UD000445_CP, La Gestion de Los Tributos

UD000445_cp01(03)

La gestión de los tributos Caso práctico 1 Responde de forma razonada y remitiéndote en lo posible a lo dispuesto en la normativa tributaria, a las siguientes cuestiones en materia procedimental en cuanto a la gestión de los tributos: Cuestiones planteadas 1. ¿Han de identificarse los agentes tributarios asignados al Departamento de Gestión en sus visitas al contribuyente (notificaciones, verificación censal, requerimientos, etc.)? 2. Competencias material, territorial y jerárquica de los órganos gestores de la Administración tributaria. ¿Cuál es el órgano competente para tramitar y resolver un expediente de gestión cuando ha mediado un cambio de domicilio fiscal del obligado tributario, una vez iniciada la tramitación de dicho expediente? 3. En el ámbito de un procedimiento de gestión tributaria, ¿el obligado tributario puede solicitar ampliación de los plazos establecidos? 4. ¿Cuál es el plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios? ¿Existen excepciones a la obligación de dictar resolución expresa en el ámbito tributario? ¿Cuáles son los efectos de la falta de resolución en plazo? Respuesta n.º 1 Sí, (texto eliminado), el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor desde el 1 de enero de 2008, señala en su artículo 60, lo siguiente: “1.

En los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo.

(...).

1

2. Cada Administración tributaria proveerá al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el desempeño de sus funciones”. En el caso de no disponer de la misma, el agente tributario utilizará la tarjeta de identificación general como personal de la Administración tributaria, en la que constan sus datos identificativos, el puesto de trabajo, el órgano del que se depende y figura impresa la fotografía del funcionario. Respuesta n.º 2 Por lo que se refiere a la competencia territorial y jerárquica, el artículo 84 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) prevé que la misma se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. Y, en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributaria. También, el artículo 116 del RGAGI señala que, a efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de gestión tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica. En esta materia, la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece los aspectos básicos de la organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria. Por lo que respecta a la competencia material, el artículo 83.3 de la LGT dispone: 1. “La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título. 2. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos”. Por su parte, el artículo 97 aclara que:

2

“Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: )a Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo. )b Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos”. Y, concretando aún más, en cuanto a las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, el artículo 117 (LGT )es el que establece el concepto legal de gestión de los tributos, como el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre otras, a: )a “La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria. )b La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. )c El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. )d El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria. )e La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. )f La realización de actuaciones de verificación de datos. )g La realización de actuaciones de comprobación de valores. )h La realización de actuaciones de comprobación limitada. )i La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. )j La emisión de certificados tributarios. )k La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica. )l La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios. )m

La información y asistencia tributaria.

3

)n La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”. Este último apartado es muy importante ya que viene a establecer un concepto de gestión de los tributos totalmente abierto, decantándose la ley por efectuar una enumeración de las funciones más habituales que en la actualidad, constituyen las actuaciones de los órganos de gestión de la Administración tributaria, y concluyendo con una cláusula de cierre asignando a las competencias de estos órganos todas aquellas competencias relativas a la aplicación de los tributos que no estén específicamente asignadas a los órganos de Inspección y Recaudación. Debe recordarse, en este sentido, la importancia de los distintos reglamentos generales de actuación de los órganos de la Administración tributaria, y como novedad importante en relación con los órganos gestores, que siempre han carecido de un reglamento específico, encontrando su actuación regulada en un buen número de normas dispersas, debe hacerse referencia al nuevo reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en vigor desde el 1 de enero de 2008. En segundo lugar, en cuanto a cuál ha de ser el órgano gestor competente para tramitar y resolver expedientes iniciados con anterioridad a la comunicación de un cambio de domicilio fiscal por parte del obligado tributario, el artículo 59 del RGAGI desarrolla los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las distintas administraciones tributarias, en los siguientes términos: “2.

En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos: Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente. Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A

4

estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario. 3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. 4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo. En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente. 5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación

5

de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan. 6. En el ámbito de competencias del Estado, el director general del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores”. Respuesta n.º 3 La nueva Ley General Tributaria no lo prevé expresamente, dejándolo pendiente de desarrollo reglamentario. En este sentido, el RGAGI, en su título II, dedicado a los principios y disposiciones generales de la aplicación de los tributos, en el capítulo III, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, en su artículo 91 dispone: “Artículo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación .1 El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. .2 No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

6

.3 Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: 

Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.



Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.



Que no se perjudiquen derechos de terceros.

.4 La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. .5 Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia. .6 El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa”. Respecto a la ampliación de plazos, la LGT establece una serie de matices, entre los que cabe destacar en materia de gestión tributaria: 

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 (artículo 99.8).



Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución (artículo 104.2).

7

Respuesta n.º 4 En relación con las excepciones a la obligación de resolver, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 103 de la LGT, en virtud del cual: “1.

La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, esta quedará obligada a contestar a su petición”. En segundo lugar, y por lo que respecta a los plazos de resolución de los procedimientos tributarios, el artículo 104 de la LGT establece: “1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: 

En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.



En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el

8

procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. Finalmente, en cuanto a los efectos de la falta de resolución en plazo de los distintos procedimientos, el artículo 104 distingue entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a instancia de parte: “3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo. 4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: 

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.



En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

9

5. Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”.

