancelación del crédito por incobrable, dispone: 1. La declaración total o parcial de crédito incobrable determinará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a que se refiera dicha declaración. 2. Dicha declaración no impide el ejercicio por la Hacienda pública contra quien proceda de las acciones que puedan ejercitarse con arreglo a las leyes, en tanto no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago. Las acciones civiles y penales las podemos clasificar en: – Acciones civiles: * Levantamiento del velo. * Acción rescisoria. – Acciones penales: * Alzamiento de bienes. * Apropiación indebida. * Malversación impropia.
4.2. ACCIONES CIVILES 4.2.1. La teoría del levantamiento del velo A través de la teoría del levantamiento del velo se pretende evitar una simulación en la constitución de una sociedad que signifique la elusión en el cumplimiento de un contrato, así como la burla de la ley como protectora de derechos. Esta teoría implica el desentendimiento de la personalidad jurídica, esto es, se podría definir como la técnica judicial consistente en prescindir de la forma externa de la persona jurídica y, a partir de ahí, penetrar en la interioridad de la misma, “levantar su velo” y así examinar los reales intereses que existen o laten en su interior. En suma, adentrarse en el seno de la persona jurídica para de este modo poner coto a los fraudes y abusos que por medio del “manto protector” de la persona jurídica se pueden cometer, rompiendo la radical separación entre persona jurídica y sus miembros componentes. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
481
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
La idea básica es que no cabe la alegación de separación de patrimonios de la persona jurídica por razón de tener personalidad jurídica propia, cuando tal separación es, en la realidad, una ficción que pretende obtener un fin fraudulento, como incumplir un contrato, eludir la responsabilidad contractual o extracontractual, aparentar insolvencia, etc. Se trata de una teoría jurisprudencial. No es una cuestión abordada desde el punto de vista legislativo, por lo que se deja en mano de los Tribunales la tarea de perfilar sus contornos y decidir en qué casos puede ser utilizada. En cuanto a los requisitos para su aplicación, la jurisprudencia no los establece. La doctrina mayoritaria señala como indicios que inducen a pensar en dicha posibilidad los siguientes: –
Sociedad dominada por otra persona física o jurídica (sea o no socia), que determina la voluntad de la sociedad prácticamente a su antojo.
–
Que se produzca una situación que cause un perjuicio a un tercero o un fraude de ley.
–
Sociedad infradotada de capital atendiendo al alcance del objeto social.
–
Confusión de patrimonios.
–
Que la sociedad sea un mero instrumento para la consecución de fines ajenos al interés societario manifestado.
Es indispensable que se respete en todo caso el principio de subsidiariedad, siendo sólo aplicable cuando no se pueda resolver mediante instituciones tales como simulación, la doctrina de los actos propios, rescisión, etc. Finalmente, por lo que concierne a sus efectos, el fundamental es que se extiende la responsabilidad por deudas de la sociedad a los socios con el fin de proteger a los terceros acreedores. Desaparece la separación entre el patrimonio societario y el particular de los socios. También permite el efecto inverso, es decir, hacer responsable a la sociedad bajo el control efectivo de una persona física por las obligaciones contraídas por este. Asimismo permite hacer responsable a una sociedad de las deudas tributarias contraídas por otra.
4.2.2. La acción subrogatoria La llamada acción subrogatoria está configurada como una acción de carácter indirecto u oblicuo que pretende el abono al patrimonio del deudor del actor de la suma reclamada. El resultado patrimonial de esta acción ingresa en el patrimonio del deudor y no directamente en el del acreedor, sin que el ejercicio de la misma otorgue preferencia al acreedor demandante a la hora de satisfacer su derecho de crédito. El artículo 1.111 del Código Civil recoge, como medida conservativa del patrimonio del deudor, la acción subrogatoria, en la que el acreedor actúa en lugar del deudor, ejercitando los derechos y acciones de este que tiene abandonados y habían de producir un aumento en su patrimonio. Los requisitos para poder ejercer la acción son los siguientes (STS de 30-04-1990):
482
–
Existencia de la deuda: el acreedor ha de ostentar un derecho de crédito contra el deudor, aunque por el momento no sea exigible.
–
El acreedor debe poder ejercitar los derechos y acciones del deudor que no sean de carácter personalísimo, como medio para realizar su propio crédito.
–
Subsidiariedad de la acción: la acción no puede ejercitarse si en el patrimonio efectivo del deudor existen bienes suficientes para satisfacer a sus acreedores. Esta subsidiariedad (económica) de la acción debe interpretarse en el sentido de la “ausencia de bienes para cobrarse íntegramente”. Así la doctrina relativa a dicha acción acepta la posibilidad de ejercitarla “si los bienes que hay son insuficientes y la innecesariedad de probar la insolvencia total del deudor, por lo que todo el tema queda reducido a un sustrato eminentemente fáctico de si había o no bienes suficientes con los que hacer efectivo el crédito de la entidad actora” (STSJ de Cataluña de 22-10-1991). AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
4.2.3. La acción rescisoria Podemos definir la acción rescisoria como la facultad que el ordenamiento jurídico concede a todo acreedor para proceder por derecho propio a impugnar los actos válidamente celebrados por el deudor que, por su carácter fraudulento produzcan un perjuicio al acreedor y este no pueda cobrar de otro modo lo que se le deba. La acción se dirige por el acreedor contra el deudor y el tercero para dejar sin efecto el acto realizado en la medida en que este produce o puede producir al acreedor un perjuicio. Nos podemos encontrar dos tipos de acciones rescisorias: –
La rescisión por fraude de acreedores (arts. 1290 a 1299 del Código Civil).
–
La rescisión por lesión.
Las diferencias entre ambos tipos son: 1. El ejercicio de una rescisión por lesión por parte de la Hacienda Pública supone el ejercicio de una acción subrogatoria, mientras que en la acción de rescisión por fraude, la Hacienda Pública ejercita una acción en nombre propio. 2. El cómputo del plazo en la rescisión por lesión se inicia desde la fecha de la perfección del contrato, no siendo necesaria la consumación.
4.2.4. La acción revocatoria por fraude de acreedores o pauliana En virtud de lo establecido en el artículo 1.111 de nuestro CC, los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuánto se les debe, podrán también impugnar los actos que este haya realizado en fraude de su derecho. Por su parte, el artículo 1.291.3.º del citado texto legal señala que son rescindibles los contratos celebrados en fraude de acreedores, cuando estos no puedan cobrar de otro modo lo que se les deba. Por último, el artículo 1.294 del referido Código proclama que la acción de rescisión es subsidiaria; no podrá ejercitarse sino cuando el perjudicado carezca de otro recurso legal para obtener la reparación del perjuicio. La acción rescisoria o revocatoria por fraude de acreedores ha sido concebida por la doctrina y la jurisprudencia como un remedio “in extremis” (de ahí su carácter de subsidiariedad) para evitar el perjuicio que un acto fraudulento le causa al acreedor en su crédito (requisito de la existencia del crédito), el cual debe ser anterior al acto pretendidamente fraudulento, aunque puede ser posterior si se prueba que el mismo se ejecutó en consideración y perjuicio del crédito futuro. El efecto que se obtiene con una sentencia favorable a la rescisión es la ineficacia, con efecto retroactivo, ex tunc del negocio jurídico impugnado. Los requisitos jurisprudenciales establecidos para el ejercicio eficaz de la acción rescisoria son los siguientes: a) Existencia de un crédito por parte del accionante contra el deudor. b) Subsidiariedad o inexistencia de otro medio legal para obtener la efectividad del crédito debida. c) Perjuicio al acreedor, eventus damni o pérdida de la efectividad del crédito, ocasionada como consecuencia de la salida del patrimonio del deudor de la cosa enajenada, y que origina el fraude al derecho del acreedor o consilium fraudis.
