Tributario 1ra Setiembre de 2014 - Pag a-1 a a-36

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TRIBUTARIA

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Consecuencias de la obtención de créditos  y devoluciones indebidas  José Andrée CACHAY

RESUMEN EJECUTIVO

CASTAÑEDA(*)

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n el presente artículo el autor analiza las consecuencias más comunes relacionadas con las devoluciones indebidas y el aprovechamiento de créditos (o saldos, o  pérdidas) determinados de forma incorrecta por los contribuyentes. Así, a partir del análisis de la  figura de los pagos indebidos, se aterriza en el supuesto contrario, esto es, el aprovechamiento indebido de devoluciones o créditos, mostrando casos en los cuales se aprecian los efectos más resaltantes que deberán tomarse en cuenta por el impacto real que suelen tener en los involucrados.

I. MARCO LEGAL DE LOS PAGOS INDEBIDOS El artículo 1267 del Código Civil define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó exigir la restitución de quien recibió el monto pagado. Por su parte, el artículo 1273 del mismo cuerpo legal establece que se presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestación que nunca se debió o que ya estaba pagada. En lo que respecta a la Administración Tributaria, a través de su Informe N° 193-2007-Sunat/2B0000, refiere, en cuanto a los pagos indebidos o en exceso, lo siguiente: “Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva define al pago indebido de la siguiente manera: ‘(...) es el realizado (‘pagado’) por el deudor tributario sin estar este obligado a hacerlo. Entre algunos casos de ‘pago indebido’ tenemos el ‘pago’ realizado por una persona por un tributo al cual no estaba afecto (…); el pago realizado por una persona que no tiene calidad de deudor tributario; el pago efectuado a una persona que no era la acreedora tributaria o no era la autorizada para el cobro; el pago de una ‘deuda’ por un tributo que no era exigible (…); el pago de un tributo del cual el contribuyente estaba exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de creación no había sido debidamente publicada (…); también pagar un tributo que no ha sido aprobado por la norma pertinente (...)’ En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor señala que, ‘es el pago que, correspondiéndole

realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado (ingreso excesivo). En buena cuenta, a este exceso también puede considerársele pago indebido’ (…) Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que los pagos en exceso constituyen también pagos indebidos; pues aquellos son pagos sin causa legítima (pago indebido) circunscritos a los casos en que sí correspondía pagar un impuesto y este fue pagado en demasía; es decir, que se paga una suma mayor a la liquidada por el responsable de la obligación tributaria o por la Administración”. El pago indebido es, precisamente, un pago no debido, que se efectúa o empoza en el fisco por un error de hecho o de derecho. Podríamos decir que detrás del pago indebido no existe obligación legal alguna, lo que para el campo del Derecho Tributario significaría que no existe obligación tributaria que lo haya originado. Por su parte, en el pago en exceso sí existe una obligación tributaria que debe satisfacerse, no obstante, al momento de efectuar su cálculo y el respectivo pago, el abono al fisco es por un monto mayor al que legalmente estaba obligado. Por ello, y de acuerdo con el más estricto sentido de justicia y equidad, en primer lugar, existe el derecho de quien efectuó dichos pagos a exigir su devolución, pues nunca debieron ser pagados; y, en segundo lugar lugar,, dado que el fisco ha tenido en su poder y a su disposición los referidos conceptos, también le asiste al afectado el derecho a que la referida devolución se le haga con los

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista Especialista en Derecho Tributario. Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”.

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montos actualizados, es decir, aplicando una tasa de interés al pago indebido o al exceso pagado. En efecto, en el procedimiento y cálculo de la devolución por pagos indebidos o en exceso que debe realizar la Sunat, los intereses se deben calcular aplicando el procedimiento del artículo 33 del Código Tributario (intereses moratorios), el que incluyó la capitalización hasta el 31 de diciembre de 2005. Ahora bien, ¿qué sucede en el supuesto contrario? Esto es, si el supuesto afectado se ha hecho beneficiario de una devolución indebida o, lo que es lo mismo, de una suma que no tuvo derecho a obtener. Al respecto, podemos adelantar que el último párrafo del artículo 38 del Código Tributario establece que en caso sea la Administración Tributaria quien, al momento de efectuar una devolución, lo haya hecho de manera indebida o en exceso, la restitución a la que estuviera obligado a realizar el beneficiario de dicha devolución también será pasible de aplicársele la Tasa de Interés Moratorio (TIM), por el periodo comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Por su parte, tratándose de aquellas devoluciones que devengan (o se tornen con posterioridad) en indebidas, en la restitución que haga el beneficiario se aplicará el interés previsto por la Sunat de acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artículo 38 del Código Tributario (no menor a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional, multiplicada por un factor de 1,20). Sin embargo, ¿la generación de intereses es la única consecuencia por haber obtenido una devolución indebida? ¿Existe alguna infracción o delito tributario que podría asociarse a este, de ser el caso? ¿Qué ocurre cuando no existe devolución pero sí un aprovechamiento indebido de créditos?

IIII.. ILÍCITOS TRIBUT TRIBUTARIOS ARIOS RELACIONA RELACIONADOS DOS CON LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS O DEVOLUCIONES INDEBIDAS El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario prescribe que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre otros, el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. Como se puede observar, el tipo legal que se configura como infracción toma en consideración consideraci ón el hecho de que el deudor

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tributario no declare correctamente su obligación tributaria con ocasión de la presentación de la declaración jurada pago, determinando incorrectamente los saldos o créditos a su favor con el fin de obtener una devolución indebida o un aumento indebido de saldos o créditos. Así pues, el deudor tributario incurre en la referida infracción si en su declaración  jurada consigna información que no se ajusta a la realidad con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables, o porque declaró cualquier cifra o dato falso que implique un aumento indebido de los saldos o créditos a su favor. Ahora bien, la sanción por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se calcula en función del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente por el deudor tributario o, del monto devuelto indebidamente, indebidamen te, en caso de que la Administración Tributaria hubiere efectuado la devolución. Así pues, de acuerdo con las Tablas Tablas de Infracciones Infraccion es y Sanciones del Código Tributario, la sanción aplicable en dicho caso es: ver cuadro N° 1. Asimismo, es importante recordar que de acuerdo con el literal a) del artículo 4 del Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal Tributaria, la defraudación defraudació n tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 ni mayor de 12 años y con 730 a 1460 días multa (supuesto agravado), cuando se obtengan exoneraciones o inafectaciones, reintegros, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones,, beneficios o incentivos devoluciones tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de estos.

III. SITUACIONES SITUACIONES QUE SUELEN GENERAR DEVOLUCIONES INDEBIDAS En los últimos años ha sido común encontrar noticias relacionadas con sentencias condenatorias dictadas por el Poder Judicial en relación con delitos tributarios vinculados con la creación de empresas fantasmas por las cuales, en virtud de la utilización de ciertos beneficios que otorga el legislador en materia fiscal, algunos empresarios han pretendido obtener devoluciones indebidas de créditos o impuestos. Los supuestos en los que se dan

este tipo de situaciones son diversos, por lo que en nuestro caso nos centraremos en un supuesto común en que suelen caer estos malos contribuyentes para beneficiarse de forma indebida: las operaciones de compras no reales y sus efectos en el Impuesto General a las Ventas (IGV). En primer lugar, solo a modo ilustrativo, hay que recordar que para determinar dicho impuesto los contribuyentes del IGV podrán deducir del impuesto que gravó todas sus operaciones de venta (activas), el impuesto pagado con motivo de todas sus operaciones de compra (pasivas) correspondientes al mismo periodo tributario. Por su parte, es importante tener en cuenta que conforme al artículo 44 de la Ley del IGV, IGV, una operación será calificada como “no real” cuando se verifique alguna de las siguientes situaciones: • Cuando la operación es completamente falsa. Es decir, i) cuando el ob jeto de la trans transacció acciónn (bie (bienn o serv servicio icio), ), ii) así como el sujeto que aparece consignado en el comprobante de pago como proveedor, son falsos. En este caso, no se ha producido ninguna transferencia de bien o servicio. • Cuando la operación es parcialmente falsa. En este caso, el objeto de la transacción (bien o servicio) sí es real. La falsedad radica en la identidad del proveedor de este. Es decir, el bien o servicio realmente adquirido proviene de una persona distinta de la que aparece consignada en el comprobante de pago como proveedor. Por lo tanto, ¿qué ocurre cuando un contribuyente simula una serie de compras para elevar el monto de crédito por deducir de su impuesto bruto? En dicho caso, si la Sunat comprueba de manera adecuada y suficiente dicha falsedad en las adquisiciones de una empresa, podrá considerar que lo que buscó desde un principio el contribuyente y, en consecuencia, cuen cia, sus representantes, representantes, fue beneficiarse beneficiarse de créditos indebidos (por ejemplo, inflar artificialmente su crédito fiscal a partir de compras inexistentes y, con ellos, reducir o eliminar el IGV a pagar en un mes determinado) o lo que es común últimamente: obtener devoluciones de saldos (por ejemplo, en el caso de los exportadores, pretender conseguir la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio que en dicho caso se

CUADRO N° 1 TABLA I Sanciones Renta de Tercera Categoría Régimen General

TABLA II Sanciones RER, Rentas de Cuarta Categoría y otras rentas

TABLA III Sanciones Nuevo Régimen Único Simplificado

50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada, o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución.

50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución.

50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución.

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ESPECIAL TRIBUTARIO encontraría conformado, total o parcialmente, por un Impuesto ficticio que gravó adquisiciones inexistentes). Por ejemplo, e jemplo, supongamos por por un momento que el señor Alain Morales Fajardo, representante de la empresa agroexportadora La Centralita S.A.C., se encargó de realizar, entre enero de 2011 y marzo de 2012, ventas fantasmas, simulando operaciones de compra de ají páprika para exportación, a través de falsos proveedores que eran contactados por su contador. Como representante legal de la mencionada empresa, el referido personaje solicitó ante la Sunat, en abril de 2012, la devolución del saldo a favor como beneficio del exportador, por las supuestas operaciones comerciales que realizó por un importe de S/. 500,000. A partir de dicha solicitud, como suele suceder, la Sunat inició un proceso de fiscalización a la empresa La Centralita S.A.C., determinando la existencia de operaciones de compra no reales, a través de cruces de información, manifestaciones e irregularidades en la documentación contable presentada por el contribuyente. De esta forma, la referida institución verificó, entre otros aspectos, que los supuestos proveedores tenían como actividades activid ades reales real es los oficios ofic ios de taxista taxistas, s, zapateros y empleadas domésticas. En consecuencia, la devolución solicitada por el contribuyente fue declarada improcedente, hecho que sirvió para sustentar la acusación por la tentativa de obtención indebida de dicho beneficio tributario prevista en el literal a) del artículo 4 de la Ley Penal Tributaria. Sin embargo, ¿qué hubiera ocurrido en caso la Sunat, antes de iniciar una fiscalización a La Centralita S.A.C. por la solicitud de devolución del saldo a favor del exportador, hubiera aprobado entregar mediante Nota de Crédito Negociable el monto de S/. 500,000? En dicho supuesto, la empresa, al margen de que sus representantes involucrados tengan alguna responsabilidad penal por el supuesto agravado del delito de defraudación tributaria en la modalidad de obtención indebida de un beneficio fiscal, será pasible no solo de devolver el monto indebidamente obtenido (S/. 500,000 más intereses), sino que, además, deberá pagar una multa equivalente a dicho importe (S/. 500,000 adicionales, más los intereses), de acuerdo con lo señalado en el punto II del presente informe.

IV. SITUACIONES SITUACIONES QUE SUELEN GENERAR LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS INDEBIDOS En el caso de la obtención de créditos indebidos, podemos señalar que no se hace con un importe que le es entregado por la Administración Tributaria, como

sí ocurre cuando se presenta y aprueba una solicitud de devolución, sino que el contribuyente determina de forma incorrecta sus obligaciones tributarias y, como consecuencia de ello, aumenta de manera indebida sus saldos, pérdidas o, lo que suele ser común, sus créditos. Dichos aumentos indebidos de saldos, pérdidas o créditos, que no involucran una devolución, suelen venir acompañados de actos simulados (muchas veces con intención de defraudar al fisco, como en el caso de las operaciones no reales, lo que se encuentra penado por ley), o errores en la determinación de las obligaciones tributarias. Como en el supuesto anterior, hemos visto cómo se pretende obtener un beneficio a partir de actos simulados (operaciones no reales), para comprender esta situación veamos ahora un ejemplo donde, ante una incorrecta determinación del IGV en lo que respecta al crédito fiscal (fue aumentado indebidamente), indebidame nte), el contribuyente, en lugar de cancelar el impuesto que efectivamente le hubiera correspondido en el mes, obtiene un saldo a favor. La empresa Setiembre S.A.C., contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, y dedicada a la comercialización de impresoras, presentó el PDT 621 del Periodo Junio - 2014, determinando un saldo a favor de S/. 10,000 ( Impuesto bruto S/. 15,000 - Crédito fiscal S/. 25,000). No obstante ello, luego de haber presentado la citada declaración, verifica que incluyó indebidamente una factura de compra de una refrigeradora último modelo para uso personal del socio principal, cuyo IGV ascendía a S/. 12,000. Al respecto, nos consultan si han incurrido en infracción y a cuánto ascendería la multa, de corresponder. Al respecto, cabe indicar que el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario Tributario prescribe que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre otros, el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligao bligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario. En el caso citado, la empresa Setiembre S.A.C. ha incurrido en dicha infracción, pues en principio efectuó una declaración con cifras o datos falsos, la que influyó de manera directa en la determinación de la obligación del periodo, al determinarse un menor tributo a pagar, como consecuencia de un aumento indebido del crédito fiscal del IGV. En ese sentido, configurada la infracción, a partir de la información señalada en

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la consulta, se procederá a determinar la multa aplicable. Al respecto, para los supuestos en los que inicialmente se declara un saldo a favor del IGV y luego se determina un tributo a pagar, el literal b) de la Nota 21 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario (aplicable a los contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta), prescribe que en estos casos la sanción será determinada sumando el 50% del tributo omitido más el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. Ahora bien, de acuerdo con lo señalado, es preciso determinar el Saldo a Favor Indebido (SFI) y el Tributo Omitido (TO), por lo que nos guiaremos de los siguientes datos: Detalle Ventas del mes

IGV DJ Original

IGV DJ Datos Rectificatoria SFI - TO

15,000

15,000

Compras de del me mes

(25,000)

(13,000)

Saldo a Favor del Mes

(10,000)

Tributo Resultante del Mes

0

0 (10,000) 2,000

2,000

Al respecto, cabe recordar que de acuerdo con las Notas a las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, el tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida declarada y el que se debió declarar. declarar. Siendo que en nuestro caso el Tributo Omitido es de S/. 2,000 y el Saldo a Favor Indebido de S/. 10,000, la multa determinada equivaldrá al: 50% del Tributo Omitido (S/. 1,000) más el 50% del Saldo a Favor Indebido (S/. 5,000), esto es, a S/. 6,000. Finalmente, hay que tomar en cuenta que de acuerdo con el artículo 13-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat, la que regula el Régimen de Gradualidad en las sanciones tributarias, se tiene que a la sanción de multa aplicable a la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará una rebaja del 95%, 70%, 60% o 40%, básicamente, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la multa en determinadas oportunidades y condiciones. Por lo tanto, en caso la empresa Setiembre S.A.C. rectifique de manera adecuada su declaración jurada del mes de junio de 2014 con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración Tributaria Tributaria relativa al tributo o periodo a regularizar, gozará de una rebaja del 95% que implicaría que su multa a pagar ascienda a S/. 300.

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INFORME PRÁCTICO    A    T    N    E    R    A    L    A    O    T    S    E    U    P    M    I

Tratamiento de los ingresos por intereses originados de préstamos  Pablo R. ARIAS

RESUMEN EJECUTIVO

COPITAN(*)

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n el presente informe se abordará sobre el tratamiento tributario por las operaciones de préstamos que efectúen las personas naturales con negocio o personas jurídicas, es decir, personas que generan rentas de tercera categoría. Es en esa situación que se analizará lo referente al momento del reconocimiento del ingreso a efectos del Impuesto a la Renta y lo que comprende respecto al Comprobante de Pago.

INTRODUCCIÓN Como sabemos, uno de los aspectos más importantes para la aplicación del Impuesto a la Renta es establecer cuándo se considera devengado un determinado ingreso. Bajo este contexto, las Normas Internacionales de Información Financiera y Contable (NIIF y NIC) establecen disposiciones que se deberán aplicar a efectos de reconocer los ingresos generados por intereses, los cuales serán materia de análisis.

I.

DEFINICIONES

En primer lugar, es necesario considerar algunas definiciones sobre los conceptos más resaltantes del tema, por ello a continuación se describen dichas definiciones:

Ingresos Los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, en el cual se señala que estos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

Devengado La contabilidad de la acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.

Intereses Se puede definir como la retribución pagada o recibida por el uso del dinero. Es la renta que se recibe por invertir el dinero propio (1). Asimismo, dentro de nuestra legislación, la institución jurídica del interés se encuentra regulada en el artículo 1242 del Código Civil, que regula lo siguiente: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”. Tal como podemos apreciar, desde la perspectiva civil se distinguen dos clases de intereses: el compensatorio y el moratorio, siendo necesario establecer la diferencia entre ambas modalidades.