10

Por su parte, el RGAGI viene a desarrollar estos dos preceptos legales, en sus artículos 101 a 104, en los términos siguientes: “Art101: .4. El incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda. En los casos de estimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior solo podrá ser confirmatoria del mismo. En los casos de desestimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio. 5. Los efectos del silencio administrativo se entenderán sin perjuicio de la facultad de la Administración de proceder a la comprobación o investigación de la situación tributaria de los obligados tributarios, con relación a la concurrencia de las condiciones y requisitos de beneficios fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 6. Cuando un procedimiento de aplicación de los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de su plazo máximo de duración la terminación del primer procedimiento, será suficiente haber realizado un intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento. Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de aplicación de los tributos y este último finalizase como consecuencia del inicio de otro procedimiento de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador terminará mediante resolución expresa en la que se declarará dicha circunstancia, sin perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicación de los tributos iniciado con posterioridad. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o de un procedimiento sancionador que hubiesen terminado de la forma prevista en este apartado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichos procedimientos conservarán

11

su validez y eficacia a efectos probatorios en los procedimientos de aplicación de los tributos o sancionadores que puedan iniciarse con posterioridad, siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.

12

Artículo 102. Cómputo de los plazos máximos de resolución .1 A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento. .2 Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento. .3 Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad. .4 Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. .5 A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales. .6 El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. .7 Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse”. El artículo 103 del RGAGI detalla los que se considerarán periodos de interrupción justificada, a efectos de su exclusión del cómputo del plazo de resolución de los procedimientos tributarios; y el artículo 104, los principales casos de dilaciones en el procedimiento por causas no

13

imputables a la Administración, también a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT.

14

UD000445_cp02(03)

Caso práctico 2 El 5 de febrero de 2011, D. José Español Arribas presenta autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2005, con resultado negativo, ya que en dicho ejercicio ejercía, como empresario individual, una actividad económica en la que sufrió unas pérdidas cuantiosas. Mal aconsejado por su gestor, no presentó en su momento la declaración citada, pero recientemente, al cambiar de gestoría, le informan que esas pérdidas podrían haberse compensado en los ejercicios siguientes, aunque ahora no saben si podrá ya hacerlo. En consecuencia, el Sr. Español decide presentar la citada declaración, y como no encuentra modelo oficial impreso, decide fotocopiarlo él mismo del BOE en que salió publicada la correspondiente orden ministerial. Así cumplimentada, presenta la citada declaración a través del registro de entrada de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma. Al poco tiempo, recibe una comunicación de la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal en la que se le informa que dicho concepto y ejercicio se encuentran prescritos a efectos tributarios, por lo que resulta imposible dar trámite a la declaración presentada.

15

Cuestiones planteadas 1. ¿Puede presentarse la declaración por el IRPF a través del registro de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma? 2. La información que le ha facilitado la nueva gestoría, en relación con la compensación de bases imponibles negativas, ¿es posible en IRPF o solamente respecto del impuesto sobre sociedades? 3. ¿Tiene validez la presentación de la declaración mediante fotocopias del modelo correspondiente extraídas del BOE?¿Qué tipo de sanción se le podría imponer al contribuyente por esta actuación? 4. ¿Se trata, efectivamente, de un ejercicio prescrito? ¿Existe algún impedimento para que el propio contribuyente regularice su situación particular? 5. Si no está conforme con la respuesta dada por la Administración, ¿puede oponerse de algún modo? Respuesta n.º 1 En principio, no. Y es que, como dispone el artículo 97 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se rigen: En primer lugar, por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo, y en segundo lugar, supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. A este respecto, el artículo 117 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), establece: “1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o

16

comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para períodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos”. Ahora bien, la normativa sustantiva reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la nueva ley del impuesto, pone en tela de juicio la presentación de una declaración de IRPF a través de un registro público como el de la comunidad autónoma; y ello, porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de la citada ley del IRPF: “Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda”. Dichas cuestiones se concretan en la orden ministerial que, con carácter anual aprueba el Ministro de Economía y Hacienda, estableciendo su presentación, en función del resultado que arroje la autoliquidación. Concretamente, en el caso de declaraciones negativas del IRPF, estas deberán presentarse, bien mediante entrega personal en las oficinas de la Agencia Tributaria, o por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria tenga su domicilio fiscal el contribuyente. También podrán presentarse estas declaraciones en las oficinas habilitadas por las comunidades autónomas para la confección de declaraciones mediante el programa de ayuda desarrollado por la AEAT, pero en ningún caso a través de los registros de entrada de otros organismos públicos. Dicha conducta, por tanto, podría ser objeto de inicio de expediente sancionador, aunque tampoco encaja exactamente con ninguna de las infracciones tributarias tipificadas y reguladas en los artículos 191 a 206 de la nueva ley general tributaria, ni tampoco se considera probable dado el ejercicio al que se refiere la declaración. Respuesta n.º 2 Sí, la nueva gestoría tiene razón. Las distintas normas reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas han contemplado siempre la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas, resultantes, por lo general, de la obtención de pérdidas derivadas del ejercicio por el contribuyente de una actividad a título de empresario o profesional. Así, el artículo 38 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta, vigente en relación con el ejercicio al que se refiere la presentación extemporánea de la declaración, establecía:

17

“La parte general de la renta del periodo impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 39 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos: )a El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta (...). )b El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente (aquí solamente las generadas en un periodo inferior o igual a un año). Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 10% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”. Y el artículo 46.2 de la Ley 40/1998: “Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores”. En términos similares se expresan los artículos 48 y 49 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. No obstante lo anterior, lógicamente, la declaración correspondiente al ejercicio en que se han producido las bases liquidables negativas (IRPF2005) debería haberse presentado, para poder ejercer el derecho a compensar dichas partidas negativas, en el plazo máximo de los cuatro

18

años siguientes a la finalización del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso de la misma. Respuesta n.º 3 En cuanto a los modelos a utilizar para presentar las declaraciones correspondientes al IRPF, estos se establecen igualmente a través de la respectiva orden anual aprobada por el Ministro de Economía y Hacienda, (hoy Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas). Dichas órdenes establecen los distintos modelos de declaración simplificada y ordinaria del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio, así como los correspondientes documentos de ingreso o devolución. También otorgan validez a las declaraciones y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución suscritos por el declarante que se presenten en los modelos que, ajustados a los contenidos de los modelos aprobados en la respectiva orden, se generen exclusivamente mediante la utilización del módulo de impresión desarrollado por la AEAT (formato PDF, programa PADRE) y también a la presentación telemática, a través de internet, de dichas declaraciones. (Por ejemplo, en 2010 se aprobó la Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo, que aprueba el modelo de declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2009, determina el lugar, forma y plazos de presentación, establece los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración, y determina las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos). Esto es, las declaraciones del IRPF y patrimonio se deben presentar con arreglo a los modelos que corresponden de los aprobados en la respectiva orden anual del Ministro de Hacienda, firmados por el contribuyente y debidamente cumplimentados todos los datos que le afecten de los recogidos en el modelo. Lo lógico es que se utilicen los modelos que, a estos efectos elabora la Agencia Tributaria y que se corresponden exactamente con los contenidos en el BOE; pero, no existe ningún precepto normativo que impida presentar una declaración utilizando el modelo oportuno extraído del propio Boletín Oficial del Estado. Dicha conducta no puede ser, en ningún caso, sancionable. Debe señalarse a este respecto, que quizá el contribuyente podría haberse descargado de la página web de la Agencia Tributaria, el modelo de declaración correspondiente al año 2005 (suelen estar disponibles los modelos correspondientes a los últimos ejercicios), pero el efecto hubiese sido el mismo.

19

Respuesta n.º 4 Sí, efectivamente, se trata de un ejercicio prescrito. De conformidad con lo establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas (artículo 65.1, LGT): “En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”. Y lo que es más importante, la prescripción ganada es irrenunciable y se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se hubiese pagado la deuda tributaria por error, sin necesidad de que la invoque o excepciones el obligado tributario. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria (artículo 69.2 y 3 de la Ley 58/2003). Teniendo en cuenta que la declaración relativa al IRPF-2005 debió presentarse, en el caso de declaraciones sin resultado a ingresar, con fecha límite 30 de junio de 2006, ha de concluirse que el 30 de junio de 2010 se produjo la prescripción del referido concepto y ejercicio impositivos. Todo ello, a salvo, claro está, que a lo largo de ese periodo hubiese podido producirse alguna circunstancia susceptible de interrumpir la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (artículo 68, Ley 58/2003). Ni la Administración puede ya ejercer ningún tipo de acción de comprobación o regularización relativos al IRPF-2005 del contribuyente, ni el interesado puede tampoco renunciar a la prescripción ganada, la cual debe aplicarse de oficio. En consecuencia, desde el punto de vista de la Administración, las bases imponibles negativas procedentes de las pérdidas generadas en la actividad del contribuyente a lo largo de 2005 no serán ya susceptibles de compensación. Respuesta n.º 5 Con independencia de los criterios mantenidos por la Administración tributaria al respecto, la denegación de efectos tributarios de la autoliquidación presentada por el contribuyente tiene el carácter de acto de aplicación de los tributos, acto administrativo no de trámite; y susceptible, por tanto, de recurso en recurso de reposición o, en su

20

caso, reclamación económico-administrativa ante el tribunal económico-administrativo regional correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificación del citado acto administrativo. Así lo prevé el artículo 6 de la LGT, al establecer que: “El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes”. Debe señalarse a este respecto, que lo cierto es que ni la ley del impuesto ni el reglamento hacen referencia alguna a que sea condición necesaria para compensar la base imponible negativa de un ejercicio que el obligado tributario haya presentado declaración por este impuesto. Es más, existen sentencias judiciales que otorgan al contribuyente el derecho a compensar las bases imponibles negativas no declaradas, siempre que las pérdidas se encontrasen reflejadas contablemente y la contabilidad no arrojase anomalías sustanciales. Lo sancionable sería, en su caso, la falta de presentación de la declaración, pero ello no significa que no exista base imponible negativa en ese ejercicio, siempre que el contribuyente sea capaz de probarlo. Se trata, pues, de una cuestión de prueba que, además, no es resuelta de forma unánime por los tribunales, pero que puede ser sometida a su valoración mediante la interposición de los recursos establecidos en la LGT y, en su caso, con posterioridad, ante los tribunales ordinarios. UD000445_cp03(03)

Caso práctico 3 El contribuyente Jaime Jalón Jorobado presenta, con fecha 15 de mayo de 2008, la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2007. En dicha declaración, el contribuyente consigna unos rendimientos del trabajo, satisfechos por la empresa para la que trabaja, de 42.400 €, y unos rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos (locales arrendados), por importe de 12.000 €. El resultado de la autoliquidación presentada arroja un saldo favorable al contribuyente de 1.200€. A la Administración, sin embargo, le constan por ambos conceptos, rendimientos mayores imputados al contribuyente por parte, tanto de la empresa para la que trabaja este (52.400 € brutos), como del empresario arrendatario del local (18.000 €).