4.3. ACCIONES PENALES 4.3.1. Alzamiento de bienes La regulación legal de la figura del alzamiento de bienes se encuentra en los artículos 257 a 259 del Código Penal. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
483
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Definimos el alzamiento de bienes como toda actuación tendente a la ocultación o disposición de bienes que imposibilita o dificulta el derecho de cobro de las deudas. De modo genérico supone la realización de una serie de conductas que de modo directo o indirecto, sustraen los activos a la disposición de los acreedores, burlándose, de tal modo, la eficacia de un orden jurídico establecido para atendimiento y defensa de los intereses del acreedor. Los elementos típicos del delito de alzamiento de bienes han sido definidos en innumerables ocasiones por la jurisprudencia y son los siguientes: 1. La existencia de uno o más créditos contra el sujeto activo, generalmente preexistentes y reales, y de ordinario, vencidos, líquidos y exigibles. Por ello, será necesario que la deuda tenga carácter previo a la transmisión cuya consideración como fraudulenta se pretende (preexistente y real). 2. Un elemento dinámico o de la actividad, consistente en destruir u ocultar su activo, real o ficticiamente. 3. Un elemento tendencial finalístico o dolo específico de defraudar las expectativas legítimas generadas en el acreedor de poder cobrar sus créditos, consistente en la intención de causar perjuicio al acreedor, intención que excede del resultado ya que se trata de un delito de mera actividad. 4. Que como consecuencia de las maniobras defraudatorias devenga el deudor total o parcialmente insolvente, o experimente una acusada, aunque ficticia, disminución de su acervo patrimonial, imposibilitando o dificultando el cobro de sus créditos a los acreedores.
4.3.2. Apropiación indebida La tipificación de esta conducta como delito se encuentra regulada actualmente en los artículos 252 a 254 del Código Penal. La conducta típica del delito de apropiación indebida consiste en la acción de abuso consistente en apropiarse de una cosa con un doble resultado material: el enriquecimiento de quien realiza la conducta y el correlativo empobrecimiento de quien es despojado. Los elementos básicos de esta figura son: – Que el culpable haya recibido dinero, efectos o cualquiera otra cosa mueble, de forma expresa y manifiesta. – La apropiación o distracción de la cosa en perjuicio de otro. – Que las cantidades apropiadas o distraídas hayan llegado a poder de quien comete el delito en virtud de un título legítimo, ya sea en concepto de depósito, administración o cualquier otro título que produzca obligación de entregarla o devolverla, existiendo por tanto aprovechamiento abusivo. – Existencia de un perjuicio patrimonial en otra persona. – Intención de apropiación o distracción de los bienes entregados, con el conocimiento de que debían entregarlo, unido a la existencia de un ánimo de lucro.
4.3.3. Malversación impropia Regulada en el Código Penal en el artículo 435. Los elementos básicos de este delito son: – La existencia de un embargo. – El nombramiento de depositario respecto de los bienes embargados. – La aceptación del cargo tras hacerle las advertencias legales, lo que implica la obligación de conservación. –
484
La existencia de un acto de disposición en cuanto a los bienes embargados, sin consentimiento ni conocimiento de la autoridad. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
4.3.4. Otras acciones posibles A título meramente enunciativo ofrecemos otras acciones penales susceptibles de ejercer por la Hacienda Pública: –
Insolvencia para eludir responsabilidades civiles (art. 258 CP).
–
Alzamiento posconcursal y favorecimiento de acreedores (art. 250 CP).
–
Quiebra fraudulenta (art. 260 CP).
–
Falsedad documental contable (art. 261 CP).
–
Alteración de precios en concursos y subastas públicas (art. 262 CP).
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
485
TEMA
10
La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa. El recurso de reposición. Las reclamaciones económico-administrativas. Los Tribunales Económico-Administrativos 1. LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO En primer lugar, es necesario citar la Disposición adicional 5.ª de la Ley 30/1992, que dice que los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la LGT, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
487
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
La revisión de actos en vía administrativa está regulada en los artículos 213 a 249 de la Ley General Tributaria y desarrollado por el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Dentro de los mismos se comprenden cuatro Capítulos, bajo las siguientes rúbricas: –
Capítulo 1.º Normas comunes.
–
Capítulo 2.º Procedimientos especiales de revisión.
–
Capítulo 3.º Recurso de reposición.
–
Capítulo 4.º Reclamaciones económico-administrativas.
2. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE REVISIÓN Podemos distinguir entre tres tipos de procedimientos de revisión: –
Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
–
Declaración de lesividad de actos anulables.
–
Revocación.
–
Rectificación de errores.
–
Devolución de ingresos indebidos.
2.1. PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN DE ACTOS NULOS DE PLENO DERECHO (ARTÍCULO 217 DE LA LGT Y 4 A 6 DEL RD. 520/2005) La LGT ha reproducido la dicción del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en el artículo 217: “Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse: a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, siendo notificado al interesado. b) A instancia del interesado. En este caso el escrito se dirigirá al órgano que dictó el acto cuya revisión se pretende. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas
488
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales. El órgano competente para tramitar será el que establezca la norma de organización específica. El órgano competente para tramitar el procedimiento solicitará al órgano que dictó el acto la remisión de una copia cotejada del expediente administrativo y de un informe sobre los antecedentes del procedimiento que fuesen relevantes para resolver. Asimismo, podrá solicitar cualquier otro dato o antecedente que considere necesario para elaborar la propuesta de resolución. Recibida la documentación indicada en el apartado anterior, se dará audiencia por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo al interesado y a las restantes personas a las que el acto reconoció derechos o cuyos intereses resultaron afectados por el acto, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver. Recibida la propuesta de resolución, se solicitará el dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la comunidad autónoma, si lo hubiera. La declaración de nulidad requerirá el dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la comunidad autónoma. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda, que podrá delegarla. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa”.
Haciendo un breve análisis de cada causa podemos señalar: 1.º Incluye los supuestos previstos en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y no recogidos en el antiguo art. 153 de la anterior LGT. 2.º La incompetencia ha de ser clara, grave e incontrovertida, tal y como señala una Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 1985. 3.º En analogía a lo dispuesto por el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, se matiza que la incompetencia ha de ser por razón de la materia o del territorio, y no jerárquica. Ello constituye una novedad con relación a la anterior LGT. 4.º Cuando sea constitutivo de infracción penal, no de delito. De esta manera queda clara la nulidad de los actos que no constituyen delitos pero sí faltas. Por otro lado, la declaración de nulidad no podrá llevarse a cabo hasta que no recaiga sentencia condenatoria por los Tribunales. 5.º Respecto a la tercera de las causas, la jurisprudencia exige que el defecto o el vicio no sea subsanable y haya producido indefensión del interesado. 6.º La resolución, dictada por el Ministro de Economía y Hacienda y adoptando la forma de Orden Ministerial, deberá ser motivada conforme a lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de RJAP-PAC, produciendo efectos ex tunc, es decir, como si nunca hubiera existido. Por otro lado, la declaración de nulidad se podrá hacer en cualquier momento.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
489
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
2.2. DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES (ARTÍCULO 218 DE LA LGT Y 7 A 9 DEL RD. 520/2005) De acuerdo con la doctrina, la declaración de lesividad se define como un acto administrativo discrecional por el cual la Administración declara que un acto suyo anterior generador de derechos a favor de terceros es lesivo a sus intereses, quedando perfectamente motivada tal declaración (vid. artículo 215.1 LGT para esto último). Está regulada en el artículo 218 de la LGT y desarrollada en los artículos 7 a 9 del RD 520/2005. Fuera de los casos previstos en los artículos 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. El procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables se iniciará de oficio mediante acuerdo del órgano que establezca la norma de organización específica, a propuesta del órgano que dictó el acto o de cualquier otro de la misma Administración pública. El inicio será notificado al interesado. El órgano competente para tramitar será el que establezca la norma de organización específica. Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento, que deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de 10 días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver. Asimismo, se podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se considere necesario. Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará una propuesta de resolución. Formulada la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el acto sea declarado lesivo. Corresponderá a la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado elaborar los informes de los expedientes que se incoen para declarar lesivos a los intereses públicos los actos de la Administración General del Estado, de sus organismos autónomos o de los demás organismos y entidades públicas a los que asista jurídicamente. Una vez recibido el informe jurídico, se remitirá una copia cotejada del expediente completo al órgano competente para resolver. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo. El órgano competente para resolver dictará la resolución que proceda y, en el caso de declararse la lesividad, la remitirá junto con la copia cotejada del expediente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la Administración autora del acto a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. 490
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
En el ámbito de la Administración General del Estado, la competencia para resolver corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda, que podrá delegarla. Aunque no lo señale expresamente, se entiende que en el ámbito autonómico la lesividad la declara el titular de la Consejería de Hacienda, recordando que si se tratara de un impuesto cedido dicha declaración se adoptará por delegación del Ministro de Hacienda (vid. artículo 51 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre).