II. RECONOCI MIENTO DEL INGRE SO POR INTERESES EN EL ASPECTO CONTABLE El artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los ingresos considerados rentas de tercera categoría se imputan con base en el criterio de lo devengado. La referida norma no establece qué se debe entender por el criterio del devengado, en consecuencia, recurriremos a la definición contable a efectos de definir qué debe entenderse por devengado. La principal preocupación en la contabilización de los ingresos de actividades ordinarias es determinar cuándo deben ser reconocidos. Así pues, el ingreso de actividades ordinarias es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos de actividades ordinarias sean reconocidos.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) En: Diccionario aplicativo para contadores. Edición 2012, Gaceta Jurídica S.A., p. 507.

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IMPUESTO A LA RENTA También suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios, como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los ingresos de actividades ordinarias propiamente dichas surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos. Al respecto, cabe señalar, que los párrafos 25 y 26 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 señalan que los estados financieros deben elaborarse utilizando la base contable de acumulación del devengado, asimismo, el Marco Conceptual para la Preparación de los Estados Financieros, en su párrafo 22, indica que los estados financieros deben prepararse sobre la base del criterio del devengado, es decir, los efectos de las transacciones deben reconocerse cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga el dinero u otro equivalente a efectivo); asimismo, se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los Estados Financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan. En ese mismo sentido, se ha pronunciado bajo el mismo criterio el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 274-3-98, al señalar que los ingresos deben ser imputados en el periodo en el cual nace su derec ho a cobro sin importar si estos han sido percibidos o no. Respecto al interés, cabe señalar que este es la compensación que percibe el acreedor por el uso temporal de su capital. Suele c omprender el perjuicio económico que provoca su fa lta de disposición, eventual pérdida y la privación del beneficio económico que podría obtener directamente. Es decir, el interés es el precio pagado en dinero por el uso del dinero ajeno; así las cosas, el monto del interés debe ser reconocido como ingreso en proporción al tiempo que transcurre y teniendo en cuenta el rendimiento real del activo colocado. Adicionalmente, el párrafo 29 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18: Ingresos señala que los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen interés se reconocerán según lo mostrado en el siguiente cuadro:

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Asimismo, señala que la base sobre la cual deben reconocerse los intereses será de acuerdo con lo señalado en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 39, la cual indica en el Apéndice A, párrafos 5 al 8, que “si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará su importe en libros del activo o pasivo financieros para reflejar los flujos de efectivos reales y los estimados revisados”. Esto quiere decir que el reconocimiento del interés se debe realizar por el valor real de beneficios que genere el capital dado en préstamo, y siempre y cuando sea probable que la entidad obtenga beneficios asociados a este; no obstante, en caso de que surja alguna incertidumbre acerca de los importes del interés o que haya dejado de ser probable la recuperabilidad de estos, ya no se reconocerá ningún interés, más bien deberán reconocerse como gastos.

III. DINÁMICA CONTABLE De conformidad con lo dispuesto en la dinámica del Plan Contable General Empresarial (PCGE), la dinámica contable a realizarse por el préstamo de dinero y el reconocimiento como ingresos de los intereses devengados se deberán contabilizar de la siguiente manera: - En el momento en que se efectúe el desembolso del dinero para poder realizar el préstamo, se deberá indicar el siguiente registro contable: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros  161

Préstamos

1611

Con garantía

xxx.xx

49 Pasivo diferido 

xxx.xx 

493

Intereses diferidos

4931

Intereses no devengados en transacciones con terceros

10 Efectivo y equivalentes de efectivo  104

xxx.xx 

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

 x/x Por el préstamo realizado a un tercero. -------------------------------- x ------------------------------

-

En el momento en que se reconozca el ingreso por los interés ganados, se deberá indicar el siguiente registro contable: ASIENTO CONTABLE

Reconocimiento de ingresos por intereses

-------------------------------- x ------------------------------

49 Pasivo diferido  Requisitos

493

Intereses diferidos

4931

Intereses no devengados en transac-

xxx.xx

ciones con terceros

77 Ingresos financieros  Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la  transacción.

El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.

772

Rendimientos ganados

7723

Préstamos otorgados

xxx.xx 

 x/x Por el reconocimiento del ingreso de los intereses ganados. -------------------------------- x ------------------------------

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IV. INTERESES PRESUNTOS Al respecto, el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, dispone que a efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Agrega la norma que regirá dicha presunción aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a 6 meses del mercado de Londres del último semestre calendario del año anterior. Cuando se efectúe cualquier pago a cuenta de capital e intereses, deberá determinarse la cantidad correspondiente a estos últimos en el comprobante que expida el acreedor. En todo caso, se considerará interés la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario. De otro lado, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que tratándose de rentas de tercera categoría, estas se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen. Tal es el caso de los intereses originados en la colocación de capitales, que al ser considerados rentas de la tercera categoría deben

imputarse en el ejercicio gravable en la cual se devenguen. En este orden de ideas, si bien se establece una presunción de intereses en el sentido de que todo préstamo de dinero devenga de un determinado monto mínimo de intereses, debe concordarse dicha disposición con el criterio de imputación que emplea el Impuesto a la Renta, es decir, que tratándose de intereses, que califiquen como rentas de tercera categoría, estos deben ser imputados sobre la base del criterio de lo devengado. El mismo criterio ha sido compartido a través de la RTF Nº 07724-2-2005, en la cual señala: “que si bien el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala una imputación de intereses presuntos, los que deben de ser reconocidos conforme al criterio establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, tratándose de su jetos generadores de rentas de tercera categoría en el ejercicio comercial en que se devenguen”.

VI. COMPROBANTES DE PAGO En el caso de la prestación de servicios por el financiamiento a través del préstamo, en lo que se refiere a la emisión de Comprobantes de Pago esta oportunidad se deberá dar, según lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (R.S. N° 188-2010/Sunat) (Ver cuadro N° 1). Es importante aclarar que lo mencionado anteriormente se deberá efectuar obligatoriamente cuando existan los intereses compensatorios por el préstamo. Por otro parte, en el caso de que los intereses sean presuntos, la persona que realiza el préstamo no se encontrará obligado a emitir Comprobante de Pago alguno.

V. BANCARIZACIÓN

Por último, según lo dispuesto en el artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de la prestación de servicios, se deberá emitir una Factura o Boleta de Venta, según sea el caso, esto es:

Cabe traer a colación que en el tema de los préstamos, es importante cumplir con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Bancarización (2) , en el que se señala que se utilizarán los medios de pago cuando se entreguen o devuelvan montos de dinero por conceptos de mutuo de dinero, sea cual fuere el monto del referido contrato.

• Cuando el usuario sea una Persona Natural que carezca de número de RUC, se deberá emitir una Boleta de Venta. • Cuando el usuario del servicio sea una Persona que tenga número de RUC y lo solicite para acreditar la operación para fines tributarios, se deberá emitir una Factura.

(2) TUO de la Ley N° 28194.

CUADRO N° 1 Oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago

La culminación del servicio.

Supuesto

La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenios para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

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Lo que ocurra primero

IMPUESTO A LA RENTA

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CASOS PRÁCTICOS La entrega de premios y su deducción a efectos del Impuesto a la Renta  Raúl ABRIL

INTRODUCCIÓN

ORTIZ(*)

E 

n un mercado competitivo, es necesario desarrollar estrategias que permitan posicionar al producto y a la empresa en un lugar privilegiado, es por ello que las áreas comerciales de estas suelen proponer la realización de sorteos o entregas de premios a los consumidores potenciales, así como a su red de distribuidores.  De ahí que, para incrementar la productividad de los trabajadores los departamentos de recursos humanos proponen la realización de sorteos o entrega de premios, como el empleado del mes, entre sus colaboradores, de manera tal que consiguen el máximo rendimiento de estos.  Así, mediante el desarrollo de casos prácticos se absolverán las consultas más frecuentes respecto del tratamiento contable y tributario en la entrega de premios y/o realización de sorteos ya sean monetarios o a través de bienes.

I. ASPECTOS GENERALES

b) El sorteo sea efectuado ante notario público, quien dará fe de la realización de este,

1. Cuando una empresa decide realizar sorteos para fidelizar su cartera comercial, o incrementarla con potenciales clientes, debe tener en cuenta los requisitos que deben cumplirse, para que el gasto sea deducible a efectos de calcular la renta neta imponible de tercera categoría. El inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala que serán deducibles los gastos por premios, ya sea que estos se entreguen en dinero o en especie, siempre que: a) Los premios se ofrezcan con carácter general para los consumidores reales,

c) Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia(1). 2. Asimismo, en los casos en que se otorguen premios o se realicen en favor de la fuerza laboral, con el objetivo de hacerla sentir identificada con la empresa, y parte importante de esta, lo cual se verá reflejado en su mayor productividad; estos serán considerados renta de quinta categoría, por lo que podrá deducirse en el ejercicio comercial al que corresponda, siempre que hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por la Sunat, para la presentación de la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta.

Sorteo de Bienes Caso: La empresa “Magíster Gold EIRL”, cuyo rubro es la venta de libros y revistas empresariales de todo tipo, ha visto  por conveniente sortear 5 computadoras personales, valorizadas en S/. 2,500 soles cada una, entre los suscritos actualmente a cualquiera de las editoriales que la empresa distribuye, y los nuevos suscriptores que decidan hacerlo hasta el 31 de agosto de 2014. Para ello, se ha comunicado con todos sus suscriptores vía correo electrónico a afectos de informales del sorteo  y las bondades de este. Mediante la Resolución Directoral N° 2297-2014-ONAGI-DGAE, se le brindó la autorización  para dicha promoción. El sorteo se realizó el 15 de setiembre de 2014, ante notario público Dr. Vladimir Oré y la representante del Ministerio del Interior, Mayor PNP Erika Franco Salas.  Se consulta lo siguiente:

1. ¿El gasto ocasionado por el sorteo será deducible para el cálculo de la renta neta imponible de tercera categoría? 2. De ser afirmativa la respuesta a la primera interrogante, ¿cuáles serían los asientos contables que se deben anotar para registrar dicha operación?

Solución: 1. Para que los gastos sean deducibles, se debe observar que se cumplan con los tres requisitos establecidos en el inciso u) del artículo 37 de la LIR, por lo que procedemos a evaluar la operación. (*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Trib utar ia (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) Mediante el Decreto Legislativo N° 1140 se creó la Oficina Nacional de Gobierno Interior, entidad adscrita al Ministerio del Interior, que tiene entre sus funciones autorizar, supervisar, controlar y fiscalizar la realización de promociones comerciales, rifas con fines sociales y colectas públicas a nivel nacional.

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A-7

10

ASESORÍA TRIBUTARIA Requisitos

Cumplimiento

Los premios se ofrecen con carácter general para los consumidores reales

v

El sorteo fue efectuado ante notario público, quien dio fe de la realización de este

v

Se cumplieron con las normas legales vigentes sobre la materia

v

-------------------------------- x -----------------------------12,500.00 60 Compras  603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros

14,750.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

10 Efectivo y equivalentes de efectivo  104

Cuentas corrientes en instituciones

1041

Cuentas corrientes operativas

14,750.00

financieras 31/08/14

Por la cancelación de la Fact. N° 002-0056358 con transferencia bancaria N° 5654831.

-------------------------------- x ------------------------------

• Por la entrega de los bienes y el reconocimiento del gasto: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------64 Gastos por tributos  641 6411

2,250.00

Gobierno central Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

401

2,250.00

Gobierno central

15/09/14 Por el retiro de las 5 computadoras portátiles. -------------------------------- x ------------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros  2,250.00

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 

637

Publicidad, publicaciones, relaciones públicas

6373

Relaciones públicas

12,500.00

25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos  14,750.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas Por la adquisición de 5 computadoras portátiles marca Sanyo según Fact. N° 002-0056358.

-------------------------------- x -----------------------------12,500.00 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos  252 Suministros 2524 Otros suministros 12,500.00 61 Variación de existencias  613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132

421

4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

4212 31/08/14

-------------------------------- x ------------------------------

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 

ASIENTO CONTABLE

421

Por el ingreso de las computadoras portátiles al almacén.

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 

a) Para el primer requisito, se puede considerar que se ofreció con carácter general, debido a que las reglas estuvieron claras desde el principio, y solo bastaba estar suscrito a alguna editorial, que la empresa distribuye para formar parte de este. b) Para el cumplimiento del segundo requisito, el enunciado indica que el sorteo se efectuó ante la presencia de notario público. c) Por último, el sorteo fue realizado respetando las normas vigentes respecto de la autorización de la Oficina Nacional de Gobierno Interior, a través de Resolución Directoral (2), así como con la presencia de un representante de su institución(3) en dicho sorteo, para supervisar el cumplimiento de lo autorizado, de conformidad con lo señalado en el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, Decreto Supremo N° 006-2000-IN. • Por la adquisición de los premios:

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 

31/08/14

Suministros

252 2524 15/09/14

12,500.00

Suministros Otros suministros Por la entrega de las 5 computadoras portátiles según relación de ganadores del sorteo.

-------------------------------- x ------------------------------

94 Gastos administrativos   941

95 Gastos de ventas  951

12,500.00

Gastos de ventas

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos  791

2,250.00

Gastos administrativos

14,750.00

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

15/09/14 Por el destino de los gastos. -------------------------------- x ------------------------------

Premios a los trabajadores Caso: La empresa Operaciones El Parque S.A. ha decidido incentivar a sus trabajadores, todos los años, en su fiesta de aniversario, otorgando 2 premios a los que denominará “El Puntualito” y el “Amigo de Todos”. El primer premio es para el trabajador más puntual, que  será otorgado de acuerdo con el reporte que emita el

A-8

1ra. quincena - Setiembre 2014

 siste ma que contr ola el ingreso del perso nal a aquel trabajador que tenga el mejor récord de puntualidad en (2) El artículo 3 del Reglamento determi na que en el caso de que el valor total del o de los premios o artículos ofrecidos, según corresponda, exceda el 15 % de la UIT. Se deben aplicar las disposiciones establecidas en este. (3) El artículo 15 del Reglamento establece que en los casos de sorteos en los cuales intervenga el azar, deberá participar un representante de la Dirección General de Gobierno Interior (hoy Onagi), a fin de supervisar el cumplimiento de lo autorizado y de las demás disposiciones sobre el particular.

IMPUESTO A LA RENTA la asistencia. Dicho premio lo ganó el colaborador Vicente Canchos. El segundo premio será otorgado a aquel trabajador que a  juicio de sus compañeros es el más destacado, y colaborador, lo cual se determinará a través de una encuesta anónima, el cual fue otorgado al colaborador Ricardo Girón. • Premio 1 “El Puntualito”: 50% de su remuneración. • Premio 2 “El Amigo de Todos”: Un paquete turístico para dos personas a la ciudad de Iquitos, valorizado en S/. 1,600. mbos trabajadores tienen una remuneración de S/. 8,000.  Así, la empresa nos consulta ¿cuál sería el tratamiento tributario y contable para dicha operación?

4699 15/08/14

Otras cuentas por pagar Por la adquisición del paquete turístico como premio al trabajador Ricardo Girón.

-------------------------------- x ------------------------------

94 Gastos administrativos   941

1,600.00

Gastos administrativos

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos  791

y gastos 15/08/14

Por el destino del gasto.

-------------------------------- x ------------------------------

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros  469

Otras cuentas por pagar diversas

Respecto del empleador, las retribuciones que le abone al personal, en dinero o en especie, en virtud del vínculo laboral existente, serán deducibles a efectos de calcular la renta neta imponible de tercera categoría, siempre que se c umpla con el criterio de generalidad, que en el ejemplo citado se cumple, debido a que todos los trabajadores participaron en dicha evaluación de puntualidad. En cuanto a los trabajadores, los montos que estos perciban en relación de dependencia, como bonificaciones o compensaciones en dinero o en especie, serán considerados rentas de quinta categoría, y deberán estar incluidos en su boleta de pago de remuneraciones, de la siguiente manera: ver cuadro N° 1. Para el caso del premio 1, por el premio abonado al trabajador se debe registrar de la siguiente manera:

4699

Otras cuentas por pagar

622

104

1,600.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 15/08/14

Cuentas corrientes operativas Por la cancelación del paquete turístico como premio a trabajador Ricardo Girón.

-------------------------------- x ------------------------------

Los asientos contables por la compra y entrega del pasaje al ganador del premio 2 son los siguientes(4): ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes  141

4,000.00

Personal

1,600.00

Otras remuneraciones

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros  469

1,600.00

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 

-------------------------------- x ------------------------------

62 Gastos de personal, directores y gerentes 

1,600.00

Cargas imputables a cuentas de costos

Solución:

ASIENTO CONTABLE

11

1,600.00 (4) Los asientos solo corresponden al trabajador en cuestión, no está incluida la planilla completa.

Otras cuentas por pagar diversas

CUADRO N° 1 BOLETA DE REMUNERACIONES

BOLETA DE REMUNERACIONES

RUC : 20101340644 Empleador : OPERACIONES EL PARQUE S.A.C. Periodo : 08/2014

RUC : 20101340644 Empleador : OPERACIONES EL PARQUE S.A.C. Periodo : 08/2014

Documento de Identidad

Documento de Identidad

Tip o Núm er o Nombre y Apellidos Situación DNI 00068597 VICENTE CANCHOS APCHO ACTIVO O SUBSIDIADO Fecha de Ingreso Tipo de Trabajador Regimen Pensionario CUSPP 16/01/2000 EJECUTIVO SPP PRIMA 383159JTGIZ6 Días Días No Días Jornada Ordin aria Sobretiempo Laborados Laborados subsidiados Condición Total Horas Minutos Total Horas Minutos 31 0 0 Domiciliado 192   Otros empleadores por Motivo de Suspensión de Labores Tipo Motivo N.º Días Rentas de 5ta categoría No tiene Código

Conceptos

Ingresos S/. DescuentosS/.

