Tribunal Supremo de Justicia

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA  Auto Supremo Nº 59 59 Sucre, 19 de febrero de 2016

: 405/2015-A Expediente : Contencioso Tributario Materia Demandante : Planta Industrial Don Guillermo Ltda. Demandado : Gerencia de Grandes Contribuyentes del (SIN) Distrito : Santa Cruz Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia  VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 842 a 844 interpuesto por

Félix Flores Gómez, en representación legal de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en su calidad de Gerente General, contra el Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 de fs. 836 a 838 vta., pronunciado por la Sala Social y  Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario que sigue la empresa recurrente, contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales; la respuesta de fs. 846 a 849; el Auto de fs. 850 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y: CONSIDERANDO I: I.1 Antecedentes del proceso I.1.1 Sentencia

Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido  Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 15 de 2 de diciembre de 2008 de fs. 815 a 818, declarando improbada la demanda de fs. 82 a 85 vta., manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007. I.1.2 Auto de Vista

Interpuesto el recurso de apelación por la empresa Planta Industrial Don Guillermo Ltda., (fs. 822 a 825), mediante Auto de Vista Nº 390 39 0 de 10 de septiembre de 2009, cursante a fs. 836 a 838, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, confirmó en todas sus partes la Sentencia de fs. 815 a 818, dictada por el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, dejando firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSCDTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007. Con costas. Dicha resolución motivó el recurso de nulidad y/o casación en el fondo, cursante a fs. 842 a 844, interpuesto por Félix Flores Gómez, el que fue resuelto por  Auto Supremo Nº 369 de 4 de agosto de 2010, pronunciado por la Sala Social y  Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia; sin embargo, como emergencia de la interposición de una acción de Amparo Constitucional por la  Administración Tributaria, la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia de Chuquisaca, a través del Auto Nº 122/2011, concedió la tutela solicitada

y en consecuencia anuló el Auto Supremo Nº 369 correspondiente a la Sala Social y  Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia. En cumplimiento de la Resolución Nº 122/2011 la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Liquidador, emitió nueva resolución resolviendo el recurso de casación deducido, mediante el Auto Supremo Nº 30/2012 de 23 de abril. En relación con lo anterior, la Administración Tributaria dedujo nueva acción de amparo constitucional solicitando la concesión de la tutela y la anulación del Auto Supremo referido, acción de amparo cuya tutela fue denegada a través del Auto Nº 235/12, pronunciado por la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca. Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal Constitucional Plurinacional, en grado de revisión, emitió la Sentencia Constitucional Nº 1046/2013 de 27 de junio de 2013, revocando la Resolución Nº 235/12 pronunciada por la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, y concediendo la tutela solicitada, anulando el Auto Supremo Nº 30/2012 y disponiendo en consecuencia que se dicte uno nuevo de acuerdo con los alcances que señala la misma. Mereciendo en consecuencia el Auto Supremo Nº 093/2014 de 25 de abril emitido por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Liquidador, empero la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca constituido en Tribunal de Garantías, mediante Auto Nº 248/2015 de 15 de julio resolvió declarar probada la queja, en cuya consecuencia dispuso dejar sin efecto el Auto Supremo Nº 093/2014 de 25 de abril, para que de manera inmediata se dicte uno nuevo cumpliendo lo señalado en la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 1046/2013 de 27 de junio. Por lo precedentemente relacionado, debiendo este Supremo Tribunal de Justicia emitir nueva resolución, pasa a examinar los antecedentes del recurso de casación deducido por la Empresa demandante. I.2 Motivos del recurso de casación