2.3. REVOCACIÓN DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES (ARTS. 219 LGT Y 10 A 12 DEL RD. 520/2005) La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública. Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo. Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. El órgano competente para tramitar será el que establezca la norma de organización específica. Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento, que deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de 10 días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver y sobre la procedencia de la revocación. Asimismo, se podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se considere necesario. Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. Concluido el trámite de audiencia, se solicitará informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación. Emitido el informe, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
491
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento. En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.
2.4. RECTIFICACIÓN DE ERRORES (ARTÍCULO 220 DE LA LGT Y 13 DEL RD. 520/2005) Cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. Cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. Se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. Según el artículo 220 de la Ley General Tributaria: “El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa”.
492
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
2.5. DEVOLUCIONES DE INGRESOS INDEBIDOS La devolución de ingresos indebidos se regula en los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria y desarrollado por el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Éste deroga parcialmente el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (a su vez desarrollada por la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991), dejando vigentes los artículos 8, 9, 10, 11, 13, 14, la disposición adicional 3.ª y el apdo. 3 de la disposición adicional 5.ª. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores. Según el artículo 15 del RD 520/05, de 13 de mayo, el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse: a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir: A’) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias. B’) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. C’) Cuando se haya ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. D’) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. E’) Cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido. F’) Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido. G’) Cuando se ejecuten resoluciones administrativas o judiciales que acuerden la devolución. b) En un procedimiento especial de revisión. c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes. d) En un procedimiento de aplicación de los tributos. e)
En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior (“en los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1 (Tendrán derecho a solicitar la
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
493
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades ….b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a). c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido). f)
Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.
El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos mediante el empleo de efectos timbrados se regulará mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. El procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte. En los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Cuando el procedimiento se inicie a instancia del interesado, la solicitud deberá dirigirse al órgano competente para resolver y, además de las menciones a que se refiere el artículo 2 de este reglamento, contendrá los siguientes datos: a)
Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe.
b)
Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar la devolución, el beneficiario podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito. 2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago, se efectuará mediante cheque.
c)
En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.
Cuando el procedimiento se inicie de oficio, se notificará al interesado el acuerdo de iniciación. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolución, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El derecho a la devolución incluirá:
494
a)
El importe del ingreso indebidamente efectuado.
b)
El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento, cuando el ingreso indebido se hubiese realizado por vía de apremio, y
c)
El interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación, siendo vigente el interés de demora aplicable a lo largo del período en que dicho interés se devengue.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
También se podrá efectuar la devolución por compensación, realizándose a petición del interesado o de oficio por los órganos competentes, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento General de Recaudación. El nuevo RD introduce una novedad sustancial a en lo que se refiere a la tramitación. No es nueva la posibilidad que se le ofrece al órgano competente para la tramitación de poder solicitar los informes que considere necesarios (ya estaba previsto en el RD 1163/90). Si lo es lo siguiente: “Con carácter previo a la resolución, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora”. Por lo que en aquellos casos en los que se desestime una petición de devolución o se acuerde devolver menos de lo reclamado por el contribuyente, la Administración estará obligada a notificar una propuesta de resolución. Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido por algunos de los cuatro primeros casos citados en la letra a) (es decir, los cuatro primeros casos recogidos en el art. 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre) o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 (revisión de actos nulos de pleno derecho, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica. El órgano competente para resolver dictará una resolución motivada en la que, si procede, se acordará el derecho a la devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa. Una vez dictada la resolución por la que se reconoce el derecho a la devolución de un ingreso indebido, se notificará al interesado y se propondrá a los órganos encargados de la gestión de la tesorería el pago a favor de la persona o entidad acreedora, sin necesidad de esperar la firmeza de aquélla. Reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 anteriormente citado o cuando mediante ley se declare la condonación de una deuda o sanción, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución.
2.6. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS (ARTS. 124 A 127 LGT) Estamos ante los casos de devoluciones de ingresos no indebidos. Está genéricamente regulado en el artículo 31 de la LGT: “La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
495
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”.
2.6.1. Iniciación del procedimiento de devolución Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.
2.6.2. Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación. En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.
2.6.3. Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.
2.6.4. Terminación del procedimiento de devolución El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.
3. EL RECURSO DE REPOSICIÓN El recurso de reposición está regulado por los artículos 222 a 225 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que deroga el RD 2.244/1979, de 7 de septiembre. Realmente se eleva a rango legal lo que antes se reglaba a nivel reglamentario. 496
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Como señala Martín Queralt, son caracteres del recurso de reposición: 1. Se interpone ante el propio órgano gestor que dictó el acto. 2. Es previo a la vía económico-administrativa, no constituyendo un recurso prejudicial, no pudiendo simultanearse con la reclamación económico-administrativa, por lo que una vez interpuesto habrá de esperarse a su resolución para entablar esta última. 3. Es potestativo, pudiendo acudirse directamente al económico-administrativo. 4. Se admite contra los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa. Son recurribles todos los actos de la Administración tributaria reclamables en vía económicoadministrativa. Como hemos dicho, el recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa. Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo. Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. Cuando se acreditase la existencia de una reclamación sobre el mismo asunto y anterior al recurso de reposición, se declarará la inadmisión de este último y se remitirá el expediente que pueda existir al tribunal económico-administrativo que esté tramitando la reclamación. Los tribunales económico-administrativos declararán inadmisible toda reclamación relativa a cualquier acto de la Administración cuando conste que dicho acto ha sido previamente impugnado mediante recurso de reposición y que éste no ha sido resuelto expresamente y no puede entenderse desestimado por silencio administrativo. En este supuesto, el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable remitirá al tribunal competente una copia del escrito de interposición del recurso de reposición y de la reclamación junto con una diligencia en la que se ponga de manifiesto la existencia del recurso de reposición y, por tanto, la no procedencia de la remisión del expediente correspondiente. El tribunal podrá solicitar la documentación complementaria que considere necesaria para determinar la procedencia de la inadmisión. La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos, que volverán a contarse desde su inicio a partir del día siguiente a aquel en que el recurso de reposición pueda entenderse presuntamente desestimado o, en cualquier caso, a partir del día siguiente a la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución del recurso.