NetoS/.

Tipo Número Nombre y Apellidos DNI 10003926 GIRON ARGE RICARDO JOAQUIN Fecha de Ingreso Tipo de Trabajador Regimen Pensionario 16/01/2000 EJECUTIVO SPP P RIMA Días Días No Días Jornada Ordin aria Laborados Laborados subsidiados Condición Total Horas Minutos 31 0 0 Domiciliado 192   Motivo de Suspensión de Labores Tipo Motivo N.º Días Código

Conceptos

Situación ACTIVO O SUBSIDIADO CUSPP 683140JTEHZ 6 Sobretiempo Total Horas Minutos Otros empleadores por Rentas de 5ta categoría No tiene

Ingresos S/. DescuentosS/.

NetoS/.

Ingresos

Ingresos REMUNERACIÓN O JORNAL BÁSICO BOFINICACION  PREMIO

REMUNERACIÓN O JORNAL BÁSICO BOFINICACION  PREMIO

8,000.00 4,000.00

Descuentos Aportes del Trabajador

Descuentos Aportes del Trabajador COMISIÓN AFP PORCENTUAL RENTA QUINTA CATEGORÍA RETENCIONES PRIMA DE SEGURO AFP SPP  APORTACIÓN OBLIGATORIA

Neto a Pagar Aportes de Empleador ESSALUD(REGULAR CBSSP AGRAR/AC)TRAB

8,000.00 1,600.00

COMISIÓN AFP PORCENTUAL RENTA QUINTA CATEGORÍA RETENCIONES PRIMA DE SEGURO AFP SPP  APORTACIÓN OBLIGATORIA

128.00 1,667.50 98.40 800.00 9,306.10 720.00

Neto a Pagar Aportes de Empleador ESSALUD(REGULAR CBSSP AGRAR/AC)TRAB

CONTADORES & EMPRESAS / N° 237

128.00 1,307.50 98.40 800.00 7,266.10 720.00

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12

ASESORÍA TRIBUTARIA 1412

Adelanto de remuneraciones

10 Efectivo y equivalentes de efectivo  104

4,000.00

15/08/14

Administradoras de fondos

Remuneraciones

6211

Sueldos y salarios

622

Otras remuneraciones

627

Seguridad, previsión social y

1,026.40

(socios), directores y gerentes 

Por el abono en cuenta del premio por pun tualidad al colaborador Vicente Canchos.

62 Gastos de personal, directores y gerentes 

141

Personal

1412

Adelanto de remuneraciones

411

Remuneraciones por pagar

8,000.00

4111

Sueldos y salarios por pagar 

4,000.00

31/08/14

-------------------------------- x ------------------------------

Régimen de prestaciones de salud 720.00

94 Gastos administrativos  

401

Gobierno central

4017

Impuesto a la renta

40173 Renta de quinta categoría

941 3,413.90

5,306.10

Por el reconocimiento de la planilla de remuneraciones del mes.

otras contribuciones

de pensiones y de salud por pagar 

4,000.00

41 Remuneraciones y participaciones por pagar 

12,720.00

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

403

407

14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas

Cuentas corrientes operativas

621

720.00

de pensiones

-------------------------------- x ------------------------------

6271

EsSalud

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

4031

12,720.00

Gastos administrativos

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos  791

12,720.00

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

1,667.50

Instituciones públicas

31/08/14

Por el destino de los gastos.

-------------------------------- x ------------------------------

Premios al mejor distribuidor Caso: La empresa editora El Mercurio S.A.C., quien tiene su diario de circulación nacional “El Bacán”, otorga a sus compradores de publicidad o publicaciones, un premio, a manera de descuento especial del 5% por todas las  publ icaci ones que hubi eren contr atado , siempre que lleguen a adquirir S/. 200,000 más IGV en publicaciones de todo tipo en su diario durante los periodos de enero a agosto de cada año (debido a que son los meses de menor publicación en su diario, según estudio de mercado con el que cuentan), de esta manera, incentivan a  sus pote ncial es compradores a publicar en su diario, y obtener el descuento. Dichas condiciones son detalladas en el contrato que se firma con todos sus clientes, así como en la página web de la empresa.  Así pues, la empresa funeraria Dulces Sueños S.A.C. llegó al monto de S/. 235,000 más IGV, al 31 de agosto, por lo cual superó el monto con creces, haciéndose acreedor al beneficio.  Se requiere conocer la forma y el procedimiento para aplicar dicho descuento, y su incidencia tributaria.

Solución:

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos  11,750.00 741

Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos

7411

Terceros

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar  401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

2,115.00

40111 IGV - Cuenta propia

Respecto de esta clase de incentivos de promoción a los potenciales clientes, no aplicaría tener algún tipo de autorización de la Oficina Nacional de Gobierno Interior (Onagi), debido a la naturaleza de este, para ello tomaremos en cuenta lo seña lado por el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas co n Fines Sociales, que en su artículo 5 define a las promociones comerciales de la siguiente manera:

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“PROMOCIONES COMERCIALES: Los mecanismos o sistemas que adopten las empresas mediante el ofrecimiento de premio o premios bajo las modalidades de sorteos, venta - canje, canje gratuito, concursos, combinaciones de las anteriores o cualquier otra modalidad, con el propósito de incentivar la venta de sus productos o servicios”. Por lo tanto, al tratarse de un descuento especial otorgado a un cliente por el volumen de ventas, se debe observar que se trate de un descuento que responda a la costumbres de la plaza. Para dicho descuento se deberá emitir una nota de crédito, de acuerdo con lo estipulado en el reglamento de comprobantes de pago, por lo cual se genera el siguiente asiento contable:

1ra. quincena - Setiembre 2014

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros  469

Otras cuentas por pagar diversas

4699

Otras cuentas por pagar

15/09/14

Por la emisión de las notas de crédito por descuento especial, por volumen de compras.

-------------------------------- x ------------------------------

13,865.00

IMPUESTO A LA RENTA

13

JURISPRUDENCIA COMENTADA La atribución de las rentas de la sociedad conyugal a uno de sus integrantes y supuestos que deben excluirse del incremento patrimonial Análisis de la RTF N° 01491-7-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN Mediante la Resolución N° 01491-7-2014, el Tribunal Fiscal revocó en parte la Resolución de Intendencia que declaró infundada la reclamación presentada por el contribuyente, cuestionando la determinación de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta por incremento patrimonial no justificado y la atribución del cien por ciento (100%) de las rentas obtenidas por la sociedad conyugal de cual forma parte. La citada resolución nos sirve para abordar dos temas, primero, la atribución a uno de los cónyuges del cien por ciento (100%) de las rentas obtenidas por la sociedad conyugal constituida bajo el régimen de sociedad de gananciales y, segundo, qué ingresos, egresos o movimientos se consideran como parte del incremento patrimonial no justificado.

I. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA La Administración indica que el contribuyente presentó un desbalance en su patrimonio, el cual determinó un incremento patrimonial, que no se condice con sus rentas e ingresos declarados. Agrega que el contribuyente no presentó medio probatorio alguno que acredite o sustente el origen de los fondos empleados para los depósitos efectuados en el sistema financiero nacional, adquisición de vehículos y predios, préstamos y/o devoluciones de préstamos, giros o envíos de dinero a un tercero en el exterior, pagos de cuotas al banco y pago de hipoteca.

Añade que la acotación de la Sunat está referida a movimientos de cuentas de ahorros, cuenta corriente, adquisición de bienes, aportes de capital y pagos de préstamos, los cuales se encuentran debidamente acreditados y provienen de sus ingresos económicos obtenidos lícitamente empleando las prácticas crediticias que la ley le confiere.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la resolución apelada en el extremo referido a la atribución de la renta a uno de los miembros de la sociedad conyugal. Tal decisión descansa en el hecho de que el contribuyente habría ejercido la opción de imputar los ingresos de la sociedad a su persona con la presentación de la declaración y pago del Impuesto a la Renta de primera categoría, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta. De otro lado, el Tribunal revocó la Resolución de Intendencia apelada en el extremo vinculado a los envíos de dinero del exterior, pues ello supondría gravar doblemente un mismo ingreso, que ya fue considerado como parte del incremento

por tratarse de depósitos efectuados en el sistema financiero.

Nuestra opinión Carlos Alexis Camacho Villaflor (*)

A efectos de la determinación del incremento patrimonial, la Sunat consideró todos los desembolsos realizados por el contribuyente, consistentes en depósitos efectuados en el sistema financiero nacional, adquisición de vehículos y predios, préstamos y/o devoluciones de préstamos, giros o envíos de dinero a un tercero en el exterior, pagos de cuotas al banco y pago de hipoteca por la suma de S/. 9 459 292,00; importe al cual le dedujo la suma de S/. 1 910 227,00, por concepto de otros ingresos y rentas de primera, segunda y quinta categoría; determinándose un incremento patrimonial no justificado de S/. 7 549 065,00; conforme al cuadro N° 1. Asimismo, la Administración Tributaria atribuyó el 100% del incremento patrimonial no justificado a uno solo de los integrantes de la sociedad conyugal, hecho que fue confirmado por el Tribunal, señalando que con la presentación del la declaración del Impuesto a la Renta de

CUADRO N° 1

II. POSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE El contribuyente sostiene que no tiene la calidad de representante de la sociedad conyugal de la cual forma parte, por lo que al no encontrarse debidamente acreditada dicha calificación los valores deben ser declarados nulos.

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 237

A-11

14

ASESORÍA TRIBUTARIA

primera categoría por parte del contribuyente ejerció la opción de tributar como sociedad conyugal, conforme al artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, solamente nos centraremos en lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto de la atribución de la totalidad de la renta obtenida por la sociedad conyugal a uno solo de los cónyuges y lo resuelto respecto de los literales c) y d) del punto 1 (activos) del cuadro precedente, esto es, la disposición de efectivo para depósitos en el sistema financiero y la disposición de efectivo para el giro o envío de dinero a un tercero en el exterior.

1. Atribución de las rentas obtenidas por la sociedad conyugal Como ya hemos advertido, el Tribunal Fiscal resolvió señalando que la atribución de la rentas obtenidas por la sociedad conyugal (bajo el régimen de sociedad de gananciales) a uno solo de sus integrantes se encuentra conforme a ley, pues con la presentación del formulario para declaración y pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, se ejerció la opción de declarar y pagar las rentas comunes de la sociedad conyugal en cabeza de uno de sus integrantes. Sobre el particular debemos señalar que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta, “En el caso de Sociedades Conyugales, la renta que obtenga cada cónyuge será declarada independientemente por cada uno de ellos. Las rentas producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, estos podrán optar por atribuir a uno solo de ellos a efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal”. En ese sentido, según el mencionado artículo, las rentas producidas por bienes comunes serán imputadas en partes iguales a cada uno de los cónyuges y, excepcionalmente, se imputarán a uno de ellos en representación del otro, siempre y cuando soliciten hacerlo de esa forma. Sobre la opción de imputar las rentas de la sociedad conyugal a uno solo de los cónyuges, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, los cónyuges que opten por declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes, aplicarán las reglas siguientes: • Atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando este hecho a la Sunat. Dicha opción se ejercitará en la oportunidad en que corresponda efectuar

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el pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio. Igual regla se aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto en el artículo 16 de la Ley. • La representación deberá ser ejercida por el cónyuge domiciliado en el país. En caso de que el cónyuge que estuviera ejerciendo la representación de la sociedad conyugal cambiara su condición a no domiciliado, automáticamente recaerá la representación en el cónyuge domiciliado, si lo h ubiera. • El representante considerará en su declaración las rentas de la sociedad conyugal conjuntamente con sus rentas propias. • En caso de que habiéndose ejercitado la opción a que se refiere el artículo 16 de la Ley, se produjera con posterioridad la separación de bienes, por sentencia judicial, por escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se efectuarán independientemente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente. • En ese caso, los pagos a cuenta efectuados durante la vigencia del régimen de sociedad conyugal se atribuirán a los cónyuges en función de la distribución de bienes y rentas resultante de la separación. • En caso de disolución del vínculo matrimonial, las rentas de los hijos menores de edad serán atribuidas a quien ejerza la administración de los bienes del menor. Desarrollando el ejercicio de la opción antes indicada, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolución N° 03441-1-2010, según la cual, “Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta”. Es precisamente, en dicha resolución que el Tribunal sustenta lo resuelto en la resolución bajo comentario, al señalar que toda vez que al haber sido el contribuyente (el recurrente) quien presentó la declaración de las rentas obtenidas por el arrendamiento de un inmueble de la sociedad, ejerció la opción prevista en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a Renta, es decir, atribuir la rentas de la sociedad conyugal a uno de los cónyuges.

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No obstante, si bien lo resuelto por el Tribunal Fiscal coincidiría con el criterio de observancia obligatoria, no se debe perder de vista de que el Tribunal Fiscal llega a la conclusión plasmada en el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 03441-1-2010 con base en el siguiente razonamiento: “El artículo 14 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, establece que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas  jurídicas. Agrega dicho artículo que también se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista por el artículo 16 de dicha ley. Asimismo, el artículo 16 de la citada Ley dispone que en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos, en tanto que las rentas producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, estos podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos a efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal. En concordancia, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, dispone que los cónyuges que opten por declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes, aplicarán, entre otras, las reglas siguientes: 1) atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando este hecho a la Sunat, siendo que la opción se ejercitará en la oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio. Se prevé además que igual regla se aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto en el artículo 16 de la Ley, y 2) el representante considerará en su declaración las rentas de la sociedad conyugal conjuntamente con sus rentas propias. Como se aprecia de las citadas normas, la regla para la declaración y pago de las rentas producidas por bienes comunes es la atribución, por igual, a cada uno de los cónyuges (esto es, 50% para cada uno).

IMPUESTO A LA RENTA Sin embargo, estos pueden optar por atribuirlas a uno solo de ellos a efectos de su declaración y pago como sociedad conyugal, debiendo comunicar el ejercicio de tal opción a la Administración Tributaria. Sobre el particular, el citado artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que dicha opción debe ejercerse con ocasión del pago a cuenta del mes de enero, pero no ha establecido la forma en la que debe realizarse. En consecuencia, al no haberse previsto una formalidad en particular, los contribuyentes tienen el derecho a ejercerla por cualquier medio, sin que sea necesario el uso de un formato especial, por lo que bastará el empleo de una comunicación simple. Así pues, resulta válido considerar que si uno de los cónyuges presenta el formulario respectivo a fin de efectuar la declaración y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría por el total de la renta generada por un bien de propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la voluntad de esta última de atribuir a uno de sus miembros la totalidad de las rentas comunes en representación de aquella, pues de lo contrario, cada uno de los cónyuges habría efectuado la declaración y pago a cuenta respecto a su porcentaje de participación sobre dichas rentas (es decir, el 50% de las rentas que se percibirían). Cabe precisar que como la opción regulada por el artículo 16 antes citado no puede ejercerse en forma parcial, esto es, solo respecto de un tipo de renta (como son las de primera categoría) sino que debe estar referida a la totalidad de las rentas comunes que se hayan producido, se entiende que con ocasión de la presentación del formulario en mención, esta se ha ejercido por la totalidad de tales rentas. Por tanto, se concluye que la presentación de los citados formularios, por la totalidad de la renta generada por un bien de propiedad de la sociedad conyugal, implica manifestar la voluntad de los cónyuges de ejercer la opción prevista por el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta”. En este contexto, se tiene que el criterio de observancia obligatoria condiciona el ejercicio de la opción con la presentación del formulario correspondiente al pago a cuenta del mes de enero, es decir, a la declaración y pago por la totalidad de la renta generada por un bien de la sociedad

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conyugal; lo que significa que uno de los cónyuges declare y pague el íntegro del pago   Con la presentación del formulario a cuenta correspondiente a la totalidad de la renta de la utilizado para la declaración y pago a “ sociedad. cuenta del Impuesto a la Renta de priEn el caso tratado en la reso mera categoría se ejerce la opción de lución materia de análisis, el declarar y pagar el impuesto como soTribunal Fiscal se ha limitado a señalar que se ejerció la ciedad conyugal por las rentas comuopción al amparo del artículo  nes, prevista en el artículo 16 de la Ley 16 de la Ley del Impuesto del Impuesto a la Renta. a la Renta, conforme al criterio contenido en la Re” solución N° 03441-4-2010, y/o rentas percibidas comprobadas por siendo que no se observa que hubiera hecho un análisis al respecto, la Administración Tributaria. señalando si el pago del mes de enero Así, la Administración Tributaria consideró de 2008, año fiscalizado (máxime si el como parte de los ingresos no justificados contrato data del año 2005), fue por el que determinaron el incremento patriíntegro del tributo correspondiente a la monial, la disposición de efectivo para sociedad conyugal como tal. efectuar depósitos en el sistema financiero En ese sentido, consideramos que el nacional, por la suma de S/. 5 682 021,00, Tribunal Fiscal debió hacer un análisis observación que fue confirmada por el de los hechos indicados en el párrafo Tribunal Fiscal, dado que el contribuyente precedente, o, de haberlo hecho, debió no acreditó su origen. plasmarlo en la resolución, ello con la finalidad de que no queden dudas respecto De otro lado, la Sunat también consideró de la aplicación del criterio contenido en como parte del incremento la disposición la resolución de observancia obligatoria. de efectivo para envíos a un tercero en el exterior por la suma de S/. 1 815 075,00.

