Tributario 2da Enero de 2016 - Pag a-1 a a-34

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INFORME PRÁCTICO    A    T    N    E    R    A    L    A    O    T    S    E    U    P    M    I

Caso práctico integral: Renta Anual 2015 Tercera categoría e ITF  Pablo R. ARIAS  ARIAS

Actividad : Comercialización de productos para la industria textil RUC Nº : 20548642729 Ejercicio : 2015 A efectos de determinar el Impuesto a la Renta y preparar de forma correcta la declaración jurada anual del ejercicio gravable 2015, la empresa nos proporciona la siguiente información:

OPERACIONES 1. En el mes de enero la empresa sufrió el robo de dinero en efectivo por un importe de S/ 43,500.00. Dicho suceso fue considerado por la empresa como gasto del ejercicio y realizó la denuncia policial respectiva. respectiva. Por otro lado, al 31 de diciembre el caso seguía en investigación. 2. En el mismo mes, la empresa adquirió un  software para el área de almacén por un importe de S/ 28,600.00. Se sabe que la empresa desea deducir el costo del activo intangible en un solo ejercicio para fines tributarios y que al 31 de diciembre había cancelado el 70 % del valor del software. Por último, se tiene en cuenta que la amortización contabilizada será de 10 % anual. 3. En el mes de julio, julio, la empresa pagó pagó un serservicio de arrendamiento de un inmueble por un importe de S/ 18,000 correspondiente a un año de dicho servicio. Se sabe que dicho desembolso lo registró en la contabilidad en una cuenta de gasto. 4. En el ejercicio se realizaron diversos gastos los que se encuentran sustentados con boletas de venta por un importe de S/ 90,160.00, de acuerdo al siguiente siguiente detalle: detalle: - Emitidos por sujetos del Régimen Especial: S/ 3,280.00 - Emitidos por sujetos del Nuevo Nuevo RUS:

COPITAN(*)

S/ 85,800.00 - Emitidos por sujetos del Régimen General: S/ 1,080.00 Se sabe además que las operaciones anotadas en el Registro de Compras de la empresa sustentadas con comprobantes de pago que permiten sustentar costo y/o gasto ascienden a S/ 2,168,500. 5. En el transcurso del ejercicio, ejercicio, la empresa pagó a la municipalidad distrital los siguientes conceptos: - Arbitrios del ejercicio 2014: S/ 13,000.00 - Intereses moratorios : 365.00 Además se sabe que dichos pagos la empresa los contabilizó como gastos del presente ejercicio. 6. La empresa a lo largo largo del ejercicio ejercicio contó con 40 trabajadores dentro de los cuales hay 4 que son discapacitados y los cuales han laborado durante todo el ejercicio 2015. Se sabe además que la condición de estos trabajadores está acreditada con la copia legalizada del certificado emitido por EsSalud y que las remuneraciones anuales percibidas por estos son: Trabajador

Remuneración

1

15,000

2

16,400

3

18,000

4

21,000

7. Al cierre del ejercicio, la empresa ha provisionado por concepto de gastos referidos al personal los siguientes conceptos: - CTS : 56,200.00 - Vacaciones: 52,800.00

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

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Se sabe que por ambos conceptos se han cancelado al 31 de diciembre el 50 % y que hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del IR se pagará el 80 % de dichos conceptos. 8. Con el fin de obtener una buena producción que determine una mejor calidad de sus bienes destinados a la exportación, solicitó a una empresa de reconocido prestigio el estudio de investigación y alta tecnología con relación a los productos a ser exportados, invirtiendo un importe de S/ 362,000.00 (sin IGV). 9. La empresa posee posee maquinarias que que al 31 de diciembre diciembre tienen un valor neto contable ascendente a S/ 265,000.00, neto de depreciación acumulada de S/ 180,000. A dicha fecha, se ha advertido que el valor de mercado de dichos bienes han declinado más de lo que cabría esperar como consecuencia del tiempo o de su uso normal. Se sabe que el valor razonable menos costo de ventas de dichas maquinarias asciende a S/ 220,000.00 y su valor en uso ascendería a S/ 250,000.00 10. La empresa incurrió en gastos por un préstamo que recibió por parte de una empresa vinculada, dicho préstamo fue por un importe de S/ 862,600.00. Además se sabe que al inicio del ejercicio la empresa tenía un patrimonio neto por el importe de S/ 282,500 y que el interés por dicho préstamo era de 6.0 % 11. La empresa ha visto por conveniente sortear 4 computadoras personales, valorizadas en S/ 2,500.00 cada una (sin IGV), entre todos los clientes que realizaron compras en el año 2015. Para ello, se ha comunicado con todos los clientes vía correo electrónico a afectos de comunicarles sobre el sorteo y los beneficios de este. Mediante la Resolución Directoral N° 2297-2014 – ONAGI – DGAE, se le brindó la autorización para dicha promoción. El sorteo se realizó el 15 de setiembre de 2015, ante la representante del Ministerio del Interior, Mayor PNP. Erika Franco Salas, pero sin contar con la presencia de un notario público. 12. En el mes de agosto del ejercicio 2015, 2 015, la empresa ha recibido ingresos por concepto de dividendos por S/ 17,000.00 con motivo de sus inversiones en ART & COLORS S.A.C. empresa domiciliada en el país. 13. En el mes de agosto del 2015, 201 5, la empresa recibió un servicio por parte del Sr. José López Arreategui, el cual es una persona natural con negocio, por un importe de S/ 3,200.00. Además, se sabe que desde el mes de junio de dicho año la Sunat había notificado la baja de su inscripción en el RUC a esta persona natural.

DATOS ADICIONALES -

Utilidad comercial (antes del IR): S/ 640,590.00 Ingresos netos 2015: S/ 3,586,500.00 En el ejercicio ejercicio 2014 obtuvo una pérdida pérdida tributaria por un importe de S/ 125,000.00. Asimismo, en la declaración  jurada de dicho ejercicio, ejercicio, la empresa indicó como sistema de compensación de pérdidas la opción A. - Los pagos pagos a cuenta del del Impuesto Impuesto a la Renta realizado realizadoss por la empresa de enero a noviembre 2015 ascendieron a S/ 108,420.00 y por el mes de diciembre ascendió a S/ 10,380.00. - Los pagos del del ITAN ITAN realizados ascienden a S/ 27,900.00 (forma fraccionada).

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La empresa durante el transcurso del ejercicio ha tenido tenido 18 trabajadores.

ANÁLISIS

1. Pérdidas extraordinarias De conformidad con lo establecido en el inciso d) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte en que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. En el presente caso, la pérdida no ha sido cubierta por el seguro, puesto que la empresa no había contratado uno para este tipo de hechos. Por otro lado en lo que respecta a la acción judicial se tiene que la forma más usual de acreditar “que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”, es como lo ha señalado el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 03786-4-2007, en la cual señaló que “la Resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, acredita que es inútil ejercitar la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación”. Asimismo, esto significa que la copia certificada de la denuncia policial, no es suficiente para acreditar tal situación. Así lo h a establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N° 5509-2-2002 en la cual señaló que “La copia de la denuncia policial no es prueba suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la referida deducción”. En ese sentido, como se menciona en el enunciado, al cierre del ejercicio no se ha probado judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente por lo que el gasto por la pérdida sufrida deberá ser reparado temporalmente hasta que se cumpla con alguna de estas 2 situaciones.

2. Amortización de intangible En principio, la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso g) de su artículo 44, establece que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años. En ese sentido, el sof  softwar tware e adquirido por la empresa corresponde a un activo intangible de duración limitada, de acuerdo a lo señalado en el numeral 2 del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta cuando considera entre estos a los programas de instrucciones para computadoras ( software  software). En este sentido, a opción del contribuyente podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años. Por ello, si la empresa desea optar por la primera alternativa señalada en el párrafo anterior, deberá proceder como sigue: Gasto del ejercicio (costo de adquisición): 28,600.00 x 70 % = 20,020.00 Amortización Amorti zación contabili contabilizada: zada: 28,600 28,600 x70% x 10% = (2,00 (2,002.00) 2.00) Diferencia a deducir: 18,018.00

IMPUESTO A LA RENTA Ahora bien, como se sabe la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de la deducción del gasto. Es decir, decir, en el presente caso no se exige que se registre como gasto el costo del activo intangible, para tomar su deducción en un solo periodo.

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4. Boletas de venta

Facturas, boletas y otros comprobantes Facturas, por pagar 4212 Emitidas 01/07/15 Por el arrendamie arrendamiento nto del inmueble por un año. -------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------18,000.00 18 Servicios y otros contratados contratados por anticipado anticipado  183 Alquileres

De acuerdo a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del IR, podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplifica Simplificado do (Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % de los montos acreditados mediante mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo, el mencionado párrafo añade que dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias. De lo señalado en el mencionado párrafo se desprende que las adquisiciones que son sustentadas con comprobantes de pago emitidos por sujetos que no se encuentren en el nuevo RUS, no serán deducibles en su totalidad. Ahora bien, con respecto a las boletas de ventas emitidas por sujetos del Nuevo RUS, se deberá determinar si excede o no el importe emitido por dichos sujetos: Límite: Comprobante de Pago en el Registro de Compras (otorgan derecho a deducir gasto o costo) x 6 % Límite: 2, 168,500.00 x 6 % Límite: 130,110.00 Comparación: Límite: 130,110.00 Adquisición con boletas de venta 85,800.00 Exceso reparable 00.00 Documentos que no sustentan gasto Boletas de venta emitas por sujetos del RG 1,080.00 Boletas de venta emitas por sujetos del RER 3,280.00 Total a reparar 4,360.00

40 Tributos, Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

5. Tr Tributos ibutos e intereses moratorios

3. Error en la contabilización En principio se debe tener en cuenta que recogiendo la normativa contable (Marco conceptual y el PCGE) en el presente caso lo que se generó fue un activo (anticipos pagados por adelantado) el cual debió ir disminuyendo en la medida en que el servicio de arrendamiento se fue realizando (devengando) en el transcurso del ejercicio En este caso, se cometió un error contable al registrar una cuenta de gastos por una cuenta cue nta de activos, pero se debe tener la salvedad que a pesar de ello, posteriormente, ese activo se debió cancelar contra una cuenta de gastos. ASIENTO CONTABLE -------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------18,000.00 63 Gastos de servicios prestados por terceros terceros  635 Alquileres 6352 Edificaciones

40 Tributos, Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 

3,240.00

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales comerciales - Terceros Terceros 

21,240.00

421

3,240.00

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales comerciales - Terceros Terceros 

21,240.00

421

Facturas, boletas y otros comprobantes Facturas, por pagar 4212 Emitidas  x/x Por el arrendamiento del inmueble por un año. -------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros terceros  9,000.00 635 Alquileres 6352 Edificaciones 18 Servicios y otros contratados contratados por anticipado anticipado  9,000.00 183 Alquileres  x/x Por el devengo del servicio de arrendamiento de los meses de julio a diciembre. -------------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------------

Lo expresado anteriormente, se puede entender de la siguiente manera: Importe cargado a una cuenta de gasto: 18,000 Importe que se debió cargar a una cuenta de activo: 18,000 Importe que al cierre del ejercicio se debía cargar a una cuenta de gasto : 9,000 Importe a reparar 9,000

En primer lugar se debe recordar que de acuerdo con lo señalado en el inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR serán gastos deducibles los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Ahora bien, asimismo se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la Ley del IR en el cual se indica que cuando por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer oportunamente el gasto, se podrá aceptar su deducción en la medida en que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. En ese orden de ideas, el tributo debió reconocerse y determinarse correctamente en el ejercicio anterior, por lo cual no procedería su deducción al provenir de causas que se imputan al contribuyente. Por otro lado, según lo dispuesto en el inciso c) del artículo 44 del TUO de la Ley del IR no constituyen gastos deducibles las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario. En ese sentido, el importe a reparar será el siguiente: - Arbitrios del ejercicio 2014: 13,000.00 - Intereses moratorios: 365.00 Importe a reparar S/ 13,365.00 Por último, es necesario precisar que la empresa debió registrar los pagos de los conceptos mencionados en la cuenta 59: CONTADORES & EMPRESAS / N° 270

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Resultados acumulados (según lo dispuesto en el PCGE); de haberlo hecho el análisis antes efectuado no tendría razón de ser.

6. Deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad De acuerdo a lo dispuesto en el inciso z) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando se empleen personas con discapacidad (en el numeral 1 del inciso x) del artículo 21 se define a quienes se consideran como personas con discapacidad), tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un porcentaje que será fijado por decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas. En ese sentido, los porcentajes, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3, inciso x), del artículo 21 del Reglamento, se señalan en el siguiente cuadro: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deducción adicional a las aplicables remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad

Hasta 30 %

50 %

Más de 30 %

80 %

En ese sentido, en el numeral 1 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica a quienes se consideran personas con discapacidad Asimismo, el empleador deberá acreditar la condición de discapacidad del trabajador con el certificado correspondiente que este le presente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior a través de sus centros hospitalarios y por el Seguro Social de Salud - EsSalud. Determinación del porcentaje de personal discapacitado contratado N° de trabajadores discapacitados Porcentaje = x 100 N° total de trabajadores Porcentaje =

4 40

x 100 = 0.0100 x 100

Porcentaje = 10.00 % Determinación del monto adicional deducible Con el porcentaje obtenido (10.00 %) se deberá de determinar la deducción adicional: en vista de que el porcentaje de personas es menor al 30 %, un porcentaje de deducción adicional (según la escala) de 50 %, que será aplicable a las remuneraciones pagadas a cada trabajador discapacitado, teniendo como límite para cada uno las 24 Remuneraciones Mínimas Vitales (24 x S/ 750.00), tal como a continuación se muestra: Trabajador discapacitado

Remuneración (B)

Porcentaje adicional (A)

Límite 24 x RMV

Monto deducible B-A

1

15,000.00

7,500.00

18,000.00

7,500.00

2

16,400.00

8,200.00

18,000.00

8,200.00

3

18,000.00

9,000.00

18,000.00

9,000.00

4

21,000.00

10,500.00

18,000.00

10,500.00

70,400.00

35,200.00

Totales (S/)

35,200.00

Conforme con el cuadro anterior, la empresa para fines tributarios podrá deducir adicionalmente para determinar la renta neta del periodo la suma de S/ 35,200, por lo que el efecto en sí de este beneficio es un menor Impuesto a la Renta.