21

Requerido a estos efectos por la Administración (fecha de notificación del requerimiento, 15 de septiembre de 2008), el contribuyente se muestra de acuerdo con la diferencia detectada en relación con los rendimientos derivados del arrendamiento del local, pero no admite la diferencia detectada en cuanto a los rendimientos del trabajo imputados. Finalmente, el 15 de noviembre de 2008, la Administración dicta liquidación provisional, con resultado a ingresar por importe de 324,56 €. Dicha liquidación se notifica al contribuyente el 25 de noviembre de 2008. Cuestiones planteadas 1. Ante las discrepancias detectadas, ¿qué actuaciones iniciará la Administración tributaria? 2. A la vista de las alegaciones presentadas por el contribuyente, ¿puede la Administración practicar liquidación provisional incluyendo tales diferencias? 3. El importe de la liquidación practicada, 324,56 € ¿qué componentes comprende: principal, intereses, sanción, recargos...? 4. Los intereses de demora, ¿qué periodo comprenden? 5. La conducta del contribuyente, ¿es sancionable? Respuesta n.º 1 Teniendo en cuenta los diversos procedimientos de gestión tributaria enumerados en el artículo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, parece que lo más adecuado es que la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos, dando por finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación. En efecto, el artículo 131 de la citada ley establece que la Administración podrá iniciar este procedimiento de verificación de datos, entre otros supuestos: “b)

Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria (...).

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”.

22

En términos similares lo expresa el artículo 124.2 del RGAGI. Además, el artículo 125 del citado real decreto aclara, en su apartado 3: “3.

Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso. En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado”.

El procedimiento de verificación de datos se inicia por la Administración, bien mediante requerimiento para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien, mediante la notificación de la propuesta de liquidación, cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla (artículo 132.1, LGT). Lo más habitual en este tipo de procedimiento es que se efectúe siempre un requerimiento previo al contribuyente. Respuesta n.º 2 No. Habrá que tener en cuenta lo dispuesto los apartados 2 y 3 del artículo 132 (LGT), relativo a la tramitación del procedimiento de verificación de datos: “2.

Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho”. El contribuyente ha mostrado su disconformidad con los rendimientos imputados por la empresa para la que trabaja, por lo que la Administración se encuentra obligada a aplicar lo dispuesto en el artículo 108.4 (LGT), en virtud del cual: “Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser

23

contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”. En desarrollo de este precepto, el artículo 92 del RGAGI, concreta, en su apartado segundo que: “2.

Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia”.

Por ello, ante las alegaciones presentadas por D. Jaime, la Administración está obligada a requerir, en virtud de lo dispuesto en los preceptos anteriores y también en el artículo 93.2 de la propia LGT, a la entidad pagadora de los rendimientos del trabajo para que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a D. Jaime Jalón incluidos en las declaraciones presentadas”. Y en función de la respuesta que suministre la empresa pagadora de los rendimientos del trabajo, la Administración podrá dictar nueva propuesta de liquidación, previa a la liquidación provisional propiamente dicha, para que el contribuyente pueda aún, en esta fase, presentar las alegaciones que convengan a su derecho (en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta; artículo 155.3 del RGAGI). La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma (artículo 132.4, LGT). Respuesta n.º 3 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 58 de la LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal, así como, en su caso, por:

24



“El interés de demora.



Los recargos por declaración extemporánea.



Los recargos del periodo ejecutivo.



Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos”.

Además, el artículo 101 del RGAGI, relativo a las normas comunes a la resolución de los procedimientos tributarios, dispone, en su apartado 3: “3. Cuando la resolución contenga una liquidación será de aplicación lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, e incluirá, cuando proceda, los intereses de demora correspondientes”. En este supuesto únicamente procede aplicar intereses de demora, ya que no se ha producido una presentación extemporánea ni, por el momento, resultan aplicables los recargos del periodo ejecutivo. La exigencia de intereses de demora, a favor de la Administración, en el caso planteado viene respaldada por el propio artículo 26.2 de la LGT, al señalar que, entre otros supuestos, el interés de demora se exigirá: “b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo”. Asimismo, y en relación con la posibilidad de que la conducta del contribuyente resultase sancionable, aunque así fuese, tampoco las sanciones que puedan imponerse formarán parte de la deuda tributaria (artículo 58.3 LGT). Respuesta n.º 4 A los efectos de cuantificar el importe de los intereses de demora, es necesario remitirse a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 26 LGT, en virtud de los cuales: “3.