2. Disposición de efectivo para depósitos en el sistema financiero y la disposición de efectivo para el giro o envío de dinero a un tercero en el exterior De conformidad con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, se presume que los incrementos patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.

Respecto de esta última observación, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada y dejó sin efecto el reparo, pues observó, en los movimientos de la cuenta corriente del contribuyente donde se efectuaron los depósitos señalados en el párrafo precedente al anterior, salidas de dinero que sustentarían la disposición de efectivo para los envíos al exterior.

Por su parte, el numeral 1 del artículo 91 de la referida Ley señala que, sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código Tributario, la Sunat podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, con base en la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado.

Es así que, acertadamente, el Tribunal Fiscal resolvió que no se considere como parte del incremento la disposición de efectivo para envíos a un tercero en el exterior por la suma de S/. 1 815 075,00, pues tales fondos provienen de los importes que fueron imputados como depósitos en el sistema financiero no sustentados; por lo que de mantenerse el referido reparo, implicaría doblemente los mismos fondos.

El artículo 92 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, debiendo considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y otros ingresos

Consideramos que lo resuelto por el Tribunal en este extremo resulta acertado, pues si bien ambos supuestos, independientemente, pueden ser considerados como ingresos que forman parte del incremento patrimonial, al ser analizados de manera conjunta se advierte que solo los depósitos en el sistema financiero forman parte del incremento, pues los envíos al exterior se realizaron con tales depósitos, por lo que considerar a las remesas al exterior como parte del incremento supondría gravar dos veces el mismo hecho con el mismo tributo.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO    S    A    T    N    E    V    S    A    L    A    L    A    R    E    N    E    G    O    T    S    E    U    P    M    I

Situaciones en las cuales se pierde el crédito fiscal por incumplir los requisitos formales  Raúl ABRIL

RESUMEN EJECUTIVO

ORTIZ(*)

 D

ebido a los constantes procedimientos de  fiscalización que de conformidad con sus facultades viene ejerciendo la Administración Tributaria, se debe tener cuidado, en aquellos detalles formales, que a primera impresión pueden no  parecer relevantes, pero cuyo cumplimiento es necesario para ejercer el derecho al crédito  fiscal; es por ello que dichos requisitos serán abordados en el presente informe, para superar con éxito un proceso de  fiscalización.

INTRODUCCIÓN Si bien es cierto, al momento de recibir un servicio o en la adquisición de un bien, dicha operación se encuentra gravada con el IGV, podemos ejercer el derecho de compensar el crédito fiscal contra el débito fiscal que proviene de los ingresos gravados con dicho impuesto, que resulten de nuestras operaciones del mes, es menester, para ejercer dicho derecho, cumplir con una serie de requisitos formales, puesto que de no hacerlo, la Administración Tributaria podría repararnos dicho crédito, y por muy injusto que esto parezca, se encontrará conforme a Ley; es por ello que se deben cumplir con estos requisitos, de acuerdo con las pautas expuestas a continuación.

I. DEL CRÉDITO FISCAL El crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) grava todas las etapas del proceso productivo, y/o del proceso de fabricación, distribución, comercialización, etc., hasta llegar al consumidor final, por lo cual se le conoce como un impuesto cascada, o de carácter plurifásico. No obstante, al gravar todas las instancias descritas previamente, solo existe la obligación de pagar el IGV de manera proporcional al valor agregado, ello debido a que en la etapa anterior (adquisición) se pagó la diferencia. De ello deducimos que si bien es cierto el IGV es un impuesto cascada, este no es acumulativo, sino

que grava el valor agregado, permitiendo de esta manera deducir al débito fiscal que se genera por los ingresos gravados, el crédito fiscal generado por las adquisiciones gravadas.

II. REGISTRO DE COMPRAS Es el registro auxiliar en el cual se anotan los comprobantes de pago recibidos por las adquisiciones que generan el derecho de ejercer el crédito fiscal(1), así como los documentos que modifican el valor de las operaciones. Dicho registro deberá tener las siguientes características: • Debe estar legalizado antes de su uso, incluso si es llevado en hojas sueltas o continuas(2). • Debe contener los siguientes datos de cabecera(3): i) Denominación del registro. ii) Periodo al que corresponde la información registrada. iii) Número de RUC del deudor tributario. iv) Apellidos y nombres, denominación y/o razón social. • Registro de las operaciones en orden cronológico. • De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, ni interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas.

(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Super intendenc ia Naci onal de Aduanas y de Admini straci ón Tributar ia (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) De conformidad con lo señalado en los artículos 65 y 124 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que se encuentran obligados al llevado del Registro de Compras, son los que generen rentas de tercera categoría, y se encuentren en el Régimen General o en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta. (2) Tratándose de los registros electrónicos, al no ser documentos físicos, este requisito no será aplicable. (3) Tratándose de registros llevados en forma manual, bastará con consignar dicha cabecera en el primer folio de cada periodo tributario al que corresponde la información.

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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS • Tratándose de registros son llevados en forma manual, además se deberán totalizar los importes en cada folio, hasta obtener el total general en cada periodo; dicho traslado de saldos deberán ser precedidos de la frase “VAN” en la última fila precedente, mientras que en la primera fila del folio siguiente se registrará el saldo acumulado del folio anterior, precedido de la frase “VIENEN”. De no realizarse operaciones en un periodo, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. Si los registros son llevados en hojas sueltas o continuas, la totalización se efectuará al final del periodo.

III. REQUISITOS FORMALES La Ley del IGV nos expone, en sus artículos 18 y 19, los requisitos sustanciales y formales, respectivamente, para el correcto ejercicio del crédito fiscal del IGV; siendo el objeto del presente artículo desarrollar los requisitos formales. No obstante, debemos recordar cuáles son los requisitos sustanciales: a) Que sean permitidos como costo o gasto. b) Que se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. Ahora bien, nos centraremos los requisitos formales, que se deben cumplir para ejercer el derecho al crédito fiscal en las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones. En ese sentido, los requisitos que señala el artículo 19 de la Ley del IGV son los siguientes: ver cuadro N° 1. Asimismo, se deben tener en cuenta los siguientes detalles:

1. Documentos que deben respaldar el crédito fiscal i) Comprobantes de pago, emitidos según Reglamento de Comprobantes de Pago. ii) Comprobante del servicio y Formulario de pago del IGV no domiciliado. iii) Notas de Crédito y Notas de Débito. iv) Recibos por Servicios Públicos. v) Copia autenticada de Declaración Única de Importación, liquidación de pago, liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por Aduanas que acrediten el pago del impuesto.

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2. Información mínima de los Comprobantes de Pago(4)

• En el que corresponda a los 12 meses siguientes.

i) Identificación del emisor y del adquiriente (nombre, denominación o razón social y número de RUC). ii) Identificación del Comprobante de Pago (número, serie, fecha de emisión). iii) Descripción y cantidad del bien o servicio objeto de la transacción. iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta, importe total de la operación).

De acuerdo con ello, se tendrá derecho a ejercer el crédito fiscal en el periodo en el cual se hubiese anotado.

Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal, aun si la información es errónea, si se acredita objetiva y fehacientemente dicha información.

4. Acerca del requerimiento del registro de compras(6) Si la anotación de los comprobantes de pago se efectúa antes que la Sunat requiera(7)  la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, no se perderá el derecho al crédito fiscal.

IV. OTROS REQUISITOS

3. Oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal(5):

De la misma forma que la Ley del IGV establece algunos requisitos formales y sustanciales, para el correcto ejercicio del crédito fiscal, existen otras disposiciones legales que regulan ciertos requisitos, para su aplicación.

Los Comprobantes de Pago deberán ser anotados en el Registro de Compras: • En el mes de su emisión, • En el mes del pago del Impuesto o,

La falta de cumplimiento de dichos requisitos tendrá como resultado la pérdida del derecho de ejercer el crédito fiscal. Por lo tanto, es imperativo, en estos tiempos de constantes procedimientos

CUADRO N° 1

•

IGV consignado por separado en el comprobante de pago (CDP) o documento que acredite el pago del impuesto en la importación de bienes.

•

Comprobante de pago, de acuerdo con las normas sustentan el crédito fiscal

•

Que los comprobantes de pago consignen nombre y número de RUC del emisor.

•

Contrastar con la información de los medios de acceso público de la Sunat (Internet).

•

Emisor de los CDP que haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

•

Hayan sido anotados en cualquier momento en el Registro de Compras.

A

Requisitos formales

B

C

(4) Artículo 1 de la Ley N° 29215 publicada el 23 de abril de 2008. (5) Primer párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 publicada el 23 de abril de 2008. (6) Segundo párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 publicada el 23 de abril de 2008. (7) Requerimiento es el acto administrativo que realiza la Sunat para solicitar al contribuyente la presentación o exhibición de sus libros contables y otra documentación de interés fiscal.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

de fiscalización, que se efectúe una revisión del cumplimiento de estos y de haber incurrido en contingencia tributaria, hacer las correcciones del caso a efectos de poder acogernos al beneficio del régimen de gradualidad.

1. Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT) A través del Decreto Legislativo N° 940, el SPOT, conocido también como el régimen de detracciones, fue aprobado con el objeto de generar fondos para el pago de las deudas tributarias, por concepto de tributos, multas, anticipos y pagos a cuenta por tributos, incluidos los intereses de corresponder, que sean administrados por la Sunat, además de las costas y los gastos en los que esta hubiera incurrido. Este sistema, como es conocido, consiste en detraer un monto correspondiente al porcentaje que la Sunat establezca, mediante Resolución de Superintendencia y por las operaciones que se encuentren dentro del ámbito de aplicación, el cual será depositado en una cuenta del Banco de la Nación especialmente abierta, para dicho fin. Esta cuenta tiene un carácter de intangibilidad, puesto que solo puede ser usada para el pago de los tributos y demás expuestos previamente. Así pues, en la Primera Disposición Final de dicho Decreto Legislativo, se establece que para las operaciones sujetas al sistema, aquellos adquirientes de bienes, usuarios de servicios, que realicen adquisiciones sujetas al sistema: “Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, en el periodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo con las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe en el momento establecido por la Sunat de conformidad con el artículo 7. En caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del periodo en que se acredita el depósito”. Por lo tanto, se debe tener especial cuidado, con el depósito de la detracción en el caso de operaciones sujetas al SPOT, debido a que su incumplimiento genera la pérdida del derecho de ejercicio del crédito fiscal.

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2. Uso de Medios de Pago Con el objetivo de formalizar las operaciones económicas a través de la participación activa de las empresas del sistema financiero, de manera tal que mejoren los sistemas para detectar un posible fraude tributario, así como de las operaciones económicas que tienen como objeto la evasión; es que se crea la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de Economía, conocida también como Ley de Bancarización. Esta Ley señala, entre otras disposiciones, que para las obligaciones que se deban cumplir a través de sumas de dinero, cuyo importe sea a partir de: • S/. 3,500 (tres mil quinientos nuevos soles) o • US$ 1,000 (Un mil dólares americanos) Se deberán cancelar utilizando los siguientes medios de pago: a) Depósitos en cuentas. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. f) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. Estos medios de pago se deberán utilizar aún en los casos en que se cancelen mediante pagos parciales. Es así que de no pagarse dichas obligaciones utilizando los medios de pago descritos previamente, estas operaciones no darán derecho a deducir gasto, costo o crédito fiscal, a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Con relación a lo expuesto, para aquellas operaciones que superen los montos previamente descritos, deben ser canceladas utilizando medios de pago, ya sea por los pagos parciales, o totales de dicha operación, caso contrario, además de la pérdida del derecho de deducir gasto o costo, además de ello, no será posible ejercer el derecho al crédito fiscal.

CONCLUSIONES Ahora bien, luego de la exposición de los requisitos formales detallados por la

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legislación vigente para la correcta aplicación del beneficio del crédito fiscal, debemos concluir en lo siguiente: Que si bien es cierto, el país y sus ciudadanos necesitan que la Sunat combata la evasión en todas sus formas; sin embargo, ante la adopción de medidas que vulneran los derechos de los contribuyentes, hace que en muchas ocasiones uno se repita: “JUSTOS PAGAN POR PECADORES”. Consideramos que la Sunat debe establecer procedimientos de subsanación del incumplimiento de estos requisitos formales, con aplicación de sanciones, que no sean tan coercitivas como la pérdida del derecho del ejercicio del crédito fiscal, sino de su aplicación en el periodo en el cual se subsane dicho requisito. Es por eso que entendemos que se avanzó mucho en este sentido con la Ley N° 29215 , que permite el uso del crédito, en los casos en que se demuestre de manera fehaciente la operación, para lo cual, los contribuyentes deben tener especial cuidado de dejar todos los rastros y huellas posibles de las operaciones que realicen y, de esta forma, tener los suficientes elementos de prueba para acreditar la fehaciencia de las operaciones ante una posible fiscalización, como por ejemplo: • Firma de contratos legalizados. • Correos electrónicos que permitan demostrar las coordinaciones previas y posteriores a la transacción comercial. • Guías de remisión emitidas. • Utilización de medios de pago. • Informes detallados de los servicios recibidos para los contratos de locación de servicios. • Exhibición del Registro de Inventario permanente físico y/o valorizado, tanto por parte del cliente como del proveedor. • El acuerdo de directorio debidamente anotado en el Libro de Actas, para los casos de inversiones significativas. Esto último, también aplica para los casos en que la Sunat, de conformidad con el artículo 44 de la Ley del IGV, interprete que por el simple incumplimiento de las obligaciones formales, desconoce el crédito fiscal de dichas operaciones, a pesar de la existencia de estas.

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CASOS PRÁCTICOS Cómo aplicar la percepción del IGV contra el pago de la cuota del Nuevo RUS - Cómo opera la percepción por operaciones realizadas antes de ser designado agente de percepción  Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

E 

l Nuevo Régimen Único Simpli ficado (Nuevo RUS) fue creado con la  finalidad de propiciar la formalización de los pequeños contribuyentes, para que aporten al fisco de acuerdo con su capacidad contributiva. Este acogimiento tiene carácter permanente, salvo que el contribuyente desee cambiarse de régimen o incumpla alguno de los criterios para continuar este.  Así, el pago de la cuota mensual incluye el Impuesto a la Renta, el IGV y el Impuesto de Promoción Municipal y dependerá de la categoría que le corresponde al contribuyente, la cual será de acuerdo con sus ventas o adquisiciones mensuales. Por otro lado, los agentes de percepción designados como tales por la Sunat son los únicos sujetos obligados a efectuar las percepciones del IGV, dichos agentes efectuarán la percepción por los pagos que les realicen sus clientes respecto de las operaciones cuya obligación tributaria del IGV se origine a partir de la fecha en que deban operar como tales.

Aplicación de percepciones a sujetos del Nuevo RUS Caso: El señor Julio Zavalaga Cornejo es un contribuyente afecto al Nuevo RUS, identificado con RUC N° 10411995803, el mencionado contribuyente es propietario de una bodega;  por ello, mensualmente realiza compras de diferentes bienes para abastecer su negocio, entre ellos, gaseosas, agua mineral y cervezas, es así que el 10 de setiembre compra 20 cajas de cerveza a S/. 50 cada caja de cerveza incluido IGV a la distribuidora San Lorenzo SA.  Así pues, el señor Julio Zavalaga Cornejo nos plantea las  siguientes consultas: ¿Si por la compra que ha efectuado le deberán aplicar la  percepción?, y de ser así, ¿dónde y cómo se deberán aplicar las percepciones contra la cuota del Nuevo RUS?

tienen obligación de declarar o pagar el Impuesto a la Renta(2) ni el Impuesto General a la Ventas e Impuesto de Promoción Municipal(3); pero sí deben cumplir con pagar su cuota mensual del Nuevo RUS, la cual abarca los anteriores impuestos de acuerdo con lo regulado en el Decreto Legislativo Nº 937. Asimismo, aunque estos contribuyentes no tienen tales obligaciones según la Ley Nº 29173, sí estarán sujetos al régimen de percepciones, puesto que se presume que los sujetos que efectúen las operaciones sujetas a percepción son sujetos del IGV sin importar el comprobante de pago que se emita. Según el artículo 9 de la referida ley, estarán sujetas a la percepción las operaciones de venta de líquidos alcohólicos, dentro de los cuales se encuentra la cerveza. Por lo que de acuerdo con los datos proporcionados en el caso planteado, determinamos lo siguiente:

Dato adicional: •

•

La distribuidora San Lorenzo SA ha sido designada  por la Sunat como agente de percepción desde enero 2014. Los ingresos brutos del mes de setiembre fueron de  S/. 7,500.00.

Solución: De acuerdo con el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas(1), los sujetos del IGV deberán efectuar un pago por el impuesto que causarán en sus operaciones posteriores cuando adquieran los bienes que se indican en el Apéndice 1 de la mencionada norma, y siempre que lo adquieran de los agentes de percepción designados por la Sunat. Los contribuyentes del Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS) no

Determinación

Importe

Valor de venta

S/. 847.46

IGV (18%)

S/.

Precio de venta

S/. 1,000.00

Percepción 2%(*)

S/.

Total a pagar

S/. 1,020.00

(*)

152.54

20.00

De acuerdo con la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/Sunat (01/04/2006), el porcentaje a aplicar sobre el precio de venta de la cerveza será del 2%.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas . Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Sunat. (1) Aprobado mediante la Ley N° 29173, con 23/12/2007. (2) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004. (3) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 055-99-EF, con fecha 25/04/1999.