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7. Beneficios sociales a los trabajadores De acuerdo a lo establecido en el inciso j) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR, constituye un concepto deducible las asignaciones destinadas a constituir provisiones por obligaciones por beneficios sociales, establecidos de acuerdo a las normas legales pertinentes (en este caso serían las laborales) a favor de los trabajadores. Dentro de este concepto de beneficios laborales cabe resaltar que de acuerdo al criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 7719-4-2005, las remuneraciones vacacionales no califican como beneficios sociales, por ello, les resulta de aplicación lo establecido en el literal v) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR. Es decir, el gasto por este concepto podrá deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En ese sentido, resulta reparable el importe que se pagará con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual por concepto de vacaciones. Por otro lado, la CTS para fines tributarios de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 19 del TUO de la Ley del IR se considera un ingreso inafecto del impuesto (para el trabajador), por lo que el requisito del pago no será necesario para su deducibilidad. Por lo expuesto, se tiene que: - CTS: 56,200.00 (Gasto deducible) - Vacaciones: 52,800.00 a) gasto deducible: 42,240 b) gasto reparable: 10,560

8. Gastos de investigación Las inversiones que se realizan por estudios de investigaciones científicas e innovaciones tecnológicas son reconocidas como gasto en el ejercicio económico en que estas se realizan. Sin embargo, para fines tributarios, este tipo de gastos se encuentra con límites en cuanto a su aplicación, así como al cumplimiento de requisitos establecidos. Por tal razón, el literal a3) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que serán deducibles “los gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, destinados a generar una mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio”. El desembolso por el estudio de investigación tecnológica asumido por la empresa se considera como gasto contable; sin embargo, para fines tributarios, se deben considerar los límites establecidos en estos casos: Siendo así, tenemos lo siguiente: • Inversión en investigación : S/ 362,000 • Ingresos netos del ejercicio : S/ 3’586,500 • 10 % del ingreso neto : S/ 358,650 • 300 UIT, año 2015 : S/ 1’155,000 Por lo tanto, de acuerdo con los límites establecidos, si bien es cierto que el importe de gastos asumidos (S/ 362,000) no supera las 300 UIT del ejercicio (S/ 1’155,000); empero, por el primer límite establecido, si supera el 10 % (S/ 358,650) de los ingresos netos del ejercicio.

IMPUESTO A LA RENTA Siendo así, la empresa deberá determinar el reparo de la siguiente manera: Gastos por la investigación : 362,000 Monto límite : (358,650) Importe a reparar : S/ 3,350 El mencionado importe viene a ser el exceso de inversión, realizado con relación al primer límite establecido, acción que será efectuada vía Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta, el cual constituye una “diferencia permanente” del ejercicio.

9. Provisiones no admitidas por Ley De conformidad con el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, el gasto que se reconoce como consecuencia de la determinación de la pérdida por deterioro establecida de acuerdo con la NIC 36: “Deterioro de activos”, deberá repararse toda vez que a efectos de este impuesto no constituye un gasto aceptable. Ahora bien, consideramos que para fines tributarios esta pérdida por deterioro puede reconocerse cuando el bien se enajene o cuando no sea utilizable por la empresa mediante informe técnico que sustente el desuso de estos, por lo cual podrá ser deducida en ejercicios futuros. En este sentido, nos encontraremos ante una diferencia temporaria que podrá deducirse vía Declaración Jurada en periodos futuros. Por consiguiente, la diferencia temporal relacionada con la pérdida por deterioro se determinará como se muestra a continuación: - Cálculo de la diferencia temporal: Detalle Valor neto Gasto por deterioro

Total

Base contable

Base tributaria

265,000

265,000

15,000

0

250,000

265,000

Del cuadro se puede apreciar que el importe a reparar será de S/ 15,000.00.

10. Gastos por intereses De conformidad con lo señalado en el quinto párrafo del inciso a) del artículo 37, son deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente. Asimismo, prescribe la norma que los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles. Por su parte, el numeral 6 del literal a) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, se determinará aplicando un coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. En ese sentido, corresponde determinar el monto de los intereses deducibles relacionados y el exceso de dicho interés de corresponder el caso: Nivel máximo de endeudamiento permitido (NMEP): Patrimonio neto del ejercicio anterior: S/ 282, 500 NMEP NMEP

NMEP = Patrimonio neto x 3 = 282,500 X 3 = 847,500

7

Exceso del nivel máximo de endeudamiento ENMEP = ET - NMEP ENMEP = 862,600 - 847,500 ENMEP = 15,100 Teniendo en cuenta el importe exceso del nivel máximo de endeudamiento permitido (ENMEP) se podrá determinar los intereses que resulten del exceso del endeudamiento: ENMEP x Interés: 15,100 x 6% = 906.00

11. Gastos por sorteos Para que los gastos sean deducibles, se debe observar que se cumpla con los tres requisitos establecidos en el inciso u) del artículo 37 de la LIR, por lo que procedemos a evaluar la operación. Requisitos

Cumplimiento

Los premios se ofrecen con carácter general para los consumidores reales El sorteo fue efectuado ante notario público, quien dio fe de la realización del mismo Se cumplieron las normas legales vigentes sobre la materia

a) Para el primer requisito se puede considerar que se ofreció con carácter general, debido a que las reglas estuvieron claras desde el principio, y solo bastaba estar suscrito a alguna editorial que la empresa distribuye para formar parte del mismo. b) Para el cumplimiento del segundo requisito, el enunciado indica que el sorteo se efectuó en ausencia de un notario público. c) Por último, el sorteo fue realizado respetando las normas vigentes respecto de la autorización de la Oficina Nacional de Gobierno Interior, a través de Resolución Directoral (1), así como con la presencia de un representante de su institución(2) en dicho sorteo, para supervisar el cumplimiento de lo autorizado, de conformidad con lo señalado en el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, Decreto Supremo Nº 006-2000-IN. En ese sentido, al no cumplirse con uno de los requisitos establecidos en el mencionado inciso, el gasto por dicho concepto sería reparable. Por último, el importe como gasto no deducible sería: Costo de la computadora x N° unidades: 2,500 x 4 = S/ 10,000.00.

12. Dividendos percibidos Según lo señalado en el artículo 24-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no constituye un ingreso gravado a efectos del impuesto, los dividendos percibidos por personas jurídicas. Por lo que el dividendo recibido por parte de la empresa ARTS & COLORS S.A.C. sería considerado un ingreso no gravado.

13. Comprobante emitido por sujeto dado de baja De acuerdo a lo dispuesto en el numeral ii) del inciso j del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no serán deducibles los gastos que estén sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante la Sunat les haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes. (1) El artículo 3 del Reglamento determina que en el caso que el valor total del o de los premios o artículos ofrecidos, según corresponda, exceda el 15 % de la UIT, se deben aplicar las disposiciones establecidas en el mismo. (2) El artículo 15 del Reglamento, establece que en los casos de sorteos en los cuales intervenga el azar, deberá participar un representante de la Dirección General de Gobierno Interior(hoy Onagi), a fin de supervisar el cumplimiento de lo autorizado y de las demás disposiciones sobre el particular.

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En ese sentido, el importe que se consigna en el comprobante de pago de S/ 3,200.00 que emitió el Sr. José López deberá ser considerado como un gasto no deducible (reparable). Determinación de la renta imponible y liquidación del impuesto a la renta Luego de efectuado el análisis de las operaciones con incidencia tributaria se procederá a efectuar la determinación del Impuesto de la siguiente manera: Operación

Detalle

Importe

Del cuadro se puede resumir lo siguiente: Total adiciones

113,241

Adiciones temporales

78,060

Adiciones permanentes

35,181

Total deducciones

70,218

deducciones temporales

18,018

deducciones permanentes

52,200

Diferencia

Determinación del mpuesto a la enta Utilidad contable Adiciones Deducciones

640,590.00 113,241.00 (70,218.00)

1

Pérdidas extraordinarias

43,500

Adición

Temporal

2

Amor tización de intangibles

18,018

Deducción

Temporal

3

Error en la contabilización

9,000

Adición

Temporal

4

Boletas de venta

4,360

Adición

Permanente

5

Tributos e intereses moratorios

13,365

Adición

Permanente

6

Remuneraciones a trabajadores con discapacidad

35,200 Deducción

7

Vacaciones

10,560

Adición

Temporal

8

Gastos por investigación

3,350

Adición

Permanente

9

Provisiones no admitidas por Ley

15,000

Adición

Temporal

10

Gastos por intereses

906.00

Adición

Permanente

11

Gastos por premios

10,000

Adición

Permanente

12

Dividendos percibidos

17,000

Deducción

Permanente

Llenado del PDT Anual N° 702

13

Comprobante emitido por sujeto dado de baja

3,200

Adición

Permanente

A continuación se muestra el llenado de las adiciones que se analizaron anteriormente:

Permanente

Renta neta antes de impuestos y participaciones

683,613.00

Participación a los trabajadores Pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores Renta neta imponible Impuesto a la Renta (30 % de 558,613)

00.00(3) (125,000.00) 558,613.00 156,412.00

Impuesto a regularizar impuesto a regularizar Impuesto calculado Créditos con derecho a devolución - Pagos a cuenta del IR 118,800.00 - Pagos del ITAN 27,900.00 Impuesto a pagar

156,412.00 (146,700.00) _________ S/ 9,712.00

Luego de haber ingresado los datos de identificación de la empresa, al ingresar en la pestaña de Estados Financieros vemos lo siguiente:

La novedad en el presente PDT es que los asistentes de las casillas 461, 473,475 solicitan consignar de forma separada la fuente peruana y fuente extranjera.

(3) De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de Decreto Legislativo N° 677, las empresas que cuenten con un número menor a 20 trabajadores no se encuentran obligados a entregar participaciones a los trabajadores.

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IMPUESTO A LA RENTA

En el asistente de la casilla 463 se mues tra la siguiente pantalla, en la que se pide consignar los elementos del costo de ventas.

A continuación, se muestra el llenado de las adiciones que se analizaron anteriormente:

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Así también, se muestra el llenado de las deducciones que se analizaron anteriormente:

En la pestaña del “Impuesto a la Ren ta” se puede apreciar el total de las adiciones y deducciones que mostramos anteriormente, la pérdida a compensar y el coeficiente determinado.

Por último, en esta pantalla se deberá consignar los créditos con derecho a devolución tales como los pagos a cuentas del IR y el ITAN efectivamente pagados y que no fueron aplicados contra el Pago a cuenta del IR.

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IMPUESTO A LA RENTA

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JURISPRUDENCIA COMENTADA Indebida determinación de comparable en los precios de transferencia Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11054-2-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria INTRODUCCIÓN Mediante la Resolución N° 11054-2-2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta por un contribuyente contra la Resolución de Intendencia que declaró infundada su reclamación contra Resoluciones de Determinación giradas por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas del ejercicio 2003. Para el Tribunal Fiscal, dentro del análisis de comparabilidad regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento(1), la Administración Tributaria debe efectuar una comparación de operaciones iguales o similares a efecto de establecer correctamente el valor de mercado, y por tanto, probar que las operaciones que fueran materia de reparo por subvaluación entre partes vinculadas hubieran sido realizadas por un valor inferior al de mercado. En este contexto, la presente Resolución del Tribunal Fiscal nos permite abordar la correcta realización del análisis de comparabilidad en los Precios de Transferencia.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT La Administración afirma que como resultado de la fiscalización efectuada al contribuyente se realizaron reparos al IGV de enero a diciembre 2003 y al IR del ejercicio 2003 por ventas de alimentos balanceados a sus vinculadas por debajo del valor de mercado, por mermas y desmedros no acreditados, y por operaciones de compra no fehacientes o no reales, entre otros. Por otro lado, indica que no le brindó la información sobre las empresas utilizadas en el comparable en base al literal d) del artículo 85 del Código Tributario (reserva tributaria).

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE Indica que se le reparó el valor de las operaciones de venta a sus vinculadas, siendo que no se le indicó con que empresa se le realizó el comparativo (2). De otro lado, sostiene que el procedimiento seguido para determinar el valor

de mercado de sus operaciones, no ha seguido lo previsto por el artículo 110 del Reglamento de la LIR, que establece que a efecto de determinar si las transacciones son comparables deberá tenerse en cuenta los siguientes elementos: i) características de la operación, ii) las funciones o actividades económicas, iii) términos contractuales, iv) circunstancias económicas, y v) estrategias del negocio, y que en su caso la Administración no ha considerado todos esos elementos al momento de efectuar el reparo. Por último, manifiesta que su actividad principal es la crianza de pollos y aves bebé, por lo que la venta de alimento balanceado es una actividad secundaria(3).

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal indica que el reparo por ventas de alimentos balanceados a las vinculadas del contribuyente por debajo del valor de mercado, se encuentra recogido en el numeral 4 del artículo 32 de la LIR, el cual se basa en el denominado principio de libre concurrencia, según el cual los precios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a aquellos que habían sido pactados en transacciones entre sujetos no vinculados entre sí, en condiciones iguales o similares. Afirma que a efectos de determinar el valor de mercado, la Administración debía seguir el siguiente orden de prelación: 1) el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, en base a operaciones del propio contribuyente con terceros no vinculados, y 2) en defecto del primero, consideraría el valor que se obtuviera en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, es decir en base a operaciones entre terceros.

Luego, indica que a efecto de establecer un reparo por subvaluación en la transferencia de bienes o prestación de servicios (efectuado por debajo del valor de mercado); la Administración debe considerar como valor de mercado a aquel establecido de acuerdo a lo indicado en el párrafo precedente, y que para este efecto debía sustentarse que se produjeron iguales o similares circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando las particularidades de cada una de ellas, a fin de poder verificar que las diferencias que existen entre las transacciones objeto de comparación, no pudieran afectar materialmente el precio de los servicios. De otro lado, el Tribunal advierte que la Administración señala como única circunstancia económica la misma ubicación geográfica del contribuyente y la empresa comparable, por lo que en tal sentido, no es posible determinar si las operaciones de venta de la empresa comparable corresponden a transacciones iguales o similares a las del contribuyente, pues no se evidencia ni se ha comparado los términos contractuales de las operaciones, si las operaciones de la empresa comparable fueron realizadas con uno o varios clientes, el volumen de ventas con estos y las condiciones de pago, factores que inciden en el precio de los bienes y los márgenes de utilidad de las empresas; asimismo, las fechas o periodos en que se verifican diferencias o si no se verifican estas, o si existen factores de estacionalidad que influyen en el precio para las empresas sujetas a comparación, u otros elementos que permitan fijar el valor de mercado de las transacciones materia de reparo. Por último, indica que no se encuentra acreditado que la Administración hubiera efectuado una comparación de operaciones iguales o similares a efecto

(1) Ver artículos 32, 32-A de la LIR y 110 del RLIR. (2) No se le proporcionó la razón social de la empresa que se ha utilizado para realizar el comparable, por lo que no se le ha permito ejercer su derecho de defensa. (3) Indica que se le ha reparado porcentajes de mermas a partir de la opinión de un perito evaluador que desvirtuó lo consignado en los informes técnicos presentados. En cuanto al reparo por compras no fehacientes, indica que la Administración no le motivó el sustento de estas.