3.1. INICIACIÓN Y TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE REPOSICIÓN El plazo para la interposición de este recurso será de un mes (antes era de 15 días hábiles) contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago. Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto. A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
497
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 232 de la LGT, están legitimados para interponer el recurso de reposición: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores. b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. No estarán legitimados: a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos. b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de ella. c) Los denunciantes. d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto. Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante el órgano actuante a partir del día siguiente al de la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso. En este supuesto, el órgano competente tendrá la obligación de poner de manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación o la documentación relativa a las actuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden relación con el acto impugnado. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones. Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en aquel, se les notificará la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones.
3.2. SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO RECURRIDO EN REPOSICIÓN La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. 498
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos. La mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en este artículo. b) Sin necesidad de aportar garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. c) Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de recurso de reposición, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. La solicitud de suspensión con aportación de las garantías que señala el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido. El recurrente podrá solicitar la suspensión cuyos efectos se limitarán al recurso de reposición. Las garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económicoadministrativa posterior. En este caso, la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Asimismo, si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa. La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. Cuando la garantía consista en depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendiese sus efectos a la vía económico-administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario. La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente para tramitarla y resolverla. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente a que se refiere el apartado anterior. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado. Si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendido sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que dictó el acto. El documento en que se formalice la garantía deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad. Si la solicitud acredita la existencia del recurso de reposición y adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada a partir de la fecha de la solicitud y dicha circunstancia deberá notificarse al interesado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
499
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la garantía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 y aquellos hayan sido subsanados, el órgano competente acordará la suspensión con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensión deberá ser notificado al interesado. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la suspensión. Cuando se solicite la suspensión en un momento posterior a la interposición del recurso, los efectos suspensivos se producirán, de concurrir los requisitos expuestos en los apartados anteriores, a partir del momento de presentación de la solicitud. Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, para que dicho ingreso sea realizado. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación. Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el tribunal al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo establecido en ella.
3.3. RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE REPOSICIÓN Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado. El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales. La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes (antes era de 8 días) contado desde el día siguiente al de presentación del recurso. En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses. 500
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso, pero sí la reclamación económico-administrativa en el plazo de 1 mes a contar desde la notificación de la resolución del recurso de reposición.
4. EL PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO: MATERIAS IMPUGNABLES, INTERESADOS, ACTOS IMPUGNABLES Y EXTENSIÓN DE LA REVISIÓN 4.1. EL PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. INTRODUCCIÓN La normativa básica en materia económico-administrativo está regulada en: –
Artículos 226 a 249, y Disposición Adicional Undécima de la Ley General Tributaria.
–
RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, y que deroga el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA), aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.
–
Orden de 26 de junio de 1996, del Ministro de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan diversos aspectos organizativos de los Tribunales Económico-Administrativos y de su Procedimiento.
–
En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía, el Decreto 175/87, de 14 de julio (reformado por el Decreto 272/03, de 30 de septiembre) de creación y estructuración de los órganos competentes para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se produzcan en el ámbito de la gestión económica, financiera y tributaria de la Junta de Andalucía.
4.2. ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIAS (ARTS. 228 A 231 LGT) 4.2.1. Órganos económico-administrativos El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias. En el ámbito de competencias del Estado, son órganos económico-administrativos: a)
El Tribunal Económico-Administrativo Central.
b)
Los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina. La competencia de los tribunales económico-administrativos será irrenunciable e improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los interesados. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
501
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
4.2.2. Organización y competencias de los tribunales económico-administrativos 4.2.2.1. Competencias del TEAC El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá: a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales de los Ministerios de Hacienda y de Economía u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas. También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado. b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, o por los órganos de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales, cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo 35 del RD 520/2005, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso. El artículo 35 fija las reglas de determinación de la cuantía de la reclamación. CUADRO DE DETERMINACIÓN DE CUANTÍAS REGLA GENERAL
Deuda tributaria (art. 58 LGT) o la cuantía del acto reclamado
SI SE IMPUGNA LA BI O ACTOS DE VALORACIÓN SIN LIQUIDACIÓN
SU IMPORTE
SI SE INCLUYEN VARIAS DEUDAS, BASES, VALORACIÓN U OTROS ACTOS
El de mayor importe que se impugne son que se sumen todos ellos
POR ACTUACIONES/OMISIONES DE PARTICULARES
Lo retenido, ingresado a cuenta, repercutido, consignado en factura u análogo o el de mayor importe que se impugne son que se sumen todos ellos
d) e)
502
Se consideran de cuantía indeterminada los actos dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que no contengan ni se refieran a una cuantificación económica. En los casos de acumulación previstos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la cuantía de la reclamación será la que corresponda a la de mayor cuantía de las acumuladas, determinada según las reglas de los apartados anteriores. A estos efectos, la acumulación atenderá al ámbito territorial de cada tribunal económico-administrativo regional o local o sala desconcentrada. De los recursos extraordinarios de revisión y de los extraordinarios de alzada para la unificación de criterio. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
4.2.2.2. Competencias del TEAR y del TEAL Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán: a)
En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente. La Disposición adicional decimocuarta, en cuanto a las cuantías de las reclamaciones económico-administrativas, señala que con efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de la entrada en vigor de esta ley las cuantías a las que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas quedarán fijadas en 150.000 y 1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo en materia económico-administrativa. b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente (ver apartado anterior). c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente. En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación. Cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano. En cada comunidad autónoma existirá un tribunal económico-administrativo regional. En cada Ciudad con Estatuto de Autonomía existirá un tribunal económico-administrativo local. El ámbito de los tribunales económico-administrativos regionales y locales coincidirá con el de la respectiva comunidad o Ciudad con Estatuto de Autonomía y su competencia territorial para conocer de las reclamaciones económico-administrativas se determinará conforme a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación. En los tribunales económicoadministrativos regionales podrán crearse salas desconcentradas con el ámbito territorial y las competencias que se fijen en la normativa tributaria.
4.2.3. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: a)
Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.
b)
Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.
c)
La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
503
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones.
4.2.4. Funcionamiento de los Tribunales Económico-Administrativos Los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El Pleno estará formado por el Presidente, los Vocales y el Secretario. Las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el Secretario. Podrá nombrarse Presidente de Sala a alguno de los Vocales cuando se produzcan las circunstancias que se determinen reglamentariamente. Los Tribunales Económico-Administrativos podrán actuar de forma unipersonal a través del Presidente, los Presidentes de Sala, cualquiera de los Vocales, el Secretario o a través de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente. Vamos a analizar la organización de los Tribunales.
4.2.4.1. Organización del TEAC El Tribunal Económico-Administrativo Central funcionará en pleno, en salas y de forma unipersonal. El pleno estará formado por el Presidente, todos los Vocales y el Secretario General. Las salas estarán formadas por el Presidente del tribunal, uno o más Vocales y el Secretario General. El Presidente será nombrado y separado por Real Decreto del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, entre funcionarios de reconocido prestigio en el ámbito tributario y tendrá la categoría de director general del Ministerio de Economía y Hacienda. Los vocales serán nombrados y separados por Real Decreto del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, entre funcionarios de los cuerpos que se indiquen en la relación de puestos de trabajo y tendrán la condición de subdirectores generales del Ministerio de Economía y Hacienda. En los casos de vacante, ausencia, enfermedad u otra causa legal, el Presidente del tribunal será sustituido por el vocal más antiguo del pleno. En cada sala, el Presidente del tribunal será sustituido por el vocal más antiguo de los que formen la sala. En los casos de vacante, ausencia, enfermedad o por otra causa legal que afecte a alguno de los vocales, el Presidente podrá asignar sus asuntos a otro vocal de la misma sala. El Presidente fijará mediante acuerdo la creación, composición y supresión de las salas, el reparto de atribuciones entre éstas y el pleno y la distribución de asuntos entre las salas. Corresponderá a los vocales proponer las resoluciones y demás acuerdos de terminación en el procedimiento general económico-administrativo, así como aquellas otras tareas que les sean expresamente asignadas por el Presidente. Además de lo dispuesto en el párrafo anterior, también ejercerán las competencias que les correspondan como órganos unipersonales. El Secretario General procederá del Cuerpo de Abogados del Estado y será asistido o sustituido en el ejercicio de sus funciones por funcionarios pertenecientes también a dicho cuerpo.