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De acuerdo con el numeral 4.1 del artículo 4 de la mencionada ley, se deducirá del impuesto a pagar las percepciones que se hubieran efectuado hasta el último día del periodo al que corresponde la declaración. En el caso de los contribuyentes del Nuevo RUS, se efectuarán estas compensaciones contra la cuota mensual del Nuevo RUS que le corresponda al contribuyente según su categoría. La compensación se efectuará a través del pago fácil del Nuevo RUS - formato 1611, aprobado mediante la Resolución de Superintendencia Nº 0292004/Sunat o por Sunat Operaciones en Línea - SOL, ingresando a Sunat Virtual ubicar la sección Declaración y Pago e ingresar con su Usuario y Clave SOL, si no la tiene pida su clave gratuitamente, en cualquiera de los Centros de Servicios al Contribuyente. Se debe tener en cuenta que el monto máximo a efectos de la compensación es el monto que le corresponde pagar de acuerdo con su categoría. • Formato físico: ver foto N° 1. • Formato virtual: 1. Ingresar a Sunat virtual , ubicar la sección Declaración y Pago e ingresar con su Usuario y Clave SOL. Luego seleccionar el formulario NRUS e ingresar la información requerida siguiendo las indicaciones del sistema y hacer clic en “Agregar a Bandeja”. Ver foto N° 2. Nota: Tenga en cuenta que si en la última pregunta indica que es un formulario frecuente, la información que llene la primera vez servirá para los siguientes meses, solo deberá cambiar el periodo tributario, en caso de que, los demás datos sean los mismos. 2. Elija la opción de pago: a) Pago mediante débito en cuenta: Seleccione el banco con el cual tiene afiliación al servicio de pagos de tributos con cargo en cuenta (Banco de Crédito, Interbank, Scotiabank, Continental y Citibank) o; b) Pago mediante tarjeta de débito o crédito. En el caso de que sea VISA deberá estar afiliada a Verified by VISA. Ver foto N° 3. 3. El sistema genera automáticamente el Formulario Virtual N° 1611 - Nuevo Régimen Único Simplificado, con el contenido de lo declarado y el pago realizado.

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FOTO N° 1

FOTO N° 2

FOTO N° 3

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Percepción por operaciones realizadas antes de ser designado agente de percepción Caso: La Ferretería Abril EIRL, con RUC N° 20102588525, dedicada a la comercializació n de productos, tales como  pint uras, barnices, cerámicos, entre otros, domiciliada en la Av. Los Próceres N° 3598 - Breña, fue designada  por la Sunat como agente de percepción desde el 1 de setiembre de 2014. El día 12 del mismo mes recibe el pago de la factura N° 001-001220 emitida el 25 de agosto, a la Constructora J & C Inversiones SAC, con RUC N° 20335588451, originada de una operación de venta realizada por un importe de S/. 1,950.00 (incluido IGV).  Ante ello, Abril EIRL nos plantea las siguientes consultas: 1. ¿Qué obligaciones tengo como agente de percepción? 2. ¿Se debería efectuar la percepción correspondiente a la operación?

Solución: En cuanto a su primera consulta, además de realizar la percepción respectiva, el agente de percepción deberá: a) Declarar y pagar el monto total de las percepciones practicadas en el periodo Para tal efecto, se utilizará el PDT - Percepciones a las Ventas Internas, PDT 0697 - Agentes de Percepción Venta Interna - Versión 1.5, el cual deberá ser presentado respecto de los periodos por los cuales se mantenga la calidad de agente de percepción aun cuando no se hubieran practicado percepciones en alguno de ellos. b) Entregar a su cliente un “Comprobante de Percepción Venta Interna” al momento de efectuar la percepción En todos los casos en que se hayan aplicado más de un porcentaje de percepción respecto a un mismo cliente, el agente deberá emitir un Comprobante de Percepción por cada porcentaje aplicado. En los casos en que exista acuerdo entre el cliente y el agente de percepción, este último podrá emitir un solo “Comprobante de Percepción – Venta Interna” por cliente respecto del conjunto de percepciones efectuadas a lo largo de un periodo determinado, siempre que su emisión y entrega se efectúe dentro del mismo mes en que se realizaron las percepciones. En estos casos se deberá consignar en el “Comprobante de Percepción - Venta Interna” la fecha en que se efectuó cada percepción.

1. La frase: “Comprobante de Percepción - Venta Interna”. 2. Apellidos y nombres, denominación o razón social del cliente. 3. Tipo y número de documento del cliente, en aquellos comprobantes de pago en los cuales no se hubiera consignado dicha información. 4. Monto total cobrado en moneda nacional, incluida la percepción. 5. Importe de la percepción en moneda nacional. Respecto a la segunda consulta, la oportunidad de efectuar la percepción, el artículo 7 de la Ley N° 29173 establece que el agente de percepción efectuará la percepción del IGV en el momento en que realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que realizó la operación gravada con el impuesto, siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de tal. No obstante, sí resulta importante determinar cuándo se produjo el nacimiento de la obligación tributaria del IGV para definir la oportunidad del cobro de la percepción. En efecto, de conformidad con el numeral 13.2 del artículo 13 de la ley indicada, se señala que los sujetos designados como agentes de percepción efectuarán la percepción por los pagos que les realicen sus clientes respecto de las operaciones cuya obligación tributaria del IGV se origine a partir de la fecha en que deban operar como tales. En esa medida, dado que de acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el nacimiento de este impuesto se produce en el caso de operaciones de venta en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Por lo que podemos concluir, de acuerdo con la consulta planteada, que a la operación materia de consulta no debería efectuársele la percepción, ya que a la fecha del nacimiento del IGV, el proveedor no tenía la calidad de agente de percepción. FOTO N° 4

Cuando la cancelación del íntegro del precio de venta y del monto de la percepción respectiva se efectúe hasta la oportunidad de la entrega del comprobante de pago correspondiente, el agente de percepción podrá consignar en el mismo comprobante de pago la siguiente información no necesariamente impresa, a fin de que este acredite la percepción, en cuyo caso no será obligatoria la emisión del Comprobante de Percepción: CONTADORES & EMPRESAS / N° 237

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ASESORÍA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA ¿Debe ajustarse el crédito fiscal por la devolución de un pago en exceso pese a que no se emita nota de crédito? Análisis de la RTF N° 09478-1-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria I.

INTRODUCCIÓN

En la Resolución N° 09478-1-2013, de fecha 7 de junio de 2013, el Tribunal Fiscal analiza, entre otros reparos, el ajuste que la Administración Tributaria realizó al crédito fiscal por el importe de S/. 25,866.00 por pago indebido de servicios de telecomunicaciones efectuado a Telefónica del Perú S.A. Asimismo, se pronuncia respecto del reparo al reintegro del crédito fiscal por el importe de S/. 5,313.00 por pago en exceso de servicios de suministro de agua potable efectuado a Sedapal.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA En el caso de la devolución por pago indebido a Telefónica, el auditor señaló que del análisis y verificación de los documentos presentados, comprobantes de pago, registros contables, papeles de trabajo, concluía que según el reporte del Banco Wiese Sudameris presentado, el contribuyente recibió una transferencia a la cuenta corriente en moneda extranjera del referido Banco, por US$ 49,464.99, equivalente al importe de S/. 171,841.38. Asimismo, agregó que cuando se paga a Telefónica del Perú S.A. se realiza el servicio más el Impuesto General a las Ventas registrándose en la cuenta 46, por lo que cuando se devuelve el importe pagado en exceso se debe también reintegrar el Impuesto General a las Ventas, en virtud de que se reversa la cuenta antes señalada que incluye el crédito fiscal, por lo que procede a reparar el importe de S/. 25,865.68, sustentando el reparo en el inciso a) del artículo 18 e inciso b) del artículo 27 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 05599-EF y en el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento. En cuanto a la devolución de Sedapal, el auditor señaló que del análisis y verificación de los documentos presentados, comprobantes de pago, libro Diario, libro Mayor, registros contables, papeles de trabajo, concluía que el contribuyente

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firmó un contrato con Zizold y Cía S.A.C. para auditar los consumos de agua y de ser el caso, realizar las gestiones para obtener la devolución por el cobro excesivo de dos suministros en Chacarilla, recibiendo un cheque por S/. 34,832.82 por el cobro en exceso. Añadió que cuando se paga a Sedapal se realiza el servicio más el Impuesto General a las Ventas registrándose en la cuenta 42 que incluye el crédito fiscal, por lo que procede reparar el crédito fiscal que no fue reintegrado por el importe de S/. 5,313.48, sustentando el reparo en el inciso b) del artículo 27 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, y en el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento.

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE En el recurso de apelación, así como en el escrito ampliatorio correspondiente, el contribuyente señala que el reparo al crédito fiscal de febrero de 2002 por pago indebido a Telefónica (que devolvió las sumas cobradas en exceso) no es correcto por cuanto no se ha considerado que el ajuste al crédito fiscal en el caso de una anulación parcial requiere la emisión de una nota de crédito, por lo que al no haberse emitido nota de crédito alguna por parte de su proveedor no procede la deducción del impuesto bruto por parte de su proveedor ni el reintegro del crédito fiscal por parte de la empresa, y que aun en el supuesto de que se hubiera emitido la nota de crédito, ello no anula el gasto, sino que únicamente reduce su valor, por lo que se cumplirían los requisitos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal. Agregó que por los mismos motivos, no sería procedente el reparo al crédito fiscal de agosto de 2002 por pago en exceso a Sedapal (que devolvió el importe pagado en exceso).

IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Para el Tribunal Fiscal, de la documentación que obra en autos se aprecia que respecto del periodo de febrero de 2002

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el contribuyente recibió la devolución de un pago en exceso efectuado a Telefónica del Perú S.A. por el servicio de telecomunicaciones del mes de enero de 2002, lo que según las normas citadas, implicaba que debía ajustarse el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas. No obstante, el contribuyente no realizó ajuste alguno, debido a que no se le emitió una nota de crédito por la devolución del dinero, a pesar de que dicha circunstancia no enerva que se encontraba obligada a efectuar el ajuste correspondiente toda vez que se rectificó la operación original. Por ello, mantiene el reparo, confirmando la resolución apelada en este extremo. Por otro lado, el Tribunal Fiscal señala que se encuentra acreditado que respecto del periodo de agosto de 2002, el contribuyente recibió la devolución de un pago en exceso efectuado por Sedapal por el servicio de suministro de dicho periodo, lo que se corrobora con lo expuesto por el propio contribuyente en el sentido de que el importe reparado corresponde a la devolución de un pago en exceso efectuado a Sedapal, es decir, al haberse revertido la operación mediante la devolución efectuada no existe derecho al crédito fiscal. El Órgano Colegiado precisa que si bien el contribuyente se encontraba obligado a efectuar el reintegro del Impuesto General a las Ventas, únicamente debía reintegrar el impuesto de los importes devueltos por concepto de facturación de suministro de Sedapal, es decir, S/. 4,567.13; no obstante, la Administración consideró como importe a reintegrar un importe mayor que incluye el Impuesto General a las Ventas correspondiente a los intereses devengados, lo que no es correcto, por lo que en este extremo el Tribunal Fiscal revoca la resolución apelada a efectos de que la Administración reliquide el reparo efectuado. Sobre lo señalado por el contribuyente respecto a que no es correcto el ajuste al crédito fiscal en el caso de una anulación parcial por cuanto se requiere la emisión de una nota de crédito y esta no fue emitida por su proveedor, el Tribunal Fiscal señala que de la documentación

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS evaluada y de lo señalado por el propio contribuyente, se advierte que la devolución efectuada revierte la operación y en consecuencia no existe derecho al crédito fiscal, por lo que no resulta relevante la emisión de una nota de crédito. Respecto al argumento del contribuyente, en el sentido de que si se hubiera emitido la nota de crédito, ello no anula el gasto, sino que únicamente reduce su valor, el Tribunal precisa que no es materia de reparo la procedencia de la deducción del gasto por el servicio prestado por Telefónica del Perú S.A., sino el ajuste que debió realizarse al haberse rectificado la operación original.

Nuestra opinión Belissa Odar Montenegro(*)

Como se puede apreciar de la Resolución del Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria ajustó el crédito fiscal por pago indebido de servicios de telecomunicaciones, sustentando el reparo en el inciso a) del artículo 18 y en el inciso b) del artículo 27 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, así como en el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de dicha Ley. Sobre el particular debemos señalar que, desde nuestro punto de vista, el análisis realizado por el Tribunal carece de profundidad, limitándose a mencionar la base legal y los hechos, respecto de los cuales no existe controversia, y llegando a una conclusión que no sigue un orden de supuesto - consecuencia. En ese sentido, debe mencionarse que si bien la base legal que sustenta el reparo efectuado por la Administración Tributaria sería correcta, también sería insuficiente, como se verá a continuación. El inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, vigente en la fecha a la que se refiere el reparo, disponía que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Por su parte, el inciso b) del artículo 27 de la Ley del IGV establecía que del crédito fiscal se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado. De otro lado, el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la Ley del IGV disponía

que los ajustes a que se refieren los artículos 26 y 27 de la Ley del IGV se efectuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales. En este contexto, habría sido necesario que el Tribunal Fiscal también analizara, pese a que así no lo hizo la Administración Tributaria, al último párrafo del artículo 27 de la Ley del IGV, así como al numeral 4 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. En efecto, el último párrafo del referido artículo 27 establecía que las deducciones del crédito fiscal debían estar respaldadas por las notas de crédito que el vendedor debía emitir. Por su parte, el numeral 4 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV señalaba que para que las modificaciones (anulación, reducción o aumento parcial o total del valor de las operaciones) tengan validez, debían estar sustentadas, en su caso, por los siguientes documentos: a) Las notas de débito y de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago. b) Las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por Aduanas, cuando se emitan con respecto de operaciones de Importación. Como se puede apreciar, el artículo 27 de la Ley del IGV disponía que del crédito fiscal se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado, precisando, en su último párrafo, que dicha deducción deberá estar respaldada por las notas de crédito que el vendedor deberá emitir. Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV, en el inciso a) de su artículo 10, establecía que para que las modificaciones (anulación, reducción o aumento parcial o total del valor de las operaciones) tengan validez, debían estar sustentadas, en su caso, por notas de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago. De acuerdo con ello entonces, para que se llevara a cabo la deducción del crédito fiscal, debía emitirse una nota de crédito por la empresa prestadora, por lo que consideramos que habría sido pertinente que el Tribunal Fiscal analizara también lo estipulado en el último párrafo del artículo 27 de la Ley del IGV y en el inciso a) del artículo 10 del Reglamento de la

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Ley del IGV, procediendo, de ser el caso, a explicar por qué dichas disposiciones no serían aplicables al caso materia de análisis. Al respecto, cabe recordar que el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat, dispone lo siguiente: • Las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. • Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relaciones a los cuales se emitan. • Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. • En el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para fines tributarios. Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago. • Las copias de las notas de crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”. • El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de estos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. • Excepcionalmente, tratándose de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir notas de crédito únicamente por los descuentos que, sobre la comisión que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para fines tributarios, ejercer el derecho al crédito fiscal o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreos comprendidos en el descuento. • En el canje de productos por otros de la misma naturaleza, el vendedor está exceptuado de emitir la nota de crédito por la devolución del producto originalmente transferido (esta disposición fue incluida por el artículo 7 de la Resolución Nº 233-2008-Sunat, publicada el 31 diciembre de 2008).

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

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   N     Ó    I    C    A    Z    I    L    A    C    S    I    F

Efectos de no bancarizar: Pérdida del derecho al reintegro tributario, a deducir costos y gastos y la configuración del incremento patrimonial no justificado RESUMEN EJECUTIVO

 Luciana

BORREGO GANOZA(*)

 L

a Ley N° 28194(1) señala que existen ciertas operaciones por las cuales las personas se encuentran obligadas a utilizar medios de pago en su cancelación. Caso contrario, se generarán una serie de consecuencias, las cuales perjudicarán a las partes intervinientes, tales como la pérdida del derecho a utilizar el crédito  fiscal a efectos del  IGV, a deducir costos y/o gastos, a obtener el reintegro tributario, entre otros.

I. BANCARIZACIÓN Se deben de bancarizar las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500.00) o mil dólares americanos (US$ 1,000.00) o cuando se entreguen o devuelvan montos de dinero por concepto de mutuos, sea cual fuera el monto del referido contrato, salvo las excepciones establecidas en el artículo 6 de la Ley N° 28194.

II. SUPUESTOS A continuación, desarrollaremos algunas situaciones que se presentan con frecuencia en la vida cotidiana del contribuyente por las cuales es necesario realizar la bancarización, pero que sin embargo muchas personas no tienen conocimiento de ello, al considerar que no presentan mayores implicancias tributarias.

1. Venta de un bien inmueble La persona natural que vende un bien inmueble percibe una ganancia de capital como consecuencia de dicha operación, generando así una renta de segunda categoría, debiendo de abonar con carácter definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta o cinco por ciento (5%) de la renta bruta. Al respecto, la renta bruta está constituida por la diferencia entre el ingreso neto total y el costo computable de los bienes enajenados. Existen varias maneras de determinar el costo computable, debido a que la adquisición de un bien inmueble se puede haber generado por distintas circunstancias, algunas a título gratuito, otras a título oneroso. Es así que la norma señala que si la adquisición es a título oneroso el costo será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establecen el Ministerio de Economía y Finanzas incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente,

debiendo de entenderse por costo de adquisición a la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra. Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto establecido en la Ley N° 28194 deberán ser bancarizadas. Debido a que la compra de un bien inmueble es una operación en la cual existe la obligación de transferir la propiedad de un bien inmueble a cambio de una contraprestación o pago, surgirá la obligación de bancarizar siempre y cuando ese pago sea superior a los montos mencionados precedentemente. En tal sentido, el artículo 8 de la Ley N° 28194 señala que los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir costos, por lo tanto, el comprador del bien que no ha bancarizado al momento de realizar la compra cuando decida vender el bien inmueble no podrá deducir su costo de adquisición, gravándose el Impuesto a la Renta por el total del importe pagado. Por lo tanto, es importante que al momento de realizarse la adquisición de un bien inmueble se deba realizar la bancarización del pago, caso contrario, el principal perjudicado será el nuevo propietario del bien inmueble.