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iguales o similares, cuando se como informes y demás circunstancias cumple al menos una de las que permitan determinar la adecuación dos condiciones siguientes: i) del comparable elegido. El análisis del concepto tributario denomique ninguna de las diferencias nado “valor de mercado” ha sido desarrollado que existan entre las transac- Sin embargo, al realizar esta tarea previa “ ciones objeto de comparación y necesaria, en la práctica siempre surgen de manera reiterada en las resoluciones del Trio entre las características de las las siguientes interrogantes: bunal Fiscal, ante lo cual al día de hoy es posipartes que las realizan pueda ¿Cuál es el valor de mercado entre ble identificar características recurrentes sobre afectar materialmente el partes vinculadas en el mercado de la precio, monto de contrapreseste concepto tributario como por ejemplo que taciones o margen de utilidad; construcción? el valor de mercado constituye el monto al que o ii) que aun cuando existan En este mercado es muy difícil establecer deben considerarse efectuadas, entre otras, diferencias entre las transac- un precio de mercado a efectos de su las operaciones de venta de bienes, prestación ciones objeto de comparación aplicación a las operaciones entre partes o entre las características de vinculadas, ya que este precio de mercado de servicios y contratos de construcción, tanto las partes que las realizan, vendrá directamente determinado por el para fines del IR como del IGV. que puedan afectar material- sistema de contratación que se adopte (7) mente el precio, monto de (contrato a precio alzado o sistema de ” contraprestaciones o margen “contrata”; contrato en el que el precio de establecer correctamente el valor de de utilidad, dichas diferencias se fija en función de las piezas realizadas; mercado, y por tanto, no está probado pueden ser eliminadas a través de ajustes contrato por unidad de medida y contrato en autos que las operaciones observadas razonables. por administración) será válido única y hubieran sido realizadas por un valor exclusivamente para esa modalidad de inferior al de mercado, en tal sentido, al Por tanto, estamos de acuerdo con la contrato, no pudiendo, en modo alguno, no encontrarse debidamente sustentando posición tomada por el Tribunal, me- compararse con los precios que se estiel reparo formulado, procede que éste diante la cual advierte una falta de acre- pulen en el resto de los sistemas; e igual sea dejado sin efecto, correspondiendo ditación por parte de la Administración consideración debe hacerse respecto al revocar la resolución apelada en este Tributaria respecto a lo regulado por la margen comercial que será distinto en extremo. LIR (no efectuar una comparación de cada tipo de contrato. operaciones iguales o similares a efectos de establecer correctamente el valor de ¿Cuál es el valor de mercado entre partes Nuestra opinión mercado). En ese sentido, el análisis de vinculadas en la valoración de activos (*) comparabilidad(6) y la información sobre inmateriales (intangibles), cuya transmiArturo Fernández Ventosilla las operaciones equiparables constituyen sión o cesión incluye tanto la de dereEl análisis del concepto tributario denomi- factores que determinan, en cada caso, chos de propiedad industrial (patentes, nado “valor de mercado” ha sido desarro- el método de valoración más adecuado. know-how , marcas, nombres comerciales, llado de manera reiterada en las resoluciones Se trata de una tarea previa y necesaria fondos comerciales, diseños y modelos) del Tribunal Fiscal, ante lo cual al día de que resulta muy exigente tanto para el como de propiedad intelectual (literaria hoy es posible identificar características contribuyente como para la Administra- y artística), respecto a los que nos enconrecurrentes sobre este concepto tributario(4) ción que comprueba la valoración dada tramos con el problema de la valoración como por ejemplo que el valor de mercado por las partes vinculadas en la transac- de la cesión en uso a una empresa vincuconstituye el monto al que deben conside- ción por ellas efectuadas. No obstante, lada del resultado de la investigación de rarse efectuadas, entre otras, las operaciones existen bases de datos comerciales que otra (contratos de cesión de patentes o de venta de bienes, prestación de servicios y proporcionan una fuente de información de know-how )?- En este sentido, la OCDE, contratos de construcción, tanto para fines de gran utilidad a la hora de buscar po- en su informe de 1979 “Precios de transtenciales comparables, otras fuentes de ferencia y empresas multinacionales” del IR como del IGV. información de carácter público, tales apuntaba que el criterio a aplicar para Siguiendo este orden de ideas, el artículo como, la procedente de los mercados determinar el precio de libre concurrencia 32(5) de la LIR señala que en los casos de negociación de materias primas o la era buscar el montante que se habría pade ventas, aportes de bienes y demás de un determinado sector que pueda gado por una parte independiente, para transferencias de propiedad, de pres- ser producida por agrupaciones, tales lo cual podía ser interesante examinar los tación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad será el de mercado. Si el valor asignado (*) Carlos III de Madrid. Expositor en temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de difiere al de mercado, sea por sobrevaluala Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores & Empresas. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino ción o subvaluación, la Sunat procederá a Sánchez Carrión de Huacho ajustarlo tanto para el adquirente como (4) Así se podrá ver en la revista Contadores & Empresas del grupo Gaceta Jurídica en la segunda quincena de mayo 2015. para el transferente. (5) Según el numeral 4 del mencionado artículo, para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desReafirmando la idea del párrafo precede, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones dente, el literal d) del artículo 32-A de que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A. la LIR establece que las transacciones (6) ALONSO, A. Contabilidad y fiscalidad de la consolidación y las operaciones vinculadas entre empresas, CISS realizadas entre partes vinculadas son Wolters Kluwer, Valencia, España, 2012. comparables con una realizada entre (7) Así se podrá ver en: (última visita 27/01/2016). partes independientes, en condiciones

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IMPUESTO A LA RENTA mismos contratos de cesión que la misma empresa hubiese concluido con partes independientes (referidos al mismo bien incorporal y al mismo mercado). De no existir la anterior posibilidad, habría que acudir al mercado comparable, pero teniendo en cuenta las circunstancias siguientes(8): la característica del intangible cedido (si es original realmente, o viene a complementar otro ya existente), su tiempo previsible de duración, las modalidades de transferencia del bien incorporal, las modalidades de pago (en función de la producción o comercialización –cifra de negocios– o de forma independiente), los límites de la zona geográfica en la cual los derechos podrían ejercitarse, las restricciones a la exportación de los bienes producidos en virtud de los derechos transferidos, el carácter exclusivo o no de los derechos concedidos, el valor de los servicios (tales como la asistencia técnica, la formación de personal, etc.) que se presten junto con la cesión del uso del intangible; etc. A mayor abundamiento, los métodos tradicionales basados en las transacciones u operaciones, que representan el medio más directo para determinar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas, son los siguientes(9): a) método del precio comparable; b) método del coste incrementado; y c) método del precio de reventa. Sobre este punto, se debe tomar en cuenta que la elección del método concreto de valoración tomará en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. Ante lo cual, debemos señalar que es posible emplear más de un método para valorar una operación, por ejemplo, en una operación vinculada compleja es posible que el empleo de distintos métodos que examinen, cada uno, diversos aspectos de la misma, permita determinar con mayor exactitud el valor de mercado adecuado que deba darse a la misma(10). El análisis de comparabilidad (11)  debe recoger las pautas necesarias a efectos de establecer el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, al constituir dicho análisis un elemento determinante del método de valoración que se emplee y, por lo tanto, de la valoración resultante. Ahora, para la determinación del valor de mercado de

las operaciones vinculadas y al análisis de comparabilidad, a los efectos de determinar dicho valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, han de compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

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 El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables “ constituyen factores que determinan, en cada caso, el método de valoración más adecuado.

De cara a determinar si dos o más operaciones son equiparables, deben tenerse en cuenta en la medida en que sean relevantes y el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente las siguientes circunstancias(12): • Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas; • Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados; • Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante; • Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas; • Las estrategias empresariales. • Cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

”

Reafirmando la idea del párrafo precedente, el artículo 110 del RLIR establece que a efectos de determinar si las transacciones son comparables de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 32-A de la Ley, se tendrá en cuenta la naturaleza de la operación y el método de aplicar, así como los siguientes elementos o circunstancias: i) las características de las operaciones; ii) las funciones o actividades económicas; iii) términos contractuales; iv) circunstancias económicas, que pueden ser relevantes para calificar como comparables a dos mercados; y v) estrategias de negocios. Adicionalmente, se podrá tomar en consideración información del contribuyente y de las operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio materia de fiscalización cuando los ciclos de negocios o de aceptación comercial de sus productos cubran más de un ejercicio; cuando así se requiera para una mejor comprensión de los hechos y circunstancias que podrían haber influido en la determinación del precio; así como cuando se requiera para determinar el origen de las pérdidas declaradas, cuando estas son parte de otras generadas en transacciones comparables o son el resultado de condiciones concretas de años anteriores. Por ejemplo, para contemplar las distintas modalidades contractuales en que una operación se plasma, que pueden originar valores o precios diferenciados, puesto que en ciertos casos la forma contractual con la que se opera influye de manera relevante en la fijación del precio.

(8) UNIÓN EUROPEA (2011): Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. . (9) Así se podrá leer en la segunda quincena de junio 2015 de la Revista Contadores & Empresas. (10) IDEM. (11) Así se podrá leer en: (última visita 27/01/2016). (12) CAAMAÑO, M. Á. (2009): “Comentarios al nuevo régimen de documentación de las operaciones vinculadas”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 311. Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2009, pp. 35-64.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO    S    A    T    N    E    V    S    A    L    A    L    A    R    E    N    E    G    O    T    S    E    U    P    M    I

La condición de gasto de las adquisiciones para la utilización del crédito fiscal  Alfredo GONZALEZ BISSO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

U 

no de los principales objetivos de la imposición al consumo es lograr su neutralidad, es decir, que la carga económica de dicho impuesto recaiga exclusivamente sobre el consumidor  final y no sobre los productores y/o comerciali zadores, lo cual se materializa a través de la utilización del crédito  fiscal.  Ahora, si bien cada tributo tiene su propia estructura y cumple sus propios objetivos, en el caso del IGV peruano, se ha establecido que uno de los requisitos para ejercer el crédito  fiscal es que las adquisiciones sean consideradas gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que de este modo el IGV se ve in fl uenciado  por las disposiciones de otro impuesto (IR), ocasionando algunas dudas en su aplicación; aspecto que abordaremos en el presente informe.

INTRODUCCIÓN Nos encontramos ad portas del inicio de los plazos de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, mediante la cual los contribuyentes declararemos nuestros ingresos, créditos, deducciones, el impuesto a pagar correspondiente, entre otros. Un aspecto importante dentro de la presentación de esta DJ anual es la revisión de las adiciones y las deducciones del Impuesto a la Renta. Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley. En efecto, a lo largo del ejercicio fiscal, los contribuyentes incurren en diversos gastos, los que son deducidos y anotados en la contabilidad de la empresa; sin embargo, los resultados contables no coinciden necesariamente con los resultados tributarios, toda vez que una vez teniendo el resultado contable el contribuyente debe remitirse a las diferentes disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta respecto a los gastos deducibles, dado que la legislación que regula dicho impuesto establece ciertas reglas, requisitos y formalidades que deben cumplir estos gastos contables para que puedan ser aceptados tributariamente.

Ahora bien, ¿cuál es el efecto en el IGV de la aplicación de las reglas establecidas por el Impuesto a la Renta para la deducción de los gastos? Al respecto, en el presente informe iremos revisando los aspectos generales de la estructura de la imposición al consumo en el Perú y cómo es que influye el Impuesto a la Renta en el ejercicio del crédito fiscal, así como algunos casos resueltos por el Tribunal Fiscal que nos ayuden (o confundan más aun) sobre la correcta aplicación del IGV.

El crédito fiscal dentro de la estructura del IVA El Impuesto al Valor Agregado –IVA o Impuesto General a las Ventas– IGV como se conoce en nuestro país, es un impuesto que grava el consumo de bienes y servicios en todas las fases económicas del proceso de producción, asimismo, es un impuesto indirecto toda vez que incide económicamente solo sobre el consumidor final, esto en mérito del Principio de Neutralidad que debe respetar este impuesto. Dicho principio implica que el productor o comercializador del bien o servicio no se vea afectado económicamente por el impuesto, pues al no incorporarlo como costo en el precio se traslada el impuesto a terceros, involucrando a estos agentes económicos en su control, quienes por su interés de ejercer el derecho al crédito fiscal exigirán a su proveedor factura, quien a su vez está forzado a incluirlo en su declaración tributaria como débito fiscal, evitando la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final.

Monofásico: Impuestos al consumo

Recae solo sobre una fase del proceso de producción: fabricante, mayorista o minorista

Plurifásico: Recae sobre todas las fases de producción

Acumulativo: impuesto en cascada

No acumulativo: solo grava el valor agregado

(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

¿Cómo se obtiene el valor agregado? Sobre el particular, señala Alex Córdova: “A fin de calcular el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización, se han elaborado dos mecanismos: el de adición y el de sustracción, de acuerdo al primero de estos a efectos de obtener el valor agregado se suman todos los factores de producción incorporados al bien. Por su parte, el mecanismo de sustracción consiste en ‘(…) determinar el valor agregado de una actividad mediante la diferencia entre el valor bruto de producción y el valor de los bienes intermedios y materias primas utilizadas’. El impuesto calculado según el método de la sustracción puede, a su vez, concretarse a través de un sistema sobre base real o base financiera. Si se opta por la deducción sobre base real solo

se permiten las deducciones referidas a bienes que se incorporan físicamente en el producto vendido y siempre que los mismos hubiesen sido integrados en el mismo periodo en que se pretende utilizar la deducción. En cambio, en el caso de la deducción sobre base financiera (…) el valor agregado imponible se obtiene restando de las ventas efectuadas en determinado periodo (…) las adquisiciones de mercaderías y productos en el mismo (…) (aunque no se hubieran utilizado en el ciclo de producción y fueran destinadas a aumentar las existencias en lo precedente del proceso productivo). (…) El mecanismo de sustracción sobre base financiera puede operar a través de la modalidad de base contra base o bajo la modalidad de impuesto contra impuesto. La primera de estas modalidades

funciona tomando todas las ventas de un determinado periodo y restándole todas las compras del mismo periodo. Al resultado conseguido se le aplica la tasa del impuesto, obteniéndose así el impuesto por pagar. Mientras que la modalidad de ‘impuesto contra impuesto’ (…) implica el funcionamiento de un verdadero crédito fiscal, según el cual el responsable puede descontar del impuesto generado por las ventas del periodo, los impuestos discriminados en las compras del mismo periodo. Se aprecia entonces que el crédito fiscal aparece como un instrumento que permite que la imposición al consumo afecte económicamente al consumidor final y no a los fabricantes y mayoristas, quienes trasladan la carga impositiva del tributo hacia aquel mediante el uso del crédito fiscal”(1).

Adición

Sobre base real o efectiva

Deducción restringida

Sustracción

Sobre base financiera

Deducción amplia o financiera

Como se puede apreciar, según la estructura jurídica de la imposición al consumo que ha adoptado el legislador peruano, la deducción del crédito fiscal de la adquisiciones de bienes o servicios resulta una condición necesaria para el adecuado funcionamiento de este impuesto, por lo que una interpretación restrictiva respecto del uso del crédito fiscal por parte de las instancias administrativas o judiciales podría perjudicar la operatividad de los contribuyentes, distorsionando los precios trasladados al consumidor final.

Requisitos sustanciales del crédito fiscal De conformidad con el artículo 18 de la Ley del IGV, solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los siguientes requisitos: a) Constituyan costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta b) Se encuentren destinados a operaciones gravadas con el Impuesto Respecto al primer requisito, según lo establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, constituye requisito sustancial y primordial para tener derecho al crédito fiscal, que la adquisición del sujeto del impuesto constituya costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta ,aun cuando no esté afecto a este último impuesto.