504
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Corresponde al Secretario General la dirección y coordinación de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, dictar los actos de trámite y de notificación e impulsar de oficio el procedimiento, así como aquellas otras tareas que le sean expresamente atribuidas por el presidente. Además de lo dispuesto en el párrafo anterior, también ejercerá las competencias que le correspondan como órgano unipersonal. Todos los miembros del pleno o de las salas están obligados a asistir a las sesiones a las que sean convocados y a participar en las deliberaciones necesarias para la adopción de acuerdos o resoluciones. Los acuerdos serán adoptados por mayoría entre los asistentes, con voto de calidad del Presidente en el caso de empate. Ninguno de los asistentes podrá abstenerse de votar y el que disienta de la mayoría podrá formular voto particular por escrito en el plazo de 48 horas. El voto particular se incorporará al expediente y deberá hacerse mención a él en la resolución de la reclamación. Todos los miembros del pleno o de las salas, así como los órganos unipersonales, ejercerán con total independencia, y bajo su responsabilidad, las funciones que tengan legalmente atribuidas y las restantes que les pueda asignar el presidente. En el Tribunal Económico-Administrativo Central existirán ponentes que actuarán bajo la dirección de los vocales y, en su caso, de los órganos unipersonales. Estas funciones también podrán ser desempeñadas respecto de otros tribunales económico-administrativos distintos, cuando así lo disponga el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central.
4.2.4.2. Organización del TEAR y TEAL Los tribunales económico-administrativos regionales y locales funcionarán en pleno, en salas y en salas desconcentradas, en su caso, y de forma unipersonal. El pleno estará formado por el presidente, los presidentes de sala y de sala desconcentrada, en su caso, los vocales y el secretario del tribunal. Las salas del tribunal estarán formadas por el presidente del tribunal, el de la sala competente según resulte del reparto de atribuciones conforme al apartado 6, uno o más vocales, según proceda, y el secretario. Las salas desconcentradas estarán formadas por su presidente, uno o más vocales, según proceda, y el secretario de la sala. El presidente, los presidentes de sala desconcentrada, los presidentes de sala y los vocales serán nombrados y separados por orden del Ministro de Economía y Hacienda entre funcionarios de los cuerpos que se indiquen en la relación de puestos de trabajo. Se nombrarán presidentes de sala cuando el número de reclamaciones o alguna otra circunstancia lo aconseje, y presidentes de sala desconcentrada cuando esta se haya creado. Los funcionarios procedentes de las comunidades autónomas que con tal carácter participen en los tribunales económico-administrativos regionales del Estado serán nombrados por orden del Ministro de Economía y Hacienda a propuesta de la respectiva comunidad autónoma en los puestos de vocales o ponentes que se determinen en las relaciones de puestos de trabajo. Dichos funcionarios desempeñarán las mismas funciones y en idéntico régimen que los restantes vocales de los tribunales. En los casos de vacante, ausencia, enfermedad u otra causa legal, el presidente del tribunal será sustituido por el presidente de sala o, en su defecto, por el vocal más antiguo del pleno o de la respectiva sala. Los presidentes de sala y de sala desconcentrada lo serán por el vocal más antiguo de cada una de ellas. En los casos de vacante, ausencia, enfermedad u otra causa legal que afecte a alguno de los presidentes de sala o vocales, el presidente del tribunal o de la sala desconcentrada podrá encomendar el ejercicio de sus funciones a otro vocal de la misma sala. El presidente fijará mediante acuerdo la creación, composición y supresión de las salas, el reparto de atribuciones entre estas y el pleno y la distribución de asuntos entre las salas.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
505
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Los presidentes de los tribunales económico-administrativos regionales, locales y de salas desconcentradas ejercerán las funciones de dirección orgánica y funcional y las demás previstas en este reglamento, y serán los responsables superiores de todo el personal, sin perjuicio de la dirección del presidente del correspondiente tribunal regional respecto a las salas desconcentradas. Corresponderá a los vocales del tribunal proponer las resoluciones y demás acuerdos de terminación en el procedimiento general económico-administrativo, así como las restantes tareas que les sean encomendadas por el presidente del tribunal o de la sala desconcentrada, según corresponda. Además de lo dispuesto en el párrafo anterior, también ejercerán las competencias que les correspondan como órganos unipersonales. Los secretarios de los tribunales procederán del Cuerpo de Abogados del Estado y serán asistidos o sustituidos en el ejercicio de sus funciones por funcionarios pertenecientes también a dicho cuerpo. Corresponde a los secretarios de los tribunales la dirección y coordinación de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, dictar los actos de trámite y de notificación e impulsar de oficio el procedimiento, así como aquellas otras tareas que les sean encomendadas por el presidente. En los casos en que existan salas desconcentradas, las anteriores funciones serán realizadas por su secretario, sin perjuicio de la dirección del secretario del correspondiente tribunal económico-administrativo regional y de que la atribución de tareas sea competencia del presidente de la sala desconcentrada. Además de lo dispuesto en el párrafo anterior, también ejercerán las competencias que les correspondan como órganos unipersonales. Los órganos competentes ubicados en localidades donde no radique la sede del tribunal o de sus salas desconcentradas ejercerán las funciones que les delegue el secretario del tribunal o de la sala desconcentrada, así como aquellas tareas que les sean encomendadas por el presidente del tribunal o de la sala desconcentrada. Todos los miembros del pleno o de las salas están obligados a asistir a las sesiones a las que sean convocados y a participar en las deliberaciones necesarias para la adopción de acuerdos o resoluciones. Los acuerdos serán adoptados por mayoría entre los asistentes y con voto de calidad del presidente en el caso de empate. Ninguno de los asistentes podrá abstenerse de votar y el que disienta de la mayoría podrá formular voto particular por escrito en el plazo de 48 horas. El voto se incorporará al expediente y deberá hacerse mención a él en la resolución de la reclamación. Todos los miembros del pleno o de las salas, así como los órganos unipersonales, ejercerán con total independencia, y bajo su responsabilidad, las funciones que tengan legalmente atribuidas y las restantes que les pueda encomendar el presidente del tribunal o el presidente de la sala desconcentrada. En los tribunales económico-administrativos regionales y locales existirán ponentes que actuarán bajo la dirección de los vocales y, en su caso, de los órganos unipersonales. Estas funciones también podrán ser desempeñadas respecto de otros tribunales económico-administrativos cuando así lo disponga el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central.
4.3. MATERIAS IMPUGNABLES Hay que distinguir entre reclamaciones tributarias y no tributarias. Son tributarias las previstas en el artículo 226 de la LGT: “Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias: a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.”
506
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
No tributarias son las recogidas en la Disposición Adicional Undécima de la LGT: Podrá interponerse reclamación económico-administrativa, previa interposición potestativa de recurso de reposición, contra las resoluciones y los actos de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto relativo a las siguientes materias: a) Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos a ingresos de derecho público del Estado y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o relativos a ingresos de derecho público, tributarios o no tributarios, de otra Administración pública. b) El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios de Hacienda y de Economía de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro. c) El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de Hacienda.