 Acusó la errónea interpretación de la naturaleza jurídica de los contratos de cooperación agro-industrial, suscritos entre la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., los cañeros y las asociaciones que los aglutinan, porque el objeto de su relación contractual, constituiría la cooperación agroindustrial, es decir, la unificación de esfuerzos para llegar al producto terminado (azúcar), a partir de cuya venta (hecho generador del tributo), se deducen las obligaciones formal-tributarias establecidas en la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria y sus reglamentos. Refirió que el art. 510 del Código Civil (CC) como la jurisprudencia sentada en los Autos Supremos Nº 20 de 10 de junio de 2002, Nº 205 de 11 de septiembre de 1992 y Nº 167 de 9 de abril de 2002 determinarían que al interpretar los contratos se debe buscar cual ha sido la intención de las partes y no limitarse al sentido literal de las palabras. Señaló también que de acuerdo con el art. 1 de la Ley Nº 843 y del art. primero del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), constituye un impuesto directo, el mismo que grava el consumo de bienes o servicios

y no así la producción; agrega que tratándose de contratos referidos a la producción industrial de azúcar, no pueden ser objeto de aplicación del IVA. Indicó que el Auto de Vista recurrido al establecer que los contratos civiles no son oponibles al SIN contraviene el art. 14 del Código Tributario (CT) Ley Nº 2492, porque no puede ser aplicable al caso, toda vez que el contrato versa sobre cooperación entre el sector agrícola cañero y agroindustrial azucarero, consiguientemente no se pude calificar a estos contratos como prestación de servicios constituyendo un abuso tributario. Denunció que constituye una arbitrariedad, cuanto ilegal la determinación de tributos omitidos, sobre base presunta, cuando se presentó oportunamente la documentación requerida para la determinación sobre base cierta conforme cursa en obrados de fs. 39 a 70, 108 a 175, 181 a 212, 284, 328 a 346 y 635 a 794. Sosteniendo al respecto, que los fallos recurridos no brindaron ninguna razón legal y se pronunciaron haciendo caso omiso de los extremos fácticos y legales, arribando a conclusiones jurídicamente inadmisibles. Petitorio

Concluyó solicitando la nulidad de la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007 de fs. 1 a 11, sin lugar al pago de cargo tributario por ilegal. CONSIDERANDO II: II.1 Fundamentos jurídicos del fallo

Que a mérito de estos antecedentes, revisado minuciosamente el recurso de nulidad y/o casación en el fondo, corresponde resolver el mismo de acuerdo a las siguientes consideraciones: Revisados los antecedentes adjuntados durante la tramitación del proceso, se evidencia que la Administración Tributaria, en este caso, la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales Santa Cruz, emitió la Vista de Cargo Nº 7907-0004000254-0009/2007 de 12 de marzo de 2007, contra la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en la que se estableció una deuda tributaria de UFV´s 1.605.526 correspondiente a los periodos septiembre y octubre de la gestión 2003, por concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto al Consumo Especifico (ICE), donde en base al art. 98 de la Ley Nº 2492, se le concedió 30 días improrrogables a partir de su legal notificación con la indicada Vista de Cargo, para formular sus descargos y presentar pruebas referidas al efecto en las dependencias de la Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz, notificación realizada el 20 de marzo de 2007 (fs. 580) Como consecuencia de esta conminatoria, la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales Santa Cruz, emitió la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de fecha 14 de junio, contra el contribuyente Planta Industrial Don Guillermo Ltda., por los periodos fiscales septiembre y octubre 2003, estableciéndose un monto de UFV ’ s 2.237.597 equivalentes a Bs. 2.744.681 a la fecha de la emisión de dicha resolución, habiendo sido notificado el contribuyente el 15 de junio de 2007, Resolución que fue impugnada vía proceso contencioso tributario, el 29 de junio de 2007 (fs. 82 a 85