Al respecto, se considera gasto deducible, todo aquel gasto que guarde una relación causal directa (o incluso indirecta) con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente productora de renta. En principio se puede pensar que determinar la validez del uso al crédito fiscal en función de si constituye gasto a efectos del Impuesto a la Renta no conlleva mayores dificultades, toda vez que dicha norma regula de manera detallada cuáles son los gastos deducibles así como los no deducibles (artículos 37 y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta) algunos mencionados expresamente y otros cuya determinación dependerá del caso en concreto sobre la base del principio de causalidad del gasto. En ese sentido, si se comprueba que un contribuyente usó el crédito fiscal respecto de una adquisición que no califica como gasto a efectos del Impuesto a la Renta por no haber acreditado fehacientemente que se trate de un gasto causal, es decir, que dicho gasto no esté vinculado con la generación de renta o el mantenimiento de la fuente productora de rentas, es evidente e innegable que dicha adquisición no otorga derecho al crédito fiscal, por lo que sería correctamente reparado por la administración.

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A manera de ejemplo citamos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2924-1-2004, que señala: “Que si bien la recurrente manifiesta que dichos intereses forman parte del precio de venta de la mercadería, por lo que cumplen con el principio de causalidad y debe considerarse el crédito fiscal que ha generado, de las pruebas presentadas no se puede determinar que los referidos intereses tengan vinculación directa con la mercadería vendida, ya que en las facturas observadas no se hace mención alguna a las operaciones de venta con las que se relacionaría, no se aprecia que los montos por intereses se determinen en función de los productos vendidos (…). Que en tal sentido, al no haberse acreditado que los intereses de financiamiento formen parte del precio de venta de la mercadería y, asimismo, que hayan sido necesarios para la producción y/o mantenimiento de la fuente generadora de renta, corresponde confirmar los reparos materia de análisis”. Sin embargo, en la praxis profesional se han dado diferentes interpretaciones en los casos en que un gasto que sí cumple con el principio de causalidad y los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, contenga límites cuantitativos para su

(1) CÓRDO VA ARCE, Alex. “Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. .

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deducción (establecidos por las normas que regulan el Impuesto a la Renta), siendo que salvo excepciones (como los gastos por representación) las normas del IGV no han dispuesto expresamente si debe o no seguirse incluso estos límites cuantitativos establecidos por las normas del Impuesto a la Renta. En ese sentido, nos preguntamos ¿es exclusivamente una remisión conceptual sobre lo que debe entenderse como gasto, o es una remisión íntegra a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta?, ¿puede una norma del Impuesto a la Renta, por una remisión normativa, modificar sustancialmente el funcionamiento de un impuesto distinto como el IGV? Al respecto, Bravo Cucci, citado por Walker Villanueva en su obra Estudio

de capital lo cual implica el derecho a la deducción total del crédito en el periodo en que se realizan las adquisiciones, sin importar que el pago se realice a plazos o al contado”. No obstante, en los últimos años el Tribunal Fiscal al resolver casos en donde se discutía específicamente el derecho al uso del crédito fiscal, respecto de gastos que exceden los límites establecidos por las normas del Impuesto a la Renta (y no por las normas del IGV), ha ido adoptando el criterio de considerar que deben remitirse al uso del crédito fiscal los límites establecidos por las normas del Impuesto a la Renta(2). Resolución del Tribunal Fiscal N° 13239-32013 del 16 de agosto de 2013 Que según lo antes expuesto, y toda vez que el reparo por gastos de funcionamiento de vehículos en exceso por el valor de S/ 150 117,00 ha sido mantenido en esta instancia, el crédito fiscal vinculado con las adquisiciones en dicho extremo,  tampoco otorgaba derecho al crédito fiscal, en virtud de lo establecido en el inciso a) del ar tículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo”.

del Impuesto al Valor Agregado en el Perú, concluye que la doctrina y la juris-

prudencia han señalado: “(…) que el Impuesto General a las Ventas tiene sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan manifestaciones de riquezas diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengo se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta.

En consecuencia, del análisis de lo dispuesto en los artículos 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, y según criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 10225-8-2014 y 13239-3-2013, se concluye que los límites a la deducción de los gastos previstos en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser observados para la deducción del crédito fiscal, debiendo repararse el gasto, así como el crédito fiscal, siguiéndose para este último supuesto, el procedimiento previsto en el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

En este orden de ideas, entendemos que el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha adquisición con las actividades económicas de la empresa, independientemente de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo”. Esta posición fue sostenida por muchas resoluciones del Tribunal Fiscal, como por ejemplo la Resolución N° 2109-4-1996 que indica: “En efecto, si bien la legislación del Impuesto a la Renta plantea para su tercera categoría la aplicación de gastos y de ingresos de acuerdo al principio de lo devengado, dicha disposición tiene plena vigencia solo para efectos de dicho impuesto y no para el Impuesto General a las Ventas, cuya legislación corresponde a lo que en doctrina se denomina determinación del valor agregado por sustracción sobre base financiera y en cuanto al crédito fiscal es del tipo deducciones financieras y tipo consumo para el tratamiento de los bienes

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 10225-82014 del 27 de agosto de 2014 Entre sus fundamentos, señala que uno de los requisitos para que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción otorguen derecho a crédito fiscal, es que tales operaciones sean permitidas como gasto o costo de la empresa de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta. En ese sentido, señala que para el uso del crédito fiscal debe observarse los límites de deducibilidad de los gastos a que se refiere el Impuesto a la Renta y, que cualquier exceso a los parámetros de deducibilidad establecidos, al no constituir un gasto permitido, no puede hacerse uso del crédito fiscal. De otro lado, en cuanto al argumento del con tribuyente referido a que el ar tículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace mención expresa a los gastos de representación cuyo cálculo del crédito fiscal se remite al reglamento de dicha ley, por lo que debió aplicarse la misma

lógica para otros tipos de gastos si la intención era establecer un límite cuantitativo en el uso del crédito fiscal, menciona que ello no desvirtúa que como requisito sustancial del derecho al crédito fiscal la mencionada Ley del Impuesto General a las Ventas nos remite a considerar la legislación del Impuesto a la Renta con relación a la deducibilidad de gastos, y dado que esta última establece que cualquier exceso a los límites expresamente fijados por ella no consti tuyen gastos deducibles, debe observarse el uso del crédito fiscal respecto del exceso sobre el límite establecido por las normas del Impuesto a la Renta.

Conclusiones La estructura del Impuesto General a las Ventas peruano fue diseñado para que cumpla el objetivo de afectar solamente el valor agregado en la cadena de producción, incidiendo económicamente sobre el consumidor final, para lo cual existen mecanismos que permiten que los agentes productores o comercializadores deduzcan el impuesto pagado en sus adquisiciones y no se vean afectados los precios. El inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV al establecer como requisito sustancial el que las adquisiciones califiquen como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta no ha precisado si debe sujetarse o no a los límites cuantitativos establecidos por las normas que regulan este impuesto. Siguiendo una interpretación estrictamente literal del inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV se puede argumentar que hay una sujeción íntegra a las normas que regulan la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta. Como argumento a favor de la autonomía de las normas del IGV tenemos la aplicación de una interpretación ratio legis de las normas del IGV que tienen como fin último cautelar la neutralidad del impuesto. El Tribunal Fiscal ha venido sosteniendo en sus resoluciones que el crédito fiscal debe sujetarse a los límites cuantitativos establecidos por las normas del Impuesto a la Renta. Los contribuyentes deben poner atención a los gastos con límites incluidos en la Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta (el ejemplo más resaltante es el de los gastos de representación), toda vez que la Sunat contaría con información de primera mano para poder determinar si el contribuyente ha usado un crédito fiscal indebido.

(2) Cabe precisar que el Tribunal Fiscal no ha emitido aun una resolución de observancia obligatoria al respecto.

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CASOS PRÁCTICOS Tratamiento del IGV en la exportación de servicios  Raul ABRIL

INTRODUCCIÓN

ORTIZ(*)

 E 

n estos tiempos de globalización en que las fronteras geopolíticas son vulneradas por el comercio internacional, es cada vez más frecuente la prestación de servicios por parte de sujetos domiciliados en un estado a sujetos domiciliados en otro estado.

 Respecto de la prestación de servicios, el IGV es un impuesto que grava la prestación o utilización de servicios en el país, por lo mismo, la legislación se encuentra estructurada de tal manera no se grava la prestación de servicios que se realiza fuera de territorio nacional.  Así mismo, la Ley del IGV establece supuestos en los cuales se pueden brindar servicios en el país a bene ficiarios no domiciliados que serán consideradas exportación de servicios: 1. Servicios de consultoría y asistencia técnica 2. Arrendamiento de bienes muebles. 3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública. 4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares. 5. Servicios de colocación y de suministro de personal. 6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito. 7. Operaciones de financiamiento. 8. Seguros y reaseguros. 9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior. 10. Servicios de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. 11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía. 12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. 13. Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del país. 14. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos, laboratorios y similares.  Algunos de estos supuestos y otros señalados por la misma Ley del IGV, serán materia de desarrollo en el presente informe, mediante casos prácticos que permitan al lector diferenciar cuándo nos encontramos frente a una operación gravada con el IGV y cuándo frente a una exportación de servicios no gravada.

Exportación de servicios por la venta de paquetes turísticos a no domiciliados Caso: El operador turístico “El último viaje S.A.C.” nos consulta si es posible que sus ventas de paquetes turísticos, en los cuales se incluye el servicio de guía de turismo, transporte turístico y alimentación; se encuentren con sideradas como exportación de servicios a efectos de la Ley del IGV, para lo cual nos señala que a partir del

ejercicio 2016, se encuentra excluida del régimen de buenos contribuyentes.

(*) Contador público colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

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Solución: Para desarrollar una respuesta a la consulta del contribuyente, en principio, se debe tener en cuenta lo señalado por el numeral 9 del artículo 33 de de la Ley del IGV, en el que se establece que se consideran exportación los siguientes servicios: • Alimentación, • Transporte turístico, • Guías de turismo, • Espectáculos de folclore nacional, • Teatro, • Conciertos de música clásica, • Ópera, • Opereta, • Ballet, • Zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, a favor de no domiciliados en el país, en todos los casos; de acuerdo con las condiciones señaladas en el Reglamento del IGV. Por su parte, el Reglamento establece que para que el contribuyente goce del beneficio expuesto previamente, debe inscribirse en el registro a cargo de la Sunat, para lo cual deben cumplirse las siguientes condiciones: • Debe estar incluido como agencia de viajes y turismo en el Directorio Nacional de Prestadores de Servicios Turísticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo. • Que su inscripción en el RUC no esté de baja o no se encuentre con suspensión temporal de actividades. • No tener la condición de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC. • Que el titular, representante legal, socio o gerente del operador turístico no se encuentre dentro de un proceso o no cuente con sentencia condenatoria, por delito tributario. Como se puede notar, la obligación de encontrarse en el padrón de buenos contribuyentes, ha sido derogada con la publicación del Decreto Supremo N° 181-2012, cuya vigencia inició el 22/09/2012. Señala el artículo 9-C del Reglamento del IGV, que los operadores turísticos emitirán a los sujetos no domiciliados la factura correspondiente, en la cual solo se deberá consignar

los servicios indicados que conformen el paquete turístico, que están señalados en el numeral 9 del artículo 33 de la Ley del IGV, debiendo emitirse de manera independiente el comprobante de pago que corresponda por el resto de servicios que pudieran conformar el referido paquete turístico. En dicha factura, se debe consignar la leyenda: “OPERACIÓN DE EXPORTACIÓN - DECRETO LEGISLATIVO Nº 1125”. El comprobante de pago debe emitirse de la siguiente manera:

El asiento contable que corresponde anotar es el siguiente: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros  30,000.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 30,000.00 70 Ventas  704 Prestación de servicios 7041 Terceros  x/x Por el servicio de 30 paquetes turísticos clase preferencial. -------------------------------- x ------------------------------

Consultoría y asistencia técnica en la exportación de servicio Caso: La empresa suiza “Que rico Chocolate” contrata los servicios de la empresa peruana “Todo se sabe S.A.C.”, para que realice estudios de control de pureza de los granos de cacao que le exportan sus proveedores, en un local con el que ellos cuentan, cercano al puerto del Callao en el que se embarcan los bienes una vez que estos productos lleguen al puesto del Callao, antes de su embarque hacia su destino final. El servicio se encuentra pactado en S/ 42,480. La empresa “Todo se sabe S.A.C.” realiza el servicio y nos consulta si el mismo se encuentra gravado con el impuesto.

Solución: Es importante mencionar, antes de dar inicio al análisis del caso, que si bien el numeral 1 del Apéndice V de la Ley del IGV,

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establece que la asistencia técnica califica como exportación de servicios, ni la mencionada ley ni su reglamento establecen una definición de dicho servicio, por lo que debemos acudir a otras fuentes. En el Informe N° 003-2004-EF/66.01, el Ministerio de Economía y Finanzas afirma que debería entenderse por asistencia técnica al asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa. Criterio similar es esgrimido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que señala que se deben cumplir los siguientes requisitos para calificar un servicio como asistencia técnica:

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¿Cómo determinar si un servicio califica como asistencia técnica? Por definición Independiente Compromiso de utilizar sus cono- Transferencia de conocimientos no pa- Necesarios para el proceso productivo, de co(deben cumplir- (externo a se todas). empresa).

la cimientos y habilidades, mediante  tentables. aplicación de procedimientos, artes o  técnicas.

mercialización, prestación de servicios u otra actividad. (ser indispensable, esencial).

Servicios com- Servicios de ingeniería: Investigación y desarrollo de proyectos: Asesoría y consultoría financiera: prendidos(*) - Ejecución y supervisión de montaje, instalación y pues- - Elaboración y ejecución de progra- - Asesoría en la valorización de entidades fi ta en marcha de las máquinas, equipos y plantas promas piloto nancieras y bancarias. ductoras. - Investigación y experimentación de - Elaboración de planes, programas y pro- Calibración, inspección, reparación y mantenimiento de laboratorio moción a nivel internacional de venta de máquinas y equipos. - Servicios de explotación y la planibancos y financieras. - Pruebas y ensayos ficación o programación técnica de - Asistencia para la distribución, colocación - Control de calidad unidades productoras. y venta de valores emitidos por entidades - Estudios de factibilidad financieras. - Proyectos definitivos de ingeniería y arquitectura Supuestos Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de personas domici- Sirve para el desarrollo de las funciones de de utilización liadas en el país, con prescindencia de que tales personas generen ingresos gravados o no. cualquier entidad del Sector Público Nacioeconómica en Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de 3a categoría que considera como costo o gasto nal. el país la contraprestación por asistencia técnica, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la LIR, utiliza económicamente el servicio en el país. (*) La asistencia técnica también comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados.