No se admitirán reclamaciones económico-administrativas con respecto a los siguientes actos: a)
Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.
b)
Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa.
c)
Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa.
Estará legitimado para interponer reclamación económico-administrativa contra los actos relativos a las materias a las que se refiere el apartado 1 cualquier persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto administrativo, así como el Interventor General de la Administración del Estado o sus delegados, en las materias a que se extienda la función fiscalizadora que le confieran las disposiciones vigentes. No estarán legitimados para interponer reclamación económico-administrativa contra los actos relativos a las materias a las que se refiere el apartado 1: a)
Los funcionarios y empleados públicos salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos.
b)
Los particulares cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios en ella.
c)
Los denunciantes.
d)
Los que asuman obligaciones en virtud de pacto o contrato.
e)
Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
Podrán interponer el recurso de alzada ordinario las personas u órganos previstos en el apartado 3 de esta disposición adicional y los órganos directivos de los Ministerios de Hacienda y de Economía que se determinen reglamentariamente en materias de su competencia. Podrán interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio los órganos directivos de los Ministerios de Hacienda y de Economía que se determinen reglamentariamente. Podrán interponer el recurso extraordinario de revisión las personas u órganos previstos en el apartado 3 de esta disposición adicional, y los órganos directivos de los Ministerios de Hacienda y de Economía que se determinen reglamentariamente en materias de su competencia. Salvo lo dispuesto en los apartados anteriores, en las reclamaciones económico-administrativas reguladas en la presente disposición adicional se aplicarán las normas reguladoras de las reclamaciones económico-administrativas en materia tributaria contenidas en esta ley. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
507
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
En el ámbito autonómico, el artículo 20 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, que dispone: “El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las respectivas Administraciones en materia tributaría, tanto si en ella se suscitan cuestiones de hecho como de derecho, corresponderá: a) Cuando se trate de tributos propios de las Comunidades Autónomas, a sus propios órganos económico-administrativos. b) Cuando se trate de tributos cedidos, a los órganos económico-administrativos del Estado. c) Cuando se trate de recargos establecidos sobre tributos del Estado, a los órganos económico-administrativos del mismo. Las resoluciones de los órganos económico-administrativos, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas, podrán ser, en todo caso, objeto de recurso contencioso-administrativo, en los términos establecidos por la normativa reguladora de esta jurisdicción”.
4.4. ACTOS IMPUGNABLES (ARTÍCULOS 227 DE LA LGT Y ARTS. 37 A 39 RPREA) La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes: a)
Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.
b)
Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: a)
Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b)
Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
c)
Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.
d)
Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e)
Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f)
Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
g)
Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
h)
Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.
Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
508
a)
Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
b)
Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
c)
Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.
d)
Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos: a)
Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.
b)
Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.
c)
Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa.
4.5. EXTENSIÓN DE LA REVISIÓN (ARTÍCULOS 237 DE LA LGT Y 40 A 43 DEL RPREA) La reclamación económico-administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados. En el ejercicio de dicha competencia el órgano: a)
Confirmará el acto impugnado, si es conforme a Derecho.
b)
Lo anulará, total o parcialmente, cuando se halle incurso en infracciones del ordenamiento jurídico.
c)
Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación.
Si el órgano estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 15 días para que formulen alegaciones. No obstante, siempre se ha de tener en cuenta la prohibición de la reformatio in peius.
4.6. LEGITIMADOS E INTERESADOS EN LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS (ART. 232 LGT) Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas: a)
Los obligados tributarios y los sujetos infractores.
b)
Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
No estarán legitimados: a)
Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos.
b)
Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de ella.
c)
Los denunciantes.
d)
Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.
e)
Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
En el procedimiento económico-administrativo ya iniciado podrán comparecer todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse, sin que la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
509
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en el mismo, se les notificará la existencia de la reclamación para que formulen alegaciones, y será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 239 de esta ley (la resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación). Cuando se actúe mediante representación, el documento que la acredite se acompañará al primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, que no se cursará sin este requisito. No obstante, la falta o la insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por presentado el escrito siempre que el compareciente acompañe el poder, subsane los defectos de que adolezca el presentado o ratifique las actuaciones realizadas en su nombre y representación sin poder suficiente.
5. SUSPENSIÓN DEL ACTO IMPUGNADO 5.1. REGULACIÓN DE LA LGT: SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO IMPUGNADO EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA (ART. 233) La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a)
Depósito de dinero o valores públicos.
b)
Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
c)
Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económicoadministrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente. 510
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso. Reglamentariamente se regularán los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.
5.2. REGULACIÓN SEGÚN EL RD. 520/05, DE 13 DE MAYO, COMPLEMENTARIA AL ART. 233 DE LA LGT 5.2.1. Supuestos de suspensión La mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a)
Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en los artículos 43, 44 y 45 del RD 520/05.
b)
Con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, en los términos previstos en los artículos 46 y 47.
c)
Sin necesidad de aportar garantía, cuando el tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en un error aritmético, material o de hecho.
d)
Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida, si el tribunal que conoce de la reclamación contra el acto considera que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.
Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo dispuesto en ella sin que quepa intervención alguna del tribunal sobre la decisión.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
511
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
5.2.2. Solicitud de suspensión Cuando no se hubiera acordado la suspensión en el recurso de reposición con efectos en la vía económico-administrativa o este no hubiera sido interpuesto, la suspensión podrá solicitarse al interponer la reclamación económico-administrativa o en un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver dicha solicitud. En el caso de que la suspensión sea solicitada en los supuestos regulados en el artículo 46, se deberá remitir una copia de la solicitud al órgano competente de recaudación a los efectos de la suspensión cautelar regulada en dicho artículo. La solicitud de suspensión que no esté vinculada a una reclamación económico-administrativa anterior o simultánea a dicha solicitud carecerá de eficacia, sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisión. La suspensión deberá solicitarse en escrito independiente e ir acompañada por los documentos que el interesado estime procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesión y de una copia de la reclamación interpuesta. Deberá aportarse necesariamente la siguiente documentación: a)
Cuando se solicite la suspensión automática, se adjuntará el documento en que se formalice la garantía, que deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad.
b)
Cuando se solicite la suspensión con otras garantías distintas a las del párrafo a), se deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática. También se detallará la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro.
c)
Cuando la solicitud se base en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de difícil o imposible reparación, deberá acreditarse dicha circunstancia. En ese caso, de solicitarse la suspensión con dispensa parcial de garantías, se detallarán las que se ofrezcan conforme a lo dispuesto en el párrafo b).
d)
Cuando se solicite la suspensión sin garantía porque el acto recurrido incurra en un error aritmético, material o de hecho, se deberá justificar la concurrencia de dicho error.
5.2.3. Garantías de la suspensión Las garantías quedarán, a los efectos de su eventual ejecución, a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de la reclamación y deberán cubrir el importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. Cuando la garantía consista en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario. Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso o de una reclamación deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
512
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
En aquellos supuestos en los que hubiese sido acordada con anterioridad a la interposición de la solicitud de suspensión alguna medida cautelar de las reguladas en el artículo 81.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, el órgano que dictó el acto objeto de impugnación deberá remitir de forma inmediata al órgano competente para decidir sobre dicha suspensión una comunicación sobre tal circunstancia, con indicación de la fecha de caducidad de la medida cautelar.
