Teoria Contable (Chaves, Pahlen Acuña)

O svaldo A. C haves R icardo P. D ealecsandris

H éctor C hyrikins R icardo J.M. P ahlen A cuíña

Juan C arlos V iecas

Teoría CoNTAbÍE

BEDISISnSS fnflCCHI BUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF

950-537-422-4 Todos los derechos reservados Hecho el depósito que marca la ley 11.723 MACCHI GRUPO EDITOR S.A. 1998 © by EDICIONES .MACCHI Córdoba 2015-(1120) Tel. y Fax (54-1) 961-8355 Alsina 1535/37-(1088) Tel. (54-1) 375-1195 (líneas rotativas) Fax (54-1) 375-1870 Buenos Aires - Argentina http;//www.macchi.com E-Mail;[email protected]

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EMPRESA ADHERIDA A LA CAMARA ARGENTINA DEL LIBRO

PROLOGO Una nueva obra se da a conocer con el auspicio de la Facultad de C ien­ cias Económicas de .la Universidad de Buenos Aires. En mi carácter de deca­ no de la Facultad, esto me llena de satisfacción por diversos motivos. Por una parte, la obra que estoy prologando ha sido escnta por cinco pro­ fesores titulares de esta casa, con una rica y dilatada trayectoria docente, y con los que he com partido, a lo largo de los años, tanto la vocación por las aulas como la inquietud perm anente por el perfeccionam iento del sistema universi­ tario. En segundo térm ino, la obra versa sobre una de las asignaturas cuyo con­ tenido es original del plan de estudios 1997. Se trata de Teoría C ontable, dis­ ciplina aún .joven y en continuo proceso de evolución. Por esto deben valorar­ se especialmente el esfuerzo intelectual y el equilibrio puestos de manifiesto por los autores para consensuar la exposición de sus concepciones, de m anera tal que lleguen al lector en forma arm ónicá, clara, ordenada y de fácil lectura, y, al mismo tiem po, con un elevado nivel propio del ámbito universitario. Por último, se pone a disposición de quienes desean cursar carreras afi­ nes con los sistem as de información patrimonial y para la tom a de decisiones una obra ordenada y actualizada que constituirá, a no dudarlo, un valioso aporte, tanto para la comunidad universitaria como para quienes se vinculan al quehacer empresario. Esto conform a, en consecuencia, un nuevo eslabón del proceso de inserción de la Universidad en la comunidad y de contribución de la misma a satisfacer los requisitos de la sociedad. Buenos Aires, noviem bre de 1997

Prof. Dr. R odolfo H. P erez

DR. JUAN CARLOS VIEGAS — Contador Público (UM) — Profesor titular en las facultades de Ciencias Económicas de las universidades de Buenos Aires y de Morón, y de San Martin en la Escuela de Economía y Negocios. — Profesor titular de Contabilidad Superior y Auditoría en la carrera de posgrado de especialización en Sindicatura Concursal de las universidades de Buenos Aires, del Nordeste y de Salta. — Vicepresidente 2do. del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ca­ pital Federal. A ctuación com o funcionario en organism os nacionales —- Secretario-académico de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. — Ex secretario de posgrado de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA. — Integrante del registro de expertos de la CONEAU —Comisión Nacional de Evalua­ ción y Acreditación Universitaria del Ministerio de Cultura y Educación de la Nación—. — Ex subsecretario de Estado del Ministerio de Cultura y Educación y del Ministerio de Salud de la Nación. A ctuación en o rg an ism o s técnicos de la profesión — Integrante de la Comisión de Educación de la Asociación Interamericana de Con­ tabilidad (AlC). — Integrante de la Comisión de Contabilidad del GIMCEA: Armonización de Normas de Contabilidad. — Consejero del Instituto Técnico de Contadores Públicos de la Federación Argenti­ na de Graduados en Ciencias Económicas y ex presidente. C oautor de los sig u ien tes libros — Práctica profesional del contador. — Contabilidad, presente y futuro. — Autor de numerosos trabajos de investigación de su especialidad. — Integrante del consejo editor de la Revista Regional de Contabilidad de Rio Gran­ de do Sul — Porto Alegre, Brasil—. — Director de publicaciones del área contable de Ediciones Macchi.

INDICE GENERAL UNIDRD I

Lfl CONTflBILIDfiD V SUS OBJ€TIVOS CAPITULO 1

Lfl fla iV ID flD €CONOMICfl: LOS €NT€S, Lfl HflCI€NDfl, LñS O flG flN lZflC IO N eS 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

Entes .!.............................................................................................................. La haciejida y las organizaciones..................................................................... Clasificación de las organizaciones................................................................... Patrimonio y capital..........................................................................................

3 4 8 12

1.4.1. Introducción............................................................................................ 1.4.2. Patrimonio. Concepto............................................................................ 1.4.3. Capital. Concepto..................................................................................

12 13 14

1.5. Bienes económicos y recursos.........................................................................

15

1.5.1. Introducción............................................................................................ 1.5.2. Clasificación............................................................................................

15 16

Patrimonio n e to ................................................................................................ Composición del patrimonio............................................................................. Fuentes de financiación.................................................................................... Igualdad contable básica...................................................................................

17 18 20 22

1.6. 1.7. 1.8. 1.9.

TEORIA CONTABLE

XXXII CAPÍTULO 2

SISTeMfl D€ iNFOn/V\nCION CONTííBL€ 2.1. La estructura administrativa y sus procesos.....................................................

23

2.1.1. Introducción....................... 2.1.2. El planeamiento....................................................................................... 2.1.3. La gestión................................................................................................ 2.1.4. El control..................................................................................................

23 25 26 26

El control de gestión .......................................................................................... El control presupuestario................................................................................... La información: aspecto clave para tomar decisiones..................................... Contabilidad........................................................................................................

28 28 29 31

2.5.1. Concepto y definiciones..........................................................................

31

a) Escuela anglosajona............ ................................................................ b) Doctrina europeo-continental............................................................. c) Opiniones de autores argentinos........................................................

32 34 36

2.5.2. Ciencia. Técnica. Arte. Tecnología,.......................................................

38

a) Ciencia........................................ j........................................................ b) Técnica................................................................................................. c) A rte...................................................................................................... d) Tecnología...................................;....................................................... e) Conclusión...........................................................................................

38 40 40 41 42

2.6. Evolución histórica de la contabilidad...............................................................

43

2'6,1. La contabilidad en el mundo antiguo..................................................... 2 .6 .2 . contabilidad en Grecia y R om a.......................................... 2.6.3. La contabilidad con identidad propia..................................................... 2.6.4. Conclusiones............................................................................................

43 45 45 47

2.7. La contabilidad como subsistema de información. Su utilidad........................

48

2.2. 2.3. 2.4. 2.5.

INDICE GENERAL

XXXIII U N ID R D il

Lñ IN F O R M ñ C IO N CONTRí3L€ CAPITULO 3

c n ñ fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.

Usuarios: distintas clases. Sus requerimientos................................................... Características y requisitos de la información contable. Evolución doctrinaria Distintos tipos de informes contables................................................................ Terminología contable.........................................................................................

53 55 59 60

CAPITULO 4

INFORMACION CONTHBLC PATRIMONIAL 4.1. Estados contables. Concepto. Estados contables básicos................................. 4.2. Balance general o estado de situación patrimonial. Concepto. Contenido. Clasificación de las partidas. O rdenam iento..................................................... 4.3. Estado de resultados. Concepto. Contenido. Clasificación de las partidas. Ordenamiento....................................................................................................... 4.4. Estado de evolución del patrimonio neto. Concepto. C ontenido.................... 4.5. Estado, de origen y aplicación defondos. Concepto. Contenido.................... 4.6. Notas a los estados contables.............................................................................

51 65 68 73 75 77

CAPITULO 5

INFORMACION CONTABL6 D6 GCSTION 5.1. Los informes contables........................................................................................ 5.2. Presupuesto y control presupuestario................................................................. 5.2.1. 5.2.2. 5.2.3. 5.2.4. 5.2.5.

¿Por qué es necesario el presupuesto en la em presa?.......................... Posibilidades de definir correctamente un presupuesto......................... Diferentes tipos de presupuestos............................................................. Proceso de planeamiento.......................................................................... Elementos a considerar para la presupuestación...................................

79 83 84 84 85 85 86

TEORIA CONTABLE

XXXIV

5.2.6. Pasos para la confección de un presupuesto....................................... 5.2.7. Control presupuestario........................................................................... 5.3. El análisis de los costos y la toma de decisiones............................................ 5.3.1. Introducción............................................................................................. 5.3.2. ¿Que son los costos?.............................................................................. 5.3.3. La clasificación de los costos................................................................

87 88 89^ 89 90 92

a) Clasificación de los costos en función de su identificación con el producto.............................................................................................. 92 b) Clasificación de los costos en función de su variabilidad respecto de la producción................................................................................ 94 c) Clasificación funcional de los costos sobre la base de las actividades a las que se destinan.......................................................................... 96 5.3.4. Los métodos de costeo........................................................................... 5.3.5. Herramientas para tomar decisiones referidas a los costos.................

98 99

5.4. Información proyectada..................................................................................... 102 5,4,1.

Usuarios de la información proyectada.............................................. 103

U N io n o III

€L PROCESO CONTRBL6 V Lfi €S TR U aU R fl P D T R IM O N m i V D€ R€SULTRDOS CnPlTULO 6

MODELOS CONTnSL€S 6.1. Conceptos básicos.............................................................................................. 107 6.2. Parámetros que intervienen en la determinación de los diferentes modelos contables.............................................................................................................. 108 a) La unidad de m edida..................................................................................... 108 b) El capital a mantener..................................................................................... 109 c) El criterio de valuación aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio 109 6.3. Diferencias entre modelos y prácticas contables............................................ 109

INDICE GENERAL

XXXV CAPITULO 7

in UNIDAD D€ M €D ID fl 7.1. Introducción....................................................................................................... 111 7.2. Inflación y deflación.......................................................................................... 112 7.2.1. 7.2.2. 7.2.3. 7.2.4. 7.2.5.

Concepto y forma de cuantificarlas...................................................... Indices de precios. Características........................................................ Indices disponibles en nuestro país....................................................... Los índices se refieren a períodos y no a un día dado....................... Forma de calcular los cambios en el nivel de precios..........................

112 113 115 116 117

7.3. Efectos de la inflación (deflación) sobre los informes contables confeccionados sin tomarla en cuenta........................................................................................ 118 7.3.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas.............................................. 7.3.2. Distorsiones en los totales de los estados contables............................ 7.3.3. Distorsión en los resultados de venta ................................................... 7.3.4. Distorsión en los cargos por amortizaciones........................................ 7.3.5. Distorsión en las comparaciones.......:............ ......... ::...........;............ 7.3.6. El resultado por e.xposición a la inflación............................................

119 121 121 122 123 123

7.4. El ajuste integral: concepto y objetivos............................................................ 125 7.5. Mecanismo general de reexpresión................................................................. 128 7.5.1. Determinación de las fechas de origen................................................. 128 7.5.2. Reexpresión de losimportes originales................................................. 129 7.5.3. Ejemplos de reexpresión........................................................................ 133 7.6. Reexpresión de importes que surgen por suma o resta de otras partidas..... 135 7.7. Clasificación de las partidas según su exposición a la inflación.................... 138 7.7.1. Partidas monetarias y no monetarias.................................................... 138 7.7.2. El resultado por exposición a la inflación............................................ 139

C flPITUlO 8

€L CAPITAL A MANTCNCR 8.1. Introducción....................................................................................................... 143 8.2. Mantenimiento del capital financiero................................................................ 145 8.3. Mantenimiento del capital físico........................................................................ 149

TEORIA CONTABLE

XXXVI

8.4. Ejemplo de aplicación......................................................................................... 152 a) Estados contables conforme al criterio de capital financiero..................... 152 b) Estados contables conforme al criterio de capital fisico............................. 153 8.5. Ventajas y limitaciones del concepto de capital fisico.................................... 154

CRPITULO 9

LOS CRITERIOS DE VRLURCION 9.1. Concepto de costo.............................................................................................. 157 9.1.1. Costo de adquisición................................................................................ 157 9.1.2. Costo de producción................................................................................ 161 9.2. Los valores corrientes.......................................................................................... 162 9.2.1. Introducción............................................................................................... 162 9.2.2. Concepto de valor corriente.................................................................... 163 a) b) c) d) e) f)

Valor nomina!....................................................................................... Valor neto de realización .................................................................... Costo de reposición o de reproducción........................................... Valor actual....... .................................. ;.V........................ ................... Valor patrimonial proporcional........................................................... Valuaciones técnicas............................................................................

163 163 164 165 165 165

9.3. Los criterios de valuación aplicables según los diferentes momentos en que puede practicarse la valuación............................................................................ 166 9.3.1. Valuación de los bienes que se incorporan por ap o rtes...................... 166 9.3.2. Valuación de los bienes que se incorporan por compra o propia producción................................................................................................. 167 9.3.3. Valuación al cierre de ejercicio .............................................................. 168 a) Las posturas doctrinarias...................................................................... b) El valor limite de los activos................................................................ c) Los criterios de valuación al cierre de ejercicio................................ d) La asignación del resultado entre ejercicios.......................................

168 168 170 173

9.3.4. Valuación a la disolución de la com pañía............................................. 174

XXXVII

INDICE GENERAL CAPITULO 10

LOS M O D €LO S CONTflSL€S V SU AM BITO D€ APLICñCION 10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y valuación al costo histórico............................................................................ 178 10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ d) Valuación de activos al cierre de ejercicio..................................... e) Actitud ante la inflación...................................................... ;........... f) Sintesis de los criterios de valuación aplicados en este modelo ...

178 178 179 180 182 182

10.1.2. Estados contables resultantes...................... 182 10.1.3. Ambito de aplicación........................................................................... 183 10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valuación al costo histórico...........................................................;........................................ 185 1 10.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse én el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . e) Reconocimiento de la inflación.......................................................

185 185 185 186 187

10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 188 10.2.3. Comparación con el modelo anterior................................................. 189 10.2.4. Ambito de aplicación........................................................................... 190 10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valores corrientes....................................................................................

191

10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio........... c) Reconocimiento de ingresos........................................................... d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. e) Reconocimiento de la inflación.......................................................

192 192 192 194 194

10.3.2. Comparación con el modeloanterior................................................... 197 10.3.3. Ambito de aplicación........................................................................... 198

XXXVIII

TEORIA CONTABLE

10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y valores corrientes.............................................................................................. 198 10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199 a) Capital a mantener.......................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos........................................................... d) Valuación de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . e) Reconocimiento de la inflación...................................................... 0 Presentación de los estados contables............................................

199 199 199 200 201 201

10.4.2. Comparación con el modelo anterior................................................. 203 10.4.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 203 10.5. Modelos que combinan capital físico, moneda no ajustada por inflación y valores corrientes.............................................................................................. 204 10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204 a) Capital a mantener.......................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... d) .Actitud ante la inflación......................... ........ ............. :........ ....... e) Valuación de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia .

204 205 205 205 205

10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 206 10.5.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 206 10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207

U N ID ñD IV

ReCONOCI/Vll€NTO CONTfll3L€ D€ IfíS

vnRmcioN€s pRiRiMONmies CRPITULO ^ ^

€ f € a O D€ LflS OP€RnCION6S 11,1.

Introducción.................................................................................................... 211 11,1,1.

Sistemas contables y otros sistemas de información..................... 211 11.1.1.1. Sistemas de información contable.................................... 212 11.1.1.2. Información generada por sistemas no contables........... 214

INDICE GENERAL

XXXIX

11.1.2. Profundización del concepto de patrimonio..................................... 216 11.1.3. Personas jurídicas................................................................................ 221 11.1.3.1. Concepto y clasificación................................................... 221 11.1.3.2. Distintos tipos ........................................................... ........ 224 11.1.4. Sociedades anónimas: su constitución y capital............................... 226 11.2. Variaciones patrimoniales................................................................................ 231 11.2.1. 11,2,21 11.2.3. 11.2.4.

Concepto y clasificación.................................................................... Variaciones permutativas por cambios de activos............................ Formalización de las ventas............................................................... Mecánica del impuesto al valor agregado (IVA)...............................

234 235 238 241

11.2.4.1. Condiciones de inscripción frente al IVA........................ 243 11.2.4.2. Variaciones permutativas. El crédito fiscal IVA............... 248 11.2.5. Variaciones permutativas en las que intervienen pasivos................. 11.2.6. Variaciones permutativas por venta de bienes por el mismo precio de co sto .................................................................................................... 11.2.7. Variaciones permutativas: presentación de la declaración mensual del IVA................................................................................................. 11.2.8. Variaciónes modificativas: los resultados.......................................... 11.2.9. A qué se l!am.a ganancia, cómo se la determina y con qué frecuencia .. 11.2.10. El personal en relación de dependencia y las variaciones patrimoniales que origina................................................................... 11.2.11. Variaciones patrimoniales originadas en alquileres.......................... 11.2.12. Honorarios y variaciones patrimoniales............................................ 11.2.13. Otros servicios.................................................................................. t. 11.2.14. Los intereses financieros y las variaciones patrimoniales................ 11.2.15. Costo de ventas y variaciones patrimoniales...................................

249 254 257 259 263 269 274 276 277 277 279

11.3. Las variaciones patrimoniales en el sector gubernamental ........................... 281 11.3.1. Introducción. Estructura política de la Nación................................. 281 11.3.2. El sector público.................................................................................. 288 11.3.3. La ley de administración financiera................................................... 296 a) Vinculadas con el proceso presupuestario................................... 298 b) Vinculadas con el crédito público.........,....................................... 299 c) Vinculadas con el sistema de contabilidad gubernamental.......... 299 11.3.4. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en el sector público...................................................................................... 302

TÉORIA CONTABLE

XL CAPITULO 12

INC€ñTIDUMÍ3ñ€, CONTING€NCmS € INFORMACION CONTABLC 12.1. Emisión de estados contables e incertidumbre............................................... 311 12.2. Acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio......................................... 312 12.3. Contingencias.................................................................................................... 314 12.3.1. 12.3.2. 12.3.3. 12.3.4.

Concepto y clases................................................................................ Factores que determinan su tratamiento contable............................ Las contingencias negativas y la información contable ................... Las contingencias positivas y la información contable....................

314 315 316 319

U N ID A D V

n s p e a o s LGontes v pROF€siONñL€s D€ NORMfiS CONTRBL€S

lrs

CAPITULO 13

SISTCMAS D€ INFORMACION CONTABLC 13,1.

Introducción.................................................................................................... 323 13.1.1. El subsistema de presupuesto............................................................. 13.1.2. El subsistema de registros contables.................................................. 13.1.3. El subsistema de información gerencial............................................. 13.1.4. El plan y el manual de cuentas.......................................................... 13.1.5. Base de datos contable........................................................................ 13.1.6. Los informes contables obligatorios y voluntarios............................

326 327 327 328 328 328

INDICE GENERAL

XLI CAPITULO 14

PñOC€SO p n ñ ñ €L R € C 0 N 0 C IM I€ N T 0 y FORMULRCION D6 LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D€ LOS eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS 14,1- Informes contables y estados contables básicos............................................... 332 14.2. Fuentes y características..................................................................................... 335 14.3. Antecedentes y fuentes que fundan unanorma contable.................................. 335 14.3.1. Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lógico, con consenso................................................................................................ 14.3.2. Normas dictadas por organismos del Estado, con autoridad para imponerlas.............................................................................................. 14.3.3. Pronunciamientos de la profesión, seleccionados por los organismos profesionales con competencia para dictar y hacer cumplir la norma . 14.3.4. Dinámica de cambios en los mercados, que demandan información útil y flexible.......................................................................................... 14.3.5. Experiencia de los usuarios —emisores y receptores— de los estados contables................................................................................................ 14.3.6. Formas de ordenamiento jurídico y económico nacional, regional e internacional.......................................................................................... 14.3.7. La globalización económica,, las normas y recomendaciones internacionales..............................................................................'........

336 337 337 338 339 339 340

CAPITULO 15

NORMRS L€GRL€S RRG6NTINRS 15.1. Inspección General de Justicia. Dirección General de Personas Jurídicas ... 344 15.1.1. 15.1.2. 15.1.3. 15.1.4. 15.1.5.

Competencia......................................................................................... Funciones............................................................................................... Función de fiscalización........................................................................ Sanciones............................................................................................... Funcionarios..........................................................................................

344 345 347 348 348

15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 349 15.3. Comisión Nacional de Valores........................................................................... 351 15.3.1. 15.3.2. 15.3.3. 15.3.4.

Autoridades............................................................................................ Funciones............................................................................................... Sanciones............................................................................................... Bolsas o mercados decomercio...................

351 352 352 353

TEORIA CONTABLE

XLII

15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353 15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta pública.................................................................................................. 15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 15.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 15.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 15.4.5. Sanción a los agentes de bolsa..........................................................

353 354 354 354 354

15.5. Banco Central de la República Argentina....................................................... 355 15.5.1. Funciones............................................................................................ 15.5.2. Funcionarios........................................................................................ 15.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 15.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 15.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 15.5.6. Sanciones............................................................................................

355 355 355 356 356 356

15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, según su forma jurídica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357 15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nación...................................... 357 a) Funciones........................................................................................ 358 b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S 15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358 15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0 15.6.4. Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual......................... 361 a) Sociedades cooperativas................................................................ 362 b) Entidades mutuales......................................................................... 363

CAPITULO 16

o ñ o n N iz n c io N d € m p ñ O f€ s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s T€CNICOS D€ €STUDIO €N Lfl flRG€NTINfi 16.1. Consejos profesionales de ciencias económicas............................................ 366 16.1.1. Caracteristicas.................................................... 366 16.1.2. .Misión ....'............................................................................................. 366 16,.!,3. Tribunal de disciplina......................................................................... 367 16.2. Colegios dé graduados en ciencias económicas............................................ 368 16,2,1.

Caracteristicas.................................................................................. 368

XLIII

INDICE GENERAL

16.2.2. Misión................................................................................................. 369 16.2.3. Creación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas........ 369 16.3. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ... 370 16.3.1. Creación y misión........................ v.................................................... 370 16.3.2. Forma de gobierno............................................................................ 370 16.3.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371 16.4. Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas..................... 371 16.4.1. Creación y misión............................................................................... 371 16.4.2. Forma de gobierno............................................................................. 371 16.4.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371 16.5. Organismos de estudios técnicos..................................................................... 372 16.5.1. Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP)............................. 372 a) Creación y misión.......................................................................... 372 b) Objetivos......................................................................................... 373 c) Opiniones emitidas por el ITCP.................................................... 374 16.5.2. Centro de Estudios Cientificos y Técnicos (CEC y T)....................... 375 a) b) c) d) e)

Creación y misión................................................... '....................... Objetivos......................................................................................... Dictado de normas profesionales.................................................. Procesos para la emisión de las resoluciones técnicas................. Resoluciones técnicas aprobadas por la Federación....................

375 376 376 377 377

16.5.3. Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoria (CENC y A )......................................................................................... 378 a) Creación y organismo del cual depende....................................... 378 b) Objetivos y funciones..................................................................... 379

CAPITULO 17

NORMAS PROf€SIONRL6S €XTRnNJ€RnS € INT€RNnCIONRL€S 17.1. Organismos profesionales de los países del Mercosur................................... 17.2. El M ercosur...................................................................................................... 17.3. El NAFTA......................................................................................................... 17.4. La Comunidad Económica Europea (CEE)..................................................... 17.5. Grupo de Integración del Mercosur, Contabilidad. Economía. Administración (GIMCEA)......................................................................................................... 17,5,1.

381 382 382 383 384

Organismos que integran el GIMCEA............................................ 384

XLIV

TEORIA CONTABLE 17.5.2. Características de las organizaciones profesionales del Mercosur ... 384 17.5.3. Comisiones técnicas............................................................................. 385 17.5.4. Comisión de Contabilidad y Auditoria............................................... 385 a) Conceptos que se encuentran armonizados.................................. 386 b) Conceptos armonizables en el corto plazo................................... 390 c) Conceptos armonizables en el largo plazo.................................... 392

17.5.5. Las normas del Mercosur y las normas internacionales de contabilidad.......................................................................................... 394 17,6. Organismos internacionales........................................................................... 395 17.6.1. Asociación Interamericana de Contabilidad (AlC)............................ 396 a) Creación y misión............................................................................ b) Paises miembros y organismos patrocinadores............................ c) Conferencias interamericanas......................................................... d) Area de investigación contable .......................................................

396 397 399 401

17.6.2. Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (lASC)............ 409 a) Creación y miembros....................................................................... b) Misión............................................................................................... c) Objetivo............................................................................................. d) Estructura operativa......................................................................... e) Procesos para la emisión de normas ........... ■ 0 Normas Internacionaíes deContabilidad.........................................

409 410 410 410 410 411

17.6.3. Federación Internacional de Contabilidad (IFAC)............................. 412 a) Creación y misión............................................................................ 412 b) La IFAC y los organismos internacionales.................................... 413 c) Actividades que realiza la IFAC....................................................... 413

Unidad i

Lo contabilidad v sus objetivos

Capítulo 1. Lq Qctividod económicQ: los e n te s, lo h aciendo, los o rg a n i­ zaciones.

Capítulo 2. Sistem a d e información contoble.

Copftuio 1

Lo Qctivíclod económico: los entes, lo hocíendo, los orgonízQcíones

1 ,1 . ENTES La palabrai“eat¿lproviene del latín y significa lo que es, existe o puede existir.

participio activo de “esse”, “ser”,

Por una parte hay entes naturales, que son las personas físicas o de existencia visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^ ^ Pero también existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos. Desde sus orígenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel de vida, por cuanto comprendió que, junto con otros hombres, a través de un trabajo grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la "órgarúzación es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas si­ tuaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asíüna'solución más satisfactoria a sus problemas. . /_ — Pero para lograr la solución a dichos problemas se requiere una cierta activi­ dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la acción admi­ nistrativa.

TEORIA CONTABLE

La “administración” significa gobierno o manejo de cosas o negocios; se administran la familia, una entidad cultural o religiosa, la justicia, un establecimiento comercial, etcétera.

Estos distintos entes no podrían alcanzar las finalidades propuestas sin que una parte de su acción administrativa sea orientada a la obtención y empleo de medios de carácter económico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, “la hacienda, encuadrada en la esfera económica del ente, consta de elementos materia­ les, de elementos personales y de la actividad o acción administrativa que en ella se desenvuelve, esto es, la administración económica” (').

1 ,2 . LA HACIENDA Y LAS ORGANIZACIONES “Las organizaciones, son ^stem as-socíales compuestos por individuos y grupos de individuos que, mediante la utilización de recursos, desarrollan un sistejTi.a_de_actividades interrelacjpnadas y coordinadas, para el logro de un objetivo común, dentro de un contexto con el que establecen una ^influencia récíproca.",^). Cabe agregar que los elementos de la organización precedentemente enumera­ dos son necesarios en todas ellas, cualquiera sea su tipo: una escuela, una tienda, un hospital, una cárcel, una asociación vecinal, una fábrica de papel, etcétera. Dicho conjunto de elementos identifica aquello a lo cual una parte de la doc­ trina denomina “hacienda”: es decir, la suma de los negocios o relaciones que deben ser administrados, y referidos a una persona o familia. Para una mayor ilustración se exponen a continuación los conceptos vertidos por algunos autores en relación con el concepto de “hacienda”. G iovanni M assa proporciona el siguiente concepto sobre hacienda:

“Un patrimonio bien determinado, una persona física o jurídica que dispone de él, y lo administra, una serie de actos y hechos que constituyen esa administración, todo eso afirma la existencia de un ente distinto de sus cosímiles".

(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Selección Contable, 1976. (2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones. Editorial Paidós, febrero de 1993.