Ahora bien, regularmente, cuando el contribuyente no tiene clara la naturaleza de la operación y para fines de su calificación como servicio de asistencia técnica recurre a lo señalado por el Reglamento del Impuesto a la Renta, sin embargo, es importante mencionar que la intención del legislador al definir la asistencia técnica para efectos del Impuesto a la Renta es de promover la recepción de servicios tecnológicos prestados por proveedores no domiciliados en favor de empresas peruanas, para de esta manera elevar los niveles de tecnología y servicio en la generación de rentas de fuente peruana; por el contrario, el espíritu de la Ley del IGV difiere de dicho concepto, puesto que el hecho de considerar la asistencia técnica como exportación de servicios, tiene por objeto promover la exportación de servicios por parte de las empresas peruanas, para el ingreso de divisas al país. Entonces, volviendo a la consulta, podríamos establecer que a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, claramente podría calificar este tipo de servicio como de asistencia técnica, sin embargo, de acuerdo con lo señalado en el Informe N° 003-2004-EF/66.01, citado previamente, se ha señalado que debería entenderse por asistencia técnica al asesoramiento o consejo que se brinda, el cual estará destinado al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa. En ese sentido, en el caso del servicio de control de pureza, este no calificaría como un servicio de asistencia técnica a que se refiere el numeral 1 del Apéndice V de la Ley del IGV, toda vez que dicho servicio tiene por objeto certificar la calidad de los granos de cacao que venderá al exterior, no calificará como un asesoramiento para el cambio o transformación de las actividades de la empresa extranjera, sino que se trataría

de un servicio complementario, mediante el cual, se informaría de las cualidades de los granos de cacao. Ante ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, corresponde emitir una boleta de venta, puesto que a pesar de que nuestro cliente no domiciliado, puede ser una persona jurídica, cuando se emita un comprobante de pago a un no domiciliado por una operación que no está calificada como exportación, no corresponde emitir factura. Así también corresponde anotar el siguiente asiento contable en el libro diario: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------42,480.00 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros  121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 

6,480.00

401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia

70 Ventas

36,000.00

704 Prestación de servicios 7041 Terceros  x/x Por el servicio de control de calidad de granos de cacao -------------------------------- x ------------------------------

Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública Caso: La Cadena de noticias japonesa KNH le solicita a la em presa encuestadora Apóyame Chorri S.A.C. que realice un trabajo de investigación sobre las proyección de los candidatos presidenciales del Perú en las elecciones a realizarse el 10 de abril del presente año. El resultado de dicha encuesta se incluirá en el informe es pecial de la edición dominical correspondiente a la primera  semana de febrero, fecha en la cual se procederá con la cancelación del servicio que asciende a S/ 118,000.

La encuestadora Apóyame Chorri nos consulta si se debe considerar esta operación como exportación de servicios.

Solución: El servicio de encuestas de opinión pública brindado a un proveedor no domiciliado se encuentra determinado en el Anexo V de la Ley del IGV como exportación de servicios, por lo tanto, buscaremos la definición del servicio en cuestión en la Revisión IV de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU). Clase: 7320 - Estudios de mercado y encuestas de opinión pública. CONTADORES & EMPRESAS / N° 270

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Esta clase comprende las siguientes actividades: • Estudios sobre las posibilidades de comercialización, la aceptación y el grado de conocimiento de los productos y los hábitos de compra de los consumidores con miras a promover las ventas y desarrollar nuevos productos, incluidos análisis estadísticos de los resultados. • Encuestas de opinión pública sobre cuestiones políticas, económicas y sociales y análisis estadístico de los resultados de esas encuestas. Teniendo como base la definición del tipo de servicio, podemos determinar que el servicio de encuesta de opinión pública que ha contratado la televisora KNH con Apóyame Chorri S.A.C., califica como una operación de exportación de servicios.

Se procede con la anotación del asiento contable correspondiente: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros  118,000.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas  118,000.00 704 Prestación de servicios 7041 Terceros  x/x Por el servicio de encuesta de preferencia electoral a nivel nacional de elecciones presidenciales 2016. -------------------------------- x ------------------------------

Servicios de apoyo empresarial (contabilidad, informáticos, etc.) Caso: La empresa Orange, domiciliada en Estados Unidos, genera rentas de fuente extranjera, por los servicios de soporte informático que realiza a las empresas peruanas que cotizan en la bolsa de Nueva York. El servicio se realiza en dicha ciudad, sin embargo, es necesario que desde Perú se ingrese a una aplicación de Orange, para poder enviarle la información que esta requiere para realizar la labor encomendada. Para ello Orange decide contratar a Carlos Teran García E.I.R.L., que tiene como actividad principal las actividades informáticas y de soporte. Orange le encarga a Carlos Teran García E.I.R.L., que instale el programa y brinde soporte a todas las empresas a las que Orange le brinda el servicio en Nueva York, para poder tener acceso a la información. Respecto del monto de la operación, este se pacta en  S/ 18,000 mensuales durante los 4 meses que dure el servicio. Se acuerda también que Carlos Terán García E.I.R.L., enviará a su titular gerente (del mismo nombre), a un curso de capacitación de dos meses que es dictado por Orange, la cual asumirá los pasajes, la alimentación, hospedaje y el curso en sí, con lo cual se compensa la deuda sin desembolso monetario de por medio.  Se consulta si el servicio realizado por Carlos Teran García E.I.R.L., se encuentra gravado con el IGV y si se encuentra en la obligación de emitir comprobante de pago, siendo que no existirá desembolso alguno.

Solución: De acuerdo con lo señalado en el enunciado, los servicios realizados por Carlos Teran García E.I.R.L. son servicios informáticos, por lo que nos encontraríamos frente a una exportación de servicios. Sin embargo, es importante evaluar los requisitos establecidos en el artículo 33 de la Ley del IGV, que señala que para que una operación se considere exportación de servicios debe cumplir concurrentemente con los siguientes requisitos: a) Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. b) El exportador sea una persona domiciliada en el país. c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país. d) El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero. En vista de que nos señalaron como dato que el servicio brindado será compensado con un servicio que brindará el cliente

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en sus instalaciones, surge la interrogante respecto de si se cumple con el primero de los requisitos señalados líneas arriba. La respuesta es afirmativa, puesto que, si bien es cierto, no se realizaran desembolsos por ninguna de las dos partes, ambas están realizando operaciones a título oneroso, que serán luego compensadas entre sí. Carlos Terán García E.I.R.L., deberá emitir el correspondiente comprobante de pago mensual por los S/ 18,000 que cuesta su servicio, sin embargo, de conformidad con lo acordado entre las partes, no existirá desembolso, puesto que la cuenta por cobrar que se genere como producto de esta operación será compensada con la cuenta por pagar que se generará por el curso al que el titular gerente asistirá en las oficinas de Orange. Los asientos contables son los siguientes: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros  18,000.00(1) 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

70 Ventas

18,000.00 704 Prestación de servicios 7041 Terceros  x/x Por el servicio de instalación y soporte de los aplica tivos de Orange en diferentes clientes en Perú -------------------------------- x -----------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes  72,000.00 624 Capacitación 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros  72,000.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas  x/x Por el servicio de capacitación recibido en las oficinas de Nueva York de Orange. -------------------------------- x -----------------------------72,000.00 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros  421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 72,000.00 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros  121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera  x/x Por la compensación de la deuda producto de la capacitación en Orange, con la cuenta por cobrar por el servicio de instalación y mantenimiento de  software. -------------------------------- x -----------------------------(1)

El asiento se repetirá los 4 meses que dure el contrato.

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JURISPRUDENCIA COMENTADA Diferencias entre el registro de ventas y los ingresos registrados en el Libro Mayor Análisis de la RTF N° 07722-1-2014, que no constituye precedente de observancia obligatoria INTRODUCCIÓN Es común que los contribuyentes consideren erróneamente que los ingresos y egresos para efectos del IGV y el Impuesto a la Renta deben coincidir; de ese modo, los libros y registros contables y tributarios (Registros de Compras o Ventas y el Libro Diario y Mayor) deben tener registradas las operaciones en el mismo periodo; sin embargo, la Resolución del Tribunal Fiscal en comentario, considerando reparos de la Sunat por diferencias entre los registros, nos precisa las diferencias de ambos impuestos y la finalidad de los registros.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT En los resultados de los requerimientos, la Administración concluye que no se ha sustentado la totalidad de las diferencias detectadas entre los ingresos según la clase 7 del Libro Mayor y los importes consignados como base en el Registro de Ventas; de ese modo, reparó el diferimiento de ingresos para efectos del IGV por no considerar la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, sustentándose en las diferencias encontradas.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE En el caso la recurrente presentó sendos escritos en los que explicaba los motivos de las diferencias en las que detalla y clasifica los comprobantes en 3 grupos: A (importes registrados como ingresos pero no considerados como base imponible para el IGV), B (importes que afectaron tanto Impuesto a la Renta como IGV) y C (importes que fueron considerados en la base imponible del IGV pero no como ingresos para Impuesto a la Renta), señalando que la suma de los grupos B y C es igual al movimiento del Registro de Ventas y la suma de los grupos A y B es igual al movimiento de la clase 7.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal señala que de acuerdo a la Resolución de Determinación, la Administración reparó el importe de S/ 2’872,852.00 por concepto de

diferencias entre el Registro de Ventas y los ingresos registra dos en la Clase 7 según el Libro Mayor, no sustentados, lo cual se puso en conocimiento de la recurrente. Refiere que sobre el particular, cabe mencionar que el Libro Mayor constituye un libro principal de contabilidad que refleja las cuentas que han tenido movimiento en un ejercicio, al que se trasladan por orden riguroso de fechas, los asientos del Libro Diario referentes a cada una de las cuentas del balance ; es elaborado siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que se puede mencionar el lineamiento establecido por la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 18, que regula aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestac ión de servicios, que no necesariamente coincide con las reglas del IGV, en el que entre otras cosas hay que tomar en cuenta que se hayan producido los hechos que generan el nacimiento de la obligación tributaria, tal como la emisión del comprobante de pago, la entrega del bien, la percepción del ingreso, entre otros, por lo que el reparo que efectúe la Administración debe estar sustentada en una identificación de la operación que resulta gravada. Asimismo, cita las Resoluciones N°s 064831-2003 y 09846-4-2007 para referir que el Tribunal ha establecido que mientras para el Registro de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación en libros (de ingresos, gastos y/o costos, según corresponda) ya que, por ejemplo, mientras que para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y por lo tanto la obligación de consignar dicha operación en el Registro de Ventas, para efectos contables los cobros que se realizan antes de que exista la obligación

de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor, como una obligación con terceros (es decir, en una cuenta del pasivo, y solo una vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado, se revierte dicha anotación abonándose contra una cuenta de ingresos, por lo que no resulta válido concluir, sin una constatación adicional, que las diferencias existentes entre los ingresos anotados en el Libro Mayor y el Registro de Ventas, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta o con el IGV, según sea el caso, dado que la afectación de las operaciones con uno u otro impuesto puede producirse en momentos distintos y generar tales diferencias. El Tribunal Fiscal concluyó si bien el reparo se refirió a las diferencias encontradas entre el Libro Mayor y el Registro de Ventas, alegando que no se encontraban sustentadas, no se advierte de autos que para verificar la determinación del Impuesto a la Renta la Administración hubiera comprobado que tales ingresos estaban afectos al citado impuesto y que la obligación tributaria nació en la oportunidad atribuida, por lo que en aplicación del citado criterio jurisprudencial, se señaló que el reparo carecía de sustento y, por ello, se dejó sin efecto.

Nuestra opinión Saúl Villazana Ochoa(*)

1. Criterios anteriores del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal en anteriores pronunciamientos respecto al tema, como son las Resoluciones Nºs 3246-3-2013, 060725-2003 y 01111-3-2010, había señalado: “Que los Registros de Ventas y Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas,

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en tributación empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

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 Para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que “ se emite el comprobante de pago, siendo que tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación como un ingreso, gasto y/o costo. ”

mientras que los ingresos y gastos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta provienen de los ingresos y gastos contabilizados en el Libro Diario, que son trasladados al Libro Mayor, los cuales son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, esto es, la Norma Internacional de Contabilidad - NIC N° 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos y/o gastos, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta. Que para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, siendo que tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación como un ingreso, gasto y/o costo según corresponda, ya que mientras que para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y por lo tanto a la obligación de registrar la operación, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor como una obligación con terceros, es decir, en una cuenta del pasivo, y sólo una vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado se revierte dicha anotación abonándose contra una cuenta de ingresos”. Igualmente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 381-2-2001 se había señalado que “(…) si bien las omisiones en el Registro de Compras inciden en la determinación del IGV, para efectos del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta lo efectivamente registrado en las cuentas de ingresos y de gastos, lo cual no se puede apreciar en el citado registro; Que en el Registro de Compras se anotan todas las adquisiciones efectuadas, sin

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distinguir su destino, esto es, si afectó a una cuenta de activo o a una cuenta de gastos, o si se trata de operaciones devengadas en el período o en períodos posteriores o anteriores”.

Lo que se puede desprender de los anteriores pronunciamientos del Tribunal Fiscal es que el IGV y el Impuesto a la Renta son dos impuestos diferentes que tienen su propia regulación y sus propios libros y registros donde se controlan los ingresos y egresos que tienen las empresas. Así, se precisa que para efectos del IGV los ingresos y compras se registran en el Registro de Ventas y el Registro de Compras, respectivamente; y los criterios que establece la Ley del IGV para el nacimiento de la obligación tributaria están vinculados a la transferencia del bien en una venta y la conclusión del servicio en la prestación de servicios, a la emisión del comprobante de pago respectivo o al pago de la retribución. Por su parte, en el caso de las rentas empresariales, el control se realiza en los libros Diario y Mayor y tienen como base el criterio del devengado para el reconocimiento de ingresos y gastos. En las siguientes líneas desarrollaremos y citaremos las normas que amparan el reconocimiento de ingresos para ambos impuestos.

2. Reconocimiento y control de ingresos a efectos del IGV La oportunidad del reconocimiento de ingresos está referida al nacimiento de la obligación tributaria. Al respecto, Walker Villanueva (...) señala que “el nacimiento de la obligación tributaria deriva de la configuración del hecho imponible en la realidad. Si el comportamiento hipotético de imposición se verifica en la realidad (hecho imponible), da lugar al surgimiento del mandato categórico previsto como consecuencia jurídica (obligación tributaria)”. Agrega el citado autor que “(…) el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obligación tributaria) es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto como hipótesis de imposición en la ley. En rigor, el momento de la verificación fáctica de la hipótesis es un prius

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y la obligación tributaria un  posterius”. Concluye que “(…) el nacimiento de la obligación tributaria es, en realidad, el momento en que tiene lugar el hecho gravado. La temporalidad (el momento en que es exigible el impuesto) es una cualidad de la hipótesis de imposición y no de la obligación tributaria, pues la obligación tributaria surge como consecuencia de la verificación fáctica de la hipótesis impositiva”. En ese sentido, cabe diferenciar entre el momento de nacimiento de la obligación tributaria del IGV y el momento desde cuando es exigible. Así, el primer aspecto se genera cuando se produce el hecho gravado en la realidad; el segundo aspecto, se produce cuando, ocurrido el primer hecho, la Administración establece un plazo para la cancelación de la obligación. Así, la Ley del IGV en su artículo 4 de la Ley del IGV establece que el nacimiento de la obligación tributaria se origina: a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Tratándose de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. b) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. c) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS d) En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. e) En los contratos de construcción, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Adicionalmente, cabe considerar el artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV y el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En ese sentido, el nacimiento o la generación de la obligación de pagar el IGV y la utilización del crédito fiscal se controlarán en el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras de acuerdo a los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV.

