UD000442_CP Obligados Tributarios

UD000442_CP01(02)

Caso práctico nº 1 Los obligados tributarios D. Helmuth Khole, de nacionalidad alemana y residencia fiscal en este país, posee varios inmuebles en España. En el año 2013 vende, a través de su representante en España, un apartamento que posee desde el año 2000 en Alfaz del Pí, Alicante, por importe de 200.000 euros. El comprador es residente en España. En la escritura pública de compraventa se indica expresamente que todos los impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmisión serán por cuenta del comprador. Cuestiones planteadas 1. ¿Está obligado el Sr. Kole a nombrar un representante en España a efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública española? 2. Como consecuencia de esta compraventa, ¿se convierte el Sr. Kole en sujeto pasivo de algún impuesto español? 3. ¿Es legal la cláusula contractual de asunción de impuestos por parte del comprador del inmueble? 4. ¿Se convierte el comprador español en obligado tributario en sustitución del Sr. Kole?¿Qué obligaciones fiscales asume el comprador en relación con la compraventa citada? 5. ¿En quién recae la responsabilidad en caso de impago de alguno de los impuestos a que está sometida esta compraventa? Respuesta n.º 2 Para evitar responder repetidamente a varias cuestiones, se considera más apropiado responder en primer lugar a la segunda cuestión planteada en el supuesto: Efectivamente, en el caso de la transmisión de un inmueble situado en España y que pertenece a un no residente, este se convierte, como consecuencia de la transmisión y por el importe de la plusvalía obtenida, en contribuyente por el impuesto sobre la renta de los no residentes (artículos 5.a), 13.1.i).3.º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), debiendo tributar al 19%, de acuerdo con los normas contenidas en el citado texto refundido en relación con las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (artículo 25, RD - Leg. 5/2004) .

1

Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2014, el porcentaje que viene aplicándose desde el 1 de enero de 2012, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1.f) de esta Ley se elevan al 21 por 100, conforme establece la disposición adicional tercera de la presente Ley.

En segundo lugar, la transmisión del inmueble determina también el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana regulado en los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales. Este impuesto, de titularidad municipal, es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Será sujeto pasivo de este impuesto, a título de contribuyente, el Sr. Khole, según dispone el artículo 106.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004: “b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate”. Ahora bien, resulta relevante destacar que este impuesto prevé la figura del sustituto del contribuyente cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España, como ocurre en el caso planteado. Así dispone el artículo 106.2 del RD -Leg. 2/2004: que: “2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España”. Es decir, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el precepto anterior (artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo

2

2/2004), así como en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en España queda obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago del IIVTNU, así como al resto de obligaciones formales inherentes al pago. Todo ello, sin perjuicio de que este último pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas (artículo 36.3. 2.º párrafo, Ley 58/2003). Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale”. El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 12 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se refiere en términos similares a la obligación de los no residentes de nombrar representante. Por tanto, al no operar mediante establecimiento permanente en España, ni venir exigido por la normativa tributaria, el Sr. Khole no resulta, en principio y salvo requerimiento expreso de la Administración tributaria, obligado a nombrar un representante a efectos de su relación con esta última. El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos De Gestión E Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor desde 1 de enero de 2008, establece en su artículo 109, que: “2. En el caso de tributos que deban satisfacer los obligados tributarios no residentes que operen en España sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el obligado tributario no residente, con el representante, en su caso, designado al efecto o, cuando la ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien puedan

3

realizarse las actuaciones directamente. En este último supuesto, las liquidaciones se podrán practicar directamente al responsable solidario, el cual podrá utilizar todos los motivos de impugnación que se deriven de la liquidación practicada o de la responsabilidad a él exigida.” Respuesta n.º 3 Señala el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”. Este precepto no declara ilegales los pactos o convenios entre particulares; los cuales tendrán las consecuencias jurídico-privadas que se puedan derivar en dicho ámbito para los propios particulares (en el sentido de la exigibilidad del cumplimiento del pacto o contrato en vía civil y la exigencia, en su caso, de responsabilidad derivada de su falta de cumplimiento). Lo que indica este precepto es que tales pactos entre particulares, cuando afecten a cualquiera de los elementos conformadores de la obligación tributaria (como puede ser quién tiene el carácter de obligado tributario como consecuencia de la realización de determinado hecho imponible), no tendrán ningún efecto ante la Administración; manteniendo esta la posición jurídica original frente al obligado tributario, derivada de la normativa tributaria específica en cuestión, con independencia de los pactos privados a que dicho obligado tributario hubiera podido llegar con terceros. En el supuesto planteado, por tanto, la Administración tributaria estatal mantendrá todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisión del inmueble de su propiedad. Por idénticos motivos, respecto al pago del IIVTNU, la Administración tributaria local podrá exigir al comprador del inmueble, como sustituto del contribuyente no residente, el cumplimiento de la obligación tributaria principal, así como el cumplimiento del resto de obligaciones formales accesorias al pago. Respuesta n.º 4 Por lo que se refiere al impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, ya hemos indicado en la respuesta a la cuestión n.º 2 que, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 106.2 del Real Decreto