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... Esto es lo que se denomina con la expresión genérica “hacienda”. Tales orga­ nismos, poseedores de vida propia, sujetos a las vicisitudes de la existencia dirigida por leyes constantes, como los organismos físicos, existen en número grande, podien­ do afirmarse que para cada individuo existe una haciervda, más o menos vasta, más o menos desarrollada. El profesor P ietro D ’A lvise también emitió un juicio similar sobre la hacien­ da, tomada en sentido administrativo. Según ese autor, cada persona, como también cualquier unión de personas o colectividad, tiene sus propios intereses, sus propias relaciones con otras personas o colectividades, sus propios negocios y acciones; en una palabra, su propia hacienda de la cual es sujeto. La expresión “hacienda” ha sido apreciada diversamente. Unos le dan un sen­ tido más restringido, asimilándola a la idea de fondo o empresa. Los franceses lla­ man a eso, respectivamente, “fond de commerce" y “nmison de commerce”. Las traducciones que se han querido dar al vocablo italiano “azienda" no sa­ tisfacen a la extensión del término: negocio, establecimiento y aun administración. “Negocio” significa trato mercantil, comercio, tráfico. No comprende, pues, la totalidad de las relaciones y hechos que caracterizan la hacienda. “Establecimiento” sirve mucho menos. Da siempre la idea de algo fijo y de hecho: en sentido común, es tomado como cosa establecida, y en lenguaje comercial e industrial significa edificio o parte, de edificio que se destina al ejercicio de una industria cualquiera. “Administración” tampoco conviene para traducir la hacienda. Administrar es, como vimos, gobernar, y administración corresponde exactamente al conjunto de medidas necesarias para la conservación y progreso de la sustancia. F abio B esta observa que la palabra “administración” fue aplicada sobre todo a los negocios públicos, como sinónimo de “hacienda”, pero pondera que, usualmente, se la emplea para señalar un grupo de personas que gobiernan determinada hacien­ da. Termina admitiendo que la palabra “administración” sirve para denotar la acción de administrar la cosa administrada y las personas que administran.

Ante ideas tan dispares de un mismo vocablo, preferimos, a falta de expresión vernácula, unívoca y precisa, conservar el término italiano “azienda”. Tampoco resulta satisfactoria la palabra portuguesa “fazenda”, propuesta en varias ocasiones, por tener en portugués otras significaciones susceptibles de crear confusiones. Sin embargo, el Primer Congreso Brasileño de Contabilidad recomendó el uso de la palabra “fazerida" como traducción conveniente de la palabra italiana “azienda”.

TEORIA CONTABLE La conceptuación clara de lo que sea “atienda” tiene para nosotros especial valor; por eso debemos dedicarle alguna atención. Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como ele­ mento intrínseco de la hacienda. De hecho, cómo distinguir el poseedor de lo poseído si aquél está contenido en éste. De ahí la distinción clara que debemos hacer entre la hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de máxima, en la organización de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en el sentido claramente expuesto por F abio B esta , en el pasaje transcripto de su obra. Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda “comprende un conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su ad­ ministración, con el fin de conseguir la conservación y aun el mejoramiento de los referidos elementos de producción. Estos constituyen una garantía para la provisión de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman el sujeto” C). Si insertamos el concepto de organización en el área económica, surge una for­ ma de organización que es la empresa. Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeri­ das por el tráfico mercantil. Las estructuras jurídicas de las mismas —hoy diferen­ ciadas y tipificadas como distintos entes— se formaron de acuerdo con dichas exi­ gencias, habiendo sido luego recogidas por la legislación positiva. En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse los orígenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la actividad mercantil y el desarrollo económico en el imperio requirieron la formación de sociedades bajo los contratos de “comenda”, en las que el capitalista permanecía oculto (podía ser m patricio o un funcionario), de habilitación de ganados, socieda­ des recaudadoras de impuestos y las públicas, cuyo capital se dividía en partes ne­ gociables. Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experimentó un retro­ ceso en el desarrollo económico de los pueblos, pero una vez finalizado el período de las invasiones bárbaras se produce una expansión del comercio y la industria. A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansión económica. Lue­ go, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonización exigieron otras organiza­ ciones comerciales; nacen entonces las compañías de colonización (siglos XVII y XVIII), representando ellas un antecedente histórico de las actuales sociedades por acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades.

(3) Recopilación de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7 como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas últimas, a través de monopolios. Asimismo, se experimentó una actividad empresaria de los Estados, bajo dis­ tintas figuras jurídicas, similares a las compañías privadas, estructuras bajo las cua­ les se desarrolló entre 1750 y 1850 la llamada"“Revolución Industrial”. Esta produjo la aparición de una institución de importancia contemporánea: la empresa. . “La empresa así entendida era una institución que pertenecía a un peque-.05 grupo_de personas,.quienes.también poseían eLcapitaLneces.arÍPjJas_ máquinas para producir mercaderías, y estas mercaderías eran ofrecidas _a_un_mercado cada vez rhás*ampiió, y,más.absl7acto. Para prócluc¡r~ésá~ cantidad creciente de mercaderías para este mercado en expansión, era necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados, para manipular esas máquinas. La forma singular com'ó cornbTnan~tos— pTopleíarios las máquinas, sus obreros y irnpleádos, para producir cada vez m áslñércaderías para e s e m ercadaque crece mucho si el costo y el . precio bajanj_esto es la empresa.” (”). “No se concibe una hacienda sin un cúmulo —grande o pequeño— de bienes económicos: sin ellos ninguna institución puede desarrollarse y prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su­ jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tenderán a có n su -" mirse o a ser objeto de apropiación por otras entidades, vale decir, a for­ mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen­ cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se requiere esencialmente la acción personal de cuidado, aprovechamiento y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administración de la hacienda, para que ésta reúna los atributos que configuran su definición: coordinación económica de personas y de bienes de que el ente se vale para alcanzar la finalidad que se haya propuesto. Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple­ mente como conjunto de bienes, refiriéndose a uno solo de sus compo­ nentes, o sea, el elemento material. Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por ejemplo, además de su hacienda doméstica, un establecimiento comer­ cial, una explotación rural, una empresa de transportes, etc., y formar parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca­ lidad de socio partícipe, colectivo o accionista. Con la muerte o desaparición del sujeto, algunas haciendas se extinguen y los bienes resultantes de la liquidación de la misma se transfieren por sucesión a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle­ nado los fines que originaron su creación o por la manifiesta imposibilidad de cumplirlos, o se transforman por absorción de unas entidades en otras.

(4) A der y otros, op. di. en nota (2).

TEORIA C O m B L E fusión, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente continúa, sin embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." (®). Preferimos el término “organizaciones”, frente al de “hacienda”, con el alcan­ ce ya dado, vocablo que incluye no sólo a las empresas. Recordemos que en una or­ ganización existen; —

a)

un número de participantes que ha contribuido a su constitución;

b)

uno o más objetivos básicos;

c)

ciertas metas específicas que se derivan de los objetivos básicos;

d)

cierta actividad ejercida para lograr la consecución de metas y objetivos, que puede estar a cargo de participantes de la organización y/o de terceros;

e)

recursos con que debe contar la organización para el logro de sus fines.

— La-empresa-fepresenla-una. unidadjorganizada, compuesta por un . grupo, humano,y por.recursos, que se constituye para alcanzar deterrnjnados-obieíiyos. desarrollando actividades.de índole económi— ca,.Se trata de un concepto diferente del de su propietario, pues una vez constituida la empresa, por ejemplo, los bienes del propietario que conforman su aporte pasan a propiedad de la empresa que fun­ c i o n a como una unidad económica distinta.

1 ,3 . CLASIFICACION DE LAS ORGANIZACIONES Las organizaciones, ya definidas en el acápite anterior, pueden desarrollar una amplia gama de actividades y perseguir distintos objetivos. Es por ello que conside­ rando sus fines se puede hablar de; •

Organizaciones con fines de lucro; — comerciale — industriales; — de servicios; — financieras; — otras.

(5) Arevalo, op. cil. en nota (1).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... Organizaciones sin fines de lucro: — deportivas; — religiosas; — culturales; — asistenciales; — de beneficencia; — otras. Las organizaciones con fines de lucro a que se hiciera referencia en el párrafo anterior pueden ocuparse de la compraventa de bienes (comerciales), de la produc­ ción de bienes y su posterior comercialización (industriales), de la captación de di­ nero de terceros a ser prestado a otros entes (financieras) o de la prestación de un servicio determinado (de servicios). En las organizaciones sin fines de lucro, el patrimonio aportado se utiliza para atender las especiales finalidades del ente, a diferencia de las organizadqims mencio­ nadas en primer término, donde el patrimonio se emplea para la obtención_de lucro. El término “lucro” empleado significa que el ente persigue como m eta “maximizar ganancias”, pero no debe entenderse que sea el único objetivo. Al respecto cabe afirmar lo siguiente; “En la economía rnodema, ía influencia del contexto, los controles estatales, los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables, y en algunos casos, a sobrevivir en el tiempo, así como a lograr algún tipo de beneficio, como el reconocimiento de la comunidad por su labor“ (®). También podemos clasificar las organizaciones teniendo en cuenta su natura­ leza jurídica, pudiéndose distinguir entre: • ^ Organizaciones de derecho privado: — unipersonales; — sociedades pluripersonales. • / Organizaciones de derecho público: — Estado nacional; — Estados provinciales; — municipios. (6) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1992.

TEORIA CONTABLE

10

En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fí­ sica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurídica­ mente distintas: los entes unipersonales, donde existe un único propietario, como en los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias personas (de existencia física o ideal) con un importantf movimiento operativo, ta­ les como sociedades anónimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipifi­ cadas como comerciales por la legislación vigente, así como también fundaciones, asociaciones civiles y otras. Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada (’): “...El sujeto e s una persona natural o está constituido por la unión de personas libremente asociadas y que podrán separarse cuando así lo resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividiéndose, en la generalidad de los casos, los bienes poseídos en común, una vez satis­ fechas las obligaciones contraídas con terceros. Se llaman públicas las haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos pa­ trimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho público, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerándose el Estado una institución de carácter permanente en cuanto lo son las necesidades colectivas a que debe su formación y mantenimiento, la co­ rrespondiente hacienda pública participa de la misma característica. Su condición de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas, le permite contraer obligaciones por un plazo superior a éstas". La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en: •

Sociedades por partes de interés o de personas: — colectivas; — en comandita simple; — de capital e industria.

•

Sociedades por cuotas:

,

— de responsabilidad limitada.

•

Sociedades por acciones (o de capital): — anónimas; — en comandita por acciones; — de economía mixta.

•

Sociedades accidentales o en participación.

(7) Arevalo. op. cit en nota (I).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

11

De acuerdo con la clasificación que antecede, el primer grupo comprende aque­ llas sociedades en las que el factor individual tiene gran relevancia; “El prototipo lo constituye la sociedad colectiva, caracterizada fundamentalmerite por la importancia de la personalidad del socio y la responsabi­ lidad ilimitada y solidaria, aunque subsidiaria, asumida por éste por las deudas de la sociedad. Dentro de esta categoría se ubican también las sociedades de capital e industria, cuyo requisito tipificante está dado por la existencia de dos categorías de socios: el capitalista, quien afecta su responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el socio indus­ trial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concu­ rrencia de las ganancias no percibidas. Asimismo, queda incluida en la clasificación la sociedad en comandita simple, también caracterizada por la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con responsabili­ dad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad al monto de su aporte y al que, por esa razón, le está vedado el ingreso a la administración. [...] Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por parte de interés y las sociedades por acciones, el legislador ha tipificado las sociedades de responsabilidad limitada. (...} Sús características son: ^ a) la división del capital en cuotas; b) la limitación de la responsabilidad por los socios al capital aportado; c) la organización de la administración en un órgano denominado geren­ cia; d) número máximo dé 50 socios. Sociedadjes por_acciones-f^.] son llamadas también sociedades de ca“pitál y se caracterizan precisamente por la importancia del capital apor­ tado, más que por la personalidad del socio, que es, en definitiva, indi­ ferente. Pertenecen a esta categoría: a) Las sociedades anónimas, cuyos elementos tipificantes son: - » 1. división del capital en acciones; '

2.

representación de las acciones en títulos fácilmente negociables;

3.

detallada organización de su administración, fiscalización y go­ bierno a cargo, respectivamente, del directorio, sindicatura y asambleas. Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, en las cuales participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con más del 51 % del capital social.

TEORIA CONTABLE

12 b]

Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la presencia de dos categorías de socios: ■~-1. los socios comanditados, cuya situación se asimila a los socios de la sociedad colectiva; y 2.

c)

los socios comanditarios, que a diferencia de aquéllos, limitan su responsabilidad al aporte efectuado, y cuyo capital se divide en acciones.

Las sociedades de economía mixta y caracterizadas por la coexisten­ cia de capital estatal y privado, para la explotación de em presas que tengan por objeto la satisfacción de necesidades de orden colectivo, o de explotación, fomento o desarrollo de actividades económicas.

[...) Las sociedades accidentales o en participación son las que no pertene­ cen a ninguna de"las caTegorías señaladas, Y cuyos rasgos propios los constituyen su carácter oculto y su actuación a través de la figura de un socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurídica y for­ malidad alguna" (®). Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una

rnrpprfial cnn-

pluralidad de personas; / apones;

............

organización; •

participación en los beneficios y contribución a las pérdidas;

•

affectio societatis.

1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL 1 ,4 ,1 . INTRODUCCION Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju ­ gar cada uno de ellos en la vida societaria. La diferenciación a que se hacía referencia en el párrafo anterior se pone de manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo

(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.

CAP.

í -

LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

13

lo relacionado con las precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades comerciales al exigir: •

a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuación en dinero;

•

certeza en el aporte y que el mismo sea lícito;

•

la disolución de la sociedad por pérdida del capital social;

•

la reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas alcancen determi­ nados porcentajes del mismo.

“Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en su monto y valor, como puede suceder en ocasión de constituirse la so­ ciedad; sin embargo, aun en ese momento, los aportes pueden haber sido objeto de una valuación convencional, superior o inferior a su verdadero valor, en cuyo caso simultáneamente se producirá el desequilibrio entre patrimonio y capital." (*). Cabe agregar que a medida que la sociedad efectúe el giro normal de sus ne­ gocios, resultará menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se man­ tiene fijo — hasta tanto ocurran nuevos compromisos de aporte o reducciones de ca­ pital, conforme a normas legales y contractuales, o hasta tanto se aprueben capitali­ zaciones de resultados— , mientras que el patrimonio sufre una constante variación, al ser afectado por distintas operaciones y hechos económicos que desarrolla el ente o el que se encuentre involucrado.

1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO Desde un-punto de vista económico — y en el lenguaje contable, éste es el as­ pecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad económica— se defi­ ne el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecien­ tes al ente. Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en len­ guaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra disciplina) se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el pasjyQ,_no_concibiéndosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio. Es importante destacar la última aseveración, e imaginándonos cualquier tipo de organización con patrimonio cero, sería fácil deducir que tal situación entraría en el terreno de lo irreal, por cuanto por mínimo que sea el patrimonio en cualquiera de sus elementos, jamás puede ser inexistente.

(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.

14

TEORIA CONTABLE

Podría decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrimonio es Juiierente-a-la condición-humana----En un grado mayor de profundización, puede afirmarse que el patrimonio so­ cial es el conjunto de relaciones jurídicas de las que es titular el entéTocietario. Esas relaciones sobre cosas Corporales b incorporales,' o con personas, pueden ser de pro­ piedad, de goce, de garantía, de créditos, etc. La naturaleza de esas relaciones atri­ buye al patrimonio su carácter esencialmente mutable, por oposición, como veremos, al capital social. No obstante, el paü'imonio^siempre conserva su carácter. jurídicQ_de_ universalidad de derecho perteñeciiñte a la sociedad. Su unidad se comprueba en el único inventario, en el único balance social y en la unidad de garantía que todos sus bienes ofrecen a los acreedores sociales. El Código Civil, en su art. 2312, establece: “...el conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio”. En la nota a este mismo artículo, V elez S arsreld, citado por Z aldivar, aclara;

_

“...El patrimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus dere­ chos reales y de sus derechos personales bajo la relación de un valor pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hombre puesta en relación, con los diferentes objetos de sus derechos. El patrimo­ nio forma un todo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en partes alícuotas, pero no en partes determinadas por sí mismas, o que puedan ser separadamente determinadas. Una plurali­ dad de bienes exteriores tal que pueda ser corfsiderada como una unidad, como un todo, se llama una universalidad en este código. Si es por la intención del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una perso­ na presenta una universalidad de la segunda especie. Una universalidad de derecho puede ser transformada en una universalidad de hecho por la voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a título singular, una parte de su sucesión" ('“).

1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO ’ r “El capital social está formado por la suma de los aportes en numerario J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efecJ ^tu a r.” (” ). "" La cita precedente que se refiere a una sociedad también tiene plena vigencia cuando se trata de una organización unipersonal, por cuanto el capital estará forma­ do por la suma de los aportes efetuados por el único propietario.

(10) Z aldivar . op. cit. en noia (9). (11) Z aldivar . op. cit. en nota (9).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

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De allí se deduce que el capital es_una_cifra,ideal v que refleja, a través de la vida del ente, el valor del cpmpromiso de aporte asumido por sus propietarios, des­ tacándose que no sólo debe pensarse en el aporte sino en el compromiso asumido en el momento de su constitución, o de aumentarse el capital. _ Este último es uno de los elementos esenciales para la existencia del ente; no habría organización con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otra figura jurídica. Asimismo, el interés Jurídico del capital se presenta en las sociedades al esta­ blecerse la participación de cada socio en las ganancias y pérdidas, para determinar las mayorías en las deliberaciones sociales, no representando, por ende, solamente el medio para lograr beneficios a través del ejercicio de la actividad económica. Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflación, como .se analizará en otro capítulo de la obra, se reexpresarán los aportes efectuados a partir de la fecha de su integración, y la corrección monetaria pertinente se expondrá como Ajuste del capital, por separado del valor nominal.

1 .5 . BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS 1 ,5 ,1 . INTRODUCCION Definimos “cosa” como “todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual, natural o artificial, real o abstracta” ('-). Al respecto B esta, citado por A revalo, dice:

“...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corpórea —añade— sino que es sólo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las cosas se cambian en «bienes» cuando reciben una destinación personal . y de hecho vienen a ser útiles para satisfacer las necesidades humanas. Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una persona o asociación, y puedan ser deseados por otras personas, es decir, permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes económi­ cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones características de la riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y limitados en cantidad” ('^).

(12) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edición. 1992. (13) A revalo. op. cii. en nota (1).

TEORIA CONTABLE

16

Debe entenderse que los bienes económicos están representados por objetos materiales (cosas) e inmateriales con valor económico, pero que no siempre son sus­ ceptibles de ser valuados en términos monetarios. ___ Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no obstante, también debemos mencionar una marca — nombre de fantasía que identifi­ ca el o los productos comercializados por el ente— o una concesión, que otorga a la organización la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado. Asimismo, debe considerarse como un bien económico el valor llave generado por las operaciones del ente, aun cuando su medición objetiva sea en muchas opor­ tunidades de difícil apreciación pecuniaria. Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos, con los que podrá completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego procederá a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso de transformación, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma­ no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas. Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acápite representan uno de los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debiéndose olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.

1,5,2. CLASIFICACION Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos con que el ente opera, pudiéndose distinguir entre aquellos con características de mate­ rialidad e inmaterialidad, así como el esfuerzo humano. Los recursos pueden clasificarse según su grado de permanencia en el patrimo­ nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rápida movilidad de otros de carácter permanente. Para proceder a su distinción se debe considerar en los bienes su mayor o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distinción radica en-que los primero rie^ erm ite n alTñte el desarrollo de su actividad específica, mientras que los in­ dicados en segundo término le brindan al ente una estructura permanente para facili­ tar las mencionadas actividades. En la categoría de recursos de rápida movilidad incluimos aquellos donde se presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir: •

el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam­ bién el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de ahorros o plazo fijo);

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

17

•

oíros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales y bancarios);

•

derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;

•

excedentes financieros aplicados a la adquisición de títulos públicos o ac­ ciones de otro ente, con cotización en mercados de valores y con la inten­ ción de lucrar con su venta;

•

bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un proceso de elaboración, así como también aquellos cuyo pro­ ceso de fabricación aún no ha concluido.

Los recursos de carácter permanente están conformados por aquéllos inmovi­ lizados, que por lo general no están destinados_a.)a^venta.y,que sirven de apoyo a la función de producción, administración o comercialización, u otros que son cedidos en alquiler párá'^bfeñer úna renta, como inmuebles, equipos y maquinarias; partici­ paciones accionarias en otras sociedades para lograr una integración vertical u hori­ zontal en las actividades; derechos exclusivos para el uso de determinados procesos industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrado por el ente, la clientela obtenida. Una buena ubicación geográfica u otras ventajas comparativas. Asimismo, el íesfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo las actividades del ente) integra el resto de los recursos con característica de per­ manentes. No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aquella de ín­ dole jurídica (distinguiendo entre los bienes muebles e inmuebles) o desde el punto de vista económico (diferenciando entre bienes de consumo o de producción), y hasta una clasificación funcional, que atienda al ordenamiento de los bienes según sus dis­ tintas posibilidades de aplicación, de acuerdo con la actividad principal del ente.

1 ,6 . PATRIMONIO NETO Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes económicos —materiales o inmateriales— pertenecientes a una persona o asociación (com po­ nentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o ele­ mentos pasivos de ese mismo patrimonio). La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto. De esta igualdad surge con claridad que; “...El patrimonio neto es la porción del activo que corre.sponde-a los due-_ ños o titulares dé la~empresárEstcTrésulta suficiente para definir patrimo-

TEORIA CONTABLE

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nio neto en su expresión cuantitativa, pero se requieren mayores precisio­ nes para caracterizarlo en cuanto a su composición cualitativa" ('*). Se ha indicado en 1,4,1 que, al constituirse el ente, la única cuenta correspon­ diente al patrimonio neto es la representativa del capital, o sea. Capital social, sus­ cripto u otra denominación similar. Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, tenien­ do como mira el concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejerci­ cio económico — el primer corte en la vida del ente—, aparecerá otro elemento, el resultado neto del período, que incrementará el patrimonio neto, si se trata de ganan­ cia, o lo disminuirá, si se trata de quebranto. El resultado a que se hiciera referencia en el párrafo anterior se expone inte­ grando los resultados no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen, hasta ese momento, asignación específica, sobre los cuales no pesan restricciones a su distribución. Parte de la doctrina contable considera que el calificativo “neto” hace referen­ cia al procedimiento para su cálculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinónimos (‘^). No obstante lo indicado en el párrafo anterior, consideramos vigente la distin­ ción entre patrimonio y patrimonio neto.

1 ,7 . COMPOSICION DEL PATRIMONIO La composición del patrimonio del ente la determinan, en la terminología con­ table, el activo y el pasivo de dicho ente. Ello es así por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente que poseen valor económico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no inte­ resando el lugar físico donde se encuentren ubicados ni su forma de adquisición, re­ presentados por: “...a) dinero: b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o — intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial);

(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arcía. L uisa; P ahlen A cuña, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,. C o n ta b ilid a d — p r e s e n te y f u t u r o — . E diciones M acchi. 1996.

(15) F owler N ewton . op. c it. en noia |6 ).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES. LA HACIENDA, LAS...

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c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros bienes (como una mercadería) o a prestarle servicios (como cederle el uso de un inmueble, durante cierto período)” ('*). Teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, representan activos, por ejemplo: el dinero en efectivo (en moneda de curso legal o divisas); el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o ex­ tranjera); otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar; mercaderías a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron; bienes a ser transformados para su posterior enajenación, cualquiera sea la etapa del proceso productivo en que se encuentren (materias primas, pro­ ductos en proceso de elaboración o productos terminados); colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de accio­ nes de otras sociedades, de títulos públicos o depositados a plazo fijo; derechos a cobrar sumas de dinero; derechos a recibir de terceros bienes o servicios; participaciones permanentes en otras sociedades para obtener ganancias u otros beneficios; bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad econó­ mica del ente; activos diversos, no incluidos en los ítem anteriores. Cabe agregar que los entes actúan en contextos donde se presentan situaciones contingentes — hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro— , pudiendo surgir activos contingentes, como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro. Asimismo, debe entenderse que la enunciación anterior posee la característica de ser enunciativa y no taxativa. Por otra parte, el pasivo está representado por; a)

Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de: •

entregar sumas de dinero;

•

entregar bienes, ante posibles señas recibidas de nuestros clientes;

(16) Fowler Newton. op. cit. en nota (6).

TEORIA CONTABLE

20 •

b)

prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nues­ tra propiedad que se encuentren alquilados a terceros, siempre que se haya percibido el alquiler por anticipado.

Compromisos eventuales, donde la obligación se encuentra supeditada a la concreción (o no) de hechos inciertos en el presente, pero con alta posibi­ lidad de ocurrencia en el futuro

También a modo de ejemplo se exponen a continuación situaciones vinculadas con pasivos o compromisos ciertos: •

deudas por adquisición de bienes a los proveedores de los mismos;

•

préstamos recibidos de instituciones bancarias o financieras;

•

remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, ta­ les como sueldos. Jornales, y aportes y contribuciones al sistema de segu­ ridad social;

•

impuestos adeudados;

•

señas recibidas de clientes;

•

dividendos en efectivo o especie aún no pagados por el ente a sus accio­ nistas;

•

pasivos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.

Ejemplos de compromisos eventuales o contingentes: •

posibilidad de perder un juicio y el consiguiente compromiso, de ocurrir ello, de hacerse cargo del pago de una indemnización;

•

posible prestación de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes ven­ didos con garantías contra defectos de producción;

•

posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situación que obligaría, en caso de concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas con la antigüedad del personal, de acuerdo con la normativa de la ley de contrato de trabajo.

1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION Los recursos empleados por una organización pueden tener diversas fuentes de financiación. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para la adquisición de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

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•

los aportes de los propietarios del ente, así como el resultado de las ope­ raciones y hechos económicos, al generar fondos a emplear para la adqui­ sición de bienes;

•

la financiación otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, así como también la refinanciación de pasivos ya existentes.

En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro­ pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuación —en caso de ser en especie— no debe superar su valor de mercado, premisa lógica al aceptarse este tipo de aportes.' Al referirnos a la adquisición de bienes, utilizando recursos generados por las operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar el ciclo económico se destinan a incrementar los recursos de rápida movilidad. En estos casos se trata de financiación propia, a diferencia de la financiación ajena em­ pleada para la adquisición de bienes a crédito, cuando el proveedor de los mismos nos financia la operación. Asimismo, se trata de financiación ajena aquélla obtenida a partir de un prés­ tamo recibido de una institución bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto sobre la cuenta corriente bancaria del ente). Considerando los plazos de cancelación de estas fuentes de financiación, las" mismas pueden ser clasificadas como: •

temporarias;

•

estables.

En el primer caso, corresponden a compromisos contraídos y cancelados en corto plazo, generalmente utilizados para la adquisición de bienes a ser comerciali­ zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans­ formación. Las fuentes de financiación estables incluyen el aporte efectuado por los pro­ pietarios del ente, cuando éste se constituyó, y otros generados a través de la rein­ versión de ganancias obtenidas en el pasado, así como también aquellos préstamos a largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisición de recursos per­ manentes. Cabe agregar que la identificación de los recursos con sus fuentes de financia­ ción solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando éste desarrolla sus actividades, dicha vinculación específica sólo puede lograrse en térmi­ nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de capital propio y ajeno.