3. Reconocimiento y control de ingresos a efectos del IR En el caso del Impuesto a la Renta, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 57 dispone que: A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. (…). Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial. (…). Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos. Lo que cabe resaltar de la norma antes citada es que para efectos de determinar los ingresos para las rentas de tercera categoría y para la imputación de los gastos es que se debe aplicar el “criterio del devengado”.

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En ese sentido, de modo general se entiende que por aplicación del criterio del deEl IGV y el Impuesto a la Renta son dos vengado el efecto económico de una transacción, se deberá impuestos diferentes que tienen su propia “ reconocer cuando esta ocurre regulación y sus propios libros y registros o se realiza sin entrar a distindonde se controlan los ingresos y egresos guir si se ha cobrado o pagado por dicha transacción. Así, con que tienen las empresas. relación al gasto podremos señalar que se devenga cuando ” que esté sustentado en un comprosurge la obligación de pagarlo bante de pago en el caso que exista porque se ha transferido un bien, transla obligación de emitirlo (…)”. firiendo los riesgos sobre la pérdida del mismo, o se ha concluido con la presta- • En la Casación Nº 1173-2008 la Corte ción del servicio, de tal modo existe la Suprema de la República ha señalado obligación de su pago, aun cuando no que “(…) Dicha normatividad resulta se haya hecho efectiva. concordante con lo establecido en el párrafo veintinueve de la NIC 18 que De acuerdo a ello, el devengo implica que señala que los ingresos provenientes el ingreso se reconoce en el momento del uso por terceros de los activos de que nace el derecho al cobro, aunque una empresa que generan intereses, no se haya hecho efectivo. regalías y dividendos, deberán ser reconocidos cuando es probable que Por el criterio del percibido, para el relos beneficios económicos asociados conocimiento del ingreso o el gasto se con la translación fluyan a la empresa deberá verificar el efectivo pago de la y el monto de ingresos pueda ser operación, ya sea una venta de bienes, medido confiablemente”. prestación de servicios u otra operación, el efecto tributario surgirá con la verifica- En ese sentido, cabe referir que en los ción efectiva del pago. En ese sentido, el párrafos 27 y 28 de la NIC, referidos a la ingreso se reconoce en el momento en base contable de acumulación (devengo) que se realiza el cobro. se señala que una entidad elaborará sus Cabe precisar que si bien la norma esta- estados financieros, excepto en lo relablece la aplicación del criterio del deven- cionado con la información sobre flujos gado para el reconocimiento de ingresos; de efectivo, utilizando la base contable no ha establecido una definición de la de acumulación (o devengo). misma debiendo recurrir a la doctrina Cuando se utiliza la base contable de contable para su precisión y alcances. acumulación (devengo), una entidad De ese modo, es aceptado pacíficamente reconocerá partidas como activos, papor la doctrina, las entidades administra- sivos, patrimonio, ingresos y gastos (los tivas y judiciales, recurrir a las normas con- elementos de los estados financieros), tables a efectos de precisar los alcances cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previsto para del criterio del devengado. Así véase: tales elementos en el Marco Conceptual. • En el Informe N° 021-2006/Sunat, la Administración ha precisado que En ese sentido, se señala que el ingreso para efecto del Impuesto a la Renta, de actividades ordinarias es reconocido los ingresos obtenidos por la prestación cuando es probable que los beneficios de servicios efectuada por personas económicos futuros fluyan a la entidad  jurídicas se imputan al ejercicio gravable y estos beneficios puedan ser medidos en que se devenguen; vale decir, al mo- con fiabilidad. Esta norma identifica las mento en que se adquiere el derecho a circunstancias en las cuales se cumplen recibirlos (sean percibidos o no), siendo estos criterios para que los ingresos de irrelevante la fecha en que los ingresos actividades ordinarias sean reconocidos. sean percibidos o el momento en que También suministra una guía práctica se emita el comprobante de pago que sobre la aplicación de tales criterios. sustente la operación. A su vez cabe precisar que los criterios • En la Resolución del Tribunal Fiscal para el reconocimiento de ingresos son Nº 0207-1-2004 se ha señalado que también aplicables a los gastos; de ese “(…) según el análisis y conclusiones modo, el registro o contabilización de las contenidos en la RTF Nº 6385-5-2003, operaciones a efectos del Impuesto a la caso similar al de autos (…), para la de- Renta se realizarán en los libros Diario y ducción de un gasto se debe acreditar Mayor, considerando el criterio contable su devengamiento y adicionalmente del devengado. CONTADORES & EMPRESAS / N° 270

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   N     Ó    I    C    A    Z    I    L    A    C    S    I    F

¿El fedatario fiscalizador puede retornar al local intervenido en el transcurso del día sin necesidad de justificación alguna?  Jennifer CANANI HERNÁNDEZ(*)

INTRODUCCIÓN El Código Tributario peruano ha establecido una serie infracciones, mismas que, conforme al artículo 165 de la referida norma, deben ser determinadas en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. Agrega la norma, que en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Sunat, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores. Respecto de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174, por no otorgar comprobantes de pago, el fedatario fiscalizador en representación de la Sunat, es quien debe verificar su comisión, siguiendo el procedimiento que analizamos en el presente informe. Asimismo, analizaremos el plazo que tiene dicho funcionario de la Sunat para retornar al local del infractor para identificarse, supuesto que ha sido analizado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11714-5-2015, cuyo pronunciamiento es de observancia obligatoria.

El fedatario fiscalizador de la Sunat De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 1 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador,

aprobado por Decreto Supremo Nº 086-2003-EF, en adelante Reglamento del Fedatario Fiscalizador, se considera fedatario fiscalizador al agente fiscalizador que, siendo trabajador de la Sunat se encuentra autorizado por esta para efectuar la inspección, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados. Una de las funciones del fedatario fiscalizador (1) es dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisión de las infracciones tributarias a que se refieren los numerales 1, 2, y 5 del artículo 173; las consignadas en el artículo 174; las establecidas en los numerales 4, 10, 12, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 y 24 del artículo 177, y las dispuestas en los numerales 2 y 3 del artículo 178 del Código Tributario(2). En este caso, el fedatario levantará el Acta Probatoria en la cual se dejará constancia de dichos hechos y/o de la infracción cometida. Asimismo, podrá levantar actas preventivas o notas de devolución y/o restitución. En consecuencia, en caso el fedatario fiscalizador realice alguna inspección, investigación, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y determine que se ha incurrido en alguna de las infracciones antes referidas, levantará la correspondiente Acta Probatoria, misma que sustentará la aplicación de la sanción correspondiente. Precisamos, que según lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, las actas probatorias, por su calidad de documentos públicos constituyen prueba suficiente para acreditar

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón (Unifé). Con segunda especialidad en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Abogada en el Estudio Miní Miranda Abogados. (1) Inciso a) del artículo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador. (2) Otras de las funciones del fedatario fiscalizador establecidas en los incisos b) al k) del artículo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador son las siguientes:  

“(…) b) Ejecutar las sanciones de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como aplicar el comiso o internamiento temporal de vehículos, según corresponda. c) Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. d) Inmovilizar bienes de cualquier naturaleza, conforme a lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 62 del Código Tributario. e) Practicar inspecciones en los locales que se encuentren ocupados bajo cualquier título por los deudores tributarios así como a los medios de transporte. Asimismo, tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados dejando constancia de dichas declaraciones en el Documento correspondiente. f) Obtener información referente al precio de los bienes y servicios. Dicha información quedará evidenciada en los Documentos elaborados por el Fedatario Fiscalizador. g) Verificar que los sistemas de emisión de comprobantes de pago utilizados cumplan con los requisitos y características señaladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. h) Verificar que las empresas que realizan trabajos de impresión o importación de documentos cumplan con las normas señaladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. i) Dejar constancia del ingreso y/o salida de los bienes en zonas geográficas que gozan de beneficios tributarios o zonas con tratamiento tributario especial.  j) Verificar el acogimiento y/o permanencia, así como los parámetros o requisitos correspondientes a los sujetos comprendidos en el Nuevo Régimen Único Simplificado y del Régimen Especial del Impuesto a la Renta. k) Colocar sellos, carteles, letreros oficiales, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria en aquellos casos que las normas legales lo establezcan como su función o en la ejecución de las sanciones correspondientes a las Tablas I, II y III del Código Tributario. Asimismo, podrá colocar en los establecimientos o locales donde se desarrollan actividades económicas y en los medios de transporte, signos distintivos alusivos a las obligaciones tributarias. Las funciones antes mencionadas se realizarán por los Fedatarios Fiscalizadores a través de intervenciones y/u operativos”.

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FISCALIZACIÓN los hechos realizados que presencie o constate el fedatario fiscalizador. Una vez elaborada, deberá entregar una copia de la referida Acta al sujeto intervenido, o en su defecto, al deudor tributario. Siendo que son varias las infracciones pasibles de inspección o verificación por el fedatario fiscalizador, en el presente informe solo analizaremos la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo

Nº 133-2013-EF, en adelante Código Tributario, relacionada a no emitir comprobantes de pago.

Sobre la infracción relacionada a no emitir comprobante de pago: El numeral 1 del artículo 174 del TUO del Código Tributario señala que constituye infracción tributaria “no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”, misma

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que es sancionada con el cierre del establecimiento. Cabe destacar, que dicha sanción puede ser objeto de gradualidad, conforme lo dispuesto en el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 0632007-SUNAT, en adelante Régimen de Gradualidad. En efecto, el Anexo A de dicha norma, establece la gradualidad de la sanción de la forma siguiente: Frecuencia

Num.

Infraccion

Descripción

Tablas

Sanción según tablas

1ra. oportunidad

2da. oportunidad

3ra. oportunidad o más (sin rebaja)

Cierre(a)

Cierre(a)

Cierre(a)

Cierre

3 días

6 días

10 días

1UIT (1)

65% UIT

85% UIT

1 UIT

Cierre

3 días

6 días

10 días

50 % UIT(1)

30 % UIT

40 % UIT

50 % UIT

Cierre

3 días

6 días

10 días

0.6% I(1)

0.4% I

0.5% I

0.6% I

I

1

Art. 174 Num. 1

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión.

II

III (a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre. (1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota (2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infracci ón no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.

Por lo expuesto, si la infracción se cometió o detectó en un establecimiento comercial de un contribuyente que pertenece al Régimen General, al Régimen Especial, al Régimen Único Simplificado (RUS) o en una oficina de profesionales independientes, se le aplicará la sanción de cierre de local. Si se trata de la primera oportunidad, la sanción será el cierre por 3 días. Si se trata de la segunda oportunidad, la sanción de cierre será por 6 días, y en caso se trate de la tercera o más oportunidades, la sanción será de cierre del local por 10 días. Por otro lado, si la infracción no se cometió o detectó en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, la multa a aplicar será de una UIT si es cometida por un sujeto que pertenece al Régimen General; del 50% de una UIT si el sujeto pertenece al Régimen Especial o es un profesional independiente, y 0.6 % de sus I(3) para los contribuyentes que se encuentren en el nuevo RUS, respectivamente.

la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario Como indicamos, el fedatario fiscalizador debe dejar constancia de los hechos que comprueba con motivo de la inspección, control y/o verificación que importen la comisión de las infracciones tributarias, esto es, deberá acreditar que el contribuyente efectivamente cometió la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, pues no emitió y/o no otorgó comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión. Al respecto, el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador establece que en el control de las obligaciones relacionadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago,

el fedatario fiscalizador podrá adquirir bienes o servicios para su consumo o no, de este o de sus acompañantes. Luego de ello, el fedatario fiscalizador acreditará su identificación con su respectiva credencial. Dicha norma establece que si al adquirir dichos bienes o servicios, el deudor tributario o sujeto intervenido no emite u otorga comprobante de pago o documento complementario a este; se seguirá el procedimiento: 1. El fedatario fiscalizador adquiere los bienes o solicita el servicio brindado por el contribuyente. 2. El fedatario fiscalizador espera un tiempo prudencial para la emisión del comprobante de pago por parte del contribuyente(5). 3. Luego de ello, el fedatario fiscalizador retornará al local y se identificará ante

Debemos destacar, que la frecuencia con la que se comete la infracción está en función de las veces en que el contribuyente incurre en dicha infracción, y no al local en la que se cometió (4).

(3) El inciso c) del artículo 180 del Código Tributario, señala que las multas se podrán determinar en función de I, esto es, 4 veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.

Procedimiento que debe cumplir el fedatario fiscalizador en caso detecte

(5) Sobre el tiempo de espera, la RTF Nº 4752-2-2009 establece que “El Reglamento de Comprobantes de Pago no establece un tiempo de espera a efecto de recibir el respectivo comprobante de pago. Además en el procedimiento de “intervención a través de terceros” previsto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador no se señala como requisito de validez del acta probatoria que deba consignarse tal hecho”.

(4) Criterio de observancia obligatoria establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0169-4-08.

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ASESORÍA TRIBUTARIA el sujeto intervenido, o en su defecto, ante el deudor tributario.

4. El fedatario fiscalizador elaborará el Acta Probatoria correspondiente, en la que dejará constancia expresa de los hechos que acrediten la comisión de la infracción tributaria cometida; y, de los hechos señalados los siguientes puntos. 5. En caso el fedatario fiscalizador haya adquirido bienes que no fueron consumidos o servicios que no fueron utilizados, este los restituirá al deudor tributario o sujeto intervenido, debiendo devolverse el dinero entregado por el fedatario fiscalizador en la operación, bajo responsabilidad del deudor tributario. Si los bienes o servicios han sido consumidos por el fedatario fiscalizador, no corresponde devolver el dinero entregado al deudor tributario o sujeto intervenido en la operación realizada, ni que se devuelva el dinero recibido por la venta efectuada o el servicio prestado. 6. En este caso, el sujeto intervenido o en su defecto el deudor tributario deberá firmar el Acta Probatoria, que constituye prueba suficiente para acreditar los hechos que presencie o constate dicho funcionario. En caso el fedatario fiscalizador determine la comisión de la infracción en operaciones con terceros, el procedimiento será el siguiente: 1. Cuando el fedatario fiscalizador, presencie o constate que en las operaciones entre terceros no se hubiera otorgado comprobante de pago o documento complementario a este, distinto a la guía de remisión, por la venta de bienes y/o la prestación de servicios al tercero, procederá a intervenir después que el comprador o el usuario del servicio haya concluido con la compra del bien o el consumo respectivo, o haya efectuado el pago por la compra o haya retribuido parcial o totalmente el monto del servicio, y se haya retirado del local. En dicho momento el fedatario fiscalizador se identificará ante el comprador o usuario y solicitará el comprobante de pago que sustenta la compra o el servicio prestado. En caso no lo tenga, o le hubieran entregado un documento que no reúne los requisitos y características para ser considerado como tal, el fedatario fiscalizador retornará al local del deudor tributario conjuntamente con el tercero y se identificará con el vendedor o el prestador del servicio intervenido.