4

Legislativo 2/2004, así como en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en España, queda obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago del IIVTNU, así como al resto de obligaciones formales inherentes al pago. Todo ello, sin perjuicio de que este último pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas (artículo 36.3., 2º párrafo, Ley 58/2003), circunstancia tampoco probable en el caso planteado a nivel civil o privado, ya que el comprador se compromete en escritura pública a asumir el pago de cuantos impuestos se devengasen con ocasión de la transmisión. En segundo lugar, y por lo que se refiere al pago del impuesto sobre la renta de no residentes, del que es contribuyente el Sr. Khole, ya se ha comentado también que, a pesar de la existencia de un convenio entre ambos, en función del cual todos los impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmisión serán por cuenta del comprador, tal pacto no surtirá ningún efecto frente a la Hacienda Pública en caso de impago o regularización posterior de la liquidación. La declaración y pago del impuesto definitivo por parte del Sr. Khole, deberá efectuarse en el plazo máximo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.(artículo 14.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR). Todo ello, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas que tal pacto pueda tener entre los particulares y que, seguramente, se traducirá en la retención, por parte del notario que supervise la compraventa y se encargue de los trámites y fiscales, o en su caso, del representante del Sr. Khole, de la correspondiente provisión de fondos al comprador, destinada al pago del IRNR por parte del contribuyente no residente. En el supuesto planteado, por tanto, la Administración tributaria estatal mantendrá todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisión del inmueble de su propiedad. No obstante, si el nombramiento voluntario por parte del Sr. Khole del representante, tiene efectos fiscales, esto es, se ha efectuado conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 58/2003 (desarrollado, a su vez, en los artículos 111 y 112 del RGAGI) se comunica a tales efectos a la Administración tributaria, será este último quien responderá ante la Administración del cumplimiento de las obligaciones formales derivadas de la operación de compraventa y asociadas a la autoliquidación por el citado impuesto. Por otra parte, en relación con el pago del citado impuesto sobre la renta de no residentes, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el

5

que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en la redacción dada al mismo por la Ley 35/2006, del IRPF): “2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 %, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos. No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español. Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.”. Esto es, el comprador debe ingresar en la Hacienda Pública el tres por ciento del precio de transmisión acordado en escritura pública, en concepto de pago a cuenta del IRNR que posteriormente deberá autoliquidar el propio contribuyente no residente. El plazo de declaración e ingreso de este tres por ciento en concepto de pago a cuenta, deberá efectuarse en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión ante la Delegación o Administración de la A.E.A.T. en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble (artículo 14.3 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR). Debe señalarse también, a este respecto, que el comprador, por su condición de retenedor se convierte, como tal, en deudor y responsable principal del ingreso de este pago a cuenta, pero no es responsable frente a la Hacienda Pública del impuesto definitivo que debe satisfacer el Sr. Khole en relación con el impuesto sobre la renta de no residentes por la plusvalía obtenida. Finalmente, el comprador o adquirente también resulta obligado, como contribuyente, al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en los artículos 7 a 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD. Este pago, equivalente al 6 (7% u 8% en algunas CC.AA.) del valor real del bien transmitido, deberá autoliquidarse en el plazo de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se efectúe la transmisión (artículo 102.1 del reglamento de desarrollo de esta ley, RD 828/1995, de 29 de mayo).

6

Respuesta n.º 5 En cuanto a la cuestión relativa a sobre quién recae la responsabilidad en caso de impago de alguno de los impuestos a que está sometida esta compraventa, dicha cuestión se ha contestado de forma bastante detallada a lo largo del supuesto en relación con la autoliquidación y pago de los impuestos sobre la renta de no residentes, y el comúnmente denominado impuesto municipal de plusvalía. En relación con el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 5.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, ya mencionado dispone: “Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral (...). La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. Asimismo, en el caso de transmisiones patrimoniales onerosas, como es el caso planteado, responderá del pago del impuesto, de forma subsidiaria, el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el ITP y AJD y no hubiera exigido previamente la justificación del pago o exención del mismo” (artículo 9.2, Real Decreto Legislativo 1/1993).

7

UD000442_CP02(02)

Caso práctico nº 2 Los obligados tributarios Como profesional en el campo tributario que es eres debes responder fundadamente a las siguientes cuestiones que le formula un contribuyente en relación con la figura del obligado tributario. Cuestiones planteadas 1. ¿Es contribuyente el sujeto obligado al cumplimiento de una obligación tributaria de carácter formal, como puede ser la obligación de solicitar y utilizar el NI. para todas aquellas relaciones con trascendencia tributaria? ¿El sustituto del contribuyente es aquel que se encuentra obligado a soportar la retención o repercusión de un impuesto? 2. ¿Es obligado tributario una herencia yacente? 3. ¿Puede un obligado tributario al que se le ha repercutido indebidamente el IVA en una transmisión de un inmueble, solicitar la devolución del IVA indebidamente soportado o ha de solicitarlo la entidad que repercutió el IVA como contribuyente por este impuesto? Respuesta n.º 1 .1 No, son obligados tributarios, pero no tienen porqué ser contribuyentes por el solo hecho del cumplimiento de esta obligación tributaria de carácter formal. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, esto es aquellas obligaciones tributarias que, sin tener carácter pecuniario (como señala el artículo 29 de la citada Ley 58/2003), son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios. La figura del contribuyente se encuentra acotada, dentro del amplio concepto de obligado tributario, como aquel sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (artículo 36.2, Ley 58/2003), esto es, el presupuesto fijado por la ley para configurar un determinado tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago de la cuota tributaria (artículos 19 y 20, Ley 58/2003).