5.2.4. Efectos de la concesión o de la denegación de la suspensión La suspensión concedida tendrá efectos desde la fecha de la solicitud. Cuando el órgano competente o el tribunal, en virtud del artículo 233.3 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, entiendan que debe modificarse la resolución de suspensión, lo notificarán al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo. Contra la resolución adoptada en relación con este trámite de modificación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa relativa al acto cuya suspensión se solicita. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, para que dicho ingreso sea realizado. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación.
5.2.5. Suspensión automática en vía Económico-Administrativa La solicitud de suspensión automática con aportación de las garantías a que se refiere el artículo 233.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido. Será competente para tramitar y resolver la solicitud de suspensión el órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 233.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado. Si la solicitud adjunta una garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud y dicha circunstancia deberá notificarse dicha circunstancia al interesado. Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la garantía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 y aquellos hayan sido subsanados, el órgano competente acordará la suspensión con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensión deberá ser notificado al interesado. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la suspensión. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
513
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa relativa al acto cuya suspensión se solicitó. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Si se hubiese solicitado la suspensión al amparo del artículo 233.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y la garantía aportada no fuera una de las previstas en dicho artículo, se aplicará lo dispuesto en las subsecciones siguientes, según corresponda.
5.2.6. Suspensión con prestación de otras garantías en vía Económico-Administrativa Suspensión con prestación de otras garantías La solicitud de suspensión con prestación de otras garantías a que se refiere el artículo 233.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, presentada junto con la documentación a la que se refiere el artículo 40.2.b) de este reglamento, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido si la deuda se encontrase en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud. Si la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de solicitud si la suspensión fuese concedida finalmente. La competencia para tramitar y resolver la solicitud corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica. Examinada la solicitud, se procederá, en su caso, a la subsanación prevista en el artículo 2.2. Cuando los defectos se hayan subsanado en el plazo al que se refiere el artículo 2.2, la suspensión acordada producirá efectos desde la solicitud. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la suspensión. La resolución que otorgue la suspensión detallará la garantía que debe ser constituida y el plazo en que debe constituirse. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso.
Constitución de las garantías La garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su formalización. Dicha garantía deberá ser objeto de aceptación, en su caso, y según su naturaleza, por el órgano de recaudación que dictó la resolución de concesión. Transcurrido el plazo de dos meses sin que la garantía se hubiese formalizado, las consecuencias serán las siguientes: a)
514
Si la solicitud de suspensión se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso, el periodo ejecutivo se iniciará el día siguiente al de la finalización del plazo concedido para la formalización de la garantía, y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
En este supuesto procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta el último día del plazo para la formalización de la garantía, sin perjuicio de los que se devenguen con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. b)
Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de no haberse iniciado con anterioridad.
5.2.7. Suspensión por el Tribunal Económico-Administrativo Suspensión por el Tribunal Económico-Administrativo El tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida. También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamente en error aritmético, material o de hecho. Si la deuda se encontrara en periodo voluntario en el momento de formular la solicitud de suspensión, la presentación de esta última basada en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación o en la existencia de error material, aritmético o de hecho, incorporando la documentación a que se refieren, según el caso de que se trate, los párrafos c) y d) del artículo 40.2, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal económico-administrativo decida sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión. Si la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si finalmente llegase a producirse la admisión a trámite. Examinada la solicitud, se procederá, en su caso, a la subsanación prevista en el artículo 2.2. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, se inadmitirá a trámite la solicitud de suspensión con las consecuencias previstas en el apartado siguiente. Subsanados los defectos o cuando el trámite de subsanación no haya sido necesario, el tribunal económico-administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud, y la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho. La admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud y será notificada al interesado y al órgano de recaudación competente. La inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado. El acuerdo de inadmisión a trámite no podrá recurrirse en vía administrativa.
Tramitación y resolución por el Tribunal Económico-Administrativo de la solicitud de suspensión Admitida a trámite la solicitud de suspensión, el tribunal económico-administrativo podrá solicitar al órgano que fuese competente para la recaudación del acto reclamado un informe sobre la AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
515
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías. El órgano competente deberá pronunciarse expresamente sobre la suficiencia de los bienes ofrecidos y sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados en garantía, tanto en los supuestos de dispensa total como parcial, y específicamente sobre la existencia de medidas cautelares adoptadas en relación con el acto objeto de impugnación cuya ejecución se pretende suspender. El tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo especificará las garantías que deben constituirse. Estos acuerdos se notificarán al interesado y al órgano de recaudación competente. Contra la denegación podrá interponerse el correspondiente recurso contencioso-administrativo. Cuando se otorgue la suspensión con garantía parcial, esta deberá ser constituida ante el órgano competente para la recaudación del acto, que procederá, en su caso, a la aceptación, y se aplicará lo dispuesto en el artículo 45.
6. PROCEDIMIENTO EN ÚNICA O PRIMERA INSTANCIA El procedimiento en única o primera instancia se regula en los artículos 235 a 240 de la LGT y 52 a 60 del RD 520/05. Antes de analizar el contenido de este nuevo procedimiento que constituye una verdadera novedad dentro del ámbito tributario, hay que indicar cuándo entra en vigor. De acuerdo con el número 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la LGT, este procedimiento entrará en vigor un año después de que entre en vigor la LGT, es decir, el 1 de julio de 2005. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en única o primera instancia con los recursos que esta ley establece. El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización. Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto. La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económicoadministrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse al reclamante que sufrague las costas del procedimiento, según los criterios que se fijen reglamentariamente. El procedimiento económico-administrativo se regulará de acuerdo con las disposiciones previstas en este capítulo y en las disposiciones reglamentarias que se dicten en su desarrollo. Cabe citar la aprobación de la Orden EHA/2784/2009, de 8 de octubre, por la que se regula la interposición telemática de las reclamaciones económico-administrativas y se desarrolla parcialmente la disposición adicional decimosexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las reclamaciones económico-administrativas.
516
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
6.1. INICIACIÓN (ARTÍCULO 235 LGT) La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación. En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago. El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición. Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación.
6.2. INSTRUCCIÓN (ARTÍCULO 236 LGT) El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos. El tribunal podrá asimismo solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
517
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
Reglamentariamente se podrán establecer supuestos en los que la solicitud de dicho informe tenga carácter preceptivo. Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas. Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados de este artículo y en el apartado 3 del artículo 235 de esta ley. Podrán plantearse como cuestiones incidentales aquellas que se refieran a extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto. Para la resolución de las cuestiones incidentales el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Al recibir la resolución de la reclamación, el interesado podrá discutir nuevamente el objeto de la cuestión incidental mediante el recurso que proceda contra la resolución. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.
6.3. TERMINACIÓN (ARTÍCULO 238) El procedimiento finalizará: – Por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente. – Por desistimiento de la petición o instancia. – Por caducidad de ésta. – Por satisfacción extraprocesal. – Mediante resolución. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley.
6.4. RESOLUCIÓN (ARTÍCULO 239 LGT) Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. 518
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa. b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo. c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama. d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido. e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación. f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada. Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. La resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación. Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.
6.5. PLAZO DE RESOLUCIÓN (ARTÍCULO 240 LGT) La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado. AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
519
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.
6.6. EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES (ARTÍCULOS 66 A 71 RD. 520/05) Los actos resolutorios de losz procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados. Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo
520
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión. La liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión se realizará de la siguiente forma: a)
Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo voluntario, el órgano que acordó la suspensión liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo. Cuando la suspensión hubiera sido acordada por el tribunal, la liquidación de intereses de demora a que se refiere el párrafo anterior será realizada por el órgano que dictó el acto administrativo impugnado. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.
b)
Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo ejecutivo, el órgano de recaudación liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde la fecha en que surtió efectos la suspensión hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.