TEORIA CONTABLE

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1 ,9 . IGUALDAD CONTABLE BASICA Los entes cuentan con recursos (bienes económicos) y deben cumplir con de­ terminados compromisos. El conjunto de bienes económicos y las obligaciones que los gravan constitu­ yen el patrimonio del ente, es decir: RECURSOS + OBLIGACIONES = PATRIMONIO

Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri­ monio neto. Considerando la terminología contable e identificando los recursos como acti­ vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo­ nio neto, es decir: ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO

Pasando términos, resulta: ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Esto se conoce como.igualdad.contable básica y se presenta al.inicio de la vjda del ente, donde el patrimonio neto es sinónimo de capital, por cuanto no se genera­ ron resultados, producto de operaciones y hechos económicos en los que se haya visto involucrado el ente. ' La igualdad consignada debería contemplar, además, el concepto de “participa­ ción minoritaria en el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a exponerse, en opinión de una parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto, en caso de tratarse de un grupo económico, es decir, aquel conjunto integrado por todos los entes que se encuentran bajo el control de otro, de naturaleza física o jurí­ dica. Los accionistas minoritarios mencionados también intervienen en la financia­ ción de los activos del grupo económico, en este caso, en pequeña proporción.

Capítulo 2

SístcmQ de inform ación contable

2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA Y SU S PROCESOS 2 ,1 ,1 . INTRODUCCION En el capítulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de recursos con que cuenta todo ente: • bienes materiales e inmateriales; • personal. El Diccionario de la Real Academia Española define adm inistrar con los tér­ minos de “gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las personas que lo habitan”. Asimismo, bajo otra acepción indica: “ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienes” (')■ En esta última definición se en­ cuentra la esencia de la administración: el estudio de las organizaciones, intentando combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir con los fines propuestos.

(1)

Rea* Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, vigesimoprímera edición. 1992.

TEORIA CONTABLE

24 Por otra parte:

“Las organizaciones pueden ser comprendidas a través del concepto to­ talizador de dinámica administrativa que comprende su estructura y sus procesos. La estructura es —muy simplificadamente— la red de reglas que vinculan funciones y grupos humanos. Los procesos —el planeamiento, la gestión y el control— constituyen la acción que esa estructura realiza para el logro de las múltiples finalidades de las organizaciones" (*). Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organización interna del ente, el marco en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto se habla de vinculación de recursos humanos y otros materiales e inmateriales, que coordinados coexisten en toda organización y que ella utiliza para realizar sus ac­ tividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las tareas que deben llevarse a cabo en el ente, justificándose así la división de funciones que debe existir. La estructura formal de un ente se conocerá a partir de la lectura de su organi­ grama y de los correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se expli­ carán gráficamente las relaciones jerárquicas existentes entre los distintos integran­ tes del ente; en el manual de funciones se explicitarán los alcances de cada tarea asig­ nada y las responsabilidades de cada uno de los integrantes de la organización que se encuentran asignados a las distintas áreas. Es válido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad que lo rodea y trata de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines; la decisión es el paso previo a esa acción. “Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste en: encontrar ocasiones para tomar la decisión; esto es, identificar el pro„ blema que requiere solución; • hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cur' _sos de acción en función del objetivo general; resolver el problema; elegir una y sólo una de estas alternativas que lleve a la mejor combi­ nación de resultados para la consecución del objetivo general.” (®). Es evidente que para encontrar la oportunidad para tomar una decisión, se re­ quiere compilar toda la información necesaria relacionada con el problema a resol­ ver. La segunda etapa desarrolla la actividad del diseño, y el grado de detalle — las distintas alternativas— estará en relación con el costo-beneficio que plantee el pro-

(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones, Editorial Paidós, febrero de 1993. (3) A der, op. cii. en nota (2).

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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blema ya identificado en la primera etapa. Asimismo, la tercera etapa — selección de la mejor alternativa— determinará el rumbo a seguir. La otra eausa de la dinámica administrativa la brindan, como ya se anticipara, el planeamiento, la gestión y el control. Sintéticamente, “planear” significa visualizar la organización en un futuro de­ seado, anticipando e! efecto de las decisiones que se tomen en el presente; “gestión” representa las acciones efectuadas para transformar propósitos en realidades y “con­ trol”, la contrastación de la gestión con el planeamiento, analizando desvíos produ­ cidos e impulsando acciones correctivas para reorientar la gestión hacia el marco del planeamiento. El párrafo anterior nos da una idea del continuo e ininterrumpido proceso de planeamiento-gestión-control.

2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO Como fuera señalado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el elemento,gue-anticipa la visualización del efecto de las decisiones.acuml.es, pero tam­ bién supone la elaboración v apreciación-de un conjunto de decisiones previas a la acción, a efectos de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventuali­ dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos que provocaron tal situación y sus causas. . Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas tareas serán desarrolladas por la dirección superior, máximo nivel de conducción de la empresa, por cuanto en este nivel se establecen objetivos y metas para cumplir con los fines propuestos, considerándose para ello los recursos del ente y por supuesto el contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar que la función básica de la dirección superior está dirigida al planeamiento estratégico y a tomar decisio­ nes. Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, táctico, donde se definen responsabilidades y planes relacionados con la implementación de la estrategia seleccionada en el nivel superior; esta tarea está a cargo de la gerencia intermedia. Por último, el estrato operativo, si bien el de menor jerarquía en el conjunto empresario, es el qué más cerca se encuentra de la operación. Su misión fundamen­ tal es operar, cumpliendo órdenes, y su nivel de planeamiento es relativamente es­ caso.

TEORIA CONTABLE

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Se presenta a continuación el diagrama de niveles de la pirámide organizacional:

2 .1 .3 . LA GESTION La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad, aprove-_ chando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la organización. En otros términos, se puede decfr que_representa la “expresión de la capacidad o inca­ pacidad de la_organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los impre­ vistos y producir resultados concretos en términos de actividad” (*). ~ Uno de los diversos elementos de la actividad de gestión es la información para disminuir la incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar.. Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la información a pre­ sentar a los distintos sectores de la pirámide organizacional del ente. Se podría decir que a mayor jerarquía correspondería menor grado de detalle (mayor síntesis) y viceversa.

2 .1 ,4 . EL CONTROL En administración, el término “control” ha ido evolucionando y se cambió el enfoque de la verificación, debiéndose entender por control el elemento por el cual un ente anuncia la conveniencia de efectuar cambios.

(4) A der , op . cil. en nota (2).

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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La dirección superior será la encargada de efectuar el control, es decir que su función específica será desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsa­ bilidad del control debe entenderse que recae sobre todos los integrantes de la orga­ nización, por cuanto han prestado su acuerdo para alcanzar los objetivos propuestos. Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran canti­ dad de información de control que no origina acciones correctivas. Existen distintas técnicas para desarrollar el procedimiento de control al cual nos referimos, por ejemplo: • Controles cruzados, confrontando información emitida por los distintos sec­ tores del ente, referida al mismo tema. Ejemplo de ello es la verificación de los datos contenidos en la factura de un proveedor con aquellos que cons­ tan en el remito, en el informe de recepción y en la orden de compra, con el objeto de verificar si el comprobante que sirve de base para el pago al pro­ veedor puede ser reconocido contablemente por el ente y reflejar con fide­ lidad el intercambio entre las partes. • Control por oposición de intereses, donde se separan las fases inherentes a cada operación entre varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse una fase de la operación cesa la responsabilidad de quien entrega y retorna la responsabilidad el que recibe. En caso de no existir segregación de fun­ ciones, el sistema se caracterizará por su falibilidad, es decir, la posibilidad de que sea violado con relativa facilidad en la ejecución de fraudes, o qu'e dicha ausencia de control se materialice en errores en el tratamiento de la información y, por ende, en el resultado final. Existen tres funciones que deben estar segregadas cuando se habla de con­ troles: — comprometer al ente en el intercambio; — aceptar o entregar bienes; — ingresar los datos del intercambio en el sistema contable para su proce­ samiento. “También deberá analizarse la combinación de funciones de una misma persona, en relación con distintos tipos de intercambios. Por ejemplo, una persona que es responsable de las cobranzas, y al mismo tiempo de in­ gresar al sistema de procesamiento los datos relativos a los intercambios de devoluciones de ventas, podría recibir dinero de un cliente, malversarlo y ocultar el robo mediante el ingreso de una nota de crédito falsa para su descargo en la cuenta corriente del cliente.” (*).

(5) ScHCSTER. José A .. C o n tro l in te r n o . Ediciones M acchi. 1992.

TEORIA CONTABLE

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• Control por repetición, es decir, si la misma información es procesada por dos sectores distintos del ente, se analizarán las diferencias entre ambos in­ formes, ante su falta de coincidencia^ En este caso una factura emitida por el ente por la venta de mercaderías será registrada en la contabilidad central y en la cuenta corriente del cliente. La Sumatoria de los registros a la cuen­ ta corriente de los distintos deudores deberá coincidir con el total de ventas registradas por el sector contabilidad. • Control por excepción, basado en la existencia de parámetros previamente determinados, sin requerir acción correctora toda aquella información que recaiga dentro de dichos estándares; sin embargo, si los resultados informa­ dos los superan, se iniciará la acción correctora pertinente) Un ejemplo po­ dría ser el tratamiento a dispensar a las diferencias emergentes de los arqueos (recuento físico del dinero en efectivo). En caso de no superar el 1 % —pa­ rámetro establecido por el ente— la diferencia entre el total arqueado y el saldo que, según los registros del ente, surge del efectivo no depositado y en poder del tesorero, no se hará cargo de la diferencia el responsable de dichos fondos; en caso contrario, se le solicitará el reintegro.

2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION Se basa en la asignación.de responsabilidades para la ejecución de tareas, a fin de tomar decisiones y para el cumplimiento de los objetivos. Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de información que per­ mitan determinar el grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del ente, respecto de los objetivos fijados; asimismo, deberá marcar los ajustes pertinen­ tes, a efectos de corregir los desvíos producidos. En el control de gestión es difícil hallar el final del proceso de control y el ini­ cio del proceso de planeamiento, dado que la dirección superior del ente es la respon­ sable tanto del planeamiento como del sistema de control.

2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO Representa una herramienta que permite medir los desvíos producidos en los presupuestos asignados a cada sector del ente. “La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa utiliza para cumplir con sus fines, la evolución del patrimonio, el resulta­ do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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producir señales cuando es necesario realizar cambios en las modalida­ des operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de financiamiento adecuado, exceso de stock, aumento del índice de incobrabilidad, elevado costo de financiamiento ajeno, etcétera." (®). Muchas veces el control presupuestario y el control de gestión ■ -al ser dos caras de una misma moneda— se funden uno en otro.

2 ,4 . LA INFORMACION: ASPECTO CLAVE PARA TOMAR DECISIONES La gestión administrativa implica, entre otras tareas: • tomar decisiones; • ejecutar lo decidido; , • controlar los resultados generados por la acción tomada y por los efectos de los hechos del contexto en el cual está inmerso el ente. Asimismo, en los acápites anteriores se ha sintetizado sobre el proceso de decidir-actuar-controlar, y el término constantemente mencionado füe “inform ación”, como elemento imprescindible para el planeamiento y para la actividad de gestión, y como producto del proceso de control. . . Una vez más acudimos al diccionario, y encontramos que bajo una de sus acep­ ciones, se define la información como “comunicación o adquisición de conocimien­ tos que permiten ampliar o precisar los que se poseen sobre una materia determina­ da”. y otra acepción que menciona “acción y efecto de informar o informarse”, don­ de informar significa “enterar, dar noticia de una cosa” (’). Se ha hecho referencia al término “información” como conocimiento de la rea­ lidad; cabe agregar que la adquisición del conocimiento se logra a través del apren­ dizaje, y el canal por el cual se desliza ese conocimiento es, precisamente, la infor­ mación. Todo ente para trabajar con eficacia necesita contar con información. Sus in­ tegrantes requieren estar informados sobre los recursos existentes, los resultados de las operaciones y hechos económicos en los cuales el ente se halla involucrado.

(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arcía , L uisa ; P ahlen A cuña, R icardo y V iegas , J uan C arlos .

Conlabilidad —presente y futuro—, Ediciones Macchi. 1997. (7) Real Academia Española, op. cit. en nota (1).

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En cada sector se genera información. A manera de ejemplo podemos mencio­ nar: • ventas realizadas diariamente; • horas de mano de obra utilizadas para llevar a cabo el proceso productivo y su consiguiente costo; • comisiones que corresponden a los vendedores por las ventas realizadas: • existencias de productos terminados en el depósito; • préstamos obtenidos y costo financiero emergente; • campañas de publicidad encaradas y el gasto que ello implica; • materia prima o mercadería de reventa recibidas y su costo. Todos estos datos y comprobantes circulan en el ente en forma escrita o ver­ bal, y deberán confluir en un sector que los ordene, clasifique, registre y elabore los informes. A partir de ello será factible medir el patrimonio, logrando así el control de las operaciones realizadas, lo que posibilitará tomar decisiones respecto de la ope­ ratoria. Cabe agregar que las características básicas de la información eficaz son: a)

-

L a oportunidad en su proce.samiento y emisión: es decir que la informa­ ción debe estar disponible en el momento en que se la necesita, o sea, cuan­ do pueda producir algún efecto sobre una situación dada. La información completa pero emitida fuera de tiempo no es efectiva: aquélla no exacta, pero con el suficiente grado de aproximación a la realidad, permite tomar decisiones con cierta dosis de razonabilidad.

b)

El adecuado reflejo de la realidad; en este caso la lectura de la realidad que se intenta describir debe ser fidedigna (debe merecer fe y crédito).

c)

La confíabilidad de los sistemas y procesos de form ulación que le dan origen; es decir, debe llegarse a sistemas de recopilación de datos adecua­ dos para su posterior procesamiento eficiente, a efectos de emitir informa­ ción oportuna.

d)

La suficiencia de sus contenidos; aquí el nivel de detalle estará en rela­ ción con las necesidades de información de los distintos usuarios.

CAP. 2

-

SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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2 ,5 . CONTABILIDAD 2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES “Han existido y existen muchos lugares 3e habla hispana, donde la cos­ tumbre ha impuesto la denominación «contador» a las personas que se dedican a la práctica de llevar registros ordenados y sistemáticos de da­ tos, por lo general, en libros o planillas, como así también al análisis de los mismos. En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el títu­ lo de accountant (en inglés), ragioniere (en italiano), comptable (en fran­ cés), contador {en portugués), buchhalter {en alemán), hoofdboekhouder (en holandés), quienes en definitiva son personas dedicadas a la conta­ bilidad, teniendo, en la mayoría de los casos, la misma raíz lingüística o extensiones de ella. En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ragionere, de ragione\ contador, de conta\ buchhalter, de buch y halten, y hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden, todas ellas expresiones vincu­ ladas en primer lugar con el concepto de cuenta o acción de contar, y, por extensión, de llevar libros o registros de cuentas. - ^ La denominación de contador proviene del término contar que según el diccionario deriva de la palabra latina computare, que significa calcular, computar, contar dinero, siendo sus sinónimos más próximos a esta acep­ ción «enumerar, inventariar». De esta manera, según la misma fuente, se puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por ofi­ cio llevar las cuentas en una casa de comercio. Por lo tanto, el término contabilidad, propio de la tarea o actividad del con­ tador, es la labor de llevar las cuentas con exactitud. Parte de una admi­ nistración encargada especialmente de las cuentas. En esta definición surgen claramente dos términos: «exactitud» y «cuentas». En «exactitud» podrían apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, empa­ rentada con una actividad técnica y sistemática eficiente. En «cuentas» vuelve a aparecer la idea de contar, ya que «cuenta» es la acción y efecto de contar, pero extendido a la idea de «cálculo». De este significado se desprende el concepto extensivo de «resumen de varias partidas que se suman». Para el diccionario mencionado, el término «cuenta» así conside­ rado es sinónimo de; cálculo, balance, cómputo, cargo, importe, factura. En síntesis, el término contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja dudas sobre'la relación que existe con la palabra «contar» y con su deri­ vada «cuenta» que implica contar las mismas cosas o cosas homogéneas, o de igual identidad.” (’). (8) PoDESTA. R icardo A.. Orígenes remólas de la contabilidad, maestría en Sistemas de Informa­ ción para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Río Cuarto. Córdoba. 1996.

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Se exponen a continuación definiciones del lérniino “contabilidad” brindadas por un conjunto de autores o institutos que se han dedicado al estudio de la teoría contable, separando dichos conceptos en tres grupos; escuela anglosajona, europeocontinental y la que ha tenido origen en nuestro país (la Argentina).

a) E sc u e la a n g lo sa jo n a Para el Comité de Terminología del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos: “Contabilidad es ei arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa, y en términos monetarios, operaciones y hechos que tienen, por lo menos en parte, un carácter financiero, e interpretar los resultados de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad como ciencia, debería entonces dirigirse (o limitarse) la atención a las clasificaciones ordenadas que se utilizan como armazón de la actividad contabie, y al cuerpo de hechos conocidos que en un caso determinado encuadran dentro de dicha armazón. Estos aspectos de ia contabiiidad no pueden ser pasados por alto, pero es más importante poner énfasis en la aptitud y pericia creadora con que el contador utiliza sus conocimientos en la solución de un problema determinado. Los diccionarios concuerdan en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte proporciona a ésta la habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un arte” {»). Otra institución de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting Association, define la contabilidad como: “El proceso de identificar, medir y comunicar la información económica, que permite formular juicios basados en información y la toma de decisio­ nes por aquellos que se sirven de la información’ (’“). En la misma corriente, P aul G rady postula: “La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la creación, autenticación, registro, clasificación, procesamiento, resumen, análisis, interpretación y suministro sistemáticos de información significati­ va y confiable referida a transacciones y hechos que tienen, por lo menos

(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N° 43, no­ viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N° 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n ­ te o d e la té c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b á s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m ía . Ediciones Macchi, 1980.

(10) American Accounting Association. T e o r ía c o n ta b le b á s ic a , trabajo elaborado por el Comi­ té para Preparar una Declaración sobre Teoría Contable Básica, traducido al español por M artínez, £ ., liteha, México, 1968, mencionado por F ortini y otros, op. cit. en nota (9).

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parcialmente, un carácter monetario, requerida para la dirección y opera­ ción de una entidad y para los informes que deben ser sometidos para cumplir con las obligaciones hacia las distintas partes interesadas” Otro autor, W. A. P atón , indica que la contabilidad; “Puede definirse como el cuerpo de principios y el mecanismo técnico por medio de los cuales las informaciones económicas de una em presa de­ terminada son clasificadas, registradas y periódicamente presentadas e interpretadas con el propósito de un control y una administración eficien­ te’ ("). * Para H. A. F inney : “La contabilidad comprende un cuerpo de principios legales, industriales, comerciales y financieros que deben tenerse en consideración para de­ terminar cómo, y en qué medida, las operaciones de un negocio afectan el valor de sus activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital" {'^). En un trabajo publicado por el Instituto Americano de Contadores Públicos se presenta la siguiente definición: “La contabilidad es una actividad de servicios. Su función es proporcio­ nar información, de índole especialmente patrimonial, sobre entidades económicas y de utilidad en la toma de decisiones y en la elección razo­ nada entre formas alternativas de acción. La contabilidad comprende va­ rias ramas, entre otras, la contabilidad general, la contabilidad gerencial, y la contabilidad gubernamental {financial accounting); la contabilidad general para empresas privadas es una de las ramas de la contabilidad. Provee, con las limitaciones que se describirán más adelante, la historia continua y cuantificada, en términos monetarios, de los recursos y obliga­ ciones económicos de una empresa con fines de lucro y de las activida­ des económicas que modifican dichos recursos y obligaciones” ('“). “Por otra parle, corresponde señalar que en Inglaterra —que sería otro país fuente de la escuela anglosajona— ha habido cierta renuencia a aportar definiciones de contabilidad, limitándose en la rnsyoría de los

(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973. (12) P atón, W. A., mencionado por B ertora , H éctor R., Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi, 1975. (13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12). (14) Instituto Americano de Contadores Públicos, Junta de principios contables, pronunciamiento N“ 4, "Conceptos básicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas”. Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Cátedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien­ cias Económicas (UBA), traducción de J osé U rriza, Buenos Aires, 1972.

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casos a describir tareas y campo de actuación, y no a brindar definicio­ nes conceptuales.” (’®). La doctrina anglosajona se ha estructurado sobre bases prácticas y parte de necesidades ya existentes, tratando siempre de convalidar situaciones ocurridas. No definió los conceptos medulares de la estructura contable. Puede decirse que le faltó una síntesis de las conclusiones obtenidas y un acer­ camiento a una base científica.

b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l La línea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamien­ to de autores latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos. Por ejemplo, para el precursor de! haciendalismo, F abio B esta: “La contabilidad, vista desde un enfoque teórico, analizaba las leyes del control económico de las em presas, y vista desde un enfoque práctico, aplicaba dichos conocimientos teóricos”. Para B esta; “La administración económica comprende la gestión, la administración o dirección y el control (contabilidad)” (’*).

Para L. BAtardon (francés); “La contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten regis­ trar las operaciones efectuadas por una o varias personas” Por su parte, B oter M auri (español) opina; “La contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determi­ nar los resultados obtenidos y explicar las causas que han producido estos resultados” ('*). F abio B esta, m encionado en los párrafos anteriores, así com o sus seguidores A lfieri, V ianello, D'A lvise, L orusso y D e G obbis sostienen;

(15) F ortini y otro s, op. c it. en nota (9). (16) F ortini y otros, op. cit. en nota (9). (17) B atardon , L eón, m en cio n ad o p o r B ertora . op. cit. en nota (12). (18) B oter M auri, F ernando, m encionado p o r B ertora. op. cit. en nota (12).

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“Las funciones de gestión eran demasiado variadas en las distintas hacien­ das para que pudiesen constituir objeto de estudio de parte de una sola disciplina, mientras que las funciones relativas al control económico pre­ sentaban suficientes uniformidades". A estas funciones limitaron B esta y sus seguidores, por lo tanto, la materia de la contabilidad Un enfoque más simplista del tema es brindado por Masi cuando indica: “Podríamos preguntarnos si la contabilidad —entendida como ciencia del patrimonio— responde a tales condiciones (rigurosa, demostrable y ex­ plicable). Respondemos afirmativamente. Y aun decimos (...) que sólo como doctrina del patrimonio a disposición de los entes ella responde a esas condiciones. [...] La contabilidad tiene sus leyes científicas y emi­ te sus juicios científicos; como en cualquier otra ciencia, la predicción y el cálculo están en su base” ('“). Cabe agregar que investigadores italianos pertenecientes a otras disciplinas se resistieron a admitir la contabilidad como ciencia. Así, Zorli caracterizaba la cien­ cia teórica, e indicaba; “Si algún contador filósofo ha pretendido que la contabilidad debe ocupar­ se también de las causas y de los efectos de los fenómenos de la empre-. sa, quiere decir que ha invalidado el campo de la otra ciehcia, haciéndo­ lo erróneamente propio sólo para sostener que la contabilidad es ciencia teórica" (^’). N amias, un sociólogo, fue contundente en sus afirmaciones:

“Admitiendo que en algunos casos una enseñanza teórica puede ser útil para abreviar el camino, no es ésta una buena razón para que nosostros debamos confundir los estudios científicos con los prácticos. A esta últi­ ma categoría pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administración, la ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de otras disciplinas que se han infiltrado en la escuela y a las cuales se les otorga el título de ciencia (...) esto se llama falsear el concepto de cien­ cia. ya que ésta nos debe dar leyes y no reglas" (” ). Esta escuela define la contabilidad como “ciencia", pero sin dar definiciones previas de ese término, ni fundamentando por qué no lo sería.

(19) O nida. P edro, m encionado p or B ertora . op. c il. en nota (12). (20) M asi. V icente, m encionado p or B ertora , op. cit. en nota (12). (21) ZoRLi, A., m encionado p or B ertora , op. c il. en nota (12). (22) N amias. m encionado p o r B ertora , op . c il. en nota (12).

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Esta doctrina establece que la contabilidad trata aspectos económicos de la ges­ tión de la empresa, relacionados con la registración de operaciones y hechos económi­ cos, y con la interpretación de la información obtenida, sin prever la existencia de nor­ mas contables, aquellas que la doctrina anglosajona llama “principios de contabilidad”.

c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s Para W illiam L. C h.\pman: “La contabilidad es un conjunto de postulados teóricos de validez prácti­ ca comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afec­ tan a las personas de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimo­ nio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por él durante un período determinado. [...] Sin interpretar que la contabilidad se rige por conceptos rígidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos pos­ tulados o criterios básicos, de aceptación corriente, entre los expertos que sirven de guía en la actividad contable” f ’). A rturo L isdero indica:

“La contabilidad es una ciencia empírica, y, por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la obser­ vación de la realidad. Para alcanzar los objetivos propuestos, la investigación contable deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partien­ do de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vida de las empresas, haciendo abstracción de las características parti­ culares de éstas". El mismo autor señala: “La contabilidad puede ser considerada como un cuerpo metódicamente or­ denado y formado, y constituye una rama particular del saber humano, por cuanto se ocupa de un campo específico de la vida humana y elabora co­ nocimientos que le son propios y que no dependen de otras ciencias” P ). Asimismo, B ertora se pregunta: “Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica? Creemos que existen suficientes elementos de juicio como para provocar una respuesta al interrogante del título”.

(23) C hapman, W illiam L eslie. ¿ E x is te un c o n c e p to c ie n tífic o tro de Estudiantes de Ciencias Económicas de Buenos Aires. 1965, (24) L isdero , A rturo,

d e la c o n ta b ilid a d '!.

E l c o n c e p to d e b a la n c e e n la d o c tr in a c o n ta b le .

Editorial Cen­

Ediciones Macchi, 1973.

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Por otro lado, agrega; “Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica des­ tinada a producir resultados útiles, conforme a una definición anticipada de objetivos en cuanto esos resultados {outputs o salidas). Los objetivos servirán para seleccionar las entradas {inputs) deseables y elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios en sentido normativo) bien definidas’ (*'^). En una posición diferente se ubica H oracio L ópez S antiso, quien sostiene; “Los autores que adhieren a la concepción científica de la contabilidad tam­ poco han clarificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un cam­ po propio de actuación. Campo que podrá ser discutido por otras ramas del saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobre todo, la microeconomía. (...) Por lo tanto, es razonable pensar que no puede afir­ marse —ni tampoco negarse— que ella es ciencia, porq*íe falta el trabajo de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válida­ mente la confirmación o la desconfirmación de cualquiera de los asertos" (*®). Cabe agregar la opinión de un investigador en temas de teoría contable, y al resDCCto G arcía C asella indica;

»

"La contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de, la descripción cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de sus metas, a través de un método, basada en el siguiente conjunto de supuestos básicos; 1 Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valo­ res) en forma de cantidades monetarias o no monetarias. 2 . Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo. 3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, nú­ mero, etc.) son susceptibles de cambio. 4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos. 5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y obje­ tos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir.

(25) B ertora. H éctor R.. Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi. 1975. (26) L ópez S antiso. H oracio, "E n say o de teo ría c o n tab le", m en cionado p o r C haves , pRONTt de G arcía , P ahlen A cuna y V iegas, op. cit. en nota (6).

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6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad (esta estructura es representada por un sistema jerárquizado de cla­ se llamado cuentas). 7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composi­ ción de los objetos. 8. Existen dos objetivos específicos o necesidades de información dados, los cuales deben ser cubiertos por un concreto sistema contable. La elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del pro­ pósito o necesidad señalados. 9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que de­ terminan qué valores deben ser utilizados en cada registración. 10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificación de las cuentas. 11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregación de esos datos” (^'). Otro autor, E nrique F owler N ewton, la define como sigue: “Una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos so­ bre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bie­ nes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, produce cierta información para la toma de decisiones de adminis­ tradores y terceros interesados, y para la vigilancia sobre los recur­ sos y obligaciones del ente” (” ). El debate sobre el rol de la contabilidad subsiste, pero desearíamos conceptuar sobre los términos “ciencia", “técnica”, “arte” y “tecnología”, y así poder llegar a una idea sobre el mencionado rol.