8

Es decir, la figura del contribuyente va indisolublemente unida al pago de la deuda tributaria, mientras que las obligaciones tributarias formales carecen, en principio, de carácter pecuniario.

9

.2 No; se trata, también en este caso, de obligados tributarios distintos. Las tres figuras tienen, evidentemente, similitudes, además de compartir el carácter común de su consideración como obligados tributarios, como pueden ser su establecimiento por ley, o su consideración como deudores principales. Pero tienen importantes diferencias. En primer lugar, la obligación tributaria a que queda sometida cada una de estas figuras; así: El sustituto del contribuyente es aquel sujeto pasivo que, por imposición legal y en lugar del propio contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal (el pago de la deuda tributaria) y el resto de obligaciones formales inherentes al pago, a pesar de no ser quien realiza el hecho imponible (artículo 36.3, Ley 58/2003). El obligado a soportar la repercusión es aquella persona, física o jurídica, a quien la ley obliga a repercutir la cuota tributaria y que, en general, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas (artículo 38.2, Ley 58/2003). Por ejemplo, en el IVA, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza las operaciones gravadas, el cual está obligado, con carácter general, a repercutir el impuesto al adquirente o destinatario de dicha operación, y este último es el obligado a soportar por ley la repercusión del impuesto. De modo similar, el artículo 38.3 de la Ley 58/2003 define al obligado a soportar la retención como la persona, física o jurídica, preceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor debe practicar la oportuna retención tributaria. Así, por ejemplo los preceptores de retribuciones dinerarias procedentes del trabajo por cuenta ajena, están obligados por ley (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) a soportar una retención a cuenta del impuesto (IRPF) que se devengue a 31 de diciembre de cada año; y por la misma obligación legal, los pagadores de estos rendimientos estarán obligados a efectuar la citada retención e ingresarla en el Tesoro Público. Otra diferencia bastante importante es que: En el caso del sustituto, la figura del contribuyente desaparece a efectos tributarios, sin perjuicio de que el sustituto pueda exigir del contribuyente, en el ámbito jurídico-privado, el importe de las obligaciones tributarias satisfechas. Hay un único hecho imponible. En el caso de los obligados a soportar la retención o la repercusión, coexisten dos relaciones jurídico-tributarias distintas y, por tanto, dos obligados tributarios distintos. Así, y

10

por centrarse en uno de los dos ámbitos, por ejemplo, en el de la retención, una vez ha sido practicado por el pagador el acto de retención, el obligado tributario a soportar la misma podrá deducirse el importe retenido e incluso, en caso de que lo retenido hubiese sido inferior a lo legal y reglamentariamente establecido, podrá deducirse este último importe, con total independencia de que el obligado a retener haya cumplido con esta obligación tributaria correcta o incorrectamente. que deberá responder ante la Administración tributaria del correcto cumplimiento de su obligación de retener; y sin que la Administración pueda dirigirse contra el preceptor de los rendimientos sujetos a retención en caso de que el retenedor haya ingresado erróneamente o no haya ingresado las pertinentes cuantías retenidas. Respuesta n.º 2 Depende del impuesto de que se trate. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, el cual dispone lo siguiente: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. Es decir, para que, a los efectos de un determinado impuesto, una herencia yacente, una comunidad de bienes (como puede serlo una comunidad de propientarios), u otra entidad sin personalidad jurídica que constituya un patrimonio separado susceptible de imposición, tengan la consideración de obligados tributarios, ello ha de venir expresamente contemplado en una norma legal. Por ejemplo, el artículo 84.3 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, otorga a todas estas entidades el carácter de sujetos pasivos de IVA, cuando realicen operaciones sujetas a este impuesto. También el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) considera de forma expresa como sujetos pasivos de este impuesto a un buen número de entidades sin personalidad jurídica (fondos de inversión, uniones temporales de empresas, fondos de regulación del mercado hipotecario, comunidades titulares de montes vecinales en mano común, etc.). El artículo 105 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI dispone, en relación con las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que las actuaciones de comprobación o investigación que tengan por objeto examinar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, se