vta.) por Félix Flores Gómez, en representación de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda. En ese contexto, el punto que trae como controversia es la determinación sobre si los hechos descritos por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa como generadores de tributos, se constituyen en prestación de servicios y por lo tanto gravados impositivamente, conforme sostiene el SIN, o por el contrario, se trata de una cooperación agroindustrial de producción y transformación de caña de azúcar (maquila), por lo tanto no se encuentran sujetos a obligaciones impositivas.  Al respecto, debe entenderse que el hecho generador es el acto jurídico tipificado previamente en la ley, en cuanto al indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria, entendiéndose por obligación tributaria al vínculo jurídico que nace de un hecho, acto o situación, al cual la ley vincula la obligación del particular (persona física o  jurídica) de pagar una prestación pecuniaria; dicha ley tiene su fundamento en la potestad soberana del Estado, que acuerda a éste el derecho de imposición y de coerción. Bajo estos antecedentes, se evidencia que mediante los convenios de cooperación para la transformación de caña de azúcar entre la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., y la Asociación Cruceña de cañeros, Agropecuarios Integrados del Centro Agroince, Asociación de Cañeros Santa Martha, Asociación Agropecuaria Guapay, Asociación 20 de abril de Cañeros Asociados del Oriente, Asociación de Independientes y otros, documentos de fecha 12, 15 y 16 de abril de 2003, se suscribió convenios de cooperación para la producción y transformación de caña de azúcar, donde los productores de caña se comprometieron a entregar la materia prima para que la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., la procese de modo que se obtenga un producto final; conviniendo que de tal producto, le corresponderá a los cañeros el 57.20%, siendo de propiedad del Ingenio la diferencia entre el azúcar real producido y el azúcar de propiedad del productor cañero.  Ahora bien en términos tributarios generales, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), es un impuesto plurifásico, no acumulativo e indirecto que grava las ventas de bienes muebles, situados en el territorio nacional, a los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación cualquiera fuere su naturaleza que, tiene que ser abonado por las personas, en cada una de las etapas del proceso económico, en proporción al valor agregado del producto. El art. 1 de la Ley Nº 843 establece que, se crea el IVA que se aplicará sobre: "b) Los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación;" 

El art. 3 de la misma norma instituye a los sujetos pasivos del impuesto a quienes: "d) Realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza; (...) Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes." 

Por su parte el art. 4 del mismo cuerpo legal establece que, el hecho imponible se perfeccionará: "b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior."   Art. 5 de la Ley Nº 843.- "Constituye la base imponible el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente."   Art. 7 de la Ley Nº 843.- "A los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación a que hacen referencia los arts. 5° y 6°, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicará la alícuota establecida en el art. 15°." . En dicho sentido la doctrina jurídica contemporánea establece que: "la prestación constituye el objeto o contenido de un deber jurídico... En nuestros tiempos, prestar significa tanto dar, como hacer o no hacer." (Enciclopedia Jurídica

Omeba). Entendiéndose como hecho generador el acto jurídico tipificado previamente en la ley, en cuanto al indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria. Entendiéndose por obligación tributaria como el vínculo jurídico que nace de un hecho, acto o situación, al cual la ley vincula la obligación del particular (persona física o jurídica) de pagar una prestación pecuniaria. Dicha ley tiene su fundamento en la potestad soberana del Estado, que acuerda a éste el derecho de imposición y de coerción. El hecho generador va unido siempre al nacimiento de obligación tributaria y los elementos de la obligación tributaria son: sujeto activo, sujeto pasivo, el objeto (prestación pecuniaria) y el presupuesto de hecho (que es el hecho imponible). Entonces podemos concluir que, la realidad económica de la transacción efectuada, se enmarca y cumple con los presupuestos establecidos en la norma específica, por tanto la el servicio realizado por la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., es de 42.80% de la producción de azúcar, siendo este un servicio no facturado y por ende no declarado y menos cancelado, pues el hecho de recibir caña, procesarla y no recibir una parte del producto como dación en pago constituye una prestación de servicios, puesto que evidentemente, por el tenor de los convenios, así como de la interpretación de la realidad económica, se concluye que en la especie se han cumplido con las circunstancias materiales previstas por ley; es decir, que plasman una prestación de servicios. Corresponde puntualizar además que, si bien el Estado Boliviano mediante DS Nº 27800 de 21 de octubre de 2004, reconoció que en Bolivia los ingenios azucareros desde el año 1986 vienen trabajando bajo un sistema denominado “Cooperación entre el sector agrícola cañero UNAGRO industrial azucarero" , por lo que a través de dicha disposición normó el sistema de cooperación entre el sector agrícola-cañero y agroindustrial azucarero, como un incentivo a la actividad agrícola y agroindustrial nacional, en ese sentido también, se emitió el DS