El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se

25

exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido”. Pues bien, en el caso planteado, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración (30 de junio de 2008) hasta la fecha en que dicte el acto de liquidación (15 de noviembre de 2008). En este sentido, debemos tener en cuenta que el plazo máximo de que disponía la Administración para notificar la resolución del correspondiente procedimiento de verificación de datos, era de 6 meses, a contar desde la notificación del primer requerimiento al contribuyente (artículo 104.1 y .2, LGT). En el supuesto planteado, el requerimiento de la Administración que dio inicio al procedimiento de verificación de datos, se notifica al contribuyente con fecha 15 de septiembre de 2008, y la notificación de la liquidación provisional se produce con fecha 25 de noviembre de 2008; dentro, por tanto, del plazo máximo de resolución previsto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria. Respuesta n.º 5 La conducta del contribuyente es, en todo caso, sancionable. La duda puede residir en mayor medida en tipificar el tipo de infracción tributaria cometida, ya que podría encuadrarse dentro del supuesto previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 (falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), o dentro del supuesto contemplando en el artículo 194 de la misma ley (solicitud indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan llevado a obtener). La duda queda resuelta también en virtud de lo dispuesto en el artículo 180.4 de la LGT: “La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción

26

prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley”. El contribuyente ha cometido, por tanto, dos infracciones tributarias tipificadas y sancionables de forma independiente: 

Por la solicitud indebida de una devolución derivada de la normativa del tributo (la autoliquidación originalmente presentada arrojaba una cuota diferencial a favor del contribuyente, de 1.200€): 



Resultará aplicable el artículo 194 de la LGT Se considera infracción grave. La sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada (1.200€).

Por dejar de ingresar la deuda tributaria que hubiera resultado de autoliquidar correctamente el impuesto (se le practica liquidación provisional a ingresar por importe de 324,56 €). 

Resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 191 LGT. La infracción será leve, grave o muy grave dependiendo de los casos contemplados en el citado precepto. En el supuesto planteado, la infracción tributaria es leve, ya que la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción es inferior a 3.000 € y tampoco se está en alguno de los casos contemplados en el artículo 191.2: “La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: 

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.



Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta”. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% sobre la cuantía no ingresada a través de la autoliquidación (324,56 €). Dichos importes se reducirán en un 30%, en los supuestos de conformidad del obligado tributario con

27

la regularización practicada (artículo 188.1.b y 2.b, LGT), esto es, que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada. Además, el importe de la sanción ya reducido, por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 188, se reducirá en un 25% adicional si concurren las siguientes circunstancias (artículo 188.3, LGT): 

“Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.



Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción”. UD000445_cp04(03)

Caso práctico 4 Construcciones El Pilar, SA, empresa con domicilio fiscal en Zaragoza y dedicada a la fabricación de estructuras metálicas, presenta resumen anual del impuesto sobre el valor añadido relativo al ejercicio 2007 el 30 de enero de 2008. En esta declaración-resumen anual (modelo 390) la entidad declara, en consonancia con las declaraciones trimestrales presentadas por el citado impuesto a lo largo del ejercicio 2007, una base imponible de 240.360 €, con un IVA repercutido al 16%, de 38.457,6 €, y un IVA soportado deducible de 12.450 €. Una vez, efectuadas las comprobaciones oportunas, la oficina gestora de la Delegación de la AEAT en Zaragoza, detecta posibles discrepancias tanto en relación con las ventas efectuadas por la entidad en 2007 (que, según la información obrante en poder de la Administración, ascendieron a 301.900 €), como en relación con el IVA soportado por la entidad, ya que consta en bases de datos tributarias que la entidad únicamente efectuó compras por importe de 63.240 €.

28

Cuestiones planteadas 1. Ante las discrepancias detectadas, ¿qué actuaciones iniciará la Administración tributaria? ¿Cuál será su primera actuación con conocimiento formal de sujeto pasivo? 2. ¿De dónde ha obtenido la información relativa a Construcciones El Pilar, SA, la Administración tributaria? 3. En el curso de la comprobación que resulte procedente, ¿podrán los órganos de gestión personarse en las oficinas de la empresa para efectuar in situ las comprobaciones que resulten oportunas? 4. En el caso de que la oficina gestora necesite que la empresa aporte documentación en el curso de la actividad de comprobación, ¿puede requerirle que aporte los libros contables? ¿Y los libros registro de IVA? ¿Y las facturas? 5. ¿E información sobre las cuentas bancarias de la entidad que esta utiliza en su tráfico comercial habitual? La entidad se niega a aportar esta documentación, pero la oficina gestora insiste en que no le pide sus movimientos financieros sino únicamente de la cuenta o cuentas habitualmente utilizadas en las operaciones habituales comerciales de la empresa. Respuesta n.º 1 En primer lugar, ha de centrarse el caso, delimitando el órgano que pretende iniciar actuaciones de comprobación respecto de la sociedad. Dado que el supuesto se refiere a la oficina gestora (la dependencia de gestión tributaria, el órgano gestor..., o como se quiera referir cada supuesto a los órganos de gestión tributaria) de la delegación de la AEAT de Zaragoza. Pues bien, teniendo en cuenta los diversos procedimientos de gestión tributaria enumerados en el artículo 123 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como lo dispuesto en el apartado d) del artículo 131 de la citada Ley, cuando señala que el procedimiento de verificación de datos podrá iniciarse: “d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”. Parece que lo más adecuado es que la Administración inicie un procedimiento de comprobación limitada. En efecto, el artículo 136 de la citada ley establece que la Administración podrá iniciar este procedimiento para comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

29

El artículo 163 del RGAGI señala que se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: “a)

Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.

b)

Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria”. Este procedimiento, que se inicia de oficio por parte de la Administración tributaria, debe iniciarse obligatoriamente, mediante comunicación, que deberá notificarse al sujeto pasivo, en la que se informe a este de la naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación a realizar, y se le informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (artículo 137, LGT). Existe, no obstante, una excepción a esta forma de inicio mediante comunicación, cuando los datos que obren en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación (en cuyo caso, el procedimiento de comprobación limitada se podrá iniciar mediante la notificación de dicha propuesta); sin embargo, no es probable que estas condiciones o requisitos se den de forma clara en el caso planteado, ya que, como se verá en el punto siguiente, la información obrante en poder de la Administración no es completa. Respuesta n.º 2 La información relativa a ingresos/ventas y compras/gastos (esto es, operaciones comerciales) realizadas en un determinado ejercicio por empresarios, profesionales y personas jurídicas, y procedente de terceros, la extrae principalmente la Administración del modelo 347, denominado formalmente, como declaración anual de operaciones con terceras personas (aprobado por la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación).

30

La obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas se encuentra regulada con carácter básico, en los artículos 31 a 35 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI. Dicha obligación incumbe a todas aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas que desarrollen actividades empresariales o profesionales, siempre que hayan realizado operaciones (compras y/o ventas), que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, hayan superado la cifra de 3.005,06 € en el año natural al que se refiere la citada declaración anual (artículo 32, RGAGI). En este sentido, dado que una entidad puede realizar ventas a terceros no empresarios o profesionales (no obligados, por tanto, a presentar el modelo 347) e incluso a empresarios o profesionales sin que el importe anual de ventas a un empresario o profesional supere los 3.005,06 €, resulta habitual que el importe de la base imponible y el IVA repercutido por la entidad y declarado a través del modelo 390, sea superior a los datos extraídos de la información imputada a través del modelo 347 presentado por terceros como consecuencia de sus compras a dicha entidad. Lo que resulta ya, en cierto modo esclarecedor, es la situación contraria, como ocurre en el caso planteado, y que lleva a considerar que la entidad no ha declarado correctamente el importe de las ventas realizadas y sobre las que ha repercutido el IVA. Todo ello, sin perjuicio de que la entidad pueda haber iniciado la realización de entregas exentas de IVA, o de los errores cometidos por las otras entidades al presentar sus modelos 347. Por motivos idénticos a los anteriormente señalados, resulta extraño que la entidad declare a través del modelo 390, un IVA soportado deducible superior al que se deriva de las compras realizadas a terceros a lo largo del ejercicio (la empresa en sus compras soportará, con carácter general, IVA al tipo general del 16%, en la fecha actual sería un 21%); aunque, como hemos señalado, puede deberse a que haya efectuado compras a terceros por importe anual (considerando a cada empresario que le ha vendido, de forma aislada) inferior a 3.005,06 € (lo que eximiría a estos últimos de incluir en su modelo 347 a Construcciones El Pilar, SA). Como se puede apreciar, existen indicios de posibles errores cometidos por Construcciones El Pilar, SA en sus declaraciones de IVA correspondientes a 2007, pero es necesario efectuar una comprobación más profunda para poder llegar a practicar una liquidación provisional. Además, esta información no solamente se extrae del modelo 347; también puede extraerse del INTRASTAT (estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros), de los diferentes modelos de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (por ejemplo,

31

modelo 185, de retenciones sobre arrendamientos de inmuebles urbanos), etc. Respuesta n.º 3 No, las actuaciones de comprobación limitada no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria (artículo 136.4 de la LGT y 164.3 del RGAGI), salvo las que procedan de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente para realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. Respuesta n.º 4 Para responder a estas preguntas, es necesario conocer con detalle el contenido del apartado 2 del artículo 136 de la LGT, en virtud del cual, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria únicamente podrá realizar las siguientes actuaciones: “Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”. Ahora bien, según el artículo 164.2 del RGAGI: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administración tributaria podrá requerir el libro diario simplificado a que se refiere el artículo 29.3 de este reglamento”.

32

Y según el artículo 29.3 citado: “3. Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos. A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria”. Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, si la entidad aplica el régimen simplificado de contabilidad, la Administración tributaria podrá exigir a la entidad que presente el libro diario simplificado de contabilidad; también podrá exigir la presentación de los libros registro de IVA, por ser libros cuya llevanza viene exigida por la Ley del Impuesto; e igualmente, podrá exigirse a la entidad la aportación de aquellas facturas o documentos que respalden las anotaciones incluidas en los citados libros-registro y, en su caso, en el libro diario simplificado de contabilidad (pero no otras facturas o documentos que pudieran representar operaciones no registradas en los mismos). Respuesta n.º 5 El representante de la entidad tiene toda la razón para negarse a aportar documentación financiera tan general. La Ley General Tributaria prohíbe expresamente (artículo 136.3) que, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, se requiera a terceros o al propio obligado tributario información sobre sus movimientos financieros. En este sentido, lo único que permite la norma es requerir al obligado tributario la justificación documental de aquellas operaciones financieras que puedan tener incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Este impedimento se limita al procedimiento de comprobación limitada que se encuentran habilitados para instruir los órganos de gestión tributaria. Dichos requerimientos sí pueden efectuarse, tanto por parte de los órganos de recaudación como por parte de los órganos de la Inspección (en este sentido, artículo 93.1.b) y .c), y 93.3 de la LGT y artículos 55 a 57 del RGAGI).