11

desarrollarán con quien tenga su representación de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.3 de dicha ley. Las liquidaciones que, en su caso, procedan se practicarán a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades. También dispone este artículo 105 que el examen del adecuado cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas se realizará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo. Respuesta n.º 3 Desde la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sí. Efectivamente, a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la actual Ley General Tributaria, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 de la misma: “1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley”. La redacción de este precepto emplea el término “obligados tributarios”, mucho más amplio que el de “contribuyente y sus herederos o causahabientes” a que hacía referencia el artículo 155 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria para referirse a los sujetos pasivos que podían ejercer este derecho y, que salvo circunstancias especiales obligaba a que dicha solicitud de devolución de ingresos indebidos se efectuara por quien había repercutido o retenido improcedentemente, aunque la devolución final se efectuase al obligado a soportar la retención o repercusión indebida. Pues bien, teniendo en cuenta la enumeración de obligados tributarios contenida en el artículo 35 de la Ley 58/2003, entre los que se incluyen a los obligados a soportar la retención o la repercusión, no cabe ninguna duda de estos últimos pueden solicitar directamente la devolución del ingreso indebidamente repercutido o retenido. Este derecho se concreta, en cuanto a su ejercicio, en los artículos 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. De acuerdo con el artículo 14 de este reglamento:

12

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: (...) b) (...) la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. (...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de (...), la persona o entidad que haya soportado la repercusión”. “2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: (...) b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. (...) c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota

13

indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.”. Continua dicho precepto señalando, en su apartado 3 que en los supuestos anteriormente señalados (letras b, primer párrafo y c) del apartado 1 del artículo 14), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma de las siguientes cantidades: a) El importe del ingreso indebidamente efectuado. En los tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando quien efectúe la indebida repercusión tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por el mismo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.c)2.º de este reglamento. b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio. c) El interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

14

Los artículos 17 a 20 del mencionado reglamento de revisión regulan detalladamente el procedimiento a seguir para el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos. La competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica (art. 19.1). El interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa (art. 19.3).

15

UD000442_CP03(02)

Caso práctico nº 3 Los obligados tributarios En la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al año 2011, un contribuyente consignó una ganancia patrimonial asociada a la transmisión de un inmueble de su titularidad. Meses más tarde de la presentación de la declaración, ya en 2012, advierte que puede haber cometido un error en la forma de valorar la ganancia patrimonial derivada de la citada transmisión. Para tratar de aclarar la cuestión, acude a una Administración de la Agencia Tributaria y realiza una consulta en la sección de renta. La respuesta verbal dada por el funcionario que le atiende coincide con la forma en que el contribuyente determinó la ganancia patrimonial citada, aunque no quiere hacer la consulta por escrito para evitar que pueda quedar constancia de su caso concreto a efectos de una futura comprobación. Cuestiones planteadas 1. La consulta verbal realizada, al coincidir con el criterio aplicado por el contribuyente en su autoliquidación, ¿tiene algún efecto en relación con una futura comprobación de la variación patrimonial declarada? 2. En el caso planteado, ¿es preferible que plantee la consulta por escrito? 3. En caso de plantear la consulta, la respuesta que reciba de la Administración tributaria ¿será vinculante o dependerá del tipo de consulta realizada? 4. En el caso de que la consulta fuese realizada cumpliendo todos los requisitos establecidos legalmente, ¿será aplicable a otros contribuyentes o tiene carácter absolutamente personal? 5. ¿Tendría el contribuyente alguna otra posibilidad de que el criterio aplicado por él para valorar y declarar la ganancia patrimonial prosperase en contra de un hipotético criterio enfrentado con la Administración? Respuesta n.º 1 No, las consultas verbales obtenidas del personal al servicio de la Administración tributaria, no producen efectos vinculantes para esta. Dicha información se encaja dentro del deber general de información y

16

asistencia a los obligados tributarios contemplado en el artículo 87.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta”. Cuestión distinta es que en el momento de realizar la consulta verbal, el funcionario le hubiese facilitado algún documento de carácter tributario en el que se reflejase el criterio administrativo existente en relación con la consulta planteada y la fecha desde la que dicho criterio resulta aplicable, siendo esta anterior a la presentación de la declaración de la renta del ejercicio 2011, en la que el contribuyente consignó la ganancia patrimonial. En este sentido no debe olvidarse lo dispuesto en el apartado 2 del precepto anteriormente citado, en virtud del cual: “La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten”. Respuesta n.º 2 En cuanto a si es preferible, entonces, que plantee la consulta por escrito, ha de concluirse que no. Y es que, el hecho de formular una consulta tributaria en relación con un hecho imponible cuyo plazo de declaración ya ha finalizado no es posible. En este sentido el artículo 88.2 de la Ley 58/2003 resulta absolutamente claro: “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Y el apartado 4 de este mismo precepto indica: “La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas tributarias que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración”. En términos similares se expresa el artículo 66.8 del Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007.