Nº 28404 de 21 de octubre de 2005, el que de manera clara y específica, al fundamentar en su parte considerativa, señaló que “(...) para evitar distorsiones en el Sistema Tributario, así como interpretaciones erróneas sobre su alcance y aplicación es necesario modificar el Decreto Supremo N°27800. "(sic), habiendo determinado en su art. Único.- “I.- Se modifica el Artículo 2 del Decreto Supremo 27800 de 21 de octubre de 2004, de la siguiente manera: Artículo 2.- (Autorización) Se autoriza al sector agrícola-cañero, en forma individual o a través de sus respectivas organizaciones gremiales y, al sector agroindustrial azucarero suscribir convenios de cooperación en los procesos agroindustriales de producción y transformación de caña de azúcar, como un sistema de cooperación en los siguientes términos: Se celebrará convenios de cooperación cuando el productor agrícola cañero se obligue a suministrar materia prima al procesador o agroindustrial, con el derecho de participar en las proporciones que convengan, sobre él o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a las que el procesador o agroindustrial-azucarero retenga para sí. Esta relación no supone la pérdida del derecho propietario por parte del agricultor cañero."  (sic); empero dicha normativa

fue inaplicada por el SIN en el caso de autos a tiempo de emitir la Resolución Determinativa, bajo el razonamiento acertado que se tratan de disposiciones que fueron promulgadas en fecha posterior a los periodos fiscalizados, resultando las normas antes señaladas inaplicables, en mérito a lo establecido por el art. 3 de la Ley Nº 2492 que establece: “Las normas tributarias regirán  a partir de su publicación oficial o desde la fecha que ellas determines, siempre que hubiera publicación previa.” 

Por lo manifestado, se concluye que al haber concluido el Tribunal de Alzada, que para el caso de análisis acaeció el hecho generador, quedando evidente que existió una prestación de servicios de parte del contribuyente a favor de los sectores cañeros, ya que se cumplieron con los requisitos contemplados por la ley para la celebración de contratos de prestación de servicios; observándose que, el Tribunal de Alzada no vulneró ni transgredió la normativa señalada por la parte recurrente en cuanto a este punto. En cuanto al reclamo de la determinación de supuestos tributos omitidos sobre base presunta a pesar que se proporcionó oportunamente la información suficiente requerida se debe considerar lo siguiente: El art. 42 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, establece: " Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar".

Por otra parte, cabe aclarar que existen dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 de la Ley Nº 2492, que señala: "La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con

el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación".

 A su vez, el art. 44 del Código Tributario, establece los casos en los que la  Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, al disponer: "La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo.” 

Continuando con lo manifestado, el art. 45 del Código Tributario dispone:

 “(Medios para la Determinación Sobre Base Presunta).I. Cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente: 1. Aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud. 2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios. 3. Valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.” 

Respecto de la Determinación realizada por el Servicio de Impuestos Nacionales sobre base presunta, por ventas supuestamente no declaradas por la prestación de servicios en el procesamiento de caña de propiedad de terceros, se evidencia que la Administración Tributaria, habiendo requerido documentos mediante Acta de requerimiento de información Nº 81593, el contribuyente hizo entrega de documentación en fecha 12 y 18 de abril de 2006 de manera parcial, al haberse omitido la entrega de kardex, diarios y reportes de producción firmados y sellados, conforme se advierte en las Actas de recepción de documentación, incumpliendo de tal manera con la entrega de toda la información y documentación requerida, en mérito a ello correctamente al Administración Tributaria aplico el método de determinación sobre base presunta en virtud a la normativa señalada precedentemente. Bajo estas premisas, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso, corresponde dar aplicación a los arts. 271.2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso de Autos por las normas permisivas contenidas en los arts. 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003. POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm., Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el art. 184.1 de la Constitución Política del Estado y el art. 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 842 a 844 interpuesto por Félix Flores Gómez, en representación legal de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en su calidad de Gerente General, contra el Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 de fs. 836 a 838 vta., pronunciado por la Sala

Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, Con costas. Regístrese, notifíquese y devuélvase.