Comprobada la procedencia de la devolución de la garantía prestada, el órgano competente la efectuará de oficio sin necesidad de solicitud por parte del interesado. Para la ejecución de los acuerdos que resuelvan los procedimientos especiales de revisión se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores.
Reducción proporcional de garantías aportadas para la suspensión En los supuestos de la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada. A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente. No obstante, de acuerdo con el artículo 25.9 y con el artículo 41.2, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe del acto, deuda u obligación subsistente, y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe del acto, deuda u obligación subsistente. Serán órganos competentes para proceder a la sustitución de la garantía los órganos que acordaron la suspensión.
Normas especiales para la ejecución de resoluciones económico-administrativas Si el interesado está disconforme con el nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolución, podrá presentar un incidente de ejecución que deberá ser resuelto por el tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta. El tribunal declarará la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
521
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El incidente de ejecución se regulará por las normas del procedimiento general o abreviado que fueron aplicables para el recurso o la reclamación inicial, y se suprimirán de oficio todos los trámites que no sean indispensables para resolver la cuestión planteada. Los órganos que tengan que ejecutar las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán solicitar al tribunal económico-administrativo una aclaración de la resolución. La resolución de la reclamación interpuesta podrá extender sus efectos a todos los actos, actuaciones u omisiones posteriores a la interposición de la reclamación que sean en todo idénticos al citado en el escrito de interposición de la reclamación y no sean firmes en vía administrativa. Para ello, el reclamante o interesado en la reclamación inicial deberá presentar, en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución, los documentos en los que consten los citados actos, actuaciones u omisiones. El pleno, la sala o el órgano unipersonal que hubiera dictado la resolución dictará un acuerdo en ejecución de esta en el que relacionarán todos los actos, actuaciones u omisiones a los que la resolución debe extender sus efectos, incluidos los relativos a los recursos procedentes.
Normas especiales para la ejecución de resoluciones judiciales La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo. La Administración tributaria atenderá los requerimientos que se le formulen de conformidad con el artículo 110 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa. Los tribunales económico-administrativos serán únicamente competentes para atender dichos requerimientos cuando la sentencia firme cuya extensión se pretenda haya anulado el acuerdo o la resolución dictada por razones de defecto en la tramitación del procedimiento económico-administrativo.
7. LOS RECURSOS 7.1. EL RECURSO DE ALZADA ORDINARIO (ARTÍCULOS 241 LGT Y 61 A 63 RD. 520/05) Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el artículo 240 de esta Ley. 522
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
7.2. EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO (ARTÍCULO 242 LGT) Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución. Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio. El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
7.3. RECURSO EXTRAORDINARIO PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA (ARTÍCULO 243 LGT) Contra las resoluciones en materia tributaria dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central podrá interponerse recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, cuando esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones. Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía. Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, que estará compuesta por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
523
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía, las referencias al Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al Director General o Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se entenderán realizadas a los órganos equivalentes o asimilados de dicha Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía. La resolución que se dicte se adoptará por decisión mayoritaria de los integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente tendrá siempre voto de calidad. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable. La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
7.4. EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN (ARTÍCULO 244 LGT) El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económicoadministrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)
Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b)
Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c)
Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241 (recurso de alzada ordinario). Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal EconómicoAdministrativo Central. Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. En la resolución del recurso extraordinario de revisión será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 240 de esta ley (plazo de resolución del procedimiento de única o primera instancia).
7.5. RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (ARTÍCULO 249 LGT) Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.
524
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
8. PROCEDIMIENTO ABREVIADO ANTE ÓRGANOS UNIPERSONALES (ARTÍCULOS 245 A 248 LGT Y 64 Y 65 DEL RD. 520/05) 8.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, y en los demás supuestos establecidos en el artículo 245.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Estos supuestos son: a)
Cuando sean de cuantía inferior a la que reglamentariamente se determine.
b)
Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.
c)
Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
d)
Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.
e)
Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.
f)
Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.
Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia por los tribunales económico-administrativos mediante los órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente. El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales se regulará por lo dispuesto en esta sección y por los artículos 64 y 65 del RD 520/05, de 13 de mayo.
8.2. INICIACIÓN La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido: a)
Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.
b)
Alegaciones que se formulan. Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes. La reclamación se dirigirá al órgano al que se refiere el apartado 3 del artículo 235 de esta ley, y será de aplicación lo dispuesto en dicho apartado.
8.3. TRAMITACIÓN Y RESOLUCIÓN Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
525
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA
El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado. El órgano económico-administrativo deberá resolver expresamente en todo caso. El plazo para la interposición del recurso que proceda empezará a contarse desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa. Transcurridos seis meses desde la interposición de la reclamación sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.
8.4. RECURSOS Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás recursos regulados en la sección anterior. CLASE
RECURSO DE ALZADA
RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO
OBJETO
INTERPOSICIÓN Y PLAZO
RESOLUCIÓN
Las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
Tribunal Económi- Resuelve el TEAC co-Administrativo o el Ministro de Central. Hacienda. 1 mes.
Contra las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario.
Este recurso habrá Resuelve en 6 de interponerse en meses el TEAC. el plazo de 3 meses, a contar desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.
RECURSO EXTRAORDINARIO PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA
Las resoluciones en materia El Director General Resuelve en platributaria dictadas por el TEAC. de Tributos. zo de 6 meses la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina
RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.
Será competente el TEAC para conocer el recurso extraordinario de revisión.
.../...
526
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA .../...
RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. Todos los actos de la Administración Tributaria susceptibles de reclamación económicoadminitrativa.
RECURSO DE REPOSICIÓN
El recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
El recurso será resuelto en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.
527
Otras publicaciones de interés de Editorial MAD Agentes de la Hacienda Pública. Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado. Temario volumen I. Agentes de la Hacienda Pública. Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado. Test. Cuerpo Técnico de Hacienda. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Temario Volumen I. Derecho Financiero y Tributario Español: “Parte General y Procedimientos Tributarios”. Cuerpo Técnico de Hacienda. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Temario Volumen II. Derecho Financiero y Tributario Español “Parte especial”. Cuerpo Técnico de Hacienda. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Supuestos prácticos de Derecho Financiero y Tributario Español. Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado (promoción interna). Temario. Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado (promoción interna). Test. Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado (promoción interna). Supuestos prácticos. Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado. Temario vol. I (Organización del Estado y de la Administración Pública). Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado.Temario vol. II (Unión Europea). Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado. Temario vol. III (Políticas públicas). Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado. Temario vol. IV (Derecho Administrativo General). Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado.Temario vol. V (Administración de Recursos Humanos). Cuerpo de Gestión de la Administración Civil del Estado. Temario vol. VI (Gestión Financiera y Seguridad Social). Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado. Test. Cuerpo Gestión de la Administración Civil del Estado. Supuestos Prácticos. Colección Oposiciones Administración General del Estado (Gestión, Administrativos, Auxiliares Administrativos). Colección Oposiciones Administración de Justicia. Colección Oposiciones Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado. Constitución Española. Cuestionarios y casos prácticos para oposiciones.
La Constitución Española de 1978. Estudio de de la Constitución Española y del Procedimiento Administrativo para personas sin conocimientos jurídicos. Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Test comentados. Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE). Test. Diccionario Procesal Básico. Psicotécnicos. Ejercicios prácticos. Microsoft Access a fondo. Hojas de Cálculo. Base de datos. Tratamiento de textos. Excel 97 para opositores. Funciones prácticas administrativas. Informática práctica para oposiciones.
Para más información sobre esta u otras obras, le recomendamos la consulta de nuestra página web,
www.mad.es