17

Respuesta n.º 3 En el supuesto aquí planteado, la Administración tributaria no contestaría a la consulta formulada por el contribuyente, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.4 de la Ley 58/2003 (y 66.8 del RGAGI), procedería a su archivo, notificándoselo así al contribuyente, en base a que la consulta formulada no reúne los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 88 de la Ley 58/2003, y que el defecto de que adolece la consulta, no puede ser ya subsanado por el contribuyente. No obstante, y a los puros efectos didácticos de completar el supuesto, si la consulta se hubiese formulado cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo 88 de la LGT y en el 66 del RGAGI, la respuesta de la Administración hubiese tenido efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Todo ello, en tanto no se modificase la legislación o jurisprudencia aplicable al caso, y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (artículo 89.1 de la LGT). Hay que decir respecto a este carácter vinculante general de todas las consultas escritas formuladas ante la Administración tributaria a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, que ello supone una importante novedad en relación con la situación contemplada en la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Dicha norma contemplaba, con carácter general, el carácter no vinculante de las consultas formuladas a la Administración tributaria, aunque fuesen planteadas por escrito, salvo que se refiriesen a una serie de casos taxativamente establecidos en el artículo 107.4 de dicha norma (inversiones en activos empresariales, incentivos fiscales a la inversión, operaciones intracomunitarias, interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional, etc.). No ha de olvidarse tampoco que la LGT contempla específicamente el supuesto de información, eso sí, con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Según dispone el artículo 90 LGT: “1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente

18

autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario. 3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado”. Este precepto ha sido desarrollado recientemente por el artículo 69 del RD 1065/2007, por el que se ha aprobado el RGAGI. Este artículo concreta que las solicitudes deberán formularse por escrito, así como el contenido de dichas solicitudes. El plazo para contestar a las mismas por parte de la Administración será de tres meses. Respuesta n.º 4 Como indica, claramente, el último párrafo del artículo 89.1 de la LGT, en relación con los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”. Respuesta n.º 5 En cuanto a la última cuestión planteada, relativa a si tendría el contribuyente alguna otra posibilidad de que el criterio aplicado por él para valorar y declarar la ganancia patrimonial prosperase en contra de un hipotético criterio enfrentado con la Administración, esto es, en caso de que la Administración iniciase un procedimiento de comprobación que afectase a la forma en que el contribuyente había declarado el incremento patrimonial derivado de la transmisión del inmueble, este tiene diversas posibilidades; las más inmediatas: Dado que su consulta verbal no produce efectos, tanto por el hecho de ser verbal como por resultar posterior a la presentación de la correspondiente autoliquidación por el IRPF-2011, puede intentar encontrar una consulta anterior formulada por otro obligado tributario

19

en la que exista identidad de hechos y circunstancias con su caso y que la Administración haya contestado de forma favorable a sus pretensiones. En defecto de un criterio administrativo escrito por parte de la Administración tributaria o de los tribunales en relación con una situación idéntica a la suya, aún puede el contribuyente tratar de defender su interpretación de la norma, mediante el ejercicio de su derecho a recurrir contra la liquidación derivada, en su caso, del procedimiento de comprobación, interponiendo el potestativo recurso de reposición ante la oficina gestora, o en su caso directamente reclamación económico administrativa ante el tribunal económicoadministrativo regional que le corresponda en virtud de su domicilio fiscal, y aportando toda la documentación que estime oportuna en defensa de sus pretensiones.

20

UD000442_CP04(02)

Caso práctico nº 4 Los obligados tributarios El contribuyente del supuesto anterior recibe, con fecha 6 de febrero de 2012, una comunicación de los servicios de la dependencia provincial de inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zaragoza, notificándole el inicio de actuaciones de comprobación e investigación sobre su persona y que van a alcanzar a sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007, 2009 y 2010. En dicha comunicación, se le cita para una comparecencia el 22 de febrero de 2012 en las oficinas inspectoras y se le indica que aporte diversa documentación, y entre ella, los originales de las escrituras públicas de compra y transmisión del inmueble vendido en 2010 y de las declaraciones del impuesto presentadas en relación con cada uno de los ejercicios citados. A dicha comparecencia no acude el contribuyente sino otra persona que dice ser asesor fiscal y actuar en representación de este, aunque no aporta ningún documento que acredite la representación. Aporta la documentación solicitada, salvo las declaraciones del IRPF, alegando que se presentaron cada una de ellas dentro del plazo voluntario de declaración y que, por tanto, se encuentran a disposición de la Administración tributaria. Y en relación con las escrituras públicas solicitadas, aporta copia de las mismas. Indica también que la comprobación no puede afectar a la declaración de la renta correspondiente al año 2007 ya que se trata este de un ejercicio prescrito. También, en esta primera comparecencia, el asesor fiscal del contribuyente, solicita que se paralicen las actuaciones de comprobación sobre su cliente hasta dentro de un mes, ya que este último va a ser intervenido quirúrgicamente y estará hospitalizado durante un periodo aproximado de un mes. Considerando la regulación de derechos y garantías de los obligados tributarios plasmados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contesta a las siguientes cuestiones planteadas:

21

Cuestiones planteadas 1. Se ha respetado lo dispuesto en la Ley 58/2003 en la comunicación de inicio de actuaciones por parte de la inspección? 2. ¿Es legal la comparecencia del representante a la cita de la inspección, sin aportar ninguna documentación que acredite la misma? ¿Se considerará personado al contribuyente a la cita o no? 3. En relación con la documentación que se le solicita, ¿es procedente lo alegado por el representante del contribuyente para no aportar las declaraciones de la renta de su cliente? ¿y la aportación de una fotocopia de la escritura pública? 4. ¿Está prescrito el ejercicio 2007, por lo que respecta a la comprobación del IRPF de ese año? 5. ¿Puede solicitar el representante del contribuyente la paralización de las actuaciones de comprobación de investigación que se están llevando a cabo? ¿Cuál será la contestación más probable en este sentido de los servicios de la Inspección? Respuesta n.º 1 El artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece el derecho del obligado tributario “a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley” (en términos idénticos, el artículo 147.2 de la LGT). En desarrollo de este precepto legal, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección, en vigor desde 1 de enero de 2008, dispone en su artículo 87, dentro del capítulo relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: “1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos. 2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.

22

3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente: 

Procedimiento que se inicia.



Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.



Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.



Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.



En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.



En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas. 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso”.

23

Pues bien, a este respecto, cabe señalar que el supuesto no una referencia clara a que toda esta información le haya sido puesta de manifiesto al interesado en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, aunque es bastante probable que haya sido debidamente informado, ya que al tratarse de una comunicación escrita, suelen ajustarse a modelos establecidos que contemplan todos estos requisitos de información. En cualquier caso, si parte de esta información no hubiese sido debidamente comunicada al contribuyente junto con la notificación del inicio de actuaciones, ello no ha de considerarse necesariamente un defecto invalidante del acuerdo de inicio de actuaciones, pudiendo ser subsanada la deficiencia por la Inspección en la primera comparecencia del contribuyente o su representante. Respuesta n.º 2 Sí, es legal y produce efectos la comparecencia del representante a la cita de la inspección. A este respecto, cabe traer a colación el artículo 46 de la Ley 58/2003: “1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. 2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. 3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación”. La comparecencia a una cita de la inspección puede considerarse un acto de mero trámite, ya que no exige la firma del obligado tributario, por lo que la inspección ha de presumir, en principio, concedida la representación. No obstante, de conformidad con lo establecido en el artículo 112.1 del actual

24

reglamento general de aplicación de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección (RD 1065/2007): “1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo. En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario”. Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo (artículo 112.3, RGAGI). Respuesta n.º 3 Efectivamente, el obligado tributario, a través de su representante, está en su derecho de no aportar las declaraciones de la renta requeridas, ya que estas fueron presentadas, según afirma, dentro del plazo voluntario de declaración establecido para su presentación, y obran, por tanto, en poder de la Agencia Tributaria. Esta circunstancia es, además, inmediatamente verificable por parte de los servicios de la inspección accediendo a las bases de datos tributarias. Esta negativa a aportar las declaraciones de la renta ya presentadas en su día encuentra respaldo en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, el cual prevé, dentro de los derechos y garantías de todo obligado tributario: “h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó”. En cuanto a la aportación de copia, en vez de los originales de las escrituras requeridas, debe señalarse que dichas copias no tienen

25

ningún valor para la inspección si no han sido previamente cotejadas o se aportan junto con los originales para serlo en el momento de la comparecencia por los propios servicios de la Inspección. Esto último sí hubiese resultado procedente, apelando a lo dispuesto en el artículo 34.1.g) de la LGT, que regula el derecho de los obligados tributarios: “(...)a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente”. ¿Qué efecto producirá la presentación incompleta de la documentación requerida? Se considera una dilación imputable al propio obligado tributario, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; así lo prevé el artículo 104.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. Respuesta n.º 4 No, la declaración de la renta del contribuyente correspondiente al ejercicio 2007, aún puede ser objeto de comprobación; no es un ejercicio prescrito.

26

Efectivamente, las deudas tributarias prescriben a los cuatro años; y, en concreto, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (artículo 66.a) de la LGT). Ahora bien, todo depende del momento en que se inicie el plazo de prescripción. El representante del contribuyente ha debido considerar que el inicio del plazo de prescripción de la deuda tributaria derivada del IRPF comienza a partir de la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año). Sin embargo, esto no es así, sino que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT, conforme a las reglas contenidas en el precepto siguiente, esto es, en el artículo 67 de la misma, en virtud del cual, el plazo de prescripción comenzará a contarse: “En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”. El plazo voluntario para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007 finalizó el 30 de junio de 2008. Fuese cual fuese el resultado de la declaración presentada por el contribuyente, a la fecha de notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, 6 de febrero de 2013, aún no han transcurrido cuatro años, por lo que no se trata de un ejercicio prescrito a efectos del impuesto sobre la renta. Respuesta n.º 5 En relación con la suspensión o paralización temporal de las actuaciones de la inspección, a instancias del propio obligado tributario o su representante, estos pueden ampararse en lo dispuesto en la letra k) del artículo 34.1 de la LGT, esto es, en el derecho del obligado tributario a que: “(...) las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Además, tal posibilidad se encuentra contemplada en el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, el cual, en su apartado 5 prevé lo siguiente: “Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que