33

UD000445_cp05(03)

Caso práctico 5 Continuando con el caso planteado en el supuesto anterior, la oficina gestora, de acuerdo con la información obrante en su poder, y la documentación aportada por la entidad en el curso de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, comprueba que, efectivamente, a pesar de haberse detectado algunos errores en las declaraciones (modelo 347) presentadas por sus clientes y proveedores, varias de las ventas realizadas por la misma a lo largo del primer y tercer trimestre de 2007 no fueron declaradas a efectos de IVA:

34



20 de febrero de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 44/2007, por importe de 15.250 € + IVA.



15 de julio de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 124/2007, por importe de 6.250 € + IVA.



25 de septiembre de 2007  Venta realizada a Cableados de Aragón, SA según factura 226/2007, por importe de 2.510 € + IVA.

Cuestiones planteadas 1. ¿Cómo continuará el citado procedimiento? 2. Supón que la comunicación de inicio de las citadas actuaciones de comprobación se notificó a la entidad el 18 de febrero de 2008, y la liquidación provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo año, aunque tras dos intentos fallidos (en los correspondientes acuses de recibo consta “ausente en horas de reparto”) de notificación a través del Servicio de Correos (el primero, el 21 de julio, y el segundo el día 28 siguiente) la notificación al contribuyente no se produce hasta el 26 de agosto de 2008. ¿Qué efectos tiene la fecha de esta notificación en el citado procedimiento de comprobación? 3. ¿Y si el primer intento de notificación, también fallido, no se efectúa hasta el 22 de agosto de 2008? 4. En este último caso, ¿puede actuar la entidad de algún modo que pueda resultar favorable a sus intereses en relación con las actuaciones de comprobación realizadas por la Administración? 5. Después de haber finalizado el presente procedimiento de comprobación, ¿podrá con posterioridad la Administración volver a comprobar el IVA 2007 de Construcciones El Pilar SA? 6. Calcula el importe de los intereses de demora que habrá de liquidar la oficina gestora como consecuencia de la deuda tributaria descubierta, teniendo en cuenta que la notificación se efectúa según lo dispuesto en la cuestión n.º 2. 7. A los efectos de este apartado, considera que el tipo de interés de demora en 2007 y 2008 sea, en ambos ejercicios, del 5%. Respuesta n.º 1 En primer lugar, debe quedar en el expediente constancia escrita de todas las actuaciones llevadas a cabo en la tramitación del citado expediente de comprobación limitada, lo cual se plasmará en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT): “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las

35

actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias”. Los artículos 97 y 98 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, establecen el contenido y supuestos de utilización de dichas comunicaciones y diligencias. Por otro lado, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de liquidación (artículo 138.d), LGT), junto con la comunicación del correspondiente trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente (artículo 99.8, LGT, para que alegue, en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación de la propuesta de liquidación, lo que convenga a su derecho (artículo 164.4, RGAGI). Finalmente, este procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las formas previstas en el artículo 139.1 (LGT), esto es: “Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”. En el supuesto planteado, parece que el procedimiento termina por resolución expresa de la Administración tributaria; resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto anterior (y también en el artículo 103.3, LGT), deberá incluir, como mínimo: 

“Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.



Especificación de las actuaciones concretas realizadas.



Relación de hechos y fundamentos de Derecho que motiven la resolución.

Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada”.

36

Respuesta n.º 2 La fecha de notificación de la resolución administrativa que pone fin al procedimiento de comprobación iniciado es muy importante, ya que, junto con la notificación de inicio de actuaciones, o en su caso, del requerimiento de información, determinan si se han cumplido o no los plazos máximos de resolución previstos en la ley. En este sentido resulta trascendental tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 104.1 y 2 (LGT): 1. “El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. En el supuesto planteado, por tanto, se comprueba que se ha respetado lo dispuesto en el artículo 104. La comunicación de inicio de actuaciones de comprobación limitada se notifica el 18 de febrero de 2008, y aunque la notificación de la resolución administrativa que pone fin al procedimiento no se produce hasta el 26 de agosto siguiente (unos días después de que hubiese finalizado el plazo máximo de seis meses contemplado en la ley), lo cierto es que el primer intento de notificación de la citada resolución consta en el acuse de recibo que fue efectuado el 21 de julio de 2008 no pudiendo realizarse por ausencia del destinatario.

37

Por tanto, la resolución administrativa ha de entenderse válidamente efectuada a todos los efectos, a pesar de que la notificación al contribuyente no se efectúa hasta el 26 de agosto. La Administración ha respetado el plazo máximo de resolución, por lo que la notificación de la liquidación surtirá plenos efectos. Respuesta n.º 3 Como ya se ha indicado, la Administración tiene seis meses, a partir de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación para notificar la resolución expresa del citado procedimiento (con las salvedades ya comentadas en la respuesta anterior). A este respecto, debe señalarse que el nuevo RGAGI no establece un plazo distinto al general para los procedimientos de verificación de datos ni de comprobación limitada. Pues bien, en el caso planteado, el primer intento de notificación de la resolución administrativa se produce el 22 de agosto de 2008, 4 días después del vencimiento del plazo máximo de resolución establecido en el artículo 104.1 de la LGT. ¿Qué ocurre entonces? Pues que la notificación efectuada por la Administración es incorrecta; el procedimiento de comprobación iniciado por la oficina gestora el 18 de febrero de 2008 debe considerarse caducado, y no producirá, en principio, efectos frente al obligado tributario. Así lo señala el artículo 104.4 (LGT), a falta de un desarrollo reglamentario futuro de esta cuestión: “En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: 

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.