2 ,5 ,2 . CIENCIA. TECNICA. ARTE. TECNOLOGIA a) C ien cia El Diccionario de Filosofía indica: “El sustantivo «scientia» procede dél verbo «sc/re», que significa «saber». Etimológicamente «ciencia» equivale a «el saber». Sin embargo, no es recomendable atenerse a esta equivalencia. Hay saberes que no perte-

(27) G arcía C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del área contable, julio de 1995. (28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1997.

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE necen a la ciencia; por ejemplo, el saber que a veces se califica de co­ mún, ordinario o vulgar. Es usual considerar la ciencia como un modo de conocimiento que aspira a formular, mediante lenguajes rigurosos, apro­ piados —en lo posible con auxilio del lenguaje matemático—, leyes por medio de las cuales se rigen los fenómenos" (” ).

Asimismo, para M. Bunge, “ciencia” puede caracterizarse como; "Conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por consiguien­ te falible. Por medio de la investigación científica, el hombre ha alcanza­ do una reconstrucción conceptual del mundo que es cada vez más am­ plia, profunda y exacta.

[-1 No toda la investigación científica procura el conocimiento objetivo. Así, la lógica y la matemática [...] son racionales, sistemáticos y verificables, pero no son objetivos, no nos dan informaciones acerca de la realidad: simplemente no se ocupan de los hechos. La lógica y la matemática tra­ tan de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpre­ tados, sólo existen en la mente humana. [...]

La lógica y la matemática, por ocuparse de inventar entes formales y d e establecer relaciones entre ellos, se llaman a menudo ciencias formales, precisamente porque sus objetos no son cosas ni procesos sino, para emplear un lenguaje pictórico, formas en las que se puede verter un sur­ tido ilimitado de contenidos, tanto lácticos como empíricos. (...)

Tenemos así una primera gran división entre ciencias formales (o ideales) y lácticas (o materiales). Esta ramificación preliminar tiene en cuenta el objeto o tema de las respectivas disciplinas, también da cuenta de la di­ ferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer las ciencias formales y las lácticas. Mientras los enunciados formales consisten en relaciones entre signos, los enunciados de las ciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes extracientíficos: a sucesos y procesos. Nuestra división también tiene en cuenta el método por el cual se ponen a prueba los enunciados verificables; mientras las ciencias formales se contentan con la lógica para demostrar rigurosamente sus teoremas, las ciencias fácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmar sus conjeturas necesitan de la observación y/o experimento. Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticas verifi­ can (confirman o desconfirman) hipótesis que en su mayoría son provisio-

(29) F errater M ora . José, Diccionario de Filosofía. Alianza Diccionarios, 1986.

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nales. La demostración es completa y final; la verificación es incompleta y por ello temporaria" (“ ).

b) T é c n ic a Según el Diccionario de Filosofía: “« Téchne« es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se consigue algo. Por eso hay una téchne de la navegación (arte de la na­ vegación), una téchne de la caza (arte de la caza), una téchne del gobier­ no (el arte de gobernar), etc. Por boca de S ó c r a te s , P latón se refiere con mucha frecuencia a la téchne. Según A r is t ó t e l e s , la téchne es superior a la experiencia, pero inferior al razonamiento —en el sentido de un «puro pensar»— aun cuando el pensar requiere asimismo reglas. La meditación sobre la técnica, en el sentido actual de técnica, es propia de la Edad Moderna, especialmente desde que con la Encyclopédie Frangaise se prestó gran atención a todas las técnicas —y no sólo las mecánicas, sino también las técnicas humanas— se han desarrollado en tal proporción que se ha planteado el problema de hasta qué punto el hombre es capaz de dominar las mismas técnicas que ha creado” (^'). _Puede agregarse: “La técnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una cien­ cia o arte, y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se dirige directamente a la actividad práctica y enuncia normas encaminadas al logro de un determinado efecto concreto, fundándose para ello en cuan­ to sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y pro­ cediendo con el empirismo y la intuición del arte en donde no alcance la ciencia” (“ ).

c) A rte Para el Diccionario de Filosofía: “Todavía puede usarse el término «arte» en idioma español en varios sentidos. Se habla del arte de vivir, del arte de escribir, del arte de pen­ sar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o habilidad para hacer o producir algo. El arte se distingue de ciencia-saber práctico y filosofía.

(30) B unge, M ario, Im ciencia, su método y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980. (31) F errater M ora, op. cil. en nota (29). (32) A revalo, Alberto. Elementos de contabilidad general. Selección Contable, 1976.

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según A r is t ó t e l e s , en que es un estado de capacidad para hacer algo, siempre que implique un curso verdadero de razonamiento, esto es, un método. El arte trata de algo que llega a ser. El arte no trata de lo que es necesario o de lo que no puede ser distinto de como es. Tampoco trata de acción, solamente de producción. Algunos autores han declarado que el arte no proporciona ningún conocimiento de la realidad, a diferencia de la filosofía y especialmente de la ciencia, que se consagran al conocimien­ to" {” ). Por otra parte, M . B unge dice: “Arte significa una feliz conjunción de experiencia, destreza, imaginación, visión y habilidad para realizar inferencias de tipo no analítico. Entonces no sólo son artes la medicina, la pesquisa criminal, la estrategia militar, la política y la publicidad, sino también toda otra disciplina. Por consiguien­ te, no se trata de si un campo dado de la actividad humana es un arte, sino si, además, es científico” (“ ).

d) T e c n o lo g ía Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnología consis­ te en una: “Serie de métodos e instrumentos de que dispone el hombre para mani­ pular los objetos materiales y las fuerzas físicas” {“ ). --— . Asimismo, M. B unge indica: “La ciencia, como actividad —como investigación— pertenece a la vida so­ cial; en cuanto se la aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invención y manufactura de bienes materiales y culturales, la ciencia se convierte en tecnología” (^). Por otra parte: “La tecnología es la utilización de la ciencia aplicada para resolver proble­ mas de carácter social o tratar con el funcionamiento de sistemas..."

(33) F errater M ora , op. cii. en n o ta (29).

(34) B unge, op. cii. en nota (30). (35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977. (36) B unge, op. cii. en nota (30). (37) K limovskv, G regorio. Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la epistemología, A-Z Editores, 1995.

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42 e) C o n c lu sió n El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:

“Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que se promuevan deben adoptar los métodos y procedimientos que son apli­ cables a cualquier disciplina científica. De esta forma se podrían recono­ cer aquellos postulados y principios que serían inapelables por su condi­ ción de ser las reglas naturales aplicables" (” ). Por otra parte, no debemos olvidar: “La ciencia enseña a conocer y el arte a hacer" (” ). Si se consideran las distintas definiciones del término “contabilidad” brinda­ das por un conjunto de autores e institutos que se han dedicado al estudio de la teoría contable, ya expuestas en párrafos anteriores, encontramos la mención de los términos “arte”, “ciencia” y “técnica” para intentar caracterizar la disciplina que nos ocupa. Luego de una intensa búsqueda en diccionarios especializados y obras de distintos'autores, podemos afirmar que existen suficientes datos para descartar el término “arte” como caracterización de la contabilidad, y es que el arte se emplea para ha­ blar de una labor artesanal, de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relación con las condiciones personales del individuo. No buscamos generar discusiones adicionales a las existentes, pero creemos que la contabilidad, como herramienta empleada para ordenar y registrar las operaciones y los hechos económicos en los que se ve involucrado el ente, no puede ser conside­ rada ciencia formal; no obstante, no debemos olvidar que el fin último es brindar información que refleje fielmente la realidad económica en la cual se halla inserto el ente, para que los distintos usuarios — internos o externos— puedan tomar decisio­ nes, sin reservarse un rol de simple registración de hechos que implicaron cambios en el patrimonio del ente en el pasado. Por lo expuesto, podemos sumarnos a aquellos que por el momento definen la contabilidad como una “disciplina técnica”, sin descartar que con el avance de la investigación en estos temas, pueda concluirse en una caracterización de la contabi­ lidad como tecnología, en virtud de que la misma está definida como la utilización de la ciencia aplicada para resolver problemas de carácter social.

(38) C haves . F ronti de G arcía . Pahlen A cuña y V iecas, op. c ii. en nota (6). (39) A revalo. op. c it. en nota (32).

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2 ,6 . EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD Deberíamos efectuar una separación entre la noción de saber registrar mental o documentalmente elementos del patrimonio, y la noción de registrar dentro de un sistema formalizado, escrito y más complejo con claras nociones sobre activos y pasivos. El hombre desde siempre ha demostrado una tendencia a saber registrar cosas menta! o documentalmente; para suplir las deficiencias de su memoria recurrió a sím­ bolos, a elementos gráficos, que años más tarde se transformaron en jeroglíficos y que en la actualidad —en nuestra ya sistematizada contabilidad— conocemos como ru­ bros y cuentas. Surge de los párrafos anteriores la estrecha ligazón entre la contabilidad men­ tal e ingenua, y aquella otra que hoy conocemos con claras nociones de patrimonio y de su evolución. Ambas podrían llegar a ser definidas como contabilidad. “Creemos que no representa una utopía pensar que la contabilidad —en sentido amplío— es tan antigua como la existencia del hombre sobre la tierra.’ {““).

2 ,6 ,1 . LA CONTABILIDAD EN EL MUNDO ANTIGUO El hombre prehistórico con su lenguaje primitivo ya estaba en condiciones de contar. “La gramática es elemental en todos ellos —sostiene P ijoan — y para con­ tar se valen de unos pocos numerales. Los australianos conocen sólo el uno y el dos (unnary dakala); para decir tres dicen uno y dos; el cuatro es dos y dos. Para expresar cinco dicen; una mano entera” ('•'). “Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los núme­ ros; la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los his­ toriadores, arqueólogos y los estudiosos del origen de la cultura humana no están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los núme­ ros, ni tampoco sobre cuándo se escribieron por primera vez y cuándo se inició la aritmética. Como la escritura, estas actividades indican un alto grado de civilización y es razonable suponer que la necesidad de los sím­ bolos para palabras y números se presenta en el período de crecimiento

(40) Pahlen A cuña, R icardo J. M., Disertación: orígenes de la contabilidad. Maestría de Sistemas de Información para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Río Cuarto, Córdoba, 1996. (41) P ijoan. José. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.

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de las cuidades, cuando empezaron los negocios y el comercio, y los gobiernos se dedicaron a guardar listas de impuestos y otros datos ad­ ministrativos. Los sumerios de la Mesopotamia han complacido a los his­ toriadores dejando facilidades suficientes para obtener información sobre su iniciación en estos negocios oscuros y complicados. Leían, escribían y tenían un respetable método de trazar números y numerales; esto tuvo lugar hace 5.000 años, y los historiadores de la aritmética normalmente parten de esta época. La habilidad de los seres humanos para contar empezó mucho antes, tanto que sería inútil especular sus orígenes.” (*'). Si bien, y tal como lo conocemos, la matemática es utilizada por la contabili­ dad como herramienta para representar valores o cantidades de elementos (físicos o monetarios), puede afirmarse que la contabilidad existió mucho antes que la matemá­ tica, pues aunque se desconocía la herramienta, el hombre primitivo tenía incorpo­ rada una elemental idea de cantidad y pertenencia. La teneduría de libros —parte integrante del sistema contable— siempre en forma rudimentaria, pero más organizada, se remonta a más de 3.000 años antes de C risto. Desde esa época el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos gráficos, pasando de los jeroglíficos egipcios y la escritura asirio-babilónica, al pri­ mer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por último, al abecedario latino, que reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones, y co­ mienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de me­ tal, pasando así a la contabilidad escrita a que se hiciera referencia en párrafos ante­ riores. En Egipto, los escribas (discípulos de los sacerdotes) se encargaban de llevar las cuentas de los faraones, y dado que acompañaban a éstos en sus campañas podían anotar las tierras y bienes conquistados. Comentan que se mantenía un doble juego de contabilidad, uno para el imperio, de difícil comprensión para mantener el mono­ polio del manejo de las cuentas públicas, y otro en el que sustraían parte del botín, anotándolo de modo simple en registros personales, para distribuirlo entre los pares en forma secreta. Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los encargados de las tareas administrativas, de los censos y de la contabilidad pública. En el vers. VII del cap. IV del Antiguo Testamento se lee: “Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo que te dieran y asienta en el libro el nombre, de quien da y el de quien recibe" (“ ).

(42) N ewman. J ames R., Si¡!ina: el mundo de las maiemáúcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983. (43) Antiguo Testamento, vers. VII, cap. IV.

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Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde 1.100 años antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.

2 ,6 ,2 . LA CONTABILIDAD EN GRECIA Y ROMA En Atenas el senado ejercía la administración y el control de la cosa pública, y los funcionarios que administraban los recursos públicos rendían cuenta de su ges­ tión. En Esparta, junto al senado, existía una especie de perito que controlaba el fun­ cionamiento de las instituciones, con funciones similares a las de los actuales con­ sultores técnicos de las grandes empresas. Por otra parte. C icerón, en sus discursos, hace referencia a las registraciones empleadas por los romanos, y menciona un libro llamado "adversaria", que no era más que un borrador y registro previo a otro principal donde se transcribían día por día las entradas y salidas —se supone de efectivo— , identificándose a la persona que había cedido el recurso y aquella que lo había recibido, razón por la cual se llama­ ban “nomen” (nombre). i

Otros libros empleados en Roma fueron el kalendarium (libro de vencimientos), el líber patrimonii (donde se registraban la composición del patrimonio y las modi­ ficaciones sufridas por los inmuebles y útiles de trabajo) y el breviarum (donde se señalaba el destino del presupuesto del Estado). Luego de la caída del Imperio Romano desaparecen los antecedentes en mate­ ria de cuentas. Durante la primera mitad del la Edad Media y en los siglos XII y XIII los documentos contables se refieren a inventarios de los bienes de organizaciones religiosas y haciendas públicas.

2 ,6 ,3 . LA CONTABILIDAD CON IDENTIDAD PROPIA El primer escritor que hizo referencia a las registraciones contables y mencio­ nó el término “partida doble” (es decir, el método que permite que las anotaciones efectuadas operen por medio de notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan ún efecto de balanceo, en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de equilibrio, o contrapeso) fue B enedicto C otrugu , cuando en Nápoles, en 1458, es­ cribió un libro llamado Della mercatura et del mercante perfetto, que fuera publica­ do un siglo después. En dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres libros: el mayor, con su índice (quademo col suo alfabeto), el diario {giomale) y el borrador (memoriale), indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se

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pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y pérdidas se deben transferir a la cuenta capital. En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P aciólo, perteneciente a la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometría, proportionii et proportionalita, que incluye el “Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis”. En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis capítulos trata, entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer­ ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans­ portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, explicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílo­ go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedoFuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en Alemania en 1531; asimismo en 1543 el belga J an Y npyn C hristoffel publica en Amberes su libro Nouvelle instruction et demostration de la trés excellente Science des livres des comptes, y una versión en idioma flamenco, que en 1547 se traduce al inglés. En dicha obra se presenta una fuerte influencia italiana, por cuanto el mismo autor indica en el prefacio de la obra que viajó por España, Portugal e Italia, perma­ neciendo en Venecia durante más de una década para aprender el arte de llevar las cuentas bajo la metodología veneciana. Asimismo, A ngelo P iera publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo la aplicación de la partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que ya en dicha fecha los estudiosos de temas contables analizaron la necesidad de un sistema contable aplicable a todo tipo de entes, y no sólo para aquellos que persiguen un simple objetivo de obtener ganancias. E dward J ones en 1796 presenta un libro titulado English system ofbook-keeping, que fijaba el procedimiento de registración bajo la partida simple, contrapuesto al de la partida doble a que se hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de la partida simple no cumplen con la condición de balanceo, mencionado como requi­ sito para la partida doble, presentando de esta manera una inferioridad de medios para señalar la exactitud de las registraciones y la rápida detección de los errores cometi­ dos.

Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos años el méto­ do de registraciones por partida simple, que reunía la contabilidad patrimonial y fi­ nanciera, aplicado en dichos países a la contabilidad pública. En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios económicos, originados en los adelantos tecnológicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con-

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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tabilidad. La información ya no es utilizada únicamente por los dueños de los entes, y otros usuarios se incorporan con sus necesidades propias de información: los inver­ sores, el fisco, acreedores y entidades bancarias. El desarrollo industrial a comienzos de este siglo y el auge de las sociedades anónimas determinan una profundización de los estudios sobre la problemática de los activos fijos y el reconocimiento contable de sus desvalorizaciones sistemáticas, el concepto de empresa en marcha para la aplicación de normas particulares de valua­ ción, la rendición de cuentas de los administradores del ente, estudios sobre el capi­ tal invertido y la rentabilidad del inversor.

2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES Desde sus orígenes el hombre, tal vez aún inconscientemente, tuvo noción de una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo “contabilidad” como sinónimo de registración). A medida que el hombre clarificaba su pensamien­ to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y su evolución a través del tiempo, necesitó un ordenamiento, clasificación y control, a cuyo efecto procuró crear un sistema registral. A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quizá no sean tantos. Se puede hablar de una partida única o de partida doble, de contabi­ lidad privada o pública. No.obstante ello, cabe destacar que cuanto más complejo sea el funcionamiento de una empresa, más sofisticada será la técnica contable y reque­ rirá mayor conocimiento para una adecuada interpretación, pero sin variar sus fun­ damentos esenciales. “No importa si el cálculo se efectuó con ábacos o computadoras, si se uti­ lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero­ glíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es dise­ ñar un sistema, un método, que permita identificar movimientos de bienes y valores que sea comprensible para los usuarios de la información con­ table." («). La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica y que brinde información —luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto y por aquellas operaciones efectuadas por el ente— , para que distintos usuarios pue­ dan tomar decisiones.

(44)

PoDESTA. op. cit. en n o ta (8).

TEORIA CONTABLE

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2 ,7 . LA CONTABILIDAD COMO SU BSISTEM A DE INFORMACION. SU UTILIDAD Según A ristóteles, “el todo es más que la suma de sus partes”, y podemos concebir un sistema como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda organización es un sistema de sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a par­ tir del estudio de las partes que la componen, elementos que se relacionan entre sí y con el contexto. Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informa­ ción del ente y podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos y técnicas que proporciona datos válidos, luego de ordenar, clasificar, resumir y re­ gistrar hechos y operaciones económicas, que brindará información sobre la compo­ sición del patrimonio del ente a un momento dado (en forma estática) y sobre sus variaciones —que, en caso de no estar relacionadas con movimientos de capital, las definimos como resultados— correspondientes a un período dado, y que permitirá tomar decisiones y ejercer la función de control. . Se dice en el mundo de los negocios que la información es buena o no es in­ formación, y ella no solamente se debe referir, por dnde, a circunstancias históricas para evaluar los resultados derivados de acciones del pasado, sino también a aspec­ tos de tipo estratégico para facilitar la adopción de decisiones. “La información contabie debe atender a situaciones dei pasado, del pre­ sente y del futuro. Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten determinar los vaivenes empresarios y la situación de la organización en épocas distintas, y también porque son un elemento referencial clave para el planeamiento y la presupuestación. Del presente, porque va indicando la calidad y la dirección del desarrollo de los acontecimientos, marca la «realidad» concreta a la fecha. Del futuro, por último, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite po­ ner un ojo en el mañana y gerenciar por anticipación.” {*^). Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos he­ mos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos económicos (teneduría de libros) y podremos caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada, técnica o tecnología, manteniendo nuestra disciplina al nivel que le corresponde.

(45) mayo de 1990.

F aca , H éctor A., La información contable útil para la dirección superior. Editorial Tesis,

CAP. 2

-

SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE

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En otras palabras, la contabilidad es mucho más que simple registración. Po­ dría decirse que la captación e interpretación de los datos a consignar (trabajo pre­ vio) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) forman con la teneduría de libros la trilogía de procedimientos que constituyen el sisteina contable.

Unidad II

Lq información contable

Capítulo 3 . C aracterísticas y req u isito s. Capítulo 4 . Inform ación c o n ta b le p a trim o n ia l. Copítulo 5 . Inform ación c o n ta b le d e g estió n .

Capítulo 3

Característicos

requisitos

3 ,1 . USUARIOS: DISTINTAS CLASES. SU S REQUERIMIENTOS El sistema de información contable, tal como fue^ caracterizado en la unidad anterior, brinda información útil para la toma de decisiones por parte de diversos interesados. Los entes en general, se trate de personas físicas o ideales, empresarios par­ ticulares o sociedades comerciales, con fines de lucro o no, necesitan contar con in­ formación acerca de sus propias actividades económicas y, en muchos casos, también sobre las actividades que llevan a cabo otros entes. Los usuarios de información contable pueden ser clasificados de acuerdo con distintos criterios relacionados con su vinculación con el ente, es decir, con la posi­ ción desde la cual solicitan la información, en función del tipo de uso que le darán a la misma, o bien, desde el lugar físico en el cual la requieren. Es así que la clasificación más habitual puede presentarse de la siguiente ma­ nera; usuarios internos o usuarios externos. Se consideran internos todos aquellos que utilizan información del mismo ente al cual pertenecen. Pueden mencionarse aquí a los propietarios, sean éstos accionistas o revistan cualquier otra condición, y a los administradores, en su actuación como directores.

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TEORIA CONTABLE

gerentes, analistas o el cargo que desempeñen de acuerdo con el tipo de organización de que se trate. Los usuarios externos, en cambio, son aquellos que solicitan información co­ rrespondiente a entes a los que no pertenecen, a pesar de lo cual necesitan tomar decisiones relacionadas con los mismos. Así sucede con los proveedores, prestamis­ tas y clientes de cada ente en el devenir habitual de los negocios. La siguiente clasificación puede desarrollarse tomando en cuenta el tipo de empleo que los interesados darán a la información que reciben: en este sentido, se pue­ den considerar: usuarios finales —administradores, propietarios, terceros— o con­ troladores. Los adm inistradores pueden definirse también como usuarios internos del ente. Son las personas que dirigen la organización y necesitan contar con todos los infor­ mes que les permitan arribar a una correcta toma de decisiones. Los propietarios y los terceros utilizan información debido a que mantienen algún tipo de relación económica con el ente en cuestión. Según cada uno de los ca­ sos, podemos clasificarlos dentro de los usuarios internos o dentro de los externos, en función de lo expuesto en el comienzo de este punto. En general, podemos decir, que el propietario es un usuario interno, mientras que el proveedor es un interesado externo. Sin embargo, en algunos casos, un propietario actúa casi como un usuario externo; por ejemplo, cuando se trata de un socio que participa con un capital muy pequeño en una sociedad compuesta por muchísimos socios. Por último, los controladores son aquellos interesados que utilizan la informa­ ción con el objeto de verificar los hechos económicos sucedidos en un determinado ente, o bien, de determinar la corrección en cuanto a la forma de preparación de la propia información contable. Estos usuarios controladores pueden ser tanto internos como externos. Incluyen a los auditores internos y externos, y, también, a organismos de control, como la Dirección General Impositiva, la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de la República Argentina o la Administración Federal de Ingresos Públicos, entre otros. Finalmente, los usuarios pueden ser clasificados en orden al lugar geográfico desde el cual solicitan la información contable del ente. En este sentido, pueden plan­ tearse, por lo menos, dos alternativas: nacionales o internacionales. Esta última clasificación resulta de gran utilidad, en especial, en una época como la actual, en la que se viene desplegando un permanente proceso de globalización eco­ nómica a nivel mundial. Debe tenerse en cuenta que la confección de información contable para usua­ rios nacionales se rige por normas legales y profesionales del país (este tema se de­ sarrollará ampliamente en la unidad V).

CAP. 3 — CARACTERISTICAS Y REQUISITOS

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En cambio, quienes utilizan información contable en otros países pueden reque­ rir información elaborada de acuerdo con las regulaciones de sus propias naciones o con normas de alcance internacional. En ambos casos, existe la posibilidad de que se presenten diferencias con respecto a los criterios del país de origen de la información. Cada conjunto de usuarios tiene distintas características, que son las que per­ miten efectuar las clasificaciones precedentes, pero es posible identificar otras dife­ rencias. Los usuarios internos tienen acceso a un mayor número de informaciones, así como también a que éstas reúnan un grado más significativo de profundización de los temas. Esto es consecuencia de que, al ser dichos usuarios internos pane integrante del mismo ente que proporciona las informaciones, tienen la posibilidad de decidir la manera en que las recibirán. -

3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION DOCTRINARIA La contabilidad brinda inform'ación que, como ya se ha mencionado, debe ser de utilidad para poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepción participen elementos y principios que garanticen la calidad del producto contable y generen en el usuario la suficiente confianza para utilizarlo sin inconvenientes. En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo largo del tiempo una permanente evolución en pos de definir, con el mayor alcance posible, el conjunto de características que deben reunirse para brindar información útil. Si bien en los últimos años se ha producido un enorme desarrollo de los me­ dios informáticos y, por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captación, procesamiento y emisión de la información contable, todo ello sólo se atribuye a cuestiones superficiales, de presentación, de aceleración, de seguridad o de metodo­ logía administrativas.Las premisas básicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las razones profundas y estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado. Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnológico y su aplicación a la disciplina contable con el avance en las cualidades o características de la infor­ mación.

TEORIA CONTABLE

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Los primeros intentos de importancia desde el punto de vista profesional, en cuanto a la fijación de parámetros cualitativos, provienen de las reuniones técnicas periódicas realizadas a partir de la década del ‘40. La Tercera Asamblea Nacional de Doctores en Ciencias Económicas y Conta­ dores Públicos, llevada a cabo en la ciudad de Córdoba en 1947, recomendó que se constituyeran comités para estudiar, en forma permanente, diversas cuestiones rela­ cionadas con la profesión. En la ciudad de Buenos Aires, en 1949, se desarrolló la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas, la que consideró oportuno crear un cuerpo denominado “Comité Permanente de Organización y Auditoría”, adjudi­ cándole la tarea de elaborar un conjunto de normas mínimas a ser tenidas en cuenta para la confección de balances. Durante la Séptima Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en Mar del Plata en 1965, se aprobó una recomendación que contenía los principios de contabilidad fundamentales, bajo el nombre de “Principios y normas técnico-conta­ bles generalmente aceptados para la preparación de estados financieros”. En la Séptima Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, or­ ganizada en Avellaneda en 1969, fueron aprobados, como norma contable para nuestro país, los principios surgidos de la recomendación de la conferencia de Mar del Plata. Dichos principios comprendían, en realidad, un postulado básico — “equidad”— y trece principios generales. Estos incluían, a su vez, tanto cualidades de la informa­ ción como presupuestos relativos al medio y conceptos específicos sobre la forma de trabajo. Los principios que hacían referencia a cualidades o caractensticas de la infor­ mación son los siguientes: • Postulado básico; — equidad. • Principios: — objetividad; — uniformidad; — materialidad; — exposición. La permanente evolución doctrinaria y el ordenamiento normativo de nuestro país en las últimas dos décadas, cuyo análisis se verá en los próximos capítulos, han

CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS

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derivado en una mayor precisión con respecto al significado, al alcance y a la deter­ minación del conjunto de cualidades a considerar durante la preparación de informa­ ción contable. Especialmente en aquellos casos en que existen dudas o criterios alternativos para el tratamiento de una situación es cuando deben tenerse en cuenta los principios generales, para establecer cuál es la opción que mejor contempla el hecho económi­ co bajo análisis. La emisión de la resolución técnica 10 en 1992, por parte de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, proporcionó, desde el punto de vista normativo, una serie de condiciones a cumplir. En la segunda parte, pto. B.l de la mencionada resolución técnica, se presen­ tan las “Cualidades o requisitos generales de la información contable”, que se divi­ den en cinco grupos: Condición generai que debe cumplir la información Debe ser verdadera.