27

impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, comparecencia”.

se

señalará

nueva

fecha

para

la

También se ha indicado que este aplazamiento, en caso de ser concedido, al ser solicitado por el propio contribuyente, no se computa a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas (artículo 104.c) del mismo reglamento). En consecuencia, los servicios de la Inspección valorarán la petición de aplazamiento solicitada (la causa de la solicitud, el plazo de aplazamiento que se solicita...) y señalarán, en caso que lo consideren procedente (la concesión o no por parte de la Inspección, del aplazamiento solicitado, tendrá carácter discrecional), fecha para una nueva comparecencia, teniendo en cuenta la circunstancia aludida. En este sentido, el ya citado artículo 91 del RGAGI dispone también que: “1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. 2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. 3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: 

Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.



Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.



Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. 5. (...)

28

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa”.

29

UD000442_CP05(02)

Caso práctico nº 5 Los obligados tributarios Continuando con el caso anterior, y una vez reanudadas las actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección de los tributos, tras la finalización del aplazamiento concedido al obligado tributario con motivo de la intervención quirúrgica a la que iba a ser sometido, se producen en el curso de dichas actuaciones, los siguientes hechos: A los dos meses del inicio de las actuaciones de comprobación, en una comparecencia del representante del contribuyente ante la Inspección, este solicita que las presentes actuaciones pasen a tener carácter general respecto de su persona afectando a todos los ejercicios no prescritos de IRPF y también al IVA que declara como arrendador. Como consecuencia de esta petición, a la que los actuarios le manifiestan que no es posible, porque no está permitido por la ley, el representante del contribuyente empieza a ponerse nervioso y, además de dirigirse de forma incorrecta a los actuarios, comienza a hablar en catalán. Los actuarios le comunican que no puede hablar en catalán y que lo que diga no se podrá tener en cuenta. El asesor responde que tiene todo el derecho legal y constitucional a hablar en su idioma natal y en prueba de ello les muestra su DNI en el que consta su nacimiento en la provincia de Tarragona. Exige ante tanta falta de competencia por parte de los servicios de la Inspección, hablar con el delegado de la AEAT. Los actuarios intentan facilitar al asesor esta petición, poniéndose en contacto con el mismo, pero el delegado les indica que comuniquen al asesor que no le es posible, porque considera que se encuentra debidamente atendido por los actuarios al frente de las actuaciones de comprobación y no puede hacer excepciones, ya que no acostumbra a admitir visitas de contribuyentes. El asesor se muestra indignado con la respuesta y asegura que se están vulnerando sus derechos tributarios. Exige que todo quede plasmado mediante diligencia. Finalmente, y tras el preceptivo trámite de audiencia, la Inspección incoa acta en relación con el IRPF-2010, que el asesor se niega a firmar, por lo que esta se tramita como acta de disconformidad. En relación con el IRPF-2007 y 2009, la Inspección no ha encontrado irregularidades, por lo que respecto de estos dos ejercicios se incoan actas que son suscritas en conformidad por el representante del obligado tributario. En relación con la posible liquidación que se derive

30

del acta incoada por el IRPF-2010 el asesor pregunta quien correrá con el coste que suponga para su cliente la constitución de un aval bancario que garantice la deuda y suspenda la ejecución de la misma hasta que se resuelva el recurso que piensa interponer contra la citada liquidación. Cuestiones planteadas 1. Responde razonadamente como actuarán los servicios de la Inspección ante cada una de las situaciones descritas en el enunciado del supuesto. Respuesta n.º 1 .1 La Inspección no puede acceder a la petición de ampliación de actuaciones de comprobación del asesor, porque tal posibilidad no está prevista en la ley. Para comprender esta afirmación es necesario analizar el contenido de los artículos 148.2 y 149.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: Artículo 148.2 “Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado”. Artículo 149.1 “Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de Inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso”. Las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas respecto del obligado tributario ya tienen carácter general respecto al IRPF de los ejercicios 2007, 2009 y 2010. El asesor podría haber solicitado la ampliación del carácter de las actuaciones de la Inspección si, por ejemplo, lo que estuviese siendo objeto de comprobación fuesen únicamente las alteraciones patrimoniales declaradas por el contribuyente en los citados ejercicios, o los rendimientos del trabajo, etc.; es decir, cuando solamente estuviesen siendo comprobados algunos de los elementos que constituyen la obligación de presentar declaración por el IRPF.