2. Entrega de dinero como consecuencia de la existencia de un contrato de mutuo En los mutuos de dinero, no interesará el monto de estos, siendo obligatorio el uso de los medios de pago en todos los casos en que exista este tipo de contrato. Asimismo, serán obligatorios tanto en el momento de la entrega como en el de la devolución del dinero. Sin embargo, no existe la obligación de realizar la bancarización en los mutuos cuando la obligación del pago se cumpla en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que concurran las siguientes condiciones: a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesora tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). (1) Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía; aprobada con fecha 26/03/2004.

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FISCALIZACIÓN no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual. b) En el distrito señalado precedentemente se entregue o devuelva el mutuo de dinero. c) La entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en presencia de un notario o juez de paz que haga sus veces, quien dará fe del acto. El hecho de no utilizar medios de pago en este tipo de contratos traerá como consecuencia que el pago de los intereses no puedan ser deducidos como gasto o costos, ni podrán sustentar incremento patrimonial. Al respecto, es la Administración Tributaria la que determina en qué casos se configura el incremento patrimonial no  justificado, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta (2), tomando como base: signos exteriores de riqueza, variaciones patrimoniales, adquisición y transferencia de bienes, inversiones, depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extran jero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado. El administrado tiene la facultad de probar lo contrario ante la Administración; sin embargo, la Sunat establece ciertos límites a esta potestad, tal es así que el contribuyente no podrá justificar sus incrementos patrimoniales con: • Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. • Utilidades derivadas de actividades ilícitas. • El ingreso al país de moneda extran jera cuyo origen no esté debidamente sustentado. • Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto o cobrado, así como los saldos disponibles en cuenta de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. • Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señala el reglamento. Al respecto, el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (3) establece que los préstamos de dinero solo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando: 1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera  justificar. 2. El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición

de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero. 3. Tratándose de los mutuatarios, adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N° 28194: a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que intermedió la transferencia de fondos. a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto. b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones a que se refiere el último párrafo del artículo 6 de la Ley N° 28194, podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente. c) Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: i) La denominación de la moneda e importe del préstamo. ii) La fecha de entrega del dinero. iii) Los intereses pactados. iv) La forma, plazo y fechas de pago. d) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar. Por lo tanto, es importante llevar a cabo la bancarización, ya que el hecho de no hacerlo no solo puede traer como consecuencia que los intereses no puedan ser deducidos como gasto, costos o crédito, sino que se puede configurar el supuesto de incremento patrimonial no justificado, encontrándose el contribuyente sujeto al pago de un impuesto que en algunos casos puede no corresponderle sus respectivos intereses.

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3. Solicitud de reintegro tributario El reintegro tributario es aquel beneficio establecido en favor de los comerciantes de la región selva (territorio comprendido por los departamentos de Loreto, Ucayali, San Martín, Amazonas y Madre de Dios) que consiste en la devolución del IGV pagado por las adquisiciones provenientes de sujetos afectos al IGV. Los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Por lo tanto, si en mérito de las operaciones y actividades comerciales del deudor tributario este solicitara el reintegro tributario, sin haber utilizado los medios de pago aprobados por la Ley de Bancarización, se tiene que tales devoluciones podrían calificar como realizadas en exceso o en forma indebida. Pudiendo la Sunat emitir una Resolución en la que solicitará la restitución y devolución del pago efectuado en exceso o de manera indebida, incluyendo intereses. Asimismo, esto traerá como consecuencia que se genere la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por generar la obtención indebida de notas de crédito negociable u otros valores similares equivalente al 100% del monto obtenido indebidamente.

4. Donaciones La Ley N° 28194 no señala expresamente que se deban de bancarizar los montos de dinero entregados como consecuencia de un contrato de donación, mencionándose de una manera muy general al establecer que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero deberán de ser bancarizadas. Sin embargo, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta estipula expresamente en el inciso 3.5) del numeral 3 del inciso s) del artículo 21: “La donación de dinero se deberá realizar utilizando Medios de Pago, cuando corresponda, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley N° 28194”. Por lo tanto, al remitirnos al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta a la Ley 28194, debemos entender que cuando se realice una donación que supere los tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500.00) o mil dólares americanos (US$ 1,000.00), esta deberá de bancarizarse. Caso contrario, el donante al no cumplir con lo señalado por lo establecido por el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no podrá deducir el gasto que se realizó como consecuencia de la donación.

(2) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004. (3) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.

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   E    T    N    E    Y    U    B    I    R    T    N    O    C    L    E    D    A    S    N    E    F    E    D    E    D    S    O    I    D    E    M

¿Se debe presentar el acta de reconocimiento cuando se interviene un local comercial y no se entrega comprobante de pago?  Karyn Lilian MOLINA QUEVEDO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 A

través del presente informe analizaremos las formalidades que debe de seguir el fedatario en el momento de emitir el Acta Probatoria; así como las pautas que deben de seguir los contribuyentes para que sus derechos de defensa no se vean vulnerados.

INTRODUCCIÓN En el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario se encuentra regulada una de las infracciones más comunes en nuestro país: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”. A continuación, se procederá a realizar el análisis de la referida infracción.

I. PROCEDIMIENTO A SEGUIR PARA LA ELABORACIÓN DEL ACTA PROBATORIA El Acta Probatoria se encuentra definida en el artículo 6 del Decreto Supremo N° 086-2003-EF - Reglamento del Fedatario Fiscalizador como un documento público que constituye prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que presencie o constate el Fedatario Fiscalizador.

Dichas Actas sustentarán la aplicación de la sanción y una vez culminada su elaboración, una copia de esta será entregada al sujeto intervenido, o en su defecto, al deudor tributario. Asimismo, el artículo 6 señala que el Acta Probatoria no va a carecer de validez si el deudor tributario o sujeto intervenido manifiesta su negativa y/u omite intencionalmente suscribir los documentos que requieren su firma, o se niega a recepcionar la copia del documento que entregue el Fedatario Fiscalizador, siendo que en estos casos, constituye prueba suficiente de esta circunstancia, la constancia de dicha negativa u omisión consignada en el documento correspondiente por parte del Fedatario Fiscalizador. Para fines didácticos, se ha elaborado el cuadro N° 1 en el que se explica el procedimiento que debe de seguir el fedatario cuando acude a un local comercial a constatar si el contribuyente está cumpliendo con su obligación de emitir CP.

CUADRO N° 1 A) Compra de bienes o servicios que NO hubieran sido consumidos por el Fedatario Fiscalizador

Compra un bien o solicita un servicio

Se emite comprobante de pago o documento complementario a este, distinto a la Guía de Remisión

No se emite comprobante de pago o documento complementario a este, distinto a la Guía de Remisión.

Adicionalmente, el deudor tributario o sujeto intervenido debe de entregar al referido Fedatario el original o la copia, según corresponda, del comprobante de pago cuyo destino sea para el adquiriente o usuario, bajo responsabilidad del deudor tributario.

El fedatario restituye el bien o anula el servicio y el sujeto intervenido se encuentra obligado a devolver el dinero.

El fedatario fiscalizador elabora el Acta Probatoria, dejando constancia expresa de los hechos que acrediten la comisión de la infracción tributaria cometida.

El fedatario restituye el bien o anula el servicio y el sujeto intervenido se encuentra obligado a devolver el dinero.

B) Compra de bienes o servicios que hubieran sido consumidos por el Fedatario Fiscalizador Se emite comprobante de pago o documento complementario a este, distinto a la Guía de Remisión.

No se emite comprobante de pago o documento complementario a este, distinto a la Guía de Remisión.

El Fedatario Fiscalizador consignará en el reverso del original y copia del referido comprobante, lo siguiente: - Sus apellidos y nombres,  - Número de su documento de identidad, y; - Número de registro que lo identifica.

El Fedatario Fiscalizador elabora el Acta Probatoria dejando constancia expresa de los hechos que acrediten la comisión de la infracción tributaria cometida.

Si el Fedatario Fiscalizador obtuviera otro tipo de información con respecto a la operación efectuada, este podrá dejar constancia de dicha información en el Documento respectivo, el que deberá ser firmado por el sujeto intervenido, o en su defecto, por el deudor tributario.

No procede que el Fedatario Fiscalizador solicite la devolución del dinero entregado al deudor tributario o sujeto intervenido en la operación realizada, ni que se devuelva el dinero recibido por la venta efectuada o el servicio prestado.

(*) Asesora Tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados, [email protected]. Egresada de la Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad San Martín de Porres con doble titulación en la Universidad Castilla La Mancha-España. Diplomado en ADEX en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Título de Agente de Aduanas por Indesta - Sunat.

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MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

II. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal se ha pronunciado respecto a las formalidades que se deben de cumplir en cuanto al procedimiento y el contenido de las Actas Probatorias. A continuación, algunos de dichos pronunciamientos: • RTF N° 05504-5-2013 “Que si bien el acta probatoria tiene la calidad de documento público, y constituye prueba para acreditar los hechos producidos durante la intervención del fedatario, la situación antes descrita le resta fehaciencia respecto de la comisión de la infracción, por cuanto la intervención no se habría realizado en forma continua, al haberse culminado luego de más de 4 horas, sin que se verifique en la referida acta probatoria que existió una situación especial que lo  justificara”. • RTF N° 08739-1-2013 “Que como se advierte en la citada acta existe una contradicción por cuanto por un lado se indica que adquirió un bien, no obstante también se señala la conclusión de un consumo o servicio, por lo que tal incongruencia hace que pierda fehaciencia, en consecuencia, carece de mérito probatorio para acreditar la comisión de la infracción sancionada (...)”. • RTF N° 01270-9-2013 “Que no obstante, en dicha acta probatoria se aprecia que el fedatario ha incurrido en contradicción al señalar que no se le otorgó el comprobante de pago que acreditara la operación realizada, infracción prevista por el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, y al mismo tiempo indica en el rubro ‘observaciones’ que se le entregó un Contrato/recibo N° 000499, documento (…) es decir , que se habría emitido un documento que no reúne los requisitos y características para ser considerado como comprobante de pago, infracción prevista por el numeral 2 del artículo 174 del citado código, por lo que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción sancionada en la Resolución de Multa N° 0540020034077, prevista en el numeral 1 del artículo 174 (...)”.

levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fiscalizadores”. Por tanto, una vez emitida el Acta Probatoria se debe de esperar la emisión de la Resolución de Multa, y es contra esta resolución que se debe de interponer los recursos de reclamación y apelación posteriormente, siendo que es dentro de este proceso en donde se debe de cuestionar el Acta Probatoria.

IV. MULTAS Y RÉGIMEN DE GRADUALIDAD Cabe recordar que a través de la dación de los artículos 5 y 6 del Decreto Legislativo N° 1113, publicado el 6 de julio de 2012, se modificó el Código Tributario, eliminándose la posibilidad de presentar el Acta de Reconocimiento para esta infracción y con ello librarse de la multa, así como se estableció que la sanción por esta infracción sería solamente la de cierre de local. Para la aplicación de las multas, se debe de tener en cuenta en cuál de las Tablas se encuentra comprendido el contribuyente, dependiendo de si percibe rentas de Tercera Categoría (Tabla I), Cuarta Categoría, está en el RER y otras personas no incluidas en las otras tablas (Tabla II) y RUS (Tabla III). Asimismo, se debe de tener en cuenta que la referida infracción puede beneficiarse del Régimen de Gradualidad aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 063-2007-Sunat. En el cuadro N° 2 se expresa cuáles son las sanciones a aplicar, así como su gradualidad, siendo que es de aplicación a partir del 6 de julio de 2012, es decir, la infracción debe cometerse a partir de dicha fecha. El cuadro N° 3 señala las multas que se interponen cuando la Administración Tributaria sustituye la sanción de cierre por multa, según lo dispuesto en el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 183 del Código Tributario. CUADRO N° 2 Núm. Infracción

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Art.174 Num. 1

III. RECURSOS IMPUGNATORIOS Respecto a los recursos impugnatorios que se pueden interponer, se debe de tener en cuenta lo establecido mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 03619-1-2007, la cual señala lo siguiente: “Nótese que solo procede el cuestionamiento del acta probatoria –en la vía contenciosa– una vez emitida y notificada la resolución sancionatoria a la que sustenta, encontrándose de esta manera a salvo el derecho de defensa del supuesto infractor mediante la presentación de los recursos impugnatorios respectivos, en tal sentido, dado que según el informe que sustenta el Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal N° 24-2003 de fecha 9 de diciembre de 2003, solo cabe la formulación de una queja cuando no exista adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer la materia controvertida, no cabe presentar una queja contra un acta probatoria, pues dicho cuestionamiento debe tramitarse en el procedimiento contencioso tributario. (…) El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de las actas probatorias

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FRECUENCIA Sanción 1era. 2da. 3ra. Descripción Tablas según Oportunidad Oportunidad Oportunidad tablas Cierre (a) Cierre (a) Cierre (a)  No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión

I

II

III

Cierre

3 días

6 días

10 días

1 UIT (1)

65% UIT

85 % UIT

1 UIT

Cierre

3 días

6 días

10 días

50% UIT (1)

30% UIT

40 % UIT

50% UIT

Cierre

3 días

6 días

10 días

0.6% I (1)

0.4% I

0.5% I

0.6% I

a) Según las Tablas I, II y II la sanción establecida es cierre. CUADRO N° 3 Num. Infracción 1

Art.174

Tablas

3ra. Concepto 1era. Categoría 2da. Oportunidad que Oportunidad (e) Oportunidad o más gradúa (c) (sin rebaja) No menor a 1 UIT

No menor a 1.5 UIT

No menor a 2 UIT

No menor a 50% UIT

No menor a 75% UIT

No menor a 1 UIT

1

8 % UIT

11 % UIT

2

11 % UIT

14 % UIT

3

13 % UIT

17 % UIT

4

16 % UIT

19 % UIT

5

19 % UIT

22 % UIT

Tabla I TOPE

Num. 1 Tabla II

Tabla III

MULTA

50%

c) Según las Tablas I, II y III la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario se sanciona con cierre; por lo que se gradúa desde la primera oportunidad la multa que sustituye al cierre. e) Categorías del NRUS. CONTADORES & EMPRESAS / N° 237

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   S    A    I    R    A    T    U    B    I    R    T    S    E    N    O    I    C    N    A    S    Y    S    E    N    O    I    C    C    A    R    F    N    I

Infracción por no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por la ley RESUMEN EJECUTIVO

 Luciana

BORREGO GANOZA(*)

 L

a Administración Tributaria designa a las personas que a efectos del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas serán consideradas como agentes de retención y de percepción, generándoseles a estas una serie de obligaciones  y responsabilidades como consecuencia de su designación, las cuales serán desarrolladas en el presente informe.

I. AGENTES DE RETENCIÓN El Texto Único Ordenado del Código Tributario(1) en su artículo 10 señala que podrán ser designados como agentes de retención los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención de tributos. Se considera como agente de retención a la persona designada mediante ley a fin de que se haga responsable de retener determinados tributos para su posterior entrega a la Administración Tributaria. Esto con el fin de obtener una mayor seguridad en cuanto al pago de tributos y de simplificar la carga para las personas naturales. Al respecto, el artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta(2) indica que se les atribuirá la calidad de agentes de retención a: • Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda y quinta categoría. • Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. • Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados. • Las personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador. • Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones,

respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen a los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos patrimonios. • Las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten rentas de tercera categoría a sujetos domiciliados, designadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia. • Las personas domiciliadas en el país cuando paguen o acrediten rentas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica domiciliada en el país. El agente de retención tiene la responsabilidad de retener y abonar a la Administración los tributos que de acuerdo con la ley se le hayan atribuido como tal. A continuación, desarrollaremos algunos de los supuestos más comunes que se presentan en cuanto a la retención de tributos.

1. Liquidación de Compra Según lo dispuesto en el numeral 1.3 del inciso 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago(3), las personas naturales o jurídicas, se encuentran obligadas a emitir Liquidación de Compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal, entre otros, en las que hace mención, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Asimismo, la Resolución de Superintendencia N° 234-2005/Sunat, la cual aprueba el régimen de retenciones del Impuesto a la Renta sobre operaciones por las cuales se emitan liquidaciones de compra, señala que son agentes de retención: a) Las personas, empresas o entidades obligadas a emitir liquidaciones de compra, que paguen o acrediten rentas de tercera categoría cuando adquieran bienes a personas naturales que no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC, de conformidad con el inciso

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesora tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). (1) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, con fecha 22/06/2013. (2) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004. (3) Aprobado mediante la Resolució n de Superintendencia N° 007-99/Sunat, con fecha 24/01/1999.

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INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 1.3 del numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. b) Las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten rentas de tercera categoría cuando, sin encontrarse dentro de los supuestos previstos en el inciso 1.3 del numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, emitan documentos como liquidaciones de compra. No existe un monto mínimo para efectuar la retención, debiendo de hacerse siempre que se emita una liquidación de compra independientemente de cual fuera el monto. Al respecto, el agente de retención tiene la obligación de declarar el monto total de las retenciones practicadas en el periodo y efectuará el pago respectivo utilizando el PDT - Otras Retenciones, Formulario Virtual Nº 617, de acuerdo con el cronograma aprobado por la Sunat para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias de periodicidad mensual.