Cualidad a satisfacer — Veracidad. — Objetividad. — Actualidad. — Certidumbre. — Esencialidad. — Verificabilidad. — Precisión. — Confiabilidad.

Debe considerarse su rendimiento.

— Utilidad. — Productividad.

Debe ser la que corresponde.

— Pertinencia. — Integridad. — Significación. — Suficiencia. — Irreemplazabiiidad. — Prudencia.

TEORIA CONTABLE

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Debe ser viable.

— Accesibilidad. — Practicabilidad. — Normalización. — Comparabilidad. — Convertibilidad. — Oportunidad. — Celeridad. — Claridad.

Debe ser organizada.

— Sistematización. — Racionalidad.

Como puede apreciarse en la nómina precedente, se han estructurado cinco grandes grupos, cada uno de los cuales responde a una necesidad general, propia del ámbito contable. En el primer grupo se establece que la información “debe ser v erdadera”. Si bien el concepto de verdadero no es propio de la disciplina contable, aquí se intenta determinar que el contenido resulta lo suficientemente razonable como para que re­ sulte válido y creíble. El segundo grupo afirma, con respecto a la información, que “debe considerar­ se su rendim iento”. Como esta última es un producto más del ente, debe regirse por las mismas normas de cualquier otro bien. Su costo debe ser inferior a los ingresos que puede generar. No resulta razonable elaborar sistemas contables si éstos no brin­ dan un beneficio acorde con el sacrificio realizado en su implementación y desenvol­ vimiento. Un tercer grupo contiene cualidades tendientes a determinar que la información “debe ser la que corresponde”. El siguiente grupo establece que la información “debe ser viable”. Se refiere, en este caso, a que debe ser factible de obtener, debe estar en condiciones de ser uti­ lizada y debe ser transmitida a los usuarios con rapidez y en el momento apropiado. El quinto grupo postula que la información “debe ser organizada”. Como en cualquier actividad, la utilización de métodos lógicos para hacer una tarea incide po­ sitivamente en las posibilidades de lograr un resultado satisfactorio. La información contable debe ser la consecuencia de la consideración adecua­ da y en conjunto de las premisas enunciadas.

CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS

59

3 ,3 . DISTINTOS TIPOS D E INFORM ES CONTABLES La transmisión de los datos económicos de cada ente se realiza mediante la emisión de informes contables. Los informes mencionados son elaborados bajo distintas formas y característi­ cas; eso se debe, en gran parte, a la existencia de diferentes tipos de usuarios de los mismos, tal como se vio con anterioridad. Los informes contables pueden ser confeccionados bajo determinadas premisas, contenidas en normas contables legales y/o profesionales denominadas “de exposi­ ción”; estas últimas son de conocimiento público. Dichos informes también pueden emitirse bajo criterios propios de quien envía o de quien recibe la información. Cuando se trata de información que debe ser utilizada por terceros, usuarios externos del ente, la misma debe confeccionarse siguiendo las normas técnicas que permitan a los usuarios interpretar claramente el contenido de los informes. Quien recibe informes elaborados por otros entes necesita saber cuáles fueron las pautas utilizadas para su realización, si pretende interpretar con seguridad el con­ tenido. ' - ........... Por otra parte, resulta preciso, además, efectuar comparaciones entre los infor­ mes contables emitidos por distintos entes, para lo cual es necesario que los mismos se confeccionen sobre la base de criterios homogéneos. En cambio, los informes que son solicitados por los administradores, directo­ res, gerentes o usuarios en general no necesitan otras normas más que las que dispo­ nen el propio ente o quien requiere la información. A falta de normas en este sentido, los informes se confeccionarán de acuerdo con los criterios propios del emisor. En ningún caso debe perderse de vista el principal objetivo que cumplen los informes contables. En todo sistema de información, se producen salidas que se constituyen en datos de entrada para nuevos procesos de aquél o de otros sistemas de información. En el caso de la contabilidad o en el del sistema de información contable de un ente, las emisiones son denominadas “informes contables”. Esos informes serán de utilidad para que sus datos, una parte de ellos o las conclusiones surgidas de un análisis de estos últimos vuelvan a ingresar en el siste­ ma de información contable del propio ente o en el de otros, en calidad de datos a ser procesados, iniciando un nuevo ciclo.

60

TEORIA CONTABLE

Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres­ pondientes; por lo tanto, éstos deben comprenderlos perfectamente.

3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un con­ junto de términos que le son propios. Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado habitual es entendido en cierto sentido, tienen otra acepción. Se presentan, además, otros problemas, derivados del uso de términos especí­ ficos para la contabilidad, como por ejemplo; • No existe un consenso absoluto con respecto a la utilización de la termino­ logía contable. • En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepción según los distintos autores. • En cada país, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para ex­ presar las mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas son realizadas utilizando también terminología diversa, en referencia a algu­ nos temas. • Algunas palabras son usadas para identificar a más de un concepto. En ciertos casos, un mismo concepto es descripto por más de un término. Fundamentalmente, la terminología contable es concebida con el propósito de ser utilizada en el proceso y en los informes contables. En el primero de los casos, encontramos las denominadas “cuentas”. Estas son convenciones que, a modo de códigos, se emplean con el objetivo de identificar, cla­ sificar y agrupar los elementos que intervienen en las operaciones económicas que lleva a cabo el ente. A pesar de los inconvenientes señalados, la existencia de un lenguaje contable ha permitido homogeneizar la transmisión de los conceptos económicos, de manera tal de hacer compatibles las informaciones proporcionadas por los distintos entes y de tomar inteligibles dichos conceptos para sus usuarios.

Capítulo 4

Inform ación contable p a trím o n ío i

4 ,1 . ESTADOS CONTABLES. CONCEPTO. ESTADOS CONTABLES BASICO S Las salidas del sisteina de información contable que posee un ente son utiliza­ das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa­ ción son llamados, comúnmente, “usuarios” y, según lo visto en el cap. 3, pueden clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen­ tación de él) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo). Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in­ formación contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligación de ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las salidas del sistema como, la de parte de su contenido difieren, según se trate de usuarios internos o ex­ ternos de aquélla. La manera que tiene el ente de comunicar su información contable es a través de lo que llamaremos, de modo genérico, “informes contables”, a pesar de que ellos pueden (y suelen) incluir información que no es contable. Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos más adelante, son los denominados “estados contables”. Estos muestran, fundamental­ mente, las siguientes situaciones:

TEORIA CONTABLE

62 a)

P atrim onial: se refiere al conjunto de bienes, derechos y obligaciones, de carácter económico, que posee el ente a un momento determinado. Contiene información que permite establecer la solidez estructural del ente.

b)

Económica: exhibe la evolución desde el punto de vista de los resultados del ente, tomando en cuenta con ese fin un criterio específico para la de­ terminación de la ganancia o de la pérdida, y detallando las causas gene­ radoras de dicho resultado.

c)

Financiera: si bien hace saber cuáles son los fondos que posee el ente a una fecha, su principal interés es el de demostrar el tratamiento que se ha hecho de ellos, en las actividades de financiación e inversión, durante el curso del ejercicio o el período correspondiente.

d)

O tros comentarios: están relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus directivos y administradores puedan incorporar, con el propósito de com­ plementar conceptos vinculados a la información mencionada en los tres ítem anteriores. También se incluyen datos concernientes a situaciones que, por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mos­ trarse en ninguno de los ítem señalados. . . . .

Se denominan “estados contables” los informes producidos, sobre todo, para su uso por parte de los usuarios externos. Es la informa­ ción contable que emite el ente, con el fin de darla a conocer públi­ camente; por lo tanto, en general, sólo los usuarios externos preva­ lecen y acceden a este tipo de informes.

Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades y de interpretaciones respecto de la información contable, los estados contables de pu­ blicación están basados en determinadas normas contables que fijan los parámetros para su confección (valuación de las partidas incluidas y exposición de éstas). De esta forma, los usuarios tienen a su alcance información homogénea en todos los casos. Los usuarios internos, por su parte, también utilizan los estados contables como elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestión del ente, ya que deben co­ nocer cuál es la situación patrimonial, económica y financiera, pero como son ellos los que eligen la información que necesitan, pueden modificar los parámetros de confección de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no serán tenidas en cuenta en los estados contables de publicación, aunque serán imprescindibles para que los usuarios internos al ente tomen decisiones en función de ellas. Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener

CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

63

los inmuebles al plantear la situación es el de compra, en los estados contables figu­ rará el importe de $ 30.000. Sin embargo, si el ente evalúa que el valor más útil para sus decisiones es el de venta, deberá considerar en sus informes contables internos la suma de $ 40.000. Los estados contables pueden referirse a un ente en particular, emisor de la información, pero también pueden incluir la información de varios entes al mismo tiempo. Esto se relaciona coh la existencia de los denominados “grupos económicos” o “conjuntos empresarios”. Es el caso que se presenta cuando dos o más sociedades, por razones de su particular conveniencia o interés, actúan compartiendo actividades, directivos o bienes, manteniendo cada una su propia individualidad. En esta circunstancia, es posible confeccionar estados contables por cada una de las sociedades, pero, asimismo, es factible preparar estados contables que conten­ gan la información consolidada, es decir, correspondiente a todo el grupo económi­ co. Si bien las formas externas son similares en ambos casos, existen normas espe­ cíficas con respecto a la emisión de estados contables consolidados. La información consolidada resulta de utilidad tanto desde el punto de vista interno como desde el externo, por lo que su preparación no sólo es importante, sino que incluso es considerada obligatoria, según las normas contables profesionales, para cierto tipo de entes. ' r , Los estados contables, como se dijo, se refieren usualmenie a un ente determi­ nado. Sin embargo, el ente puede llevar a cabo diversas actividades, o bien, actuar en distintas zonas geográficas.

En estos casos, los estados contables déberían contener informa­ ción que permita discernir los conceptos económicos, patrimoniales y financieros, generados por cada uno de los segmentos de nego­ cios, es decir, por cada tipo de actividad, por cada línea de produc­ tos o por cada lugar geográfico.

Como los estados contables se refieren a un determinado período, contienen indefectiblemente información relativa a éste. No obstante, no existe inconveniente alguno —e incluso esto puede resultar de suma utilidad para el lector— en que in­ cluyan también información concerniente a períodos pasados. Cuando se presenta información de más de un período o ejercicio al mismo tiempo dentro de un estado contable, estamos hablando de información comparativa. Esta posibilita observar rápidamente la evolución del ente en relación con los aspec­ tos comprendidos en la información.

TEORIA CONTABLE

64

Es importante tener en cuenta que sólo resulta útil la información comparativa en tanto las cifras correspondientes a cada uno de los periodos que aquélla abarca mantengan actualidad y hayan sido preparadas en forma homogénea. En caso contra­ rio, no serán válidas las comparaciones, que, por lo tanto, carecerían de interés para la toma de decisiones. Los estados contables pueden presentarse, por lo menos, de dos maneras dife­ rentes: a) ‘ exponiendo, en el cuerpo principal, la información resumida y concentra­ da, y generando sucesivas aperturas mediante informes complementarios; b)

exponiendo, en el cuerpo principal, la información con el mayor grado de detalle posible, dejando muy pocos elementos pendientes de explicación para posteriores aclaraciones.

Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como en todos los demás, la práctica lleva a la profesión al uso del esquema previsto por las normas vigentes. Actualmente, las normas contables prevén la utilización de un concepto de sín­ tesis y flexibilidad, que coincide con lo definido en el ítem a) precedente. Puede confeccionarse la sieuiente síntesis de los estados contables básicos: Asunto tratado

Estado

Componentes esenciales

Composición y monto del patrimonio

De situación patrimonial 0 balance general

— Activos. — Pasivos. — Capital. — Resultados no asignados.

Evolución del patrimonio

De evolución del patrimonio neto

— Aportes de los propietarios. — Retiros de los propietarios. — Resultados del periodo.

Evolución económica

De resultados

Evolución financiera

De origen y aplicación de fondos

— Resultados positivos del período. — Resultados negativos del período. — Orígenes de fondos. — Aplicaciones de fondos.

En los próximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables, tratando su concepto, contenido, clasificación y ordenamiento.

CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

65

4 ,2 .

BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO El estado de situación patrim onial o balance general se prepara con el pro­ pósito de presentar el conjunto de elementos económicos del ente a una fecha deter­ minada. Esto significa que muestra todos los bienes y derechos de propiedad del ente, así como también el total de las obligaciones cieñas y contingentes, y la panicipación de los propietarios. Dicho estado es una simple consecuencia del uso de una determinada técnica contable, por la cual toda-inversión debe tener, correlativamente, una fuente de finan­ ciación. El conjunto de los elementos económicos puede ser agrupado en dos grandes rubros; el activo y el pasivo. Activo

Pasivo

Todo lo que pertenece al ente.

Todo lo que debe el ente.

A su vez, el pasivo, o conjunto de obligaciones, puede ser subdividido en dos sectores. El primero de ellos agrupa todas aquellas partidas relacionadas con terce­ ros no propietarios (bancos, proveedores, el Estado, etc.) que han financiado de al­ guna manera al ente. El segundo grupo se conforma con los aportes realizados por los propietarios, los que, técnica y legalmente, son denominados “capital”. Entonces, la nueva situación, sólo posible al inicio de la actividad del ente y cojjocida como “igualdad contable básica”, es la siguiente; Activo

Pasivo con terceros Todo lo que debe el ente a terceros.

Todo lo que pertenece al ente.

Capital Los aportes de los propietarios.

Desde el punto de vista de la técnica y las normas contables, se ha establecido una denominación especial para cada uno de los sectores, como se presenta a conti­ nuación;

65

TEORIA CONTADLE

Activo

Pasivo Todo lo que'debe el ente a terceros.

Todo lo que pertenece al ente.

Patrimonio neto Los aportes de los propietarios.

El patrim onio neto incluye, una vez iniciada la o p eratoria de la empresa, además de los aportes originales o posteriores de los propietarios, el resultado de las transacciones realizadas, es decir, las consecuencias de las variaciones producidas en los activos y en los pasivos del ente. Por lo tanto, la nueva situación puede exponer­ se del siguiente modo: Activo

Pa.sivo Todo lo que debe el ente a terceros.

Todo lo que pertenece al ente.

Patrimonio neto — Los aportes de los propietarios. ■ . — Los resultados de las operaciones.

Resulta importante señalar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede determinarse como la diferencia neta entre el áctivo y el pasivo, también es posible definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie­ tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma­ teria jurídica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones. Superada la visión inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi­ vidualización de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece­ dente. Una primera división es posible sobre la base del tipo de elementos que con­ tiene cada uno de dichos sectores: Activo Bienes económicos cuya propiedad posee el ente.

Pasivo — Compromisos ciertos. — Compromisos contingentes. Patrimonio neto — Aportes de los propietarios. — Resultados de las operaciones.

CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

67

Sin embargo, aún no resulta suficiente la apertura anterior, si lo que se preten­ de es conocer con cierto detalle la composición_delactiyo..Pjra ello, y con el propósito de logranma~biíiéña organizacjón_es- posible_agrupar las partidas.sobre la base__ de criférios de homogeneidad de las mismas; por ejemplo, aquellas partidas que re­ presentan bienes destinados a ser comercializados,^ lásljué corresponden a derechos del ente corítFá'los'terceros. Cada uno de estos grupos es denominadoJInibro’^ Contienen diversos elemen­ tos que reúnen algún criterio en común, como los definidos en el párrafo anterior. El estado de situación patrimonial, dividido en rubros, se puede presentar de la siguiente manera: Activo '

— Caja y bancos. — Inversiones temporarias. — Cuentas a cobrar. — Bienes de cambio. — Bienes de uso. — Inversiones permanentes. — Bienes intangibles. — Otros activos.

Pasivo — Deudas. — Previsiones.

Patrimonio neto ' — Capital. ------— Resultados retenidos.

-

Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi­ ción específica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me­ diante su intercambio o sulltrlizaciónr El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo­ res, con sim ibres características de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di­ nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera — dó­ lares, pesetas, francos suizos, etc.— ). El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec­ tuadas con el ánimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversión en dine­ ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti­ vidades normales del ente (por ejemplo, depósitos a plazo fijo bancarios y títulos públicos). El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia terceros, que permiten a ésta reclamar la percepción de sumas de dineróT bienes-óTeT^ vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definición en otros rubros, cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo, facturas de clientes pendientes de pago y préstamos efectuados a terceros).

68

TEORIA CONTABLE

El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con el propósito de su comercialización, así comoTambién los que se encuentran en pro­ ceso de producción para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi­ dos en el proceso de producción o comercialización de los bienes (por ejemplo, mer­ caderías destinadas a la venta y materias primas para la producción). El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'ísicos, que son utilizados en la actividad de la empresa, cuya vida útil sea superior a un año y que no se encuentren destinados'a lá“véñtá”(por ejemplo, inmuebles, automóviles y máquinas). En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven­ cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo es la obtención de una renta o beneficio (por ejemplo, participación en el capital de otras sociedades). Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fábrica y de comercio, y patentes de inven­ ción). En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracterfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).

4 ,3 . ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO. CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS. ORDENAMIENTO El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razo­ nes por las cuales se produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto del ente. A diferencia del estado de situación patrimonial, no expone valores corres­ pondientes a una fecha determinada, sino cifras que manifiestan la consecuencia de las operaciones a lo largo de un período o ejercicio. Esto significa que exhibe la evo­ lución ecoñoñiica, n6Tá~situációia~patrimónial. Activo

Pasivo

Activos corrientes y no corrientes.

Deudas y previsiones. Patrimonio neto — Capital. — Resultados de ejercicios anteriores. — Resultados del ejercicio.

CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

69

Estado de resultados Ingresos menos: Costos y gastos Resultados del ejercicio

Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for­ ma de exponer las causas del mismo puede variarse, según el criterio que se utilice. Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri­ mer lugar, y, a continuación, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente. Si bien este método es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes. Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a facilitar al lector una adecuada relación. En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in­ gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis­ mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado “resultado b ru to ”. Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de las ventas Resultado bruto

A continuación, se detallan —agrupados por conceptos— otros tipos de resul­ tados (administrativos, comerciales, financieros, etc.), hasta determinar un resu lta­ do ordinario.

TEORIA CONTABLE

70 Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultado ordinario

El resultado ordinario es el que corresponde a las operaciones del ente, sean éstas las principales o no, que revisten la condición de recurrentes y que, efectiva­ mente, pertenecen al ejercicio en cuestión. En general, dichas operaciones también pueden definirse como todas aquellas partidas que no deben ser incluidas entre los resultados extraordinarios. Luego de considerar los ingresos y los costos y gastos extraordinarios, se ob­ tiene el resultado del ejercicio antes de la determ inación de impuestos. Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultado ordinario Ingresos y gastos extraordinarios Resultado del ejercicio (antes de impuestos)

Los ingresos y los costos y gastos extraordinarios corresponden a resultados ex­ cepcionales y atípicos, pero que pertenecen al ejercicio o período por el cual se está emitiendo la información.

CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

71

Es posible, por último, incluir el efecto de la determinación del costo imposi­ tivo que incide sobre los resultados del ejercicio, detrayendo del mismo el importe correspondiente.

Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados íinancieros y por tenencia Resultado ordinario Ingresos y gastos extraordinarios Resultado del ejercicio (antes de impuestos) Impuesto a las ganancias Resultado del ejercicio

El resultado del ejercicio, como se determina en este último cuadro, debe coin­ cidir con el que se incluye en el estado de evolución del patrimonio neto p o r el mis­ mo período o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se expone el patrimonio neto en el balance general.

R ubros d el e sta d o de r e su lta d o s El rubro Ventas incluye las partidas correspondientes a los ingresos generados por la comercialización de los bienes o servicios que forman parte de la actividad principal del ente y que se devengaron d urante el ejercicio tratado. En el rubro Costos de los bienes vendidos se incorporan los conceptos relati­ vos a los esfuerzos económicos realizados para obtener, comprar o producir los bie­ nes o servicios que forman parte de las ventas. En los rubros Gastos de adm inistración y Gastos de comercialización se in­ cluyen partidas que, si bien forman parte de los costos necesarios para el funciona­ miento general del negocio, no siempre tienen una relación específica con los pro­

TEORIA CONTABLE

72

duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contaduría y publicidad representan, en ese orden, gastos de administración y comercialización). El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas, positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y también pér­ didas, cuyo origen es de carácter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de cambio). Este último es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor apertura para una correcta exposición. Es así que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del mismo. Estado de resultados Resultado bruto de los bienes vendidos menos: Gaslos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia , Generados por los activos Generados por los pasivos Resultado ordinario

Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece también el re­ sultado generado por el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la moneda (inflación). Si bien este tema será tratado en la unidad III, es necesario co­ nocer que su presencia puede tener una incidencia importante a la hora de la deter­ minación de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.

CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL

73

4 ,4 . ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO. CONCEPTO. CONTENIDO El estado de evolución del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable básico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolución de un sec­ tor del balance, en este caso, el patrimonio neto. Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ­ cidas durante un período o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del que corresponde a la participación de los propietarios. Estos últimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es­ tado de evolución del patrimonio neto, aunque su función no se agota en ello. Al hacer referencia a la evolución del patrimonio neto, y considerando que el mismo está conformado por dos grandes conceptos —el Capital invertido, y los Re­ sultados generados y no distribuidos— , lo que se pretende mostrar es la evolución de cada uno de sendos elementos. Si bien la técnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporación en el patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio­ nes y los hechos económicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re­ servas), la base conceptual siempre está ligada a uno de los temas fundamentales: el capital y los resultados. El formato habitual de un estado de evolución del patrimonio neto — aunque no el único, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren­ glones— es el siguiente:

TEORIA CONTABLE

74

" o H-

Oi X

—

0) a ■§ § necesarios $ 100.000

Es decir que ei incremento de valor de los activos necesarios para m an ten er ia capacidad operativa de la em presa no se considera ganancia sino un m ayor importe de capitai.

El concepto de capital físico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu­ sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho­ landa alcanzó a constituir una práctica generalizada.

TEORIA CONTABLE

152

8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION Adoptemos las siguientes suposiciones; 1.

El 15 de marzo se constituye una sociedad anónima que se va a dedicar a la comercialización de aceite de maíz, con un capital de $ 50.000, que es suscripto e integrado totalmente en efectivo.

2.

Ese mismo día se adquieren 100.000 litros de aceite a $ 0,50 el litro, can­ tidad adecuada para el volumen de operaciones que se desea mantener.

3.

El 30 de abril, fecha de cierre de ejercicio, se venden 70.000 litros de aceite a S 0,70 el litro, al contado.

4.

El mismo 30 de abril se coloca una orden de compra al proveedor por 70.000 litros, a un costo de $ 0,52 por litro.

5.

No hubo inflación durante el ejercicio. Tamp>oco se han llevado a cabo otras operaciones que las que surgen de los apartados precedentes.

a] E sta d o s c o n ta b le s con form e al c r ite r io de ca p ita l fin a n c ie r o De acuerdo con esta concepción, al procederse a la venta de los 70.000 litros de aceite, ya hay una ganancia de S 0,20 por litro, que surge por diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición. El balance general al 30 de abril será: Activo

Caja (70.000 x 0,70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,50)

49.000 15.000

Total del activo

64.QQQ

Patrimonio neto

Capital suscripto (cantidad aportada) Utilidad no asignada

50.000

Total del patrimonio neto

64.000

El estado de resultados mostrará las siguientes cifras: Ventas (70.000 x 0,70) M e n o s : costo de ventas (70.000 x 0,50) Ganancia del ejercicio

14 000

49.000 3.5000 14.000

CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER

153

Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del patrimonio neto inicial. Hasta aquí se ha supuesto que los activos se valúan a su costo histórico. Si, en cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentará en S 600 el valor de las existen­ cias de mercadería y, simultáneamente, la ganada se incrementaría en dicho impor­ te. Resultaría:

Activo Caja (70.000 x 0.70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) Total del activo Patrimonio neto Capital suscripto (cantidad aportada) Utilidad no asignada Total del patrimonio neto

49.000 15.600 64.600 50.000 14.600 64.600

Y el estado de resultados será:

Ventas (70.000 x 0,70) Menos: costo de ventas (70.000 x 0,52) Subtotal

49.000 36.400 12.600

Más: utilidad por tenencia (100.000 x 0,02) Ganancia del ejercicio

14.600

2.000

b) E sta d o s co n ta b le s con form e al c r ite r io de c a p ita l f ís ic o En este caso, el capital no surge de los aportes efectuados por los socios, sino del valor al cierre de ejercicio de los bienes necesarios para mantener la capacidad operativa de la empresa. A tal fin hacen falta 100.000 litros de aceite, cuyo valor a ese momento — cos­ to de reposición— es de $ 0,52 por litro. Por lo tanto, el capital de la empresa al 30 de abril ya no será de S 50.000, sino que se incrementará a $ 52.000. La ganancia tampoco será el incremento por encima del capital inicial, sino el excedente que quede después de reponer los bienes. En este ejemplo se han vendido 70.000 litros de aceite, por lo que el estado de resultados responderá al siguiente detalle.

TEORIA CONTABLE

154

49.000

Ventas (70.000 x 0,70) M en o s : costo de reposición de lo vendido (70.000x0,52)

36.400 12.600

Utilidad del ejercicio

En este modelo el activo debe quedar valuado a los costos de reposición. En consecuencia, el balance quedará de la siguiente manera: Activo

Caja (70.000 x 0,70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52)

49.000 15.600

Total del activo

64.600

Patrimonio neto

Capital suscripto; aportes M á s : ajuste del capital por costos de reposición Utilidad no asignada (ganancia) Total del patrimonio neto

50.000 2.000

52.000 12.600 64.600

El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartidá de uno y otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta específica de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta concepción, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.

8 ,5 . V EN TA JA S Y LIMITACIONES DEL CONCEPTO DE CAPITAL FISICO El concepto de capital físico expuesto en los apartados precedentes permite formular una observación importante: aun cuando el capital se expresa en moneda, para su determinación no se utiliza el dinero como unidad de medida, sino que, en última instancia, se lo retrotrae a los propios bienes con que opera la empresa. Para ejemplificarlo de alguna manera, podría decirse que la tejeduría mide el capital en piezas de tela, la bodega lo hace en toneles de vino, y así sucesivamente. Por lo tanto, el resultado será válido siempre y cuando se continúe pensando en términos de piezas de tela o de toneles de vino, lo cual significa, lisa y llanamente.

CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER

155

un circuito cerrado. Esto constituye, para L a z z a t i , una importante restricción del criterio de mantenimiento del capital físico, en cuanto a su aptitud para poder com­ parar entre sí resultados de distintas empresas, o bien, de distintas actividades den­ tro de una misma empresa (‘). En otro orden de ideas, cabe señalar que en los primeros desarrollos del con­ cepto de capital físico, éste era considerado el valor, al cierre de ejercicio, de los mismos activos físicos poseídos por la empresa al inicio del período. De esta forma, la ganancia estaba dada por el excedente resultante luego de reponer exactamente los mismos activos físicos que se poseían antes de producir y vender los bienes o servi­ cios cuya explotación constituía el objeto de la empresa. Es fácil inferir una importante limitación para la aplicación generalizada de este concepto: no siempre se reponen exactamente los mismos bienes físicos poseídos. Por ejemplo, cambios en la tecnología determinan que las maquinarias utilizadas en cierto momento sean sustituidas, al expirar su vida útil, por otras que no son iguales, sino más avanzadas y más eficientes. Para contrarrestar la objeción apuntada, se desarrolló un segundo concepto de capital físico que propugna que la capacidad operativa de la empresa esté dada por el valor de los activos que permitirían producir, en ejercicios futuros, el mismo vo­ lumen de bienes y servicios que la empresa estaba en condiciones de brindar duran­ te el presente período, con los bienes que poseía al inicio del mismo. Con esta forma de medir la capacidad operativa, que no la asocia ya con la re­ posición de bienes exactamente idénticos a los poseídos, sino con bienes de similar capacidad de servicio, se procura reconocer el hecho de que la productividad y la tecnología de los activos, como por ejemplo la de las plantas y maquinarias indus­ triales, están continuamente evolucionando. Llegado a este punto, podría preguntarse: ¿cuál es el capital físico a mantener si la empresa decide cambiar de ramo? Podría sostenerse que esto no es lo habitual y que las empresas tienden a man­ tenerse en su negocio y a reponer los bienes actuales. Pero aun admitiendo esto, no hay que olvidar que no siempre se reponen los mismos bienes ni tampoco la misma capacidad de servicio; por ejemplo, se van ope­ rando modificaciones en los modelos de los bienes que se elaboran, se agregan nue­ vos artículos a las diferentes líneas de productos, etcétera. En consecuencia, el costo corriente de los bienes actuales no siempre es repre­ sentativo del importe de capital a mantener y esto no estaría cubierto por ninguna de las dos alternativas citadas en cuanto a lo que debe entenderse por capacidad opera-

(6) L azzati, S a-ntiago,

C o n ta b ilid a d e in fla c ió n .

Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1986, pág. 190.

156

TEORIA CONTABLE

tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes físicos o con bienes de similar ca­ pacidad de servicio. Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa, afirmando que “la capacidad productiva podría ser definida como la capacidad para producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe­ ríodo presente”. Pero la aplicación de este concepto resulta sumamente dificultosa y lleva a aplicar criterios muy subjetivos. De lo expresado hasta aquí se desprende que el concepto de capital financiero permite una adecuada medición de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to­ tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa­ cidad de adaptación a una economía moderna en continuo proceso de profundos cam­ bios tecnológicos. Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili­ dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la aplicación del concepto de capital financiero. Lo señalado hasta aquí pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparación de estados contables áe uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital físico puede ser útil para'ciertas decisiones internas en la empresa.

Copítulo 9

Los criterios d e voluoción

9 .1 . CONCEPTO DE COSTO - En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un bien o servicio.

9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION El concepto de costo que hemos expuesto en el párrafo anterior permite apre­ ciar que “costo de adquisición” no es sinónimo de “precio de compra”. El costo de adquisición es más abarcador, incluye otras partidas.

El precio de compra es habitualmente el principal com ponente del costo de adquisición, pero no el único. Tam bién integran el mismo los gastos de compra y recepción, los cuales implican un sacrificio para obtener los bienes.

TEORIA CONTABLE

158

Inmediatamente cabe preguntarse: ¿todos los gastos de compra y recepción deben integrar a efectos contables el costo de adquisición de los bienes? Esto cons­ tituye una zona gris sobre la que no existe consenso. Algunos autores y pronuncia­ mientos de organismos profesionales sostienen que sí. Pero una postura doctrinaria con hondo arraigo en la práctica sostiene que sólo deben integrar el costo de adquisición los gastos directos de compra y recepción.

Por g asto s directos se entienden aquellos que p u ed en id e n tific a r­ se co n cad a ad q u isició n en particular, es decir que sólo se incu­ rren si se efectúa “esa” compra.

Ejemplos de gastos directos de compra serían: — Los fletes abonados a transportistas para trasladar las mercaderías desde el local del proveedor hasta los depósitos de la empresa adquirente. — Los seguros sobre los bienes en tránsito. .— ■ Los derechos de importación. — Los honorarios del despachante de aduana y los gastos de despacho a pla! za, en caso de mercadería importada. — Los jornales pagados a changarines para descargar la mercadería al llegar los camiones al depósito de la empresa compradora. Por supuesto que si a un proveedor se le compran simultáneamente dos o más productos, y hubiera gastos de compra comunes a todos ellos, deberán asignarse so­ bre alguna base razonable a cada uno de ios artículos. El precio de compra a computar en el costo es el precio de contado. Si la ope­ ración se hace financiada, el vendedor adicionará gastos que pueden adquirir distin­ tas formas. Una posibilidad es que facture el precio al contado y, por separado, vaya debi­ tando los intereses por el período de financiación. Sobre la base de lo dicho, los in­ tereses por plazos acordados por el proveedor deberán imputarse a gastos financie­ ros en función del transcurso del tiempo. Sin embargo, es una práctica comercial bastante arraigada dar plazos de pago sin exponer los intereses que se cobran por ello. Muchas veces la lista de precios del proveedor expresa: “Condiciones de pago: 60 días sin interés”. Parecería que estamos en presencia de un plazo de financiación, aparentemente sin cobrar nada por ello. Este

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

159

es el caso de los denominados “intereses implícitos”, porque no están exteriorizados en la instrumentación de la operación. Es difícil pensar que algúierTpueda “regalar” el costo de la financiación. Por ello es frecuente, en casos como el descripto en el párrafo anterior, que si el comprador propone pagar al contado, el proveedor ofrgzca un descuento por pronto pago. Por ejemplo, en la hipótesis que venimos manejando, el 5 %. Supóngase que el precio de lista de un artículo es de $ 100, pero si la opera­ ción se concreta al contado, se obtiene el 5 % de descuento, por lo que el precio de compra a computar como integrante del costo es de S 95. Es decir que el descuento por pronto pago reduce el costo de adquisición del bien y no corresponde tratarlo como un ingreso a incluir en el estado de resultados. Pero si la operación se pacta finalmente a 60 días, debe separarse el precio de lista en sus dos componentes: el precio de contado, o sea S 95, y el interés por los 60 días de financiación, de S 5. El primer importe de $ 95 integrará el costo de ad­ quisición de los bienes. Los $ 5 de intereses se imputarán a resultados financieros sobre la base del transcurso del tiempo. Se conocen con el nombre de “bonificaciones” las rebajas que suele efectuar el proveedor por razones comerciales: importante volumen de compras, habitualidad, compras fuera de temporada (por ejemplo, en nuestro país, comprar una partida de sobretodos en noviembre).

Las bonificaciones o rebajas comerciales reducen el costo de adqui­ sición de los bienes.

Tratándose de responsables inscriptos, el proveedor deberá discriminar en la factura el importe correspondiente al impuesto al valor agregado. Este impuesto fac­ turado por separado no formará parte del costo de los bienes adquiridos, sino que constituirá un crédito fiscal. En el caso de que se adquieran bienes de uso, por ejemplo maquinarias, su costo incluirá, además de los conceptos ya mencionados, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que tales bienes estén en condiciones de ser utilizados. En el supuesto de la adquisición de inmuebles, formarán parte del costo de compra la comisión pagada a la inmobiliaria y los gastos y honorarios del escriba­ no por el otorgamiento de la correspondiente escritura traslativa de dominio. En cambio, los gastos por constitución de hipoteca, cuando el vendedor acuerda un plazo de pago, constituyen un gasto financiero y, por ende, no incrementarán el costo de adquisición.

TEORIA CONTABLE lo N" 1 opóngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercialización de iomésticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 días de financiación, io de cada secarropas, según lista de precios del proveedor, es de $ 120 por contado y de $ 126 por pago a 60 días. El proveedor acuerda una bonificaS 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se aboefectivo, ese mismo día, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los depó: la compañía adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su descarga. I costo de adquisición de la partida quedará compuesto de la siguiente forma:

Precio de contado: 200 X 120..............................................$ M en o s : bonificación por volunten: 200 x4...............................$ Fletes por compra........................................................... $ Jornales de carga y descarga..............................................S Costo total........................................................$ Costo por secarropas (24.600: 200)..........................$

24.000 (800) 1.200 200 24.600 123

o N "2 ipóngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:

1.000 unidades del artículo A a $ 50 por unidad 2.000 unidades del artículo B a $ 40 por unidad

$ $

50.000 80.000

Subtotal M en o s: bonificación por volumen: 10 % Subtotal M ás : IVA 21 % TOTAL

$ $ $ $ $

130.000 (13.000) 117.000 24.570 141.570

Condiciones de pago: contado: 10 % de descuento. A 90 días fecha de factura, neto.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

161

La empresa toma los 90 días de financiación: El costo de adquisición se formará por el precio neto de bonificaciones comer­ ciales y de descuento por pago al contado. O sea:

Precio de compra M en o s : bonificación Sublotal M en o s :

descuento por pago contado Ck)sto de adquisición

$ 130.000 $ (13.000) $ 117.000 $ (11.700) $ 105.300

El total a abonar al proveedor será de $ 141.570. Contablemente recibirá el si­ guiente tratamiento:

Costo de compra de las mercaderías (incrementa la existencia de bienes de cambio) - Gastos financieros (se imputarán a resultados en función del transcurso del tiempo) Subtotal IVA (se considera un crédito contra la DGI) 21 % de $117.000 Total a abonar

$ 105.300 $ 11.700 $ 117.000 $ 24.570 $ 141.570

9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION Con respecto al costo de producción de bienes de cambio elaborados por la propia empresa, puede afirmarse, como una primera aproximación, que incluye: — el costo de la materia prima consumida; — la mano de obra empleada en el proceso; y — la porción asignable de todos los gastos ordinarios referidos a la produc­ ción, sean directos o indirectos.

TEORIA CONTABLE

162

Entre los gastos citados en último término, pueden citarse la fuerza motriz, los de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fábrica, la amortización del equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etcétera.

9 ,2 .

LOS VALORES CORRIENTES 9 ,2 ,1 . INTRODUCCION

En un período de inflación intensa, el costo original queda cada vez más des­ actualizado, pues está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo es muy su­ perior al actual. De esto se quejaban los empresarios en la Argentina a principios de la década del ‘60, cuando todavía no se aplicaba el ajuste integral por inflación, pues los balances arrojaban importes del activo sensiblemente inferiores a los valores co­ rrientes, por lo que tenían que presentar a los bancos información complementaria con valores más representativos. Al desarrollarse las técnicas de ajuste integral de estados contables, muchos creyeron que las mismas constituían una solución al problema de la subvaluación de los activos. Pero no es así. El ajuste por inflación sólo busca solucionar el tema de la unidad de medida. Por lo tanto, el costo original reexpresado por inflación sigue siendo un valor del pasado en el que se ha homogeneizado la unidad de medida. Pero no necesariamente es el valor más adecuado para el bien. Cuando la inflación es elevada, se producen violentos cambios en los precios relativos de los bienes. Algunos suben muy por encima de la inflación y otros muy por debajo. Por lo tanto, si se reexpresa por inflación un bien que se revalorizó en -térThinos relativos, es decir, que creció mucho más que la inflación, igualmente que­ dará subvaluado. Supongamos que un bien que costó $ 100 hoy cuesta $ 190, y que la inflación desde el momento de su compra fue del 40 %. Aun reexpresándolo por inflación quedaría valuado en S 140, importe muy inferior a su costo corriente. Cabe señalar que los cambios en los precios relativos se dan también en perío­ dos de relativa estabilidad. Por ejemplo, en la Argentina, entre setiembre de 1996 y setiembre de 1997, el índice de precios internos al por mayor bajó el 0,5 %; pero el petróleo crudo y el gas natural aumentaron en ese lapso un 17,2 %, los productos pesqueros el 20,6 %, los aparatos de radio y televisión bajaron un 0,6 % y el petró­ leo crudo y el gas natural disminuyeron un 17,2 %. En razón de lo expuesto, desde la década del ‘70 empezó a ganar adeptos en la Argentina la postura de asignar a los bienes no su costo original, sino su valor co­ rriente.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

163

9 ,2 ,2 . CONCEPTO DE VALOR CORRIENTE Por valor corriente se entiende el que tiene un bien para el ente al momento en que se practica su medición. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no del pasado. Con la finalidad de mejorar la valuación del patrimonio al momento de cierre de ejercicio, se ha postulado la aplicación de valores corrientes a las distintas partidas, es decir, valores que resulten representativos de la riqueza poseída a ese momento. No hay un criterio único que sirva para determinar el valor corriente de todos los elementos componentes del patrimonio, sino que se deben tomar en cuenta las ca­ racterísticas de cada uno de ellos. Así, podemos distinguir, entre otros, los siguientes:

a) V alor n o m in a l

tinos.

Es aplicable a las tenencias de moneda local. En nuestro caso, de pesos argen­ -

b) V alor n e to de re a liz a c ió n Valor de realización de un bien es su precio de venta. En el título, hemos agre­ gado el calificativo “neto”. Por “valor neto de realización” de un bien se entiende su precio de venta menos los gastos directos que requerirá su enajenación. Gastos directos de venta son los que se identifican con cada operación en par­ ticular, es decir que no se incurren si no se efectúa “esa” enajenación. Este valor corriente resulta apropiado para aquellos activos que no requieren es­ fuerzo de comercialización, esto es, que pueden ser colocados con facilidad. Esto requiere que exista un mercado conocido que fíje su precio. Quedarán incluidas en esta categoría, por ejemplo, las tenencias en cantidades moderadas de: — Moneda extranjera. — Títulos públicos con cotización en bolsa. — Acciones con cotización y mercado amplio. — Metales preciosos cotizados intemacionalmente, como el platino, la plata y el oro en barras o lingotes. — Productos agrícolas con cotización en mercados nacionales o del exterior: trigo, maíz, avena, soja, cacao, girasol, algodón, azúcar, café, etcétera.

164

TEORIA CONTABLE — Minerales estratégicos como el cobre y el estaño. — Hacienda vacuna. — Petróleo crudo.

Estos mercados funcionan, en general, con las siguientes características alter­ nativas; a)

Hay una cotización única para cada bien, pero deben pagarse una comisión al agente o intermediario y, a veces, impuestos y gastos.

b)

Existen dos cotizaciones (o puntas), una compradora y otra vendedora. Los entes que intermedian en el mercado adquieren los bienes a la coti­ zación compradora y los enajenan a la vendedora. Esta última es más alta, y la diferencia entre ésta y aquélla constituye la ganancia de los interme­ diarios.

En el supuesto del apart. a) quedan comprendidos los títulos públicos y las ac­ ciones con cotización, cuyo valor neto de realización será su precio de cotización menos la comisión del agente de bolsa y los gastos bursátiles. ' La hipótesis del apart. b) corresponde, por ejemplo, a las tenencias de moneda extranjera, cuyo valor neto de realización será su tipo de cambio comprador, o sea, lo que nos abonaría el banco o casa de cambios si transformamos las divisas en pe­ sos argentinos. '

c) C osto de re p o sic ió n o de re p ro d u c c ió n Se entiende por costo de reposición a lo que costaría volver a adquirir un bien sobre la base de los precios vigentes al momento en que se hace la rnedición. El costo de reproducción es lo que costan'a volver a fabricar un bien, sobre la base de los costos de materia prima, mano de obra y otros gastos de fabricación vi­ gentes al momento en que se lleva a cabo la medición. Los costos de reposición o reproducción suelen ser utilizados como valor co­ rriente para aquellos activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren toda­ vía un esfuerzo para concretarla. Por ejemplo, la mayoría de las mercaderías de re­ venta y de productos elaborados, los que pueden requerir publicidad, ser expuestos en vidriera, dar financiación o aceptar tarjetas de crédito, tener equipos de promoto­ res o vendedores, etcétera. También se aplican a las existencias de materias primas, materiales y produc­ tos en proceso de elaboración.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

165

Los costos de reposición de mercaderías de reventa, materias primas y mate­ riales pueden obtenerse a partir de cotizaciones o listas de precios de proveedores, o bien de facturas de compra cercanas a la fecha en que,se practica su determinación.

d) V alor a c tu a l Se entiende en el sentido que se le asigna a esta expresión en matemática finan­ ciera, o sea, el valor hoy de un importe a percibir (o a pagar) en el futuro. ¿Cómo se llega al valor hoy? Deduciendo de la suma a recibir en el futuro los intereses por el período que media hasta su liquidación, a una tasa adecuada. El valor actual es de aplicación para la determinación del valor corriente de créditos y deudas, y parte del supuesto lógico que una cantidad de dinero a recibir dentro de un tiempo vale menos que el mismo importe ya disponible hoy.

e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l Es la parte del patrimonio neto de la empresa emisora que corresponde a una tenencia accionaria. Supóngase, a título de ejemplo, que el capital de una sociedad anónima está compuesto por 1.000 acciones ordinarias, de las cuales nosotros posee­ mos 300, y que el total del patrimonio neto de dicha sociedad asciende a S 6.000. Nuestra tenencia accionaria representa el 30 % del capital (300 acciones con respecto a 1.000). El valor patrimonial proporcional de nuestra tenencia accionaria será el 30 % de S 6.000, o sea, $ 1.800. El valor patrimonial proporcional constituye el valor corriente de participacio­ nes permanentes en empresas en las que se tiene control o influencia signiñcativa en sus decisiones.

f) V a lu a cio n e s té c n ic a s Hacen referencia a valuaciones o tasaciones efectuadas por peritos o técnicos, a efectos de estimar el valor corriente de ciertos bienes de uso, como terrenos, edifi­ cios, maquinarias e instalaciones industriales, etcétera. Respecto de estos activos, en general no existe un mercado, incluso puede tra­ tarse de bienes únicos en su tipo; además, como no se los tiene para su venta, su va­ lor neto de realización no es representativo.

,

TEORIA CONTABLE

166

9 .3 . LOS CRITERIOS DE VALUACION APLICABLES SEGUN LOS DIFERENTES MOMENTOS EN QUE PUEDE PRACTICARSE LA VALUACION En la vida de una empresa pueden existir distintos momentos, los cuales deter­ minarán, a su vez, la aplicación de diferentes criterios de valuación. Básicamente podrían distinguirse: a)

la constitución de la empresa;

b)

la recepción de nuevos aportes de capital durante su vida;

c)

la incorporación de bienes por compra o propia producción;

d)

el cierre de cada ejercicio contable;

e)

la disolución de la compañía.

9 ,3 ,1 . VALUACION DE LOS BIENES QUE SE INCORPORAN POR APORTES Cuando se crea 0 constituye una empresa, los dueños o socios deben suscribir e integrar su capital. Pero también puede haber aportes de capital durante la vida de la empresa, por ejemplo, cuando se requieren fondos adicionales para encarar una expansión de los negocios. Muchas veces la integración o aporte del capital se efectúan en dinero de cur­ so legal, lo que no plantea ningún problema de valuación. No obstante, existe la posibilidad de que los aportes se efectúen en especie: mer­ caderías, materias primas, bienes de uso, títulos públicos, títulos de crédito, etcétera. En este caso se plantea la cuestión del valor a asignar a los bienes aportados. Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe ser su valor corriente, o sea, el valor que los mismos tienen para el ente a la fecha en que se efectúa el aporte. El tema está contemplado, incluso, en la ley 19.550 de sociedades comerciales, que en su art. 53 expresa que la valuación de los aportes en especie se hará, en prin­ cipio, “por el valor de plaza, cuando se trate de bienes con valor corriente”. Supongamos que un socio desea aportar cierta cantidad de títulos públicos, res­ pecto de los cuales se cuenta con los siguientes datos:

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

167

— Valor nominal: $ 10.000. — Costo que pagó el socio cuando los adquirió, algunos meses atrás: S 8.000. — Cotización al momento del aporte: S 9.500. — Gastos directos de una hipotética venta: 1 %. Si el socio pretendiera que se le reconozca como aporte el valor nominal de los títulos, o sea, $ 10.000, a la sociedad no le convendría y le pediría que los venda y aporte el efectivo obtenido. De la misma manera, si la sociedad pretendiera reconocerle el costo histórico que el socio soportó por esos títulos, sería el socio el perjudicado y, en vez de apor­ tar las láminas, le convendría realizarlas y aportar el efectivo producido. Ambas partes sólo van a ponerse de acuerdo en el valor corriente de los títu­ los. Como éstos no requieren esfuerzo de venta, su valor corriente será el valor neto de realización. En nuestro ejemplo, S 9.500 menos el 1 %, o sea, S 9.405. Ese sería el importe que obtendría el socio por los títulos si los vendiera en la bolsa, y también el dinero que obtendría la sociedad al realizarlos, si necesitara volcar su producido al giro social. ... . _. , El mismo criterio, o sea, asignarles su valor corriente, es aplicable para los bie­ nes recibidos por donación, en trueque o por fusiones o absorción de empresas.

9 ,3 ,2 , VALUACION DE LOS BIENES QUE SE INCORPORAN POR COMPRA O PROPIA PRODUCCION El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Los lineamientos generales para la determinación de los mismos ya han sido expuestos en el pto. 9,1. Generalmente, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­ terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes. En ciertos casos puede haber excepciones. Así, por ejemplo, cuando existe manifiesta dificultad para determinar el costo de los bienes que se incorporan, podría ser admisible la utilización directa de valores corrientes. Por ejemplo, para los ter­ neros nacidos en un establecimiento ganadero.

TEORIA CONTABLE

168

9 ,3 ,3 . VALUACION AL CIERRE DE EJERCICIO La valuación al cierre de ejercicio tiene una gran importancia, porque determi­ na el importe del patrimonio neto en el balance y, en consecuencia, el de los resulta­ dos del ejercicio. Es, además, una de las cuestiones más controvertidas y soble la que más han escrito los autores que han abordado temas de teoría contable.

a] Las p o stu ra s d o ctr in a ria s Desde el punto de vista de los criterios de valuación aplicables al cierre de ejer­ cicio existen dos posturas extremas: a)

utilizar los costos de adquisición o producción originales, es decir, basar­ se en valores históricos (del pasado);

b)

aplicar valores del presente (llamados corrientes).

En la hipótesis a), si hace ocho meses se adquirió un bien y lioy cerramos ejer­ cicio, su costo histórico, es decir, el soportado ocho meses atrás, servirá de base para determinar el valor por el cual se lo incluirá en el balance. En la hipótesis b), en vez de valuar al bien a lo que costó hace .ocho meses, se le asigna lo que costaría reponerlo (volver a comprarlo) al momento en que se prac­ tica la medición contable; o sea, lo que costaría reponerlo hoy, si hoy fuera la fecha de cierre de ejercicio. Este es un valor corriente o valor del presente.

b) El valor lim ite de lo s a c tiv o s Existe unanimidad con respecto a que, en el estado de situación patrimonial, los activos no deben ser sobrevaluados y que, por lo tanto, hay que establecer un valor límite para los mismos. Pero no existe igual consenso en cuanto a cuál debe ser el valor límite ('). A lo largo del tiempo se han desarrollado al respecto dos concepciones: a)

tomar como valor límite el valor de mercado-,

b)

fijar el tope en el denominado valor recuperable-.

( I ) Una profundización sobre este tema puede verse en: C haves, O svaux ) A.; F ronti de G arcía. L uisa : P ahlen A cuña , R icardo y V iegas , J uan C arlos , Contabilidad —presente y futuro—, Edicio­

nes Macchi, Buenos Aires, 1996.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

169

El valor de mercado es el que se ha usado como tope tradicionalmente y se asocia con el valor corriente de los bienes, porque;

En principio el valor de mercado de los bienes e s su c o sto de re­ posición.

Pero si para algunos bienes el costo de reposición fuera más alto que el valor neto de realización, el valor de mercado será su valor neto de realización.

Es decir que el valor neto de realización actúa, a su vez, como lí­ mite máximo del valor de mercado.

Cabría preguntarse: ¿existen bienes para los que sea más caro adquirirlos (costo de reposición) que el producido de su venta (valor neto de realización)? La respues­ ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co­ mercialización. Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dólares y vamos a un banco debe­ remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sería nuestro costo de reposi­ ción. Si inmediatamente queremos vender los 100 dólares, nos pagarán 99,80 pesos argentinos, lo que constituiría nuestro valor neto de realización. Se advierte que el valor neto de realización es menor que el costo de reposición. De manera que el costo de reposición será el valor de mercado para todos aque­ llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia­ lización, tales como mercaderías de reventa, materias primas y productos elaborados, en tanto que el valor neto de realización será el valor de mercado para los bienes que no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, títulos públicos o acciones con cotización en bolsa. Menos claro resulta cuál es el valor de mercado de los bie­ nes de uso. El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir que se supone un uso óptimo de cada partida del activo. Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^íamos por su venta, o sea, su valor neto de realización. — Muchos bienes tienen, además, un valor de uso o valor de utilización económica. Este estaría dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendrían por su utilización.

TEORIA CONTABLE

170

Para algunos bienes el valor neto de realización es mucho más importante que el de utilización económica, incluso éste puede ser cero. Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación de helados. Sus postres helados tendrán un valor neto de realización, pero su valor de uso será nulo. En otros casos predomina el valor de utilización económica. Por ejemplo, en una empresa industrial tenemos instalaciones de vapor y aire comprimido, que tienen un importante valor de uso, pero que si quisiera venderlas es probable que cueste más la tarea de desmontarlas que el ingreso que se obtendría por su enajenación. En este caso, el valor neto de realización sería nulo, incluso negativo. Pero otros bienes pueden tener tanto valor de cambio como valor de uso. Por ejemplo, tenemos una flota de camiones, respecto de los cuales tendríamos dos op­ ciones; venderlos al valor que tengan en el mercado o usarlos para efectuar fletes, obteniendo un ingreso por las prestaciones efectuadas.

El valor recuperable de un bien es el más alto entre su valor neto de realización y su valor de utilización económica.

c] Los c r ite r io s de v a lu a c ió n al cier re d e ejerc ic io De lo comentado en los apartados precedentes surgen entonces dos criterios alternativos para valuar los activos al cierre de ejercicio: a)

costo (histórico) o valor límite, el menor;

b)

valor corriente o valor límite, el menor.

Si se adopta el criterio del apart. a), los bienes que se incorporan en el patrimolio son mantenidos a su costo original hasta que se produzca su venta, excepto que al cierre de un ejercicio su costo original supere su valor límite, en cuyo caso se adopta éste. E je m p lo de valu a ció n al costo

— Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 1.000 toneladas de ma­ terias primas a $ 200 la tonelada. — A la fecha de cierre de su primer ejercicio mantiene en existencia 700 to­ neladas de materia prima. El costo de reposición (adoptado como límite) es de S 204 por tonelada. • En este caso el costo original de S 200 es inferior al valor límite de S 204 por tonelada.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

171

• En consecuencia, por aplicación de la regla de costo o valor límite el me­ nor, cada tonelada se mantiene en el balance a $ 200. — A la fecha de cierre del segundo ejercicio, todavía se conservan en exis­ tencia 100 toneladas de la materia prima. Su costo de reposición ha caí­ do a $ 190 por tonelada. • Se vuelve a comparar el costo original, que era de $ 200, con el valor límite, que es de $ 190. • Como este Ultimo es inferior al costo, en el balance cada tonelada de ma­ teria prima se valuará a S 190. • Debe destacarse que se está reduciendo el valor de un activo sin recibir nada a cambio. Esto genera el reconocimiento en el estado de resulta­ dos de un quebranto que no es generado por una transacción, sino pro­ ducido como consecuencia de la tenencia del bien (se supone manteni­ miento de capital financiero, porque si se adopta el capital físico o eco­ nómico, el menor valor no generaría una pérdida, sino un menor capital). En el ejemplo que hemos desarrollado se advierte que cuando al cierre del pri­ mer éjercicio el valor corriente de las materias primas era superior al costo original, esta situación no generaba reconocimiento de ganancia alguna. En cambio, a la fina­ lización )del segundo período, cuando el valor límite del activo ha disminuido, se re­ duce su importe y se expone una pérdida por tenencia.

Esto es consecuencia del denominado “principio de prudencia", que expresa que “las pérdidas se contabilizan cuando se conocen y las ganancias únicamente cuando están realizadas”.

Es decir que, de conformidad al principio de prudencia, que adopta la corrien­ te que postula la valuación a costo o valor límite, el menor, la ganancia sólo se reco­ noce cuando está realizada, es decir, cuando proviene de una operación jurídicamente concluida, o sea, de una transacción en firme. Tratándose de bienes, no se reconoce ganancia hasta que no se produzca su venta. En cambio, si durante su tenencia un bien bajó de valor, la pérdida todavía no está realizada, porque no se ha producido su venta, pero igualmente se la reconoce “por prudencia”. E je m p lo de v alu ació n a valores c o rrien tes

— Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 2.000 unidades de mer­ cadería a $ 50 cada una.