31

Dicha solicitud, por tanto, habrá de ser inadmitida por la Inspección de acuerdo con lo previsto en el artículo 179 del RD 1065/2007, en virtud del cual: .1 La solicitud a que se refiere el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 de este reglamento. .2 Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento. .3 La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección. .2 Efectivamente, tal y como le indican al asesor los inspectores actuarios, este no puede utilizar el catalán en sus comparecencias ante la Inspección, pues, sin negar el derecho constitucional de todos los españoles al uso de las distintas lenguas oficiales en el ámbito de las respectivas comunidades autónomas españolas (contemplado en el artículo 3 del Texto Constitucional), es cierto que tal derecho se circunscribe al territorio de la comunidad autónoma a la que pertenezca el domicilio fiscal del obligado tributario. Así lo contempla igualmente el artículo 34.1.d) de la Ley 58/2003. El obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Aragón, en concreto, en Zaragoza; motivo por el cual está siendo objeto de comprobación e investigación por parte de los servicios de la Inspección de la Delegación de la AEAT de Zaragoza. Por tanto, la lengua oficial en que deben producirse las relaciones y comunicaciones entre la Administración y los obligados tributarios será, en defecto de lengua propia de esta Comunidad Autónoma, la lengua española oficial, esto es, el castellano.

32

.4 Aunque no es posible determinarlo con absoluta certeza, del supuesto se puede deducir que el asesor, en su comparecencia ante la inspección está siendo tratado con el debido respeto y consideración por el personal de los Servicios de la Inspección; más bien, al contrario, parece ser él quien puede estar incurriendo en una falta de respeto y consideración hacia los actuarios. En cualquier caso, considerando su petición de ser recibido por el delegado de la AEAT en Zaragoza como una aplicación del derecho general contenido en el artículo 34.1.a) de la LGT, cuando esta alude al derecho de los obligados tributarios “a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de su derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”, los actuarios trataron de satisfacer dicha petición. Pero también es cierto que no existe una regulación normativa específica, ni siquiera a nivel de circulares o instrucciones internas de la propia Administración tributaria, que contemple esta situación. Dependiendo, por tanto, del alto responsable de la Administración tributaria en Zaragoza la decisión de recibir o no a un contribuyente. Es más, a la vista de situación planteada, podría concluirse que tal decisión del delegado ha sido acertada, tanto porque el caso parecía hacerlo innecesario, como desde el punto de vista de jefe de personal de los actuarios, los cuales parecen haber actuado de forma totalmente correcta y adecuada a la legalidad vigente en materia de derechos y garantías de los obligados tributarios. Todo ello, sin perjuicio del derecho que le asiste al asesor, como representante del obligado tributario, a formular la queja o sugerencia pertinente (artículo 34.1.p), LGT), ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente (figura regulada en el artículo 34.2 de la LGT), en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. .5 Como ha quedado puesto de manifiesto en las contestaciones a las anteriores consultas, no se ha producido en la situación planteada ninguna vulneración de los derechos y garantías en materia tributaria del representante. Ello no obsta para que todo quede reflejado en la correspondiente diligencia que la Inspección ha de elaborar en relación con la comparecencia, ese día, del representante del obligado tributario. No obstante, hay que señalar que el derecho del obligado tributario (contemplado en el artículo 34.1.q) de la LGT), a que sus manifestaciones se recojan en diligencia, se limita a aquellas que puedan tener relevancia tributaria; planteándose la duda, en el supuesto presente, sobre si la alusión al uso de una lengua que no resulta procedente y, por otro lado, la

33

petición de tributaria.

ver

al

delegado,

tienen

mínima

relevancia

En este sentido, cabría concluir, de acuerdo con la definición de “diligencia”, contenido en el artículo 99.7 de la LGT: “Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias”. Que, nuevamente, tales hechos quedarán recogidos en diligencia, únicamente si los servicios de la Inspección, en este caso, los actuarios al frente del procedimiento, lo consideran conveniente, pero no porque el representante pueda exigirlo como un derecho. .6 Finalmente, en cuanto a la pregunta del representante sobre quién debe asumir el coste del aval u otra garantía que el obligado tributario deba aportar a la Administración tributaria para suspender la ejecución de la deuda derivada de la liquidación asociada al acta incoada por el IRPF-2010, dicha cuestión se resuelve acudiendo nuevamente al artículo 34 de la LGT, en el que se recogen los principales derechos y garantías de los obligados tributarios. En efecto, la letra c) del apartado 1 de dicho artículo contempla el derecho del obligado tributario a: “...ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta”. Es decir, en un principio, el coste del aval habrá de ser asumido por el recurrente, y solamente en el caso de que la deuda o acto recurridos sean declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia firme (es decir, que dicha sentencia no pueda ya, ser objeto de nuevo recurso), podrá solicitar y obtener de la Administración tributaria el reembolso del coste del aval o garantía aportadas. En este sentido, el artículo 33 de la misma ley se refiere también al reembolso de los costes de las garantías aportadas por los obligados tributarios, en los siguientes términos:

34

“1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del periodo en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago. 3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias”. El desarrollo reglamentario de este procedimiento se encuentra contenido en el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria en Materia de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En concreto, en los artículos 72 a 74 del citado reglamento se regula el alcance del reembolso y, en los artículos 75 a 79 el procedimiento de reembolso (dada su especificidad no se considera procedente, por el momento, hacer mayores especificaciones en relación con este procedimiento).

35