2. Retención del Impuesto General a las Ventas La Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat regula el régimen de retenciones del IGV, al respecto su artículo 4 señala que la designación de Agentes de Retención, así como la exclusión de alguno de ellos se efectuará mediante Resolución de Superintendencia de la Sunat. Los sujetos designados como Agentes de Retención retendrán por los pagos realizados a partir de la fecha en que deban operar como tales. El Agente de Retención declarará el monto total de las retenciones practicadas en el periodo y efectuará el pago respectivo utilizando el PDT-Agentes de Retención, Formulario Virtual Nº 626. El referido PDT deberá ser presentado inclusive cuando no se hubieran practicado retenciones en el periodo y la declaración y el pago se realizarán de acuerdo con el cronograma aprobado por la Sunat para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

3. Retención de la renta de quinta categoría Las personas naturales o jurídicas que paguen rentas consideradas de quinta categoría deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen un dozavo del impuesto, dentro de los plazos establecidos por la Administración, conforme al cronograma publicado por la Sunat, debiendo declarar dichas rentas a través del PDT PLAME.

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ser designados como agentes de percepción los sujetos que, por razón de su actividad,  El inciso b) del artículo 18 del Código función o posición contractual estén en posibilidad de Tributario indica que son responsables so“ percibir tributos y entregarlos  lidarios los agentes de retención o percepal acreedor tributario. Adicioción, cuando hubieren omitido la retención nalmente, la Administración Tributaria podrá designar o percepción a que estaban obligados. como agente de percepción  Efectuada la retención o percepción el a los sujetos que considere que se encuentran en disposición  agente es el único responsable ante la para efectuar la percepción  Administración Tributaria. de tributos. Es bajo esa potestad con” b) Que presente declaraciones de percepferida por el Código Tribuciones de este régimen y no consigne tario que la Administración mediante percepciones efectuadas durante tres la Ley N° 29173 establece el marco meses consecutivos. normativo que regula el Régimen de Percepciones del IGV. Al respecto, el c) Que no hubiera cumplido con el pago artículo 13 de dicha norma señala oportuno del íntegro de lo retenido que la designación de los agentes de o percibido durante tres (3) meses percepción tomará en consideración, consecutivos. entre otros, la participación de dichos sujetos en el mercado y su ubicación De acuerdo con el artículo 12 de la Resodentro de la cadena de producción y lución(4)de Superintendencia N° 058-2006/  distribución de los bienes sujetos al ré- Sunat , el agente de percepción declarará gimen, garantizando el cumplimiento el monto total de las percepciones practicadas en el periodo y efectuará el pago del objetivo del régimen. respectivo utilizando el PDT - Percepciones Para dicho efecto, la designación de los a las ventas internas, Formulario Virtual agentes de percepción, así como la ex- Nº 697. clusión de alguno de ellos, se efectuará mediante Decreto Supremo refrendado Cabe mencionar que dicho PDT deberá por el Ministro de Economía y Finanzas, ser presentado respecto de los periodos con opinión técnica de la Sunat. En tal por los cuales se mantenga la calidad de sentido, se podrá designar como agentes agente de percepción aun cuando no se de percepción a aquellos sujetos que al hubieran practicado percepciones en almenos el noventa por ciento (90%) de sus guno de ellos. La declaración y el pago se ventas sean a sujetos que no son consu- realizarán de acuerdo con el cronograma midores finales; y, que no se encuentren aprobado por la Sunat para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. excluidos expresamente. Por otro lado, se encontrarán excluidos Por otro lado, el agente de percepción no podrá compensar los créditos tributarios que como agentes los que: tenga a su favor contra los pagos que tenga a) Tengan la condición de no habido de que efectuar por percepciones realizadas. acuerdo con las normas vigentes. b) La Sunat le hubiera comunicado o III. CONSECUENCIAS DE NO REALIZAR notificado la baja de su inscripción LA RETENCIÓN O LA PERCEPCIÓN en el RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración 1. Responsabilidad solidaria del agente Tributaria. de retención y percepción c) Hubieran suspendido temporalmente sus actividades y dicha condición La responsabilidad solidaria se confifigure en los registros de la Admi- gurará solo por disposición de la ley, lo que generará que el responsable nistración Tributaria. solidario se encuentre en el mismo lugar En cuanto a la exclusión facultativa: que el contribuyente, ya que al igual a) Que sea omiso a la presentación de que este último tiene la obligación de la declaración de percepciones de pagar el íntegro de la deuda tributaria, este régimen durante tres (3) meses pudiendo dirigirse la Administración contra cualquiera de ellos. consecutivos.

II. AGENTES DE PERCEPCIÓN El Texto Único Ordenado del Código Tributario en su artículo 10 señala que podrán

(4) Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes y designación de agentes de percepción, aprobada con fecha 01/04/2006.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

Al respecto, el inciso b) del artículo 18 del Código Tributario indica que son responsables solidarios los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria. Como podemos observar en el caso específico de la responsabilidad solidaria de los agentes de retención o percepción, este se convertirá en único responsable cuando se haya en cargado de realizar la respectiva retención o percepción, no pudiendo la Administración Tributaria solicitar el pago a la persona a la cual se le efectuó esta.

2. Infracción por no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley El Texto Único Ordenado del Código Tributario considera como una infracción relacionada con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante esta, el hecho de no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por la ley, de acuerdo con el numeral 13 del artículo 177 de dicha norma. Por lo tanto, cometerán dicha infracción los sujetos que hayan sido designados como agentes de retención, ya sea del IGV o del Impuesto a la Renta, así como los agentes de percepción. Por otro lado, existe una excepción a dicha infracción, la cual consiste en que el agente de percepción o retención hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos. Se presentaría dicho supuesto en el caso de que si bien es cierto el agente no cumplió con realizar la percepción o retención correspondiente, asumió dicha responsabilidad y pagó el monto que debió retener o percibir. La infracción en análisis está sujeta a las siguientes sanciones: ver cuadro N° 1. La Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat (Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a las distintas infracciones establecidas en del Código Tributario) señala que este tipo de infracción gozará de una rebaja del 90% si se cumple con subsanar la infracción antes de que surta efecto la notificación del requerimiento de fiscalización o del documento en el cual se comunique al infractor que ha incurrido en infracción. Asimismo, la rebaja será del 70% si la infracción es subsanada dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto. Por otro lado, cabe mencionar que de acuerdo con las notas de las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la UIT, cuando se determinen en función del tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto anotado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia, con excepción de los Ingresos Netos. Por lo tanto, sea cual fuera el monto del tributo no retenido o no percibido este monto no podrá ser menor al 5% de la UIT

(S/. 190) de ninguna manera, aplicándose (de corresponder) la rebaja sobre dicho importe, siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con subsanar la infracción, la cual consiste en declarar el tributo no retenido o percibido y cancelar la deuda tributaria que generó dicho tributo o la resolución de determinación de ser el caso.

1

CASO PRÁCTICO

 La empresa “LOS TO RI BI ANO S” SAC, co n RU C  Nº 20111111112, ubicada en el Régimen General del Im puesto a la Renta, entregó un bono extraordinario a uno de sus trabajadores en el periodo tributario de julio 2014,  pero no cumplió con efectuar la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría (vencimiento: 15/08/2014); la retención que se debió efectuar equivale a S/. 240.00. El contribuyente va a cumplir con pagar la multa corres pondiente el 09/09/2014. Nos consulta, ¿cuál sería el monto de la multa y el monto de retención por regularizar a dicha fecha?

Solución: Como podemos observar en el presente caso, la empresa ha cometido la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, ya que no ha cumplido con efectuar la retención respectiva. En principio,  ya que la subsanación será realizada voluntariamente, debido a que no existe notificación de algún tipo de requerimiento de fiscalización o del documento en el cual se comunique al infractor que ha incurrido en infracción, el contribuyente cuenta con una rebaja equivalente al 90%; sin embargo, dicha rebaja será procedente siempre y cuando el contribuyente cumpla con subsanar la omisión, es decir, declare el tributo no retenido y cancele la deuda tributaria. Por lo tanto, el contribuyente deberá de rectificar la Plame correspondiente al periodo de 07/2014, a efectos de incluir en dicha declaración el monto de la retención que se omitió en la primera declaración y cancelar el importe del impuesto resultante como consecuencia de la rectificatoria más intereses (0.04% por día). En cuanto al cálculo de la multa, es como se indica a continuación: El 50% de S/. 240.00 equivale a S/. 120.00, ya que este monto es menor al 5% de la UIT, equivalente a S/. 190.00, tenemos que tomar como referencia los S/.190.00, los cuales gozan de la gradualidad del 90%, donde la sanción a regularizar sería de S/. 19.00 más el pago de intereses (0.04% por día) hasta la fecha de regularización.

CUADRO N° 1 INFRACCIÓN

DETALLE

TABLA I

TABLA II

TABLA III

Numeral 13 del artículo 177

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.

50% del tributo no retenido o no percibido

50% del tributo no retenido o no percibido

50% del tributo no retenido o no percibido

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   L    A    I    R    O    T    C    E    S    N     Ó    I    C    A    T    U    B    I    R    T

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Impuesto de Alcabala y Predial: obligaciones tributarias  y municipales en la venta de un inmueble  Pablo R. ARIAS

RESUMEN EJECUTIVO

COPITAN(*)

C 

uando se realice la enajenación de un inmueble, ya sea por parte de una  persona natural o jurídica, se deben considerar los tributos que grava este tipo de operaciones, tales como el Impuesto Predial e Impuesto de Alcabala. Así  pues, en el presente informe se recogen las preguntas que se podrían originar en este tipo de situaciones.

INTRODUCCIÓN En primer lugar, cabe indicar que la operación de una transferencia (venta) de inmuebles puede generar diversas obligaciones tributarias ya sean bajo los tributos administrados por el Gobierno Central o por los Gobiernos Locales (municipalidades). Gráficamente, el siguiente cuadro muestra las obligaciones que pudieran generarse en este tipo de operaciones: ver cuadro N° 1. De lo anterior, se puede observar que la operación de venta de un inmueble atañe diversos impuestos, que considerando lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Tributación Municipal, incluye a los impuestos municipales, que son los tributos en favor de los gobiernos locales cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa de la municipalidad al contribuyente.

I. IMPUESTO PREDIAL Según lo dispuesto en el artículo 8 del TUO de la Ley de Tributación Municipal(1), es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.

Asimismo, la norma en mención agrega que a efectos del Impuesto se consideran predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalacione s fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieron ser separados sin altera r, deteriorar o destru ir la edificación. Por otra parte, la recaudación, administración y fiscalización corresponde a la Municipalidad Distrital donde se ubica el predio. La Municipalidad Metropolitana de Lima es la encargada de la recaudación, administración y fiscalización del Impuesto Predial de los inmuebles ubica dos en el Cercado de Lima. Este tributo grava el valor de los predios urbanos y rústicos con base en su autovalúo. Así, el autovalúo se obtiene aplicando los aranceles y precios unitarios de construcción que formula el Consejo Nacional de Tasaciones y aprueba el Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento todos los años.

CUADRO N° 1 Enajenación de inmuebles

Persona natural

Persona natural con negocio o persona jurídica

Renta de segunda categoría

Renta de tercera categoría Gobierno Central Impuesto General a las Ventas

Impuesto de Alcabala Gobierno Local Impuesto Predial

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

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1. ¿Cuando el propietario del inmueble enajene este, qué obligaciones deberá cumplir? Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del TUO de la Ley de Tributación Municipal, cuando se efectúa cualquier transferencia de dominio de un predio, la declaración jura da debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.

2. ¿En el caso de que el propietario del inmueble decida enajenar este, cuándo deberá efectuar la cancelación del impuesto adeudado? De conformidad, con lo indicado en el artículo 16 del TUO de la Ley de Tributación Municipal, el transferente deberá cancelar el íntegro del impuesto adeudado hasta el último día hábil del mes siguiente de producida la transferencia.

3. ¿A partir de qué fecha de realizada la venta del inmueble, al enajenante ya no le corresponderá ser sujeto del Impuesto? El carácter de sujeto del Impuesto, de acuerdo con lo señalado en el artículo 10 del TUO de la Ley de Tributación Municipal, se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 1 de enero del año a que corre sponde la obligación tributaria. Cuando se efectúe cualquier transferencia, el adquiriente asumirá la condición de contribuyente a partir del 1 de enero del año siguie nte de producido el hecho. Es decir, que recién en el ejercicio siguiente de realizada la transferencia del inmueble, el enajenante dejará de ser sujeto del Impuesto Predial.

4. ¿El Impuesto Predial pagado después de la venta del inmueble será gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta? Tal como se ha señalado en la pregunta anterior, el adquiriente del inmueble recién asumirá la condición de contribuyente a partir del 1 de enero del año siguiente de producido el hecho, por lo cual el vendedor del inmueble será considerado como contribuyente del Impuesto hasta el 31 de dicie mbre del ejercicio en que se realizó la venta del inmueble. En ese sentido, cabe traer a colación lo contemplado en el inciso b) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que se señala que los tributos que recaigan sobre bienes que generen

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rentas gravables, serán considerados como gastos deducibles.

II. IMPUESTO DE ALCABALA Cabe indicar que según lo señalado en el artículo 21 del TUO de la Ley de Tributación Municipal, el Impuesto de Alcabala es un Impuesto de realización inmediata, que grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.

1. ¿La venta del inmueble gravada con el IGV se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala? Según lo dispuesto en el artículo 71 del TUO de la Ley del IGV, la venta de inmuebles gravada con el Impuesto General a las Ventas no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo la parte correspondiente al valor del terreno. Lo dispuesto en el párrafo anterior guarda concordancia con lo señalado en el artículo 22 del TUO de la Ley de Tributación Municipal.

2. ¿En la operación de compraventa del inmueble, quién se encuentra obligado a pagar el Impuesto de Alcabala y en qué momento? Considerando lo dispuesto en el artículo 23 del TUO de la Ley de Tributación Laboral, en la transferencia de propiedad de un Inmueble, el cual sea pactado a título oneroso, es sujeto pasivo en calidad de contribuyente el comprador o adquiriente del inmueble. Asimismo, en respuesta a la segunda parte de la consulta, según lo señalado en el artículo 26 del TUO de la Ley de Tributación Municipal, el pago del impuesto debe realizarse hasta el último día hábil del mes calendario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia. A su vez, la mencionada norma agrega que el pago deberá efectuarse al contado, sin que para ello sea relevante la forma de pago del precio de venta del bien materia del impuesto, acordada por las partes.

3. ¿Si la adquisición de un inmueble, se realiza por parte de más de un adquiriente, cómo se efectuaría el cálculo y pago del Impuesto de Alcabala?

Según el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 07870-32001, (publicado el 25/09/2001) se señala que: “La adquisición de inmuebles urbanos y rústicos a que hace referencia el artículo 21 del Decreto Legislativo Nº 776 (Ley de Tributación Municipal), se refiere a la adquisición de la totalidad de un inmueble o sobre una cuota ideal de este; debiendo entenderse, en este último caso, que la base imponible del Impuesto de Alcabala está constituida solo por la parte proporcional correspondiente del valor del predio”. Es decir, que la Base Imponible del Impuesto de Alcabala debe ser proporcional a la parte adquirida del Inmueble.

4. ¿Si el adquiriente de un inmueble, es una persona natural con negocio o persona jurídica, el monto pagado por concepto de Impuesto de Alcabala, sería considerado gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta? En esta situación, cabe indicar que según lo dispuesto en el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(2), se señala que se entiende como costo de adquisición la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra, tales como: seguros, comisiones, gastos notariales, impuestos y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados o enajenados. En ese sentido, se debe considerar que el Impuesto de Alcabala que pague una persona natural con negocio o una persona jurídica por la adquisición de un inmueble no será gasto deducible para estas, sino que deberá formar parte del costo de adquisición del bien inmueble. Ahora bien, si el inmueble se tratara de un bien depreciable (activo fijo), el costo de adquisición se disminuirá en el importe de las depreciaciones. No obstante, se debe tener en cuenta que el valor del terreno no sería depreciable, por lo cual se debe determinar la parte proporcional al valor del terreno en el pago del Impuesto de Alcabala.

(2) Articulo modific ado por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1112, publicado el 29/06/2012.

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Inscripción y baja de inscripción de trabajadores del hogar y sus derechohabientes    O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    O    T    N    E    I    M    I    D    E    C    O    R    P

 Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 240-2014/Sunat (en adelante, la Resolución), facilitan la inscripción y baja de trabajadores del hogar y sus derechohabientes, así como la modificación y actualización de la información de dichos sujetos en el registro de empleadores de trabajadores del hogar y sus derechohabientes, la cual, asimismo, modifica a la Resolución de Superintendencia Nº 191-2005/Sunat, que regula el Registro de Empleadores de Trabajadores del Hogar, Trabajadores del Hogar y sus Derechohabientes, donde se indica que la Sunat otorgará un Código de Inscripción del Empleador (CIE) a aquel que se inscriba como tal en el Registro, así como los lugares para la inscripción, modificaciones, actualizaciones, baja de inscripción u otras circunstancias en dicho registro, considerando las facultades otorgadas a la Sunat por el artículo 12 del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF y norma modificatoria. Posteriormente, con las Resoluciones de Superintendencia N°s 245-2008/Sunat y 091-2011/Sunat se dictan las normas que posibilitan la modificación y/o inclusión de datos en las declaraciones presentadas por los empleadores de trabajadores del hogar, así como la realización de la declaración y pago de las contribuciones a la Seguridad Social de dichos trabajadores, a través de Sunat Virtual.