En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento”.

¿Qué efectos produce un procedimiento caducado? Básicamente, el archivo de las actuaciones realizadas y la no interrupción de la prescripción producida con ocasión de la comunicación del inicio de actuaciones de comprobación. Así lo prevé el artículo 104.5 (LGT):

38

“Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa, cuando proceda (art. 101.4 del RGAGI). Respuesta n.º 4 Por supuesto, que sí. La entidad es conocedora de las actuaciones de comprobación realizadas por la oficina gestora, y es muy probable que intuya con bastante aproximación el contenido de la liquidación provisional incluso antes de que le hubiese sido notificada. Por tanto, si es consciente del error cometido en sus autoliquidaciones relativas al IVA2007, lo que debe hacer es presentar inmediatamente autoliquidaciones complementarias por el primer y tercer trimestre de IVA-2007, así como la correspondiente declaración resumen anual (modelo 390) sustitutiva de la inicialmente presentada en la que incluya las operaciones anteriores. ¿Qué beneficios le traerá este modo de actuar desde el punto de vista tributario? En virtud de lo dispuesto en el artículo 104.5 anteriormente citado, que dichas autoliquidaciones se consideren como presentadas de modo extemporáneo sin requerimiento previo de la Administración, evitando así la más que probable sanción asociada a la práctica de esta liquidación provisional. Lo único que tendrá que pagar, posteriormente, son los recargos por presentación extemporánea previstos en el artículo 27 de la LGT, en vez de intereses de demora, pero en ningún caso podrá ser sancionada. Lo que no debe hacer en ningún caso la entidad es validar esta notificación defectuosa. ¿Cómo se produce esa validación? A partir del momento en que el obligado tributario realice actuaciones que supongan el contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución o interponga cualquier recurso que pudiese proceder (artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

39

¿Qué debía haber hecho la Administración al comprobar que se había excedido del plazo máximo de resolución? Notificar al contribuyente un nuevo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación, e inmediatamente, dado que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, así como los documentos y resto de pruebas obtenidos en dicho procedimiento, conservan su validez y eficacia en el nuevo procedimiento, notificar de nuevo la resolución del procedimiento. Respuesta n.º 5 En principio, no, aunque se contemplan excepciones. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 140.1 (LGT), el cual prevé: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”. Esto es, la Administración solo podrá dictar una nueva liquidación relativa al IVA 2007 del obligado tributario si se dan dos requisitos conjuntamente: Que se descubran nuevos hechos o circunstancias relativos a este concepto y ejercicio impositivo, y que ello resulte de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento de comprobación limitada y que se encuentran especificadas en la resolución que puso fin al mismo. Respuesta n.º 6 De acuerdo con lo previsto en el artículo 26.3 (LGT), el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el periodo al que se extienda el retraso del obligado. La liquidación provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo año 2008; esta es la fecha a tener en cuenta para el cálculo de los intereses de demora, junto a la de finalización del plazo voluntario de ingreso de la deuda descubierta. Por otro lado, dado que estamos hablando de declaraciones trimestrales de IVA, el cálculo habrá de ser independiente, teniendo en cuenta la finalización del plazo de ingreso de cada una de las declaraciones trimestrales en las que debían haberse incluido las operaciones no declaradas y descubiertas por los

40

órganos de gestión (el plazo de presentación de cada declaración trimestral de IVA se extiende del 1 al 20 del mes siguiente a la finalización del trimestre natural objeto de autoliquidación, salvo la autoliquidación correspondiente al último trimestre del año que se puede ingresar hasta el 30 de enero siguiente). Por tanto, teniendo en cuenta que, según nos indica el supuesto, debemos considerar como tipo de interés de demora para el año 2007 y 2008 el 5%: 20 de febrero de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 44/2007, por importe de 15.250 € + IVA. Final del plazo 20/04/2007

de

presentación

de

la

autoliquidación:

Fecha en que se dicta la liquidación: 18/07/2008 Importe no ingresado (15.250€ x IVA al 16%): 2.440 euros Días transcurridos desde 21/04/07 hasta 31/12/07: 255 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Días transcurridos desde 1/1/08 hasta 18/7/2008: 199 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Intereses liquidados: (2.440 € x 5% x 255/365) + (2.440 € x 5% x 199/365) = 151,75 € 15/julio/2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, S.A según factura 124/2007, por importe de 6.250 € + IVA. 25/septiembre/2007  Venta realizada a “Cableados de Aragón, S.A.” según factura 226/2007, por importe de 2.510 € + IVA. Final del plazo 20/10/2007

de

presentación

de

la

autoliquidación:

Fecha en que se dicta la liquidación: 18/07/2008 Importe no ingresado (6.250 + 2510) € x IVA al 16%: 1.401,60 euros Días transcurridos desde 21/10/07 hasta 31/12/07: 72 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Días transcurridos desde 1/1/08 hasta 18/7/2008: 199 días

41

Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Intereses liquidados: (1.401,60 € x 5% x 72/365) + (1.401,60 € x 5% x 199/365) = 52,03 €

42