172

TEORIA CONTABLE — A la fecha de cierre de su primer ejercicio conserva en existencia 1.000 uni­ dades. Su costo de reposición a ese momento es de $ 52 por unidad. El valor 'recuperable, adoptado como límite, es de S 81 por unidad. • En este caso deben efectuarse dos comparaciones sucesivas: • En primer lugar se compara el valor corriente con el recuperable. Como éste es superior a aquél, la mercadería podrá exponerse en el balance a $ 52 por unidad. • La segunda comparación es entre el valor corriente y el costo original. Cabe hacer notar que en el momento de la compra la mercadería se va­ luó a $ 50 por unidad, con lo cual, al incluirla en el estado de situación a S 52, hay un incremento de $ 2 por unidad que, suponiendo manteni­ miento del capital financiero, tendrá como contrapartida una ganancia por tenencia en el estado de resultados. — A la fecha de cierre del segundo ejercicio, se mantienen en existencia 150 unidades. Su costo de reposición ha subido a S 55 por unidad, pero su va­ lor recuperable, por cambios en el hábito de los consumidores, es de sólo S 30 por unidad. • Se vuelve a comparar el valor corriente con el recuperable. Como éste es inferior hay que adoptarlo, o sea, S 30. • En segundo lugar hay que comparar los S 30 con el último importe contabi­ lizado, que es de S 52. Hay que disminuir el valor de cada unidad en S 22, con conu-apartida en una pérdida por tenencia, en el estado de resultados.

A través de este segundo ejemplo puede concluirse que el principio de prudencia no se aplica de la misma manera cuando se utilizan valores corrientes que cuando se emplea la valuación al costo. En efecto, si bien hay una primera comparación para no exceder el valor lími­ te, cuando se aplican valores corrientes, si el valor determinado es superior al conta­ bilizado, como sucede en el ejemplo al cierre del primer ejercicio, se lo expone y se genera, en consecuencia, una ganancia por tenencia. Es decir que no se requiere la venta del bien para reconocer resultados positivos. Esta es una diferencia muy importante entre ambas posturas. Cuando se aplica valuación al costo se considera ganancia realizada sólo la que proviene de transac­ ciones en firme. Cuando se utilizan valores corrientes, si bien la venta en firme ge­ nera ganancia, pueden reconocerse resultados positivos derivados de la tenencia, antes de proceder a la venta de los bienes. Pero si se usan valores corrientes y el valor límite ha caído por debajo del im­ porte contabilizado, se procede igual que en la valuación al costo; se expone el im­ porte menor y se reconoce la correspondiente pérdida por tenencia.

173

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION

d) La a sig n a c ió n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s Dado un cierto criterio de mantenimiento del capital, la utilización de valores corrientes sólo modifica el importe de resultados atribuido a cada ejercicio, pero no el total de ganancia en la vida de la empresa. Supóngase una empresa que aplica el criterio de capital financiero y que, du­ rante el ejercicio 1, ha adquirido bienes por S 500; dichos bienes los mantiene en existencia al final de dicho pen'odo, siendo su valor a ese momento de S 550. Imagí­ nese que en el transcurso del ejercicio 2 vende tales bienes a S 750 y que durante todo ese lapso no ha habido inflación. Si al cierre de ejercicio se aplica el criterio de valuación al costo, los bienes se mantendrán a su importe original de S 500. Cuando se efectúe la venta, en el ejerci­ cio 2, se reconocerá la ganancia por diferencia entre el precio de venta de $ 750 y el costo original de adquisición de $ 500. En cambio, si al cierre del ejercicio 1 se aplican valores corrientes, el importe de la mercadería debe ser aumentado a S 550. Como contrapartida de este aumento de $ 50 del valor de las mercaderías no se paga dinero, no se entrega ningún otro activo, no se contraen deudas ni hay aportes de capital. En consecuencia! dicha con­ trapartida constituirá un resultado positivo que, por no provenir de una venta, se suele calificar como “resultado por tenencia”. . - . Es decir que en el ejercicio 1 se estará reconociendo un beneficio de $ 50. En el ejercicio 2, cuando se vende la mercadería, su precio de venta debe com­ pararse ya no con el costo original, sino con el último importe que se le ha asignado a las mercaderías en la contabilidad, es decir, con S 550. Vale decir que la utilidad atribuida al ejercicio 2 será de $ 200, resultante de comparar el precio de venta de $ 750 con el valor asignado a la mercadería al fin del ejercicio 1, que era de $ 550. Si lo esquematizamos en un cuadro, resulta:

Ejercicio N®

Ganancia según valuación al costo

Ganancia aplicando valores corrientes

1 2

250

50 200

TOTAL

250

250

—

TEORIA CONTABLE

174

Hemos supuesto, en este ejemplo, inflación cero sólo por una razón didáctica. Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflación. Se advierte que la utilización de valores corrientes permite anticipar el recono­ cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado es igual para ambos criterios de valuación. Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son: 1.

La compra del bien.

2.

El aumento de valor del bien durante su tenencia.

3.

La venta del mismo.

4.

La cobranza.

Ninguna postura espera hasta el momento 4, es decir, hasta la cobranza, para reconocer el ingreso, porque la contabilidad utiliza el criterio de devengado y no de lo percibido. Sólo por excepción se suele esperar hasta la percepción en el caso de ventas de inmuebles a largo plazo. Pero el criterio de valuación al costo original recién reconoce la ganancia en el momento 3, es decir, cuando hubo una transacción en firme, jurídicamente conclui­ da, o sea, una venta. Y no admite beneficio alguno antes de la venta. En cambio, la postura de valores corrientes reconoce ganancia en el momento 2, o sea, cuando el bien aumentó de valor pero todavía no se ha vendido. Por supuesto, también reconoce ganancia cuando el bien se vende, o sea, en el momento 3, pero en este caso la ganancia es la diferencia entre el precio de venta y el último valor con­ tabilizado. En definitiva, cuando se valúa al costo, el resultado por la negociación de bienes aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En cambio, cuando se aplican valo­ res corrientes, tal importe se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por venta. Puede ser que todo o parte del resultado por tenencia se reconozca en un ejercicio anterior al resultado por ventas, con lo cual se anticipa el reconocimiento de ganancias.

9 ,3 ,4 . VALUACION A LA DISOLUCION DE LA COMPAÑIA Una sociedad puede disolverse con distintos objetivos: a)

Para liquidarse. Esto implica realizar todos sus activos, pagar las deudas y repartir el remanente que pudiere quedar entre los socios.

CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION b)

175

Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir su fondo de comercio.

En cualquiera de los dos supuestos el propósito es vender todos los activos de la empresa. En el caso a) la venta de cada activo se realizará en forma individual o en lotes. En el supuesto b) todo el patrimonio se vende en bloque. Dada la finalidad de vender el activo de la empresa, en el supuesto de disolución el criterio aplicable a los bienes debe ser, en general, el de su valor neto de realización. Incluso habrá que incorporar al activo bienes que habitualmente no aparecen contabili­ zados, como el valor autogenerado de las marcas de comercio y de la llave de negocio.

Capítulo 10

lo s m odelos co n tab les [f su ám bito d e aplicación

En los capítulos precedentes hemos enunciado diversos parámetros o criterios que permiten determinar diferentes modelos contables. Así resultana:

Modelos

Parámetros Unidad de medida Criterio de valuación Capital a mantener

No ajustada Al costo Financiero

Ajustada Al costo Financiero

Ajustada No ajustada Ajustada V. corriente V. corriente V. corriente Financiero Financiero Físico

Con tres parámetros podrían formarse ocho combinaciones (2 elevado a la ter­ cera potencia). Pero no todas ellas presentan un interés que justifique su estudio. Por ejemplo, como se verá en 10,5,1, el concepto de mantenimiento del capital físico sólo es compatible con las opciones que valúan el patrimonio a valor corriente. Por lo tanto, en los apartados siguientes nos centraremos en aquellos modelos cuyos lineamienios son o han sido seguidos, predominantemente, en la práctica con­ table de algunos países. Vamos a analizar el funcionamiento de cada modelo a través de un sencillo caso práctico que se incluye en la ilustración 1.

TEORIA CONTABLE

178

1 0 ,1 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, M ONEDA NO A JU STA D A POR INFLACION Y VALUACION AL COSTO HISTORICO 1 0 ,1 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO

a) C a p ita l a m a n te n e r Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener estará dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000.

b) V a lu a c ió n de lo s b ie n e s al in corp orarse en el p a trim o n io Cuando se incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el costo es el criterio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de precio de compra, sino que incluye el precio de compra al contado más gastos direc­ tos de compra y recepción, y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que el bien esté en condiciones de ser usado. En este caso el costo se compondrá de la siguiente manera:

Precio de compra al contado: 300 toneladas por S 500 c/u Wás: flete

$ 150.000 $ 12.000

Costo total

S 162.000

Costo unitario (162.000 : 300)

$

540

CAP. 1 0 - L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

179

ILU S TR A C IO N 1 Caso Maragüs S.A. 10/9: Se constituye Maragüs S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra­ mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objeto dedicarse a la comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem­ bre de cada año. 11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una. Ese mismo día se abonan $ 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla­ do del azúcar. 10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a $ 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragüs S.A. 16/12: Se venden 200 toneladas a $ 700 cada una, al contado; el cliente firma el remito de conformidad. 31/12: Se cuenta con los siguientes datos: a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de azúcar. b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedor por 200 toneladas, a un costo, puestas en los depósitos de Maragüs S.A., de S 590 por tonelada. c) El valor neto de' realización de cada unidad es de $ 650, y no tiene valor de uti­ lización econórriica. d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas fechas de origen responden al siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1,03; diciem­ bre, 1. f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y $ 38.000 en efectivo. Tareas a realizar Confeccionar los estados contables al 31/12, conforme a los diferentes modelos contables.

c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c ió n Durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en el ínterin, puedan haber aumentado de valor. Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de­ cir, cuando la ganancia está “realizada”.

TEORIA CONTABLE

180

Se considera que una ganancia está “realizada” cuando proviene de una ope­ ración jurídicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles — mercaderías, máquinas, rodados, títulos, etc.— , la compraventa se perfeccio­ na cuando se han cumplido dos requisitos: a)

la “tradición” o entrega de la cosa;

b)

el consentimiento del comprador.

■*

Es decir que si hemos contratado la venta de una cosa y hemos cobrado su importe, pero todavía no la hemos entregado ni puesto a disposición del comprador, esta venta no estará perfeccionada y la ganancia derivada de la misma no podrá re­ conocerse como tal en el estado de resultados. Cuando se entregan mercaderías u otros bienes, se las acompaña con un docu­ mento denominado remito, en el que se dice: S res. X X : R em itim os a Uds. lo s ig u ie n te ....; y se lo detalla.

Si el comprador firma el original del remito poniendo “recibí conforme” y nos lo devuelve, tenemos evidencia de que la operación quedó perfeccionada porque el cliente está diciendo que recibió el bien (lo que prueba la entrega), y que está con­ forme (lo que demuestra su consentimiento). El 10 de diciembre el proveedor nos informa que el precio del azúcar se ha incrementado. En este modelo, como no se cumple el requisito de realización, la ganancia no puede incluirse en el estado de resultados. Pero el 16 de diciembre, cuando se venden las 200 toneladais, sí hay ganancia realizada, la que surgirá por diferencia entre el precio de venta del azúcar y su costo original de adquisición. Es decir:

Ingreso por venta: 200 x 700 costo de ventas: 200 x 540

$ 140.000 $ 108.000

Utilidad por venta

$ 32.000

M en os:

d] V alu ación de a c tiv o s al cierre d e ejerc ic io No hay más transacciones incluidas en el enunciado del caso Maragús S.A. Restai pues, analizar la información disponible al cierre de ejercicio a efectos de poder confeccionar los estados contables. Con respecto a los bienes que componen el activo, deben seguirse los pasos que se indican a continuación:

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

181

1.

En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec­ tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello, es necesario practicar un recuento físico de todas las existencias (no sólo de bienes de cambio, sino también títulos, acciones, bienes de uso, dinero y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).

2.

Las cantidades así determinadas son las que deberán formar parte del ba­ lance general.

3.

Debe asignarse a las cantidades en existencia el costo histórico de adqui­ sición.

4.

Debe compararse el costo histórico de cada partida con su valor límite, y optarse por el menor. El importe así determinado será el que se incluirá en el balance.

La comparación indicada en el ítem 4 es fruto del denominado criterio de pru ­ dencia, que ha sido enunciado diciendo que entre dos valores alternativos de un ac­ tivo debe optarse por el menor; o bien que “las pérdidas se contabilizan cuando se conocen y las ganancias solamente cuando están realizadas”. Veamos qué ocurre en el caso Maragús S.A.:

,

— La existencia física de azúcar coincidirá con los registros contables, pues se habían comprado 300 toneladas y se vendieron 200. El remanente es de 100 toneladas. A un costo original de S 540 por tonelada, su costo total es de S 54.000. Este importe debe compararse con el valor límite. Ya sea que se adopte el valor de mercado —que estaría dado por el costo de reposición de $ 590 por tonelada— o bien, el valor recuperable —representado por el valor neto de realización que se ha supuesto en S 650 por tonelada— , el costo de ad­ quisición resulta inferior, por lo que $ 54.000 será el importe que se mos­ trará en el activo. — Con respecto al dinero, el arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. Este importe es correcto, pues resulta de los siguientes movimientos':

Aporte en efectivo M en o s: compra de azúcar al contado M en o s: flete pagado en efectivo M ás: venta de azúcar al contado Existencia de dinero en caja

$ 200.000 $ (150.000) $ (12.000) $•. 140.000 $ 178.000

182

TEORIA CONTABLE

e] A c titu d a n te la in fla c ió n En el caso Maragús S.A. hubo inflación durante el ejercicio, tal cual lo ponen de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflación. En consecuen­ cia, se obra como si no hubiera existido inflación, por lo que no se modifica cifra alguna de la contabilidad por ese motivo.

f) S ín t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c ió n a p lic a d o s e n e s t e m o d e lo Sobre la base de lo expuesto en los apartados precedentes, surgen los criterios de valuación aplicables en este modelo, que son; 1.

Cuando se compran o fabrican bienes, se los incorpora en el patrimonio a su costo de adquisición o producción.

2.

Son mantenidos a ese costo original hasta el momento de su venta, con la excepción que se indica en el apartado siguiente.

3.

En oportunidad del cierre de ejercicio, debe compararse el costo original de las mercaderías en existencia con su valor límite y elegir el menor de ambos. En consecuencia, si el límite fuera, menor, habría que reducir el valor de costo original de los bienes. La diferencia se incluirá en el estado de resultados como resultado negativo. Es decir que en este modelo se exponen los resultados negativos p o r tenencia.

4.

En cambio, si el valor límite fuera más alto que el costo, se mantiene el bien a su costo original y no se efectúa registración alguna. O sea que no se contabilizan los resultados positivos p o r tenencia.

Queremos reiterar algo que frecuentemente llama a confusión a los estudiantes que se están introduciendo en la asignatura; En este modelo, en que los activos se va­ lúan a su costo original, ¿se reconocen resultados por tenencia? La respuesta es que sí; pero cuidado; sólo se reconocen resultados negativos por tenencia. No es posible, en este modelo, contabilizar resultados positivos por tenencia. Y el reconocimiento de los resultados negativos por tenencia no obedece a que se utilice la regla de valuación al costo, sino a la aplicación del valor límite de los activos, al criterio de prudencia.

1 0 ,1 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con­ tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 30 de junio;

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

183

BALANCE GENERAL A ctivo

178.000

Caja

54,000

Mercaderías de reventa

232.000

T o ta l d e l activo

P atrim o n io n eto

Capital suscripto Ganancias no asignadas (del ejercicio)

200.000

32.000 232.000

T o ta l d e l patrim o n io n eto

ESTADO DE RESULTADOS Ventas M en o s :

140.000 (108.000)

costo de ias mercaderías vendidas G a n a n c ia d e l ejercicio

‘

32.000

1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION El modelo que se acaba de describir fue el que se usó en nuestro país, casi al pie de la letra, hasta principios de la década de 1970. Por ejemplo, la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda, en 1969, adoptó como norma contable profesional los denominados Principios y normas téc­ nico contables generalmente aceptados para la preparación de estados financieros. Este pronunciamiento adoptaba, entre otros, los siguientes criterios: a)

Valuación al costo, para los activos que se incorporaban al patrimonio por compra o producción.

b)

Realización, como condición adicional para el reconocimiento de los ingre­ sos. Sólo se podían incluir en el estado de resultados ingresos provenien­ tes de operaciones concluidas definitivamente en el aspecto jurídico y en cuanto a las prácticas comerciales aplicables.

c)

Prudencia, que establecía que entre dos valores alternativos de un activo debe elegirse el menor. De aquí surgía la comparación al cierre de ejerci­ cio entre costo y mercado, el menor.

TEORIA CONTABLE

184

Si bien los principios aprobados en Avellaneda en 1969 indicaban que, cuan­ do la moneda no fuera un patrón estable de valor, podían corregirse los importes mediante mecanismos adecuados de ajuste, no explicitaban cuáles eran estos meca­ nismos ni exigían su aplicación. Este vacío dejado por la profesión fue cubierto, en alguna medida, por normas contables emanadas del Estado. Las leyes 15.272 (1959) y 17.335 (1967) establecían el ajuste por inflación, pero solamente de las partidas más distorsionadas de los es­ tados contables: en el activo, los bienes de uso y las inversiones en inmuebles, en tanto que, como contrapartida, se incrementaba el importe del patrimonio neto. Ambas le­ yes establecieron este ajuste parcial por una única vez; sin embargo, en 1972 se san­ cionó la ley 19.742 que disponía un ajuste parcial similar, pero que debía practicar­ se al cierre de cada ejercicio. Es decir que en la Argentina se usaba el modelo comentado en este punto, con alguna corrección parcial por inflación. En la actualidad, el que acabamos de examinar es, tal vez, el modelo cuyos lineamientos más se siguen en el mundo. Por ejemplo, se lo utiliza en los Estados Unidos, Canadá y en Europa Occidental. . 1

Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. Así, por ejem­ plo, en los Estados Unidos se permite que cieñas inversiones en acciones y títulos de deuda utilizados como insü'umentos financieros se valúen al precio de mercado, y las_ _ ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')• Por su parte, en Canadá los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su valor de mercado; si éste fuera superior al costo, la contrapartida, según el plazo de liquidación, se considerará ganancia del ejercicio o un crédito diferido C)- Hasta 1990 las normas contables canadienses admitían la actualización por inflación de ciertos activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual­ mente ciertas empresas públicas, según su tamaño, deben revelar en notas a los esta­ dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base a índices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo específico de los bienes (’).

(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in debí and equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993. (2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA). (3) Normas de Contabilidad Financiera Comparada, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, México, 1994.

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

185

1 0 ,2 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, A JU ST E POR INFLACION Y VALUACION AL COSTO HISTORICO Vamos a analizar el funcionamiento de este modelo también a través del caso Maragús S.A., que está expuesto en la ilustración 1.

1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO Como una primera aproximación podemos decir que, excepto en la corrección de la unidad de medida, el esquema de funcionamiento es exactamente igual al del modelo anterior.

a) C ap ital a m a n te n e r Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener, igual que en el modelo anterior, estará dado por los aportes de los propietarios. Pero si hay inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el nivel general.de precios.

b) V a lu a ció n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io En este modelo, al igual que en el examinado en el punto anterior, cuando se incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el costo es el cri­ terio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de precio de com­ pra, sino que incluye al precio de compra al contado más gastos directos de compra y recepción y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que el bien esté en condiciones de ser usado.

c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c ió n Al igual que en el modelo anterior, durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en el ínterin, puedan haber aumentado de valor. Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de­ cir, cuando la ganancia está realizada. Es decir que el ajuste integral por inflación no pretende, en manera alguna, mo­ dificar los criterios de valuación y de reconocimiento de ingresos del ente. Se m an­

186

TEORIA CONTABLE

tienen exactamente los mismos criterios, con la única diferencia de que se uniforma la unidad de medida. En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c).

d) V a lu a ció n d e a c tiv o s al cierre de ejercicio : e l cr iterio d e p r u d e n c ia Con respecto a la valuación de activos al cierre de ejercicio, son válidos todos los comentarios formulados en el modelo anterior, pto. 10,1,1, apart. d). Existe el mismo valor límite y se aplica el criterio de prudencia que determina que al cierre de ejercicio se compare el costo con el valor de mercado y se elija el menor. La única diferencia consiste en que en vez de comparar costo (original) con valor límite, se hará; Costo ajustado por inflación o valor límite, el menor.

Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los países el valor límite que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe­ sionales prescriben la aplicación del valor recuperable. De manera que también en este modelo se reconocerán las pérdidas por tenen­ cia, pero no las ganancias por tenencia. Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recién se inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflación, el valor de mercado ¿será más alto que cuando no se toma en cuenta la inflación? La respuesta es que no, que es el mismo, porque el valor de mercado está determinado al último día del ejercicio y, en consecuencia, es el mismo para ambos modelos. Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Maragús S.A., empezando con la mercadería de reventa. Las 100 toneladas de azúcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem­ bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea, un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni­ formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;

Costo reexpresado = costo original x coeficiente corrector = = 54.000 X1,05 = $ 56.700

CAP. ÍO — LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

187

La comparación será:

Costo reexpresado Valor de mercado

$ 56.700 $ 59.000 (es el costo de reposición) ■

El costo reexpresado resulta inferior al valor de mercado. Las mercaderías de­ berán exponerse a $ 56.700. Se puede apreciar que la diferencia entre mercado y costo original ajustado se ha reducido con respecto a la que se determinaba cuando se comparaba mercado con el costo original sin reexpresar. La comparación con el costo reexpresado es más co­ herente que la que se practica en el modelo que no toma en cuenta la inflación, pues no parece apropiado comparar directamente el valor de mercado, expresado en pesos de diciembre, con el valor de costo original, medido en pesos de setiembre, cuando la moneda valía un 5 % más.

e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c ió n En este modelo el objetivo, en cuanto a unidad de medida, es que todas las ci­ fras de los estados contables queden expresadas en una moneda cuyo poder adquisi­ tivo corresponda al cierre de ejercicio.'

I. Reexpresión de las p a rtid a s Por lo tanto, toda partida que esté expresada en moneda anterior al cierre de ejercicio debe ser ajustada. Listaremos los saldos de las diversas cuentas tomando en consideración únicamente las transacciones examinadas hasta el momento:

Caja Mercaderías de reventa Capital suscripto Ventas Costo de ventas

178.000 (en moneda de cierre) 54.000 (en moneda de setiembre) 200.000 (en moneda de setiembre) 140.000 (en moneda de diciembre) 108.000 (en moneda de setiembre)

Tal vez el único aspecto que requiera una mención especial sea el referido a la fecha de origen del costo de ventas. El mismo está representado por lo que había costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de venta tendrá como fecha de origen setiembre.

188

TEORIA CONTABLE

Esto no sólo se aplica al costo de adquisición de lo vendido, sino que es gene­ ral para todas las partidas del estado de resultados que se originan en consumos de activos, como, por ejemplo, amortización de bienes de uso y absorción de cargos diferidos. La fecha de origen que le corresponde a tales panidas es la fecha de incor­ poración al patrimonio de los respectivos activos consumidos. ■* Confeccionaremos un pequeño cuadro a efectos de reexpresar las diferentes partidas.

Detalle

Importe original

Mercaderías Capital suscripto Costo de ventas

54.000 200.000 108.000

Fecha de Coefi­ Importe origen ciente reexpresado Set. Set. Set.

1,05 1,05 1,05

56.700 210.000 113.400

Mercado

importe a exponer

59.000 — —

56.700 210.000 113.400

2 . D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic ió n a la in fla c ió n Como se ha explicado, al mantenerse activos y pasivos monetarios durante un período de inflación, se genera un resultado por tenencia de los mismos, conocido como resultado por exposición a la inflación. Maragús mantuvo dinero en caja y bancos por S 38.000 desde setiembre hasta diciembre. Como en ese lapso la inflación fue del 5 %, se habrá generado una pérdi­ da por exposición a la inflación de S 1.900, o sea, el 5 % de 38.000.

1 0 ,2 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con­ tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 31 de diciembre:

BALANCE GENERAL A ctivo

Caja Mercaderías de reventa

178.000 56.700

Total del activo

234.700

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

189

P atrim o n io n eto

Capital suscripto Ajuste del capital por inflación

200.000 10.000

210.000

24.700

Ganancias no asignadas (del ejercicio)

234.700

Total del patrimonio neto ESTADO DE RESULTADOS

140.000 (113.400)

Ventas M en o s :

M en o s :

costo de las mercaderías vendidas Utilidad bruta

26.600

pérdida por exposición a la inflación

(1.900) 24.700

Ganancia neta del ejercicio

1 0 ,2 ,3 . COMPARACION CON E t MODELO ANTERIOR l

Un aspecto de trascendencia consiste en que, en el conjunto de la vida de una empresa, los resultados serán siempre menores si se ajusta por inflación que si no se lo hace. Cuando se liquida una empresa, el único activo que queda como remanente es dinero efectivo, que se valúa igual en ambos modelos. Pero el capital reexpresado será mayor que el capital sin ajustar, por lo que, dado un determinado impone de patri­ monio neto como contrapartida del dinero, el resultado retenido será tanto menor cuanto mayor sea el capital. Veamos un ejemplo. Se liquida una empresa y el producido de la realización de todos sus activos es de $ 5.000. Su capital original es de S 1.000 y, ajustado por inflación, de S 7.000. Si no se ajusta por inflación, quedará una ganancia a distribuir entre los socios de $ 4.000. Pero si se han ajustado los estados contables por inflación, ni siquiera se alcanzará a reembolsarles el capital aportado, pues quedará una pérdida acumulada de $ 2.000. Un segundo aspecto importante consiste en que en este modelo se explícita el resultado por exposición a la inflación, que siempre existe, pero que no es revelado en los estados contables confeccionados en moneda heterogénea. Se lo considera rea­ lizado, por lo cual se lo expone siempre en el estado de resultados, sea positivo o negativo.

190

TEORIA CONTABLE

En cuanto a los erícenos de valuación aplicables, son ios mismos que en el modelo anterior, con la salvedad de que las cifras se reexpresan, cuando correspon­ da. Los activos se incorporan en su costo, y, al cierre de ejercicio, se los valúa a costo reexpresado o mercado, el menor. Cuando hay mucha inflación y se trabaja con unidad de medida heterogénea, la comparación con mercado pierde sencido porque, habitualmente, los valores de mercado superan a los costos históricos. Cuando se ajusta por inflación no ocurre lo mismo y se pone de manifiesto para muchos bienes que, a pesar que su precio nomi­ nal aumentó, lo hizo en menor medida que la inflación.

10,2,4. AMBITO DE APLICACION Este modelo tuvo aplicación en la Argentina hasta la entrada en vigencia de la resolución técnica 10, que privilegió el uso de los valores corrientes en vez de los costos históricos. En la Capital Federal la resolución técnica 10 comenzó a aplicarse para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1° de enero de 1993 (■*). El primer pronunciamiento profesional sobre el tema, al que se atribuyó carác­ ter de principio de contabilidad generalmente aceptado, fue el dictamen 2 del Insti­ tuto Técnico de Contadores Públicos, el que adoptaba básicamente el modelo que estamos comentando. Cuando tuvo reconocimiento legal el concepto de moneda constante, la profe­ sión emitió la resolución técnica 6, que era una norma de ajuste por inflación pero que incluía un anexo en que se listaban posibles criterios de valuación aplicables, permitiendo para casi todos los rubros el uso alternativo de valores de costo históri­ co o de valores corrientes. El modelo que estamos comentando en este punto es el seguido actualmente, en forma predominante, en Brasil. El Consejo Federal de Contabilidad fijó, a través de su res. 750, del 29 de diciembre de 1993, los principios fundamentales de conta­ bilidad, entre los que se incluyen el de registración por el valor original y el de ac­ tualización monetaria (f). Sin embargo, la aplicación del ajuste por inflación ha sido discontinuada en ese país por ley 9.249/95, a partir de enero de 1996.