I. DEFINICIONES A CONSIDERAR

d) Clave SOL: Al texto conformado por números y letras, de conocimiento exclusivo del usuario, que asociado al Código de Usuario otorga privacidad en el acceso a Sunat Operaciones en Línea. e) Sunat Virtual: Al portal de la Sunat en la Internet, cuya dirección es .

II. INSCRIPCIÓN Y BAJA DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO A través de las siguientes pautas, el Empleador realizará la inscripción o baja de inscripción de sus trabajadores del hogar y sus derechohabientes, así como la modificación y actualización de la información de dichos sujetos en el Registro a través de Sunat Operaciones en Línea. Así, pues, el Empleador podrá efectuar la inscripción o baja de sus trabajadores del hogar y de los derechohabientes de estos en el Registro a través de Sunat Virtual, para lo c ual deberá: i) Ingresar a Sunat Operaciones en Línea, con su Código de Usuario y Clave SOL. ii) Ubicar la opción Registro del trabajador del hogar o registro de derechohabientes del trabajador del hogar, según corresponda. iii) Ingresar los datos de la persona por la cual se realiza la inscripción o la baja de inscripción en el Registro, según lo solicitado por el sistema.

a) Empleador: Al empleador del trabajador del hogar a que se refiere el literal b) del artículo 1 de la Resolución, y que: • Cuente con el código de inscripción a que se refiere el artículo 5 de la Resolución, así como con el Código de Usuario y la Clave SOL. • Hubiera obtenido la calidad de usuario de Sunat Operaciones en Línea, así como el Código de Usuario y la Clave SOL antes de haber sido dado de baja en el Registro de acuerdo con lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 10 de la Resolución.

Una vez concluido el registro de la información, el sistema generará automáticamente el Comprobante de Información Registrada (CIR), el cual podrá ser impreso.

b) Sunat Operaciones en Línea: Al Sistema Informático disponible en Internet, que permite realizar operaciones en forma telemática, entre el usuario y la Sunat.

El Empleador realizará la comunicación de los hechos antes referidos, así como la inscripción y baja de inscripción en el Registro, con base en la verificación que realice de los documentos a que se refieren los literales b) y c) del artículo 3 de la Resolución y que deberán ser exhibidos en original por el trabajador del hogar ante él, y de ser el caso, presentados también en fotocopia.

c) Código de usuario: Al texto conformado por números y letras, que permite identificar al usuario que ingresa a Sunat Operaciones en Línea.

III. COMUNICACIÓN DE MODIFICACIÓN EN EL REGISTRO El Empleador podrá comunicar dentro de los treinta (30) días calendario de ocurridos los hechos de los literales c) al h) del artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 191-2005/  Sunat, a través de Sunat Virtual, para lo cual deberá seguir el procedimiento establecido en la Resolución.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat).

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IV. ACTUALIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN EN EL REGISTRO Cuando la Sunat solicite a los Empleadores, con carácter general o particular la actualización de los datos de sus trabajadores del hogar o de los derechohabientes de estos, dichos empleadores podrán cumplir con lo solicitado a través de Sunat Virtual siguiendo el procedimiento del artículo 3 de la Resolución. El Empleador podrá comunicar los nuevos datos que han sido incorporados en los literales b) y c) del artículo 8 de la Resolución de Superintendencia Nº 191-2005/Sunat, cuando efectúe alguna modificación respecto de aquellos trabajadores del hogar y sus derechohabientes registrados con anterioridad a la vigencia de la presente resolución, pudiendo realizar dicha comunicación a través de Sunat Operaciones en Línea o en los lugares señalados en el artículo 7 de la Resolución.

VI. LLENADO DEL FORMULARIO El presente formulario deberá ser llenado obligatoriamente al momento de enviar la inscripción y/o baja de trabajadores del hogar y sus derechohabientes.

V. LUGAR DE INSCRIPCIÓN, MODIFICACIONES, ACTUALIZACIONES, BAJA DE INSCRIPCIÓN U OTRAS CIRCUNSTANCIAS EN EL REGISTRO La inscripción del empleador del traba jador del hogar se realizará de manera personal o por su representante legal en la intendencia u oficina zonal o en los centros de servicios al contribuyente de la Sunat que correspondan a su domicilio fiscal. La inscripción del trabajador del hogar y sus derechohabientes en el Registro, así como los trámites relacionados con este, tales como modificaciones, actualizaciones, bajas u otras circunstancias, se realizarán de manera personal por el Empleador o su representante, de ser el caso, en las intendencias u oficinas zonales o en los centros de servicios al contribuyente de la Sunat. La inscripción y la baja de inscripción de los trabajadores del hogar y sus derechohabientes, la comunicación de las modificaciones previstas en los literales c) al h) del artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 191-2005/Sunat, así como la actualización de los datos de dichos sujetos que la Sunat solicite podrán ser realizadas alternativamente a través de Sunat Virtual de acuerdo con lo establecido en la resolución de Superintendencia correspondiente. El Empleador notificado como principal contribuyente seguirá cumpliendo con el resto de sus obligaciones en la dependencia designada para ello por la Sunat.

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1. Alta de trabajadores del hogar, se configura cuando informe a sus trabajadores del hogar por primera vez o añada alguna a los ya inscritos, en el presente supuesto se está dando de alta a un nuevo trabajador del hogar.

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   S    E    L    A    R    O    B    A    L      O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    S    A    M    E    T

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Devolución y aplicación de las retenciones de quinta categoría en exceso cuando el trabajador deja de laborar  Pablo R. ARIAS

RESUMEN EJECUTIVO

COPITAN(*)

E 

n el transcurso del ejercicio, en diversas ocasiones se extingue el vínculo laboral que existe entre el trabajador y el empleador, por diversas situaciones tales como: renuncia o despido intempestivo; es por ello que en dichas situaciones el empleador deberá analizar y efectuar el cálculo de las rentas y retenciones del  Impuesto a la Renta de Quinta Categoría realizadas hasta la fecha del término de la relación laboral.

INTRODUCCIÓN En principio, debemos recordar que según lo dispuesto en el artículo 75 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(1), las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a las normas de esta ley, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año. Dicho total se disminuirá en el importe de las deducciones previstas en el artículo 46 de la ley citada. Esta retención deberá abonarse al fisco dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. En ese mismo sentido, el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (2) establece el procedimiento a seguir para determinar el monto de las retenciones mensuales que por Impuesto a la Renta de Quinta Categoría se deba realizar a los trabajadores.

I. PROCEDIMIENTO En el tema materia de análisis debemos considerar lo dispuesto en el inciso a) del artículo 42 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que señala lo siguiente: Tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación de contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se aplicarán las siguientes normas. 1. En el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, el empleador devolverá al trabajador el exceso retenido. 2. El empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores.

Cuando el empleador no pueda compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá optar por aplicar la parte no compensada: • A la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores. • Solicitar su devolución a la Sunat. Además, cuando en el curso de un ejercicio gravable se dé por terminado el contrato de trabajo o el vínculo laboral, de acuerdo con el inciso d) del artículo 41 del referido Reglamento, el empleador determinará con carácter de ajuste final la retención correspondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando a ese efecto todas las remuneraciones y gratificaciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, así como en su caso, las participaciones del trabajador y todo otro ingreso puesto a disposición de este. Calculado el impuesto, se le deducirán los créditos que les corresponda y las retenciones efectuadas, de conformidad con los incisos e) y f) del artículo 40 de la misma norma, determinándose así el monto de la retención correspondiente al ajuste final. En ese mismo sentido, cabe mencionar el Informe N° 067-2011-SUNAT/2B0000 en el que se indica que: “en caso de terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral durante el transcurso del ejercicio gravable, el empleador deberá devolver al trabajador el exceso retenido que se determine en el mes de terminación o cese”. Asimismo, el Informe N° 067-2001-Sunat/K0000, en el que se indica que en el caso de retenciones en exceso a trabajadores que terminaron su contrato de trabajo o cesaron su vínculo laboral antes del cierre del ejercicio gravable, y el empleador no pueda compensar la devolución efectuada a estos con el monto de las retenciones a otros trabajadores, conforme lo establece el inciso a) del artículo 42 del Reglamento de la Ley del Impuesto

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004. (2) Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.

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a la Renta, se deberá necesariamente solicitar la devolución del monto devuelto a la Sunat.

II. ACREDITACIÓN DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO RETENIDO Por otro lado, según lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de rentas de quinta categoría, cuando el contrato de trabajo se extinga antes de finalizado el ejercicio, el empleador extenderá de inmediato, por duplicado, el certificado de rentas y retenciones, en el que se deje constancia, entre otros, el importe abonado y el impuesto retenido por el periodo trabajado en el año calendario. Es así que en esa situación, el empleador podría consignar la devolución del monto retenido en exceso a través del Certificado mencionado o en el documento de la Liquidación de Beneficios Sociales o en un documento adicional donde se muestre detallado el recálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio con el que se determinó el exceso de la retención, dicho documento deberá estar firmado por el empleador y el trabajador. Además de ello, se recomienda que para la devolución del Impuesto a la Renta retenido en exceso, se utilice un Medio de Pago establecido en la Ley de Bancarización.

1

CASO PRÁCTICO

El Sr. Jean P. Carrera Villena, con fecha 31 de julio de 2014, dejó de laborar en la empresa EL SOL DE ORO SAC, es por ello que revisando la información de sus rentas percibidas y retenciones del impuesto efectuadas en el presente ejercicio, se observa que se ha realizado una retención del  Impuesto a la Renta en exceso al trabajador. Cabe indicar que en el mes de abril el trabajador percibió utilidades. Se pide determinar el importe retenido en exceso al traba jador y el procedimiento a seguir.  Datos adicionales:

Fecha de ingreso  Remuneración mensual Utilidades percibidas  Retenciones acumuladas Fecha de devolución

: : : : :

Cabe agregar que se debe considerar lo indicado en el inciso e) del artículo 40 del Reglamento de la LIR, en el que se señala que en los meses en que se ponga a disposición del trabajador cualquier monto distinto a la remuneración  y gratificación ordinaria, tal como la participación de los trabajadores en las utilidades, gratificaciones o bonificaciones extraordinarias, el empleador calculará el monto a retener de la siguiente manera:  Remuneración extraordinaria x (15%, 21%, 30%,  según corresponda).

En ese sentido, en el mes en que el trabajador hubiera percibido las participaciones de utilidades, la empresa deberá realizar la retención del Impuesto con base en lo señalado en el párrafo anterior, el cual se daría de la siguiente forma: Participación de utilidades percibidas : 4,140.00 Importe de la retención (15% x 4,140.00) : 621.00 Retenciones totales acumuladas al mes de julio: 2,327.50 + 621.00 = S/. 2,948.50  3. Recálculo de la Determinación del Impuesto a la Renta  a la fecha de cese del vínculo laboral 

Renta acumulada (Enero - Julio) Remuneración x N° Meses = 3,800 x 7 = S/. 26,600.00 Gratificaciones ordinarias(4) S/. 3,800.00 Participación de utilidades S/. 4,140.00  Renta Bruta

= S/. 34,540.00

Deducción de 7 UIT (7 x 3,800)

= (26,600.00)  Renta Neta = S/. 7,940.00 Impuesto a la Renta Anual (15% x 7,940) = S/. 1,191.00  Retención en exceso:

Impuesto retenido - Impuesto calculado = 2,948.50 - 1,191.00 = S/. 1,757.50  Declaración en la Plame

01/09/2012 3,800.00 4,140.00 2,980.00 15/08/2014

En lo que respecta a consignar el importe de la devolución de la retención en exceso del impuesto al trabajador, se deberá indicar ello a través del PDT Plame, en el periodo mensual en que efectivamente se realiza la devolución al trabajador, tal como se muestra a continuación:

Solución: 1. Remuneración proyectada

En los meses de enero, febrero y marzo, al trabajador se le efectuarán la proyección con base en lo que perciba en dichos meses respectivamente. Remuneración x N° meses = 3,800 x 12 = S/. 45,600.00 Gratificaciones ordinarias S/. 7,600.00 Renta Bruta

= S/. 53,200.00

 2. Renta Neta Anual proyectada

Renta Bruta Deducción de 7 UIT (7 x 3,800)

= =

53,200.00 (26,600.00)

Renta Neta

= S/. 26,600.00

Impuesto a la Renta Anual (15%(3) x 26, 600) = S/. 3,990.00 Retención mensual del IR (3,990/12) = S/. 332.50 Retención acumulada al mes de julio (332.50 x 7) = S/. 2,327.50

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(3) Porcentaje establecido, según lo dispuesto en el artículo 53 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (4) Para fines didácticos no se están considerando las bonificaciones extraordinarias establecidas por Ley.

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   T    A    N    U    S    A    L    E    D    N     Ó    I    N    I    P    O

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Precisan integrantes de la comisión que califica los espectáculos como públicos culturales Informe N° 039-2014-SUNAT/5D0000 I. MATERIA Se consulta si a efectos de la exoneración del Impuesto General a las Ventas (IGV) prevista en el numeral 4 del Apéndice II de la Ley que regula dicho Impuesto, es necesario que los espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, sean calificados como espectáculos públicos culturales por una Comisión integrada por el Director General de Industrias Culturas y Artes del Ministerio de Cultura, un representante de la Universidad Pública más antigua y un representante de la Universidad Privada más antigua; toda vez que el Instituto Nacional de Cultura ha sido absorbido por el Ministerio de Cultura, estableciéndose que toda referencia efectuada a dicho Instituto se entenderá efectuada al Ministerio de Cultura, siendo que la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N° 29565 ordena la derogación o modificación de las disposiciones legales que se opongan a dicha Ley.

II. BASE LEGAL • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, Ley del IGV). • Ley N° 29565, Ley de creación del Ministerio de Cultura, publicada el 22.6.2010. • Decreto Supremo N° 001-201 0-MC, que aprueba fusiones de entidades y órganos en el Ministerio de Cultura, publicado el 25.9.2010, y norma modificatoria. • Decreto Supremo N° 005-2013-MC, que aprueba el Reglamento de Organización y Funciones del Ministerio de Cultura, publicado el 20.6.2013. • Decreto Legislativo N° 295, que aprueba el Código Civil, publicado el 25.07.1984, y normas modificatorias.

III. ANÁLISIS 1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley del IGV, están exoneradas de este Impuesto las operaciones contenidas en sus Apéndices I y II. Así, en el numeral 4 del Apéndice II de la referida Ley se incluye como servicio exonerado del IGV, los espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectáculos públicos culturales por una Comisión integrada por el Director Nacional del Instituto Nacional de Cultura (INC), que la presidirá, un representante de la universidad pública más antigua y un representante de la universidad privada más antigua.

Como se puede apreciar, a efectos del goce de la exoneración materia de análisis, la norma exige que se trate de uno de los espectáculos artísticos detallados en ella y, además, que este haya sido calificado como espectáculo público cultural por una Comisión integrada por: i) el Director Nacional del INC, quien la preside, ii) un representante de la universidad pública más antigua, y iii) un representante de la universidad privada más antigua. 2. Ahora bien, mediante la Ley N° 29565 se creó el Ministerio de Cultura, la cual en su artículo 11 establece que el INC es un organismo público adscrito a dicho Sector; siendo, además, que la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la referida Ley dispone la derogación o modificación de las disposiciones legales que se le opongan. Posteriormente, el literal a) del numeral 1.1. del artículo 1 del Decreto Supremo N° 001-2010-MC aprobó la fusión bajo la modalidad de absorción de, entre otros, el INC con el Ministerio de Cultura, este último en calidad de absorbente; señalándose en el numeral 1.2. del mismo artículo que toda referencia a las entidades y órganos mencionados en el numeral 1.1., una vez concluido el proceso de fusión, se entenderá efectuada al Ministerio de Cultura(1). En el mismo sentido, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 0052013-MC indica que toda referencia normativa efectuada al INC o a sus órganos y unidades orgánicas, se entenderá hecha al Ministerio de Cultura. 3. Así, teniendo en cuenta que el INC ha sido absorbido por el Ministerio de Cultura, estableciéndose además que cualquier dispositivo legal que se oponga a su ley de creación debe considerarse derogado o modificado; corresponde analizar la incidencia de ello en la exoneración del IGV prevista en el numeral 4 del Apéndice II de la Ley del IGV. Sobre el particular, en primer término, se debe señalar que de acuerdo con lo establecido por el artículo I del Título Preliminar del Código Civil, la ley se deroga solo por otra ley, pudiendo producirse la derogación por declaración expresa, por incompatibilidad entre la nueva ley y la anterior o cuando la materia de esta es íntegramente regulada por aquella. Pues bien, la Ley N° 29565 no deroga expresamente el numeral 4 del Apéndice II de la Ley del IGV. De otro lado, dado que el objeto de dicha Ley (2)  es crear el Ministerio de Cultura, definir su naturaleza jurídica y áreas programáticas de acción, así como regular sus competencias y estructura básica, mal podría considerarse que existe oposición o incompatibilidad entre esta y el numeral 4 del Apéndice II de la Ley del IGV que impliquen la derogatoria o modificación de esta última en el extremo que exige que la calificación

(1) Conforme a lo previsto en el literal a) del numeral 2.1 del artículo 2 del Decreto Supremo N° 001- 2010-MC, la fusión del INC concluía el 30/09/2010. (2) Tal como lo indica su artículo 1.

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