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2. El fedatario fiscalizador verificará los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a estos emitidos por el vendedor o el prestador del servicio intervenido correspondientes al día en que realiza la intervención. Si no se emitió comprobante de pago por la operación efectuada o el documento emitido no reúne los requisitos y características para ser considerado como tal, se procederá a elaborar el Acta Probatoria al vendedor o al prestador del servicio, según sea el caso, en la que se dejará constancia expresa de los hechos presenciados o constatados que acrediten la comisión de la infracción tributaria. La citada Acta deberá ser firmada por el vendedor o el prestador del servicio intervenido, a quien se le proporcionará una copia de la misma. 3. En el caso que el vendedor, o el prestador del servicio intervenido, o el comprador, o usuario no se identifiquen o no quieran firmar el Acta respectiva, deberá dejarse constancia expresa de tal hecho en dicho documento.

Momento en el que el fedatario fiscalizador debe retornar al local intervenido De acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del numeral 2 del artículo 10 del reglamento del fedatario Fiscalizador el fedatario fiscalizador se identificará ante el sujeto intervenido, o en su defecto, ante el deudor tributario, al momento de retornar al local intervenido. El retorno a dicho local puede efectuarse en el mismo día o en los siguientes si el local estuviese cerrado o el motivo del retraso sea imputable al deudor tributario y/o sujeto intervenido, estos hechos constarán en el documento levantado. Como se puede apreciar, el retorno del fedatario fiscalizador puede realizarse en cualquier momento del día sin necesidad de excusa alguna, y solo en caso el local estuviese cerrado o el motivo del retraso sea imputable al deudor, dicho fedatario fiscalizador podrá retornar al local en los días siguientes. Sobre este tema, indicar, que el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 117145-2015, publicada en el diario oficial El Peruano el 12 de diciembre de 2015, que

constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, ha establecido el siguiente criterio: “Conforme con el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo N° 086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo N° 101-2004-EF, el retorno del Fedatario Fiscalizador al local intervenido puede producirse en el transcurso del día de la intervención, sin necesidad de justificación alguna”(6). Por lo expuesto, en la actualidad no queda duda respecto de la posibilidad que tiene el fedatario fiscalizador de retornar al local intervenido durante el transcurso del día, sin tener la obligación de justificar este hecho, dado que la justificación solo es necesaria cuando el fedatario fiscalizador retorne al local intervenido en los días siguientes, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador. Cabe destacar, que el plazo de retorno del fedatario fiscalizador durante el día al local intervenido, fue analizado anteriormente por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 21333-4-2012, de la siguiente manera: “Que no obstante, conforme se aprecia de la citada acta probatoria, la fedataria de la Administración consignó como horas de inicio y término de la intervención las 11:00 y las 13:04 horas del mismo día. Que al respecto, si bien según las normas glosadas, el acta probatoria tiene la calidad de documento público y constituye prueba para acreditar los hechos producidos durante la intervención de los fedatarios de la Administración, la situación antes descrita, esto es, que se adquieran bienes, se cancele el importe correspondiente y se espere 2 minutos para la entrega del comprobante, se proceda al retiro del establecimiento para reingresar y comunicar la comisión de la infracción y que todo ello se realice en el lapso de 2 horas, le resta fehaciencia al acta respecto de la comisión de la infracción, por cuanto no puede establecerse de manera fehaciente que la intervención se hubiera realizado de manera continua, debiendo precisarse que en dicho documento no se ha dejado constancia que existiera una situación especial que justificara tal proceder”.

(6) Al respecto, el voto discrepante del vocal sergio Ezeta Carpio, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15689-2-2012 efectuado indicó que el artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador permite que el fedatario fiscalizador, a efecto de acreditar el cumplimiento del deber de otorgar comprobantes de pago por parte de los administrados, retorne al local intervenido y cierre el acta respectivo el mismo día de iniciada la intervención, debiendo interpretarse que ello puede producirse en forma inmediata a la detección del incumplimiento o en el transcurso del día, no pudiendo interpretarse que el retorno “en el mismo día” a que alude la norma citada sólo se refiere a los casos en que acaezcan circunstancias no imputables al fedatario que impidan su retorno inmediato, pues ello implicaría distinguir donde la ley no distingue.

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Comprobante de pago emitido en forma extemporánea y sus efectos tributarios    O    G    A    P    E    D    S    E    T    N    A    B    O    R    P    M    O    C

 Mabel Violeta MACHUCA

RESUMEN EJECUTIVO

ROJAS(*)

 E 

l presente informe está dirigido a resolver las dudas que se presentan respecto a un comprobante de pago emitido en forma extemporánea (vale decir, que no es emitido en la oportunidad señalada por el Reglamento de Comprobantes de Pago) su efecto tributario y su correcta regularización, para evitar futuras contingencias tributarias.

I. OPORTUNIDAD DE EMISIÓN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO Mediante los artículos 1 y 5 del la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat, que aprueba el Reglamento de Comprobantes de Pago(1), la Administración Tributaria ha establecido que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza; señalando que la oportunidad en que deberán emitirlos y otorgarlos está determinada, entre otros, por los siguientes criterios: el momento en que se entregue el bien o el momento en que se efectúe el pago (tratándose de transferencia de bienes muebles); la fecha en que se perciba el ingreso o se celebre el contrato (para el caso de transferencia de bienes inmuebles); la culminación del servicio, percepción de la retribución, o vencimiento del plazo para el pago (cuando se trata de prestación servicios); o, la fecha de percepción del ingreso (para los contratos de construcción). Como se puede apreciar, la emisión de comprobantes de pago en las fechas indicadas es una obligación de carácter legal; sin embargo, tales disposiciones no han regulado cuál sería la consecuencia en caso se produzca el incumplimiento de tal obligación. Ahora bien, teniendo en cuenta que no se ha previsto que la emisión extemporánea de comprobantes de pago tenga como efecto la comisión de alguna infracción tributaria (asumiendo que la no emisión del comprobante de pago no ha sido detectada por un fedatario fiscalizador en el momento en el que correspondía dicha emisión y, por lo tanto, no se ha cometido la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario), corresponde analizar si en el ordenamiento tributario se ha considerado algún tipo de efecto por el incumplimiento de tal obligación.

II. EFECTOS EN EL IGV En cuanto al IGV, la obligación de emitir comprobantes de pago se encuentra regulada por el

artículo 38 de la Ley de dicho Impuesto, el cual establece que los contribuyentes deberán entregar comprobantes de pago por las operaciones que realicen, los cuales serán emitidos en la forma y condiciones que establezca la Sunat, debiendo consignar separadamente el monto del IGV cuando se trate de operaciones realizadas con otros su jetos que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto(2). En concordancia con ello, se puede apreciar que la necesidad de contar con un comprobante de pago en las operaciones realizadas con contribuyentes del IGV es corroborada por el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, del cual se desprende que tratándose de venta de bienes, contratos de construcción o prestación de servicios, el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio, o la liquidación de compra. Sobre el particular, resulta pertinente traer a colación que los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, referidos a los requisitos sustanciales y formales –respectivamente– para el uso del crédito fiscal, contienen disposiciones que solamente podrán ser cumplidas en la medida en que se cuente con un comprobante de pago. En efecto, el artículo 18 de la citada ley, establece que el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. En relación con ello, el inciso c) del artículo 19 de la ley ha establecido que uno de los requisitos formales que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal requiere que los comprobantes de pago, notas de débito, documentos emitidos por la Sunat, a los que se refiere el inciso a) del mismo

(*) Asesora Tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la División Central de consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. (1) En adelante, RCP. (2) Al respecto, ver el artículo 9 de la Ley del IGV.

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artículo(3), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras(4); siendo que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal(5). Sin perjuicio de tal exigencia, en el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 se indica que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la Ley del IGV –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras. De manera similar, el último párrafo del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si esta se efectúa –en la hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea alguna de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10(6)– antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro. Así pues, con base en lo expuesto se puede deducir que la exigencia de contar con un comprobante de pago por las operaciones afectas al IGV y su anotación en el Registro de Compras, junto con los demás requisitos sustanciales y formales, son condiciones necesarias para que se pueda ejercer el derecho al crédito fiscal. Al respecto, es pertinente tener en cuenta que si bien la normativa en materia de dicho Impuesto ha flexibilizado sus requisitos dando tolerancia respecto a la oportunidad en que el comprobante de pago deba ser anotado en el Registro de Compras, ello no supone que sea posible prescindir de tal obligación, puesto que se perderá el crédito fiscal si la Administración Tributaria requiere dicho registro y el comprobante de pago respectivo no se encuentra anotado en este. Siendo ello así, se puede concluir que la emisión de un comprobante de pago fuera de las fechas previstas en el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago podría tener como consecuencia que este no sea anotado en el Registro de Compras –cumpliendo las disposiciones establecidas en la Ley del IGV– a la fecha

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en que la Sunat requiera su exhibición; lo cual generaría la pérdida del derecho al uso del crédito fiscal (de haberlo utilizado) en el periodo en el que se requiere la exhibición; no obstante ello, dicho crédito podría utilizarse en un periodo distinto, siempre que nos encontremos dentro de los doce (12) meses establecidos en la norma.

III. EFECTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA A efectos de analizar las consecuencias de la emisión extemporánea del comprobante de pago en relación con este Impuesto, en primer término es pertinente señalar que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el RCP (7). Asimismo, en cuanto al sustento del costo computable, cabe indicar que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, siendo que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago. Como se puede apreciar, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, la necesidad de contar con el comprobante de pago se evidencia en la exigencia de contar con el sustento de la deducción del gasto así como para la acreditación del costo computable en la enajenación de bienes; de tal manera que ante una eventual verificación o fiscalización de la Administración Tributaria en la que se requiera dicha documentación esta deberá ser exhibida como parte de los

medios que respalden el importe utilizado tributariamente como costo o gasto. Nótese de lo expuesto que la exigencia del comprobante de pago no tiene efecto constitutivo en la configuración del costo o gasto, limitándose a su condición instrumental como medio probatorio, de allí que el último párrafo de inciso j) antes citado señale que no se aplicará la disposición referida a la no deducción del gasto cuando, de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del gasto con otros documentos(8). En efecto, según se desprende del primer y tercer párrafo del artículo 57 de la misma Ley la imputación de gastos se rige bajo el criterio de lo devengado, para lo cual resulta irrelevante la fecha de emisión del comprobante de pago, tal como lo ha señalado la Administración Tributaria en el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000. “Ante una consulta en la que preguntaban si tratándose de un caso en el que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), la factura emitida en el 2004 sería deducible para el Impuesto a la Renta del 2004, la Sunat señaló que considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atención al principio del devengado recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago”. En vista de lo señalado, se puede concluir que la emisión extemporánea de un comprobante de pago no tendrá efectos en la deducción del costo o gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, siendo necesario que en determinados supuestos se cuente con el comprobante (aun cuando haya sido emitido extemporáneamente) a efectos de la acreditación.

(3) De acuerdo con el segundo párrafo del inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, los comprobantes de pago y documentos, a que se refiere dicho i nciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. (4) El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV. (5) De acuerdo con lo que se señala en la citada norma, en esos casos, el crédito fiscal se ejercerá en el perIodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario. (6) Referido al registro de operaciones. (7) Cabe señalar que el último párrafo del citado inciso señala que no se aplicará lo previsto en dicho inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. (8) Sobre el particular, cabe traer a colación que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1377-1-2007 se ha señalado que la exigencia de deducir del Impuesto a la Renta los gastos que se encuentren sustentados en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con las disposiciones del RCP, es aplicable en el caso de operaciones respecto de las cuales exista la obligación de emitir dicho documento. De lo contrario, el sustento de desembolsos podrá efectuarse con otros documentos que sustenten la contabilidad y/o se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

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ASESPRÍA TRIBUTARIA

   S    A    I    R    A    T    U    B    I    R    T    S    E    N    O    I    C    N    A    S    Y    S    E    N    O    I    C    C    A    R    F    N    I

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Infracción relativa a llevar con atraso los libros  y registros vinculados a asuntos tributarios  Saúl VILLAZANA

RESUMEN EJECUTIVO

OCHOA(*)

 E 

l conocimiento de la infracción que es materia del presente comentario es de suma relevancia para todos los contribuyentes, ya que se encuentra sancionada con una multa que puede llegar a ser considerable. Asimismo, su cabal conocimiento permite distinguirla de otras infracciones con las que suele confundirse.

errada. En las siguientes líneas analizaremos todos los aspectos relativos a esta infracción.

I. INTRODUCCIÓN La infracción relativa a llevar con atraso los libros y registros es común; de ese modo, precisar en qué caso se configura esta, resulta relevante a efectos de su impugnac ión en una aplicación incorrecta o en su determinación

II. DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN

1. Descripción y tipicidad de la infracción

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos -

Artículo 175

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, que se vinculen con la tributación.

De acuerdo a la Nota 11 de las tablas I y II del Código Tributario, cuando la sanción aplicada se calcule en función de los IN anuales, no podrá ser menor al 10 % de la UIT ni mayor a 12 UIT.

2. Determinación de la sanción De acuerdo al inciso b) del artículo 180 del Código Sujeto

Numeral 5

0.3 % de los IN (ingresos netos)(1)

Tributario, los ingresos netos (IN) son el “Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable”. En el siguiente cuadro se señala cómo se determina los IN en cada caso: Base para determinar los IN

Deudores del Régimen General del IR

Se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.

Deudores del Régimen Especial (RER) del IR

El IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda.

Personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera

El IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso.

Cuando el deudor tributario haya presentado declaraciones, pero no consigne o declare cero, o cuando no se encuentra obligado a presentar la declaraciones, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual,

Se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40 %) de la UIT.

Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta

Se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.

Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado

de los montos que corresponden a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en tributación empresarial por el PEE de l a Universidad ESAN. (1) Respecto a los sujetos del RUS, cabe afirmar que no les es aplicable la infracción en comentario ya que de acuerdo al artículo 20 del Decreto Legislativo N° 937 dichos sujetos no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables. Asimismo, respecto de las E.I.R.L. acogidas al RUS, que sí se encuentran obligadas a llevar un Libro de Actas, cabe referir que no se puede aplicar la sanción toda vez que no existe un plazo establecido para la anotación en dicho libro.

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acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.

3. Configuración de la infracción en el caso de libros o registros manuales o en hojas sueltas La norma en comentario establece que el supuestos de infracción es el de “Llevar con atraso mayor al permitido Código 1

2

por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, que se vinculen con la tributación”.

máximos de atraso permitidos para anotar las operaciones en cada registro manual o llevados en hojas sueltas o continuas, de tal forma que si el contribuyente excede el plazo establecido habrá incurrido en la infracción bajo comentario.

En ese sentido, cabe precisar que la Resolución de Superintendencia N° 2342006-Sunat ha establecido los plazos

A continuación detallamos el plazo máximo establecido para cada uno de los principales registros:

Libro o registro vinculado a asuntos tributarios Libro caja y bancos

Máximo atraso permitido Tres (3) meses

Libro de ingresos y gastos

Diez (10) días hábiles

Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máximo atraso permitido Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del efectivo. Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de segunda categoría: Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto a disposición la renta. Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de cuarta categoría: Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el comprobante de pago.

Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen General del Impuesto a la Renta:

3

Libro de inventarios y balances

Tres (3) meses

Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

4

Libro de retenciones incs. e) y f) del art. 34 de la LIR

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realice el pago.

5

Lib ro diario y diario formato sim plific ado

Tres (3) meses

Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.

6

Libro mayor

Tres (3) meses

Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.

7

Registro de activos fijos

Tres (3) meses

Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Tratándose de deudores tributarios que lleven el Registro de Compras en forma manual o utilizando hojas sueltas y continuas: 8

Registro de compras

9

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de las operaciones según las normas sobre la materia.

Registro de consignaciones

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

10

Registro de costos

Tres (3) meses

Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

12

Registro de inventario permanente en unidades físicas

Un (1) mes

Desde el primer día del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes

13

Registro de inventario permanente valoriz ado

Tres (3) meses

Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

14

Tratándose de deudores tributarios que lleven el Registro de Ventas e Ingresos en forma manual o utilizando hojas sueltas o continuas:

Registro de ventas e ingresos

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el comprobante de pago respectivo.

16

Registro del régimen de percepciones

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes.

17

Registro del régimen de retenciones

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.

En ese sentido, la infracción en comentario se configurará cuando el contribuyente incumple con anotar las operaciones en cada registro en el plazo máximo establecido y es detectada por la Administración. Así, en las Resoluciones Nºs 15770-5-2011, 981-4-2013, 9093-2009, entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado que la comisión de la infracción correspondiente al numeral 5 del artículo 175 del Código Tributario se configura cuando es detectada por la Administración al revisar los libros y registros contables. Igualmente, en las citadas Resoluciones se precisa que a partir de esa fecha deben computarse los intereses moratorios respectivos.

concluido que si los Registros de Compras y de Ventas contienen operaciones anteriores a la fecha de su legalización y los días transcurridos entre las fechas de las operaciones y la de legalización exceden los días de atraso permitidos, se configura la infracción de llevar con atraso los libros. Igualmente, cabe referir que existe la discusión con relación a qué infracción se comete cuando se presentan los libros con una legalización posterior a la fecha de requerimiento de la Sunat. Así, se discute si se incurre en la infracción de omitir llevar los libros prevista en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario o la infracción en comentario.

Al respecto, cabe precisar que esta infracción comúnmente se detecta cuando la legalización ha sido realizada extemporáneamente y contiene operaciones con fecha anterior. En ese sentido, en la Resolución N° 2566-3-2004 se ha

Al respecto, cabe citar la Resolución N° 0093-4-98, en la que el Tribunal Fiscal concluyó que la legalización de un Libro de Ingresos y Gastos luego de un requerimiento determina que a dicha fecha el contribuyente no contaba con el libro,

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por lo que incurrió en la infracción de omitir llevar los libros y registros. Por otro lado, en el caso de la Resolución N° 1410-4-2013, la Sunat sancionó a un contribuyente por incurrir en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, toda vez que la legalización del Registro de Compras que exhibió fue realizada con posterioridad al requerimiento realizado. El Tribunal Fiscal revocó la sanción aplicada, señalando que si bien se imputó al recurrente la infracción señalada, debía tenerse en cuenta que en el resultado del requerimiento se señaló que la recurrente había presentado los registros y libros legalizados con fecha posterior al requerimiento, lo que implicaba que sí llevaba el Registro de Compras, pero con atraso, y no que hubiera omitido llevarlo. Lo que se desprende de las resoluciones del Tribunal Fiscal, es que la infracción de omitir llevar los libros solo se configuraría

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS cuando es detectada la omisión en la oportunidad de exhibición o presentación a la Sunat; de ese modo, hasta dicha oportunidad el contribuyente podría legalizarlos y consignar la información necesaria, configurándose la infracción de llevar los libros con atraso, que establece una sanción menor.

4. Configuración de la infracción en el caso de libros electrónicos Cabe referir que respecto a los libros electrónicos, en lo relacionado al tema se presentan ciertas particularidades. Así, cabe señalarlas para su cabal conocimiento: • La anotación de los libros electrónicos se efectúa cuando se envía el libro electrónico a la Sunat a través del SLEPortal o el resumen de la información a través del SLE-PLE; en ese sentido, la anotación no es cuando se carga la información en el sistema, es cuando la misma se envía a la Sunat por los medios referidos.

• Para el caso de los Registros de Compras y Ventas Electrónico la Sunat ha establecido cronogramas particulares como plazo máximo para el envío de información. En ese sentido, cabe referir que para el 2016, la Sunat mediante la Resolución de Superintendencia Nº 361-2015Sunat ha establecido las fechas máximas de atraso del Registro de Ventas e Ingresos y del Registro de Compras Electrónicos, tanto para los sujetos obligados a partir del 2016 como para los obligados con anterioridad(2). De ese modo, como el envío del libro electrónico implica la anotación de la información en dicho registro, se configurará la infracción en comentario cuando se envía después del plazo establecido. • Respecto de los otros libros y registros tributarios electrónicos no se ha establecido un plazo o cronograma especial para el envío de la información; de ese modo, se ha optado

Obligados

31

de forma general por considerar los plazos máximos establecidos en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006-Sunat, señalados en el anterior punto. De ese modo, por ejemplo, para los Principales Contribuyentes (Pricos) obligados a llevar de forma electrónica los libros Diario y Mayor, y que según la norma citada se tiene un plazo máximo de atraso de 3 meses contados desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones, la información correspondiente del mes de febrero de 2016 se podrá enviar hasta el último día calendario del mes de mayo de 2016; por lo tanto, si se envía la información antes de dicha fecha no se incurrirá en la infracción de llevar con atraso el libro. Cabe precisar que a través de las diferentes resoluciones emitidas por la Sunat, se establecen los obligados a llevar los libros y registros electrónicos:

Registro de Compras Registro de Ventas e Ingresos

Libro Mayor Libro Diario

Libro de Inventarios y Balances Libro de Caja y Bancos Registro de Activos Fijos Registro de Consignaciones Registro de Costos Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas Registro de Inventario Permanente Valorizado Desde enero 2016(*) Desde enero 2016(*) Desde enero 2016(*)

1

Los PRICOS a la fecha de vigencia de la R.S. N° 248-2012-Sunat

Desde enero 2013

Desde junio 2013

2

Los designados PRICOS mediante R.S. N° 309-2012-Sunat

Desde marzo 2013

Desde junio 2013

3

Los PRICOS desig nados en el Anexo I de la R.S. N° 379-2013-Sunat

Desde enero 2014

Desde junio 2014

Desde el cuarto mes siguiente a aquel en que entre en vigencia la R.S. que los designe PRICOS

Desde el cuarto mes siguiente a aquel en que entre en vigencia la R.S. que los designe PRICOs

Desde enero 2016(*)

4

Los nuevos PRICOS que sean designados en el futuro

5

Contribuyentes del Régimen General con ingresos mayores a 500 UIT (UIT de 3,650) = S/ 1 825,000, entre julio 2012 a junio de 2013 R.S. Nº 379-2013/SUNAT

Desde enero 2014

Voluntario

Voluntario

6

Contribuyentes del Régimen General con ingresos mayores a 150 UIT en el ejercicio 2014 (UIT de 2014= S/ 3 800) = S/ 570,000. R.S. N° 390-2014/SUNAT

Desde enero 2015

Voluntario

Voluntario

7

Contribuyentes del Régimen General o del RER que en el año 2015 obtengan ingresos mayores a 75 UIT = S/ 288,750 (con UIT de 2015=S/ 3850). R.S. N° 18-2015-Sunat

Desde enero 2016

 Voluntario

Voluntario

(*) De acuerdo con la R.S. N° 169-2015-Sunat es aplicable a los PRICOS NACIONALES, siempre que esten obligados de acuerdo a las normas de la LIR y que sus ingresos brutos sean iguales o superiores a 3000 UIT (S/ 3850, UIT 2015).

III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD El Régimen de gradualidad aplicable a esta infracción se encuentra establecido en el Anexo II de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007-SUNAT, de acuerdo a lo siguiente: Subsanación voluntaria

Infracción

C.T. ar tículo 175, numeral 5

Forma de subsanar la infracción

Poner al día los libros y registros que fueron detectados con un atraso mayor al permitido por las normas correspondientes

Si se subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción (3).

Subsanación inducida Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contado desde que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción

Sin pago(4)

Con pago

Sin pago

Con pago

80%

90%

50%

70%

(2) Cabe referir que la R. S. N° 379-2013-SUN AT, modificada por la R.S. Nº 018-2015-SUNAT, dispuso que los contribuyentes del Régimen General o del RER que en el año 2015 obtengan ingresos mayores a 75 UIT = S/ 288,750 (con UIT de 2015 = S/ 3850) se encontraban obligados a llevar el Registro de Compras y Ventas de forma electrónica. (3) El artículo 106 del Código Tributario señala que las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según corresponda, salvo el supuesto Cuando la notificación se realice mediante publicación se deberá tener en cuenta lo previsto en el referido artículo. (4) Este criterio es definido en el numeral 13.5. del artículo 13 de acuerdo a la R.S. Nº 063-2007-SUNAT, conforme al cual el pago: Es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos o según los numerales del artículo 13-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   T    D    P    L    E    D    O    D    A    N    E    L    L

Registro y declaración de los trabajadores por parte del empleador: el T-Registro y la Plame  Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN Las empresas, para el común desarrollo de sus actividades, ya sea de comercialización, producción y/o prestación de servicios, cuenta con personal a su cargo, el cual debe de estar registrado e informado en las entidades competentes, como son la Administración Tributaria y el Ministerio de Trabajo.

En ese sentido, es fundamental conocer el llenado del T-Registro y de la Plame, debiendo seguir los pasos que se indican a continuación.

I. REGISTRO DE LOS TRABAJADORES EN EL T-REGISTRO El registro de los Trabajadores, pensionistas y prestadores de servicios, se realizará a través del T-Registro en Sunat Operaciones en Línea (SOL) de la siguiente manera:

Paso 1: búsqueda del trabajador en línea

Paso 2: identificación y datos laborales del trabajador

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y  Administración Tributaria - Sunat.

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LLENADO DEL PDT

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Paso 3: llenar los datos de Seguridad Social, educativos y tributarios

Paso 4: corroborar y grabar la información

II. DECLARACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LA PLAME Una vez ingresada y registrada la información en el T-Registro, procederemos

a generar la declaración jurada mensual a través de la Plame, en la cual obtendremos los datos registrados previamente en el T-Registro, dándole clic en “Sincronizar con T-Registro” y

procederemos a ingresar los datos de la jornada laboral de los trabajadores, así como a determinar los impuestos del empleador como se muestra a continuación:

Paso 1: primero ingresar el periodo tributario que se está declarando, luego validar los datos del o los trabajadores con el T-Registro, ya sea sincronizando desde la web la información o utilizando los datos del periodo anterior.

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ASESORÍA TRIBUTARIA Paso 2: llenar la información de la jornada laboral de los trabajadores. En esta sección se ingresarán tanto los días laborados y subsidiados, como los no laborados y/o no subsidiados; asimismo, se informarán las horas ordinarias y las horas extras realizadas en el periodo.

Paso 3: en la sección de ingresos se deberá señalar la información de todos los ingresos percibidos por el trabajador, como son las horas extras, los ingresos ordinarios, las asignaciones y bonificaciones brindadas en el mes, entre otros.

Paso 4: en esta sección de tributos y apor tes se i ngresarán las retenciones de quinta categoría, de ONP o AFP, las aportaciones a EsSalud, aportaciones voluntarias al Sistema Privado de Pensiones, entre otros.

Paso 5:  finalmente, en este último paso, es donde se determinan los impuestos y/o aportaciones resultantes, ya sea a pagar o como saldo a favor, eligiendo la opción de pago.

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Impuesto Predial    L    A    I    R    O    T    C    E    S    N     Ó    I    C    A    T    U    B    I    R    T

 Mabel Violeta MACHUCA

RESUMEN EJECUTIVO

ROJAS(*)

 E 

l Impuesto Predial es un tributo de carácter patrimonial que grava los predios urbanos y rústicos, incluyendo a los terrenos y a las edi ficaciones que los integran. En el presente informe nos referiremos a los sujetos obligados, cómo se determina el impuesto y se realiza el pago, los casos de inafectación, entre otros.

I. ÁMBITO DE APLICACIÓN De acuerdo con la Ley de Tributación Municipal(1) (en adelante, LTM), el Impuesto Predial es un tributo de periodicidad anual que grava el patrimonio constituido por predios, es decir, su ámbito de aplicación se determina por el valor de los predios urbanos y rústicos. Para estos efectos, se entiende por predios a los terrenos –incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua–, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación. Base legal: Artículo 8 de la LTM.

II. SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO: CONTRIBUYENTES Y/O RESPONSABLES Como regla general, la Ley de Tributación Municipal señala que tiene la condición de contribuyentes del Impuesto Predial y, por tanto, están obligados al pago de este tributo las personas naturales o  jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza. De manera excepcional, también se considerará como sujetos pasivos del impuesto a los titulares de concesiones otorgadas al sector privado al amparo del Decreto Supremo N° 059-96-PCM (2), respecto de los predios que se les hubiesen entregado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato. Caso especial, es el de predios que bajo el régimen de condominio pertenezcan a más de un propietario. Para tal situación, la norma ha previsto considerar que dichos predios pertenecen a un solo dueño; salvo que el nombre de los demás propietarios y la participación que les corresponde

haya sido comunicado a la municipalidad. Sobre el particular, cabe indicar que los condominios son responsables solidarios del pago del impuesto que recaiga sobre el predio, pudiendo exigirse a cualquiera de ellos el pago total. Asimismo, cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a cualquier título, de los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos contribuyentes. Base legal: Artículo 9 de la LTM.

III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria del Impuesto Predial nace el 1 de enero del año por el cual se debe pagar el Impuesto; para tal efecto se toma en cuenta la situación jurídica (propietario, poseedor o tenedor, según corresponda) a dicha fecha. Asimismo, si en el transcurso del año se realiza cualquier transferencia, la condición de contribuyente será aplicable al adquirente recién a partir el 1 de enero del año siguiente de producido el hecho; por tal razón, el propietario que transfiere un predio es sujeto obligado al pago del Impuesto incluso por el año en que realiza la transferencia. Base legal: Artículo 10 de la LTM.

IV. BASE IMPONIBLE La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los predios del contribuyente, ubicados en cada jurisdicción distrital. Dicho valor se determina aplicando los valores arancelarios de terrenos y valores unitarios oficiales de edificación vigentes al 31 de octubre del año anterior(3) y las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación, que formula

(*) Asesora Tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributario de la División Central de consultas de la Superintencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. (1) Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) fue aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF. (2) TUO de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias. (3) Al respecto, es pertinente indicar que el referido TUO ha sido derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1224 (Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público Privadas y Proyectos en Activos, publicado el 25 de setiembre de 2015) excepto el primer y segundo párrafos del artículo 19 y el artículo 22; sin embargo, hasta la fecha la Ley de Tributación Municipal no ha sido modificada, manteniéndose el texto tal como se reproduce en el presente artículo.

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CONTADORES & EMPRESAS / N° 270

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