(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal. (5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentáis de contabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, págs. 26 a 31.

CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

191

Previamente, el Consejo Federal había aprobado la norma brasileña de conta­ bilidad T 4, de valuación patrimonial, que establece para la gran mayoría de los ac­ tivos la valuación a “costo de adquisición o producción actualizado monetariamen­ te, o valor de mercado, el menor”. Existen,-sin embargo, algunos casos en que pue­ de aplicarse directamente el valor de mercado, como las disponibilidades en mone­ da extranjera o colocaciones transitorias en oro y similares (‘j. En México también tiene aplicación el modelo que estamos comentando. Allí tienen el carácter de principios de contabilidad generalmente aceptados las normas de contabilidad financiera emitidas por la Comisión de Principios Contables del Ins­ tituto MexTcano de CoTítadores Públicos. Desde 1979 hubo normas de contabilidad tendientes a corregir las distorsiones provocadas por la inflación. En 1984 entró en vigencia el Boletín B-10 del Instituto Mexicano de Contadores, el que posteriormente ha experimentado varias modifica­ ciones. Este boletín obliga a la reexpresión de todas las cifras de los estados conta­ bles en pesos de fin del período. Pero admite dos métodos alternativos (’). Uno de ellos, que utiliza índices del nivel general de precios, se basa en la apli­ cación de costos históricos, que son reexpresados, reconociendo como límite máxi­ mo el valor de mercado. Este criterio responde, en líneas generales, al modelo que acabamos de describir. La otra alternativa consiste en la utilización de índices específicos o tasacio­ nes periciales, y se acerca más a los modelos que valúan a valores corrientes. Es obligatoria para las empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de México.

1 0 ,3 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, AJUSTE POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES También el funcionamiento de este modelo lo vamos a analizar a través del caso Maragüs S.A., cuyo enunciado está expuesto en la ilustración 1.

(6) Conselho Federal de Contabüidade, Resolución 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se aprueba la norma brasíletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuación patrimonial. (7) Instituto .Mexicano de Contadores Públicos. Normas de contabilidad comparadas. México. 1994, págs. 36 a 40.

1B2

TEORIA CONTABLE

10,3,1. ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO a] C apital a m a n te n e r Ya que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener esta­ rá dado, en principio, por los aportes de los propietarios. Pero, habiendo inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el ni­ vel general de precios. En este caso resultará:

S 200.000 X 1,05 = $ 210.000 b) V aluación de los bienes al in co rp o rarse en el p a trim o n io El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Por lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­ terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo.

c) R econocim iento de ingresos Aquí surge una diferencia sustancial con los modelos anteriores porque no se exige que haya una transacción terminada, que exista una venta, para reconocer re­ sultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos: a)

cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una mansacción en firme; ____ ________

b) ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo atrás en el patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un pasivo una medición menor). Los modelos basados en el costo sólo admitían el reconocimiento de resultados negativos por tenencia. Los modelos que aplican valores corrientes van a reconocer tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes. Lo explicado en el ítem b) indica que los diversos bienes debenan ser mante­ nidos en la contabilidad a su valor corriente. Esto marca una diferencia importante en la determinación de los resultados por negociación de bienes.

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

193

En los modelos que se basan en costos históricos, el resultado por negociación de bienes surge de comparar el ingreso por ventas (que es un valor corriente) con el costo de adquisición de los bienes vendidos (que es un valor del pasado).

En cambio, en los modelos que aplican valores corrientes, el resul­ tado de negociación surgirá de comparar ingresos por ventas con el costo corriente de los bienes vendidos y no con-su costo histó­ rico de adquisición.

En el caso Maragús el azúcar requiere esfuerzo de venta, por lo que su valor corriente será el costo de reposición. Por lo tanto, corresponderá llevar cada tonela­ da de azúcar de S 540 a S 590. Es decir que, previamente al momento en que se pro­ duce la venta, ya se había producido un aumento del valor de la mercadería, que debe ser computado como ganancia por tenencia. Pero no todo el incremento de S 50 por tonelada será ganancia por tenencia, ya que las cifras indicadas no están en moneda homogénea. En efecto, el costo de reposición está en moneda de diciembre, en tanto que el costo de adquisición está expresado en moneda de setiembre. Es decir:

Resultado de tenencia = = = =

valor corriente - costo reexpresado $590-($ 540x 1,05) $ 590-$557 $ 23 por tonelada (lo que hace un tota! de $ 2.300 para las 100 toneladas en existencia)

Resulta:

Ventas (200 unidades x $ 700) M en os: costo corriente de lo vendido (200 unidades x $ 590) Ganancia bruta

140.000 118.000 22.000

En tanto que el resultado por tenencia se desglosará en dos partes: una corres­ pondiente a la mercadería vendida y otra a la que todavía se encuentra en existencia. Es decir:

Resultado por tenencia de lovendido: ’ (200 unidades x $ 23) Resultado por tenencia de la existencia: (100 unidades x $ 23) Total

4.600 2.300 6.900

194

TEO.VA CONTABLE

d) V aluación de activos al cierre de ejercicio: el c rite rio de p ru d e n c ia Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable. Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi­ cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va­ lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor corriente, aunque sea superior al costo histórico, iina-ver establecido el valor corriente se lo comparsu'á con el valor recuperable, optándose por el menor. Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden­ cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por tenencia. Vamos a efectuar la comparación en el caso Maragús. Para determinar el valor corriente de las mercaderías no hay que remontarse a cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar requiere esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuerdo con la notificación del proveedor es de S 590 por tonelada. Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable. Ellos son: — Valor neto de realización

S 650 por tonelada.

— Valor de utilización económica

S

0 por tonelada.

El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable. Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe­ rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590 por tonelada, lo que arroja un total de S 59,000.

e) R e c o n o c im ie n to de la inflación Desde el punto de vista de la unidad de medida, el objetivo de este modelo es que todas las partidas queden expresadas en moneda homogénea. Sin embargo, en el apartado inmediato anterior se ha dicho que para determi­ nar el valor corriente de los bienes no hace falta remontarse al pasado ni, por ende.

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

195

utilizar coeficientes de reexpresión. Cabe preguntarse, entonces: ¿será necesaria la reexpresión por inflación de cada uno de los activos? La respuesta es que sí: porque, aunque los activos se valúen directamente al valor corriente, para poder presentar los resultados por tenencia en moneda de cierre es necesario comparar ese valor corriente con el costo original reexpresado. Es decir que para exponer el activo y pasivo del balance en el modelo de valores corrientes no hace falta su reexpresión por inflación. Pero la misma se tomará necesaria para la determinación de los resultados por tenencia.

I.

P r e s e n ta c ió n d e l b a la n c e

El balance general al 31 de diciembre será:

8AUNCE GENERAL Activo

178.000 59.000

Caja Mercaderías de reventa

237.000

Total d el activo

Patrim onio neto

Capital suscripto Ajuste del capital por milación Ganancias no asignadas (del ejercido) Total d el patrim onio neto

2.

D e te r m in a c ió n

200.000

10.000

210.000

27.000 237.000

d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r ía s

Si todas las mercaderías compradas estuvieran en existencia, el resultado por tenencia se obtendría comparando el valor corriente del stock al fin del ejercicio con su costo de adquisición reexpresado en moneda de cierre. Pero cuando durante el ejercicio hay ventas, el resultado por tenencia total es­ tará formado por dos panes: a)

Sobre lo vendido: que resultará de comparar el valor corriente al momento de ¡a venta con el costo de adquisición, todo llevado a moneda de cierre.

TEORIA CONTABLE

196 b)

Sobre la existencia: que se obtiene comparando el valor corriente del stock al cierre de ejercicio con su costo de compra o producción en moneda de cierre.

Como ya se ha explicado en el pto. c) anterior, resulta:

I. Resultado por tenencia sobre la mercadería vendida: Costo de reposición de lo vendido (ya está en morieda de cierre) 200 toneladas x S 590

S 118.000

Menos: costo de adquisición de lo vendido lle­

vado a moneda de cierre: 200 toneladas x S 540 x S 1,05 ' Subtotal I

S 113.400 S

4.600

II. Resultado por tenencia de la existencia final Costo de reposición de la existencia final (ya está en moheda de cierre): 100 toneladas X S 590

S 59.000

costo de adquisición de la existencia final llevado a moneda de cierre: 100 toneladas x S 540 x 1.05

S 56.700

M enos:

3.

Subtotal II

S 2.300

III. Resultado por tenencia total (III= 1+ 11)

S 6.900

D e te r m in a c ió n

de

lo s r e s t a n t e s

r e s u lta d o s

En este modelo, como ya se ha expresado, el costo de venta debe ser el costo de reposición de lo vendido, o sea S 118.(X)0. El R.E.I. será el mismo importe que en el modelo anterior, porque depende del efecto de la inflación sobre las partidas monetarias. Y el importe de las parti­ das monetarias es el mismo en uno y otro modelo; lo único que cambia es la va­ luación de algunas partidas no monetarias. En consecuencia, el R.E.I. será negati­ vo por $ 1.900.

CAF. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 4.

P r e s e n ta c ió n

d e l e s ta d o

197

d e r e s u lta d o s

ESTADO DE RESULTADOS Ventas M enos:

U iilid ad bruta M ás:

utilidad por tenencia de mercaderías

M enos:

140.000 (118.0001

costo de las mercaderías'vendídas

pérdida por exposición a la Inílación

G an an cia neta d e l ejercicio

--

22.000 6.900 (1-9001 27.000

Si se compara el resollado neto de este modelo con el del anterior, se ve que éste es de S 27.000 contra S 24.700, es decir S 2.300 mayor. La diferencia consiste en que, al usar valores corrientes, se ha reconocido una ganancia por tenencia sobre la existencia de mercaderías, precisamente por $ 2.300. Tomar el costo de ventas a reposición no modifica el importe del resultado neto, sino simplemente su composición. Disminuye la ganancia bruta, pero, simultánea­ mente, aparece una ganancia por tenencia sobre la mercadería vendida por el mismo importe.

10,3,2. COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR El modelo que estamos anali^ando coincide con el anterior en cuanto a que se mantiene el capital financiero y se ajusta por inflación. La diferencia sustancial entre ambos consiste en el criterio de valuación de ios activos al cierre de ejercicio. En el modelo bajo análisis se aplican valores co­ rrientes. lo que determina que el activo sea superior en 5 2.300, provenientes de la diferencia entre el valor corriente y el costo reexpresado de la mercadería de -reventa. Obviamente, ese mayor activo tiene como contrapartida un más alto patrimo­ nio neto y una mayor ganancia del ejercicio. Aparece en el estado de resultados la cuenta representativa de la ganancia por tenencia de mercaderías. Recuérdese que en los modelos que aplican valuación al costo sólo se reconocen pérdidas por te­ nencia.

198

TEORIA CONTABLE

1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION Los lineamientos del modelo que estamos comentando tuvieron aplicación en la Argentina entre 1984 y 1995. En ese lapso había obligación legal de aplicar mo­ neda homogénea o constante. La resolución técnica 6, emitida en 1984, si bien era una norma de reexpresión por inflación contenía un anexo en que enumeraba los cri­ terios aplicables para la valuación del patrimonio, admitiendo para la mayoría de los rubros la posibilidad de utilizar valores corrientes. En 1992 se emitió la resolución técnica 10, que adoptó un modelo contable basado en el mantenimiento de capital financiero, moneda homogénea y valuación del patrimonio predominantemente a valores corrientes. Coincidentemente, durante todo ese lapso, las normas de la Comisión Nacio­ nal de Valores, aplicables a las empresas que recurren a la oferta pública, preveían la confección de estados contablés sobre la base de moneda homogénea y valores predominantemente corrientes. Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis­ continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de moneda constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (*). Asimismo, los lineamientos de este modelo tienen aplicación en México, don­ de el Boletín B -10 del Instituto Mexicano de Contadores, prevé la presentación de las cifras contables sobre la base de reexpresiones practicadas por índices específicos de precios o la fijación de su valor por medio de tasaciones periciales. Estos criterios se acercan al modelo de valores corrientes y, por otra parte, son obligatorias para las empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de México.

1 0 ,4 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES Al igual que los anteriores, este modelo lo vamos a analizar a través del caso práctico Maragús S.A., cuyo enunciado se expone en la ilustración 1, que reiteramos a continuación para facilitar su consulta. Efectuaremos, seguidamente, una síntesis de su esquema de funcionamiento.

(8) C haves. O svaldo A., El ajuste por inflación ame el decreto S16/95. coedición de Errepar y Edi­ ciones Nueva Técnica, Buenos .Aires. 1996.

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

- 199

10.4.1/E SgU E M A DE FUNCIONAMIENTO

a) Capital a m antener Es el capital originalmente aportado por los socios. En este caso, S 200.000.

b) V aluación de los b ie n e s al incorporarse en el patrim onio El criterio general es.asigntirles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Pot lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­ terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo.

c) R econ ocim ien to de in gresos Al igual que en el modelo inmediato anterior, no se exige que haya una tran­ sacción terminada, que exista una venta, para reconocer resultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos: a) Cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una transacción en firme. IL U S T R A C IO N 1

Caso Maragús S.A. 10/9: Se constituye Maragús S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra­ mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objétodedicarse a la comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem­ bre de cada año. 11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una. Ese mismo día se abonan 3 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla­ do del azúcar. 10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a S 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragús S.A.

TEORIA CONTABLE

200

15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito de conlormidad, 31/12: Se cuenta con los siguientes datos: a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de aaúcar. b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un costo, puestas en los depósitos de Maragús S.A., de S 590 por tonelada. c) El valor netode realización de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti­ lización económica. d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas lechas de origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem­ bre, 1. f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y S 38.000 en electivo. Tareas a realizar Confeccionar los estados co.ntables al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables.

b)

Ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo amás al patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un pa­ sivo una medición menor).

d) V aluación de a ctiv o s al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable.----------Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi­ cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va­ lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor corriente, aunque sea superior ai costo histórico. Una vez establecido el valor corrien­ te, se lo comparará con el valor recuperable, optándose por el menor. Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden­ cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por tenencia.

Ch?. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

201

Vamos a efectuar la comparación, en el caso Maragús. Para determinar el valor corriente de las mercaderías ya no hav que remontar­ se a cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar re­ quiere esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuer­ do con la notificación de) proveedor es de S 590 por tonelada. Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable. Ellos son: — Valor neto de realización

$ 650 por tonelada.

— Valor de utilización económica $

0 por tonelada.

El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable. Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe­ rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590 por tonelada, lo que arroja un total de S 59.000.

e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ció n Este modelo opera como si no existiera inflación. No la toma en cuenta.

í) P r e se n ta c ió n de lo s e sta d o s con tab les El balance general al 31 de diciembre será:

BALANCE GENERAL A ctivo

178.000 59.000

Caja Metcadefías de reventa

237.000

Total d e l activo

P atrim on io neto

Capital suscripto Ganancias no asignadas (del ejercicio) Total riel patrim onio neto

200.000

37.000 237.P0Q

TEORIA CONTABLE

202

ESTADO DE RESULTADOS Ventas M en o s:

140.000 (118.000)

costo de las mercaderías vendidas

22.000

U tilidad bruta M ás:

utilidad por tenencia de mercaderías

15.000 37.000

G an an cia neta del ejercicio

Si se compara la ganancia neta alcanzada en este caso con respecto al modelo anterior, se ve que ésta es de S 37.000 contra S 27.000, es decir, S 10.000 mayor. La diferencia consiste en que al no tomar en cuenta la inflación, no se ha ree.xpresado el capital. Entonces resulta: — El total del activo es igual en ambos supuestos, pues todas las partidas se presentan por su valor corriente. — El total de patrimonio neto es igual en ambos supuestos. — Pero el capital, en el modelo que estamos examinando, al no tomar en cuen­ ta la inflación es S 10.000 menor que en el anterior. Por lo tanto, por dife­ rencia, la ganancia retenida es S 10.000 más grande. Con respecto al desglose de los resultados, pueden formularse las siguientes apreciaciones: 1.

El resultado por tenencia resulta mayor, ya que compara el valor corrien­ te, pero no con el costo reexpresado de compra, sino con su costo original, cuando la moneda valía más.

Resulta, en este caso:

Ganancia por tenencia de lo vendido: Valor corriente: 200 x 590 Costo original de compra: 200 x 540 Ganancia

S 118.000 S (108.0001 S 10.000

Ganancia por tenencia de la existencia: Valor corriente: 100 x 590 Costo original de compra: 100 x 540 Ganancia

S S S

59.000 (54.0001 5.000

Ganancia por tenencia total

$

15.000

En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflación, la ganan­ cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.

CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 2.

203

Al no tomar en cuenta el ajuste por inflación, no se determina ni se expo­ ne el resultado por exposición a la inflación, que en el modelo anterior era negativo por 5 1.100.

1 0 ,4 ,2 . COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR Al no tomar en cuenta la inflación, si ésta existe, resulta que se determinan ganancias por tenencia resultantes de comparar valores corrientes de los bienes en moneda de hoy, con el costo original de adquisición de los mismos, en moneda de varios meses atrás. Además, se omite la exposición del resultado por exposición a la inflación. En síntesis, tiende a sobredimensionar la ganancia, porque el total del patrimo­ nio neto surge de comparar activos y pasivos a valores corrientes. Pero dentro de ese total de patrimonio neto bien determinado a valores presentes, el capital queda sub­ valuado, ya que se lo muestra por el importe original aportado.

1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION Los criterios aplicados en nuestro país desde setiembre de 1995 se asemejan a este modelo. La resolución técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesiona­ les de Ciencias Económicas, vigente desde 1992, adoptó un modelo basado en capi­ tal financiero, moneda homogénea y valores corrientes. Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis­ continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de mo­ neda constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (’). Posteriormente, en marzo de 1996, la Federación Argentina de Consejos Pro­ fesionales emitió un pronunciamiento por el cual se considera que la moneda corriente —no ajustada por inflación— cumple con el requisito de moneda constante u homo­ génea. siempre que la inflación anual no exceda el 8 %.

(9) C hav'es, O svaldo A.. El ajuste por ínjlación ante el decreto 316/95, coedición de Enrpar y Edi­ ciones Nueva Técnica, Buenos Aires. 1996.

204

TEORIA CONTABLE

1 0 ,5 . MODELOS QUE COMBINAN CAPITAL FISICO, MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES 1 0 ,5 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIQNAMIENTO a) Capital a m antener Se produce aquí una diferencia sustancial respecto de todos los modelos exa­ minados. ya que el capital a mantener no será el dinero aportado, ajustado o no por inflación, sino el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operati­ va de la empresa (previa deducción de los correspondientes pasivos). Esto implica que, a cada cierre de ejercicio, debe determinarse el valor corriente de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad ope­ rativa: bienes de cambio, bienes de uso, dinero en caja y bancos, etc.; la suma de tales importes será la que determine el capital. Dado que el importe del capital surge de la suma de los valores corrientes de las partidas patrimoniales necesarias para el mantenimiento de la capacidad operati­ va, este modelo no resulta compatible con el criterio de valuación al costo, sino so­ lamente con la utilización de valores corrientes al cierre de ejercicio. El criterio de mantenimiento de capital físico implica que todo aumento en el valor corriente de los activos afectados al giro del negocio tiene como contraparti­ da un aumento de capital y no una ganancia por tenencia, como ocurría en el mo­ delo de valores corrientes y mantenimiento de capital financiero. Pero téngase pre­ sente que si disminuye el valor corriente de tales activos, la contrapartida no es una pérdida por tenencia, sino una disminución del capital. En el caso Maragús resulta:

Valor al 31 de diciembre de los activos necesarios para mantener la capacidad operativa: Dinero electivo ' 300 toneladas de aziicar a $ 590 c/u Capital al cierre

S 38.000 $ 177,000 S 215.000

CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

205

b) V alu ación de lo s b ien es al incorporarse en el p a trim o n io Al igual que en los modelos anteriores, se les asigna su valor de costo.

c) R e c o n o c im ie n to de in gresos El criterio de capital físico unido a la aplicación de valores corrientes determi­ na diferencias sustanciales con los modelos anteriores. Como en todos ellos, se reconocen resultados positivos por la negociación de bienes, o sea, cuando están realizados, cuando provienen de una operación jurídica­ mente concluida. Pero por el uso de valores corrientes, el resultado por negociación de bienes surge de comparar el ingreso por ventas con el costo corriente de los bie­ nes vendidos y no con su costo histórico de adquisición. También se reconocen las fluctuaciones en más o en menos del valor de los elementos patrimoniales, pero de la siguiente manera: a)

Los cambios en el valor de las partidas afectadas al giro del negocio, es de­ cir, las que tienen que ver con su capacidad operativa, no se consideran resultados del período, sino que incrementan o disminuyen el importe del capital.

b)

Las modificaciones en el valor de los activos que, por no estar vinculados al giro del negocio no afectan la capacidad operativa de la empresa, se tra­ tan como resultados por tenencia, sean positivas o negativas.

Conviene recalcar que el costo de mercaden'as vendidas ha dejado de ser el costo histórico de compra para pasar al costo corriente al momento de la venta.

d) A c titu d a n te la in flación Si bien desde la constitución de Maragús hasta su primer cierre de ejercicio hubo inflación, uno de los supuestos del modelo bajo examen es que no se practica el ajuste por inflación. Por lo tanto, se obra como si no hubiera existido desvalorización del dinero sin modificarse cifra alguna de los estados contables por este motivo.

e) V a lu a ció n de a ctiv o s al cierre de ejercicio : e l cr iterio de p ru d en cia La situación es similar a la del modelo que combina valores corrientes sin ajuste por inflación, es decir que se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que

206

TEORIA CONTABLE

los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable.

1 0 ,5 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES Los asientos efectuados precedentemente, de acuerdo con este modelo, nos lle­ varían a los siguientes estados contables;

BAUNCE GENERAL Activo

Caja Mercaderías de reventa

178.000 59.000

Total d e l activo

237.000 Patrim onio neto

Capital suscripto Ajuste del capital por revalüo de activos Ganancias no asignadas (del ejercicio)

200.000 15.000

Total d e l patrim onio neto

215.000 22.000

237.000

ESTADO DE RESULTADOS Ventas M enos:

1 1 0 .0 0 0

costo de las mercaderías vendidas G an an cia n e ta del ejercicio

1118.000) 22.000

1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION Este modelo tuvo aplicación solamente en Holanda, bajo el impulso del profe­ sor T eodoro L lmperg. con la finalidad de facilitar la comprensión de los estados con­ tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que siguió a la Primera Guerra Mundial.

CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION

207

Pero ni siquiera en ese país tuvo una aplicación masiva. A fines de la década del ‘70, sólo un 10 % de las grandes empresas holandesas —entre las que sobresalía Philips— emitía sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamientos de este modelo, aunque una proporción mucho mayor los incluía como informa­ ción complementaria. Desde hace algunos años, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con­ table de la Comunidad Económica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento de capital financiero, las compañías holandesas debieron abandonar, como informa­ ción principal, la emisión de estados contables sobre la base del mantenimiento del capital físico.

1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO A continuación se exponen, comparativamente, los estados contables correspon­ dientes a cada uno de los modelos examinados.

Cap. financ. No ajuste V. al costo

Cap. (inane. Sí ajuste V. al costo

Cap. (inane. Sí ajuste V. corrient.

Cap. (inane. No ajuste V. corrient.

Cap. (isleo No ajuste V. corrient.

Caja y bancos Mercaderías

178.000 54.000

178.000 55.700

178.000 59.000

178.000 59.000

178.000 59.000

A c tiv o total

232.000

234.700

237.000

237 000

237.000

200.000 —

200.000 10.000

200.000 10.000

200.000 —

200.000 —

200.000

210.000

21.0.000

200.000

15.000 215.000

32.000

24.700

27.000

37.000

22.000

232.000

234.700

237.000

237-COO

237.000

Balance general

A ctivo

Patrim onio n e to

Capital suscrip. Ajuste por intl. Ajuste por revaluación Capital total Resultados rete­ nidos P.N . total

TEORIA CONTABLE

208

Cap. financ. No ajuste V. corrient.

Cap. físico No ajuste V. corrient.

Estado de resultados

Cap. financ. No ajuste V. al costo

Cap. financ. Sí ajuste V. al costo

Cap. financ. Sí ajuste V. corrient.

Ventas Costo de ventas

140.000 108.000

140.000 113.400

140.000 118.000

140.000 118.000

140.000 118.000

Ganancia bruta

32.000

26.600

22.000

22.000

22.000

Utilidad por tenencia

—

—

6.900

15.000

—

(1.900)

(1.900)

24.700

27.000

37.000

22.000

Pérdida por ex­ posición a la inflación G s m n d c neta

32.000

\

Unidad IV

R e c o n o c im ie n to c o n ta b le d e los v a ria c io n e s p a tr im o n ia le s

Capítulo 11.

efecto d e los operociones.

Capítulo 12.

Incertidumbre, contingencias e informoción contable.

Capítulo 11

Cfccto d e las operaciones

11,1. INTRODUCCION Luego de haber examinado en las unidades precedentes el concepto y los ob­ jetivos de la contabilidad, las caractensticas de la información contable patrimonial y de gestión, y las características de los diferentes modelos contables, estamos en condiciones de encarar el estudio de las variaciones patrimoniales. Para ello, profundizaremos, previamente, algunas cuestiones que ya han sido abordadas en los capítulos anteriores.

1 1 ,1 ,1 . SISTEMAS CONTABLES Y OTROS SISTEMAS DE INFORMACION Tal como se desprende de lo visto hasta este momento, la contabilidad se re­ fiere a información de carácter económico, susceptible de expresarse en términos monetarios. Se trata, simplemente, de la información relativa a bienes apreciables en dineroj sobre los cuales, dentro de la órbita de la actividad privada, pueden ejercerse derechos de propiedad, transformarlos o transferirlos a terceros a cualquier título. En la esfera del sector público y sujetos a las normas legales que lo rigen, también exis­ ten bienes de esta naturaleza. Hay otro tipo de bienes que no son susceptibles de ser valorizados en dinero. Por ejemplo, el n'o que-surca una provincia, el medio ambiente, etc. Las característi­

212

TEORIA CONTABLE

cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su idoneidad, su grado de contracción a las tareas, su mayor simpatía y cordialidad para atender a los clientes, su capacidad para generar vínculos de amistad o mejores con­ diciones de trabajo con sus compañeros de actividad, etc., no forman parte de los registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la administración de los recursos humanos del ente, y estas características son tenidas en cuenta para la determinación de los cargos y posiciones, los niveles de remunera­ ción o la aplicación de sistemas de premios y castigos, no son medióles en términos monetarios. Por ende, no se incorporan en la información contable, aunque sí inte­ gran el sistema de información gerencial propio de la administración de cualquier ente, sea una empresa privada, un organismo público u otra organización. Así como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos otros que participan del sistema de información interna, con sus subsistemas especí­ ficos para su adecuada administración, pero que no forman parte del sistema de in­ formación contable, o más simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se discutió cuál es el límite entre la información contable y el resto de la información que se utiliza dentro de una organización. La cuestión acerca de cómo estructurar el sistema informativo dependió y avanzó con el desarrollo de los adelantos e innova­ ciones informáticas, su diseño y concepción cambiante, y sus costos cada vez más reducidos. La multiplicidad de usuarios que día a día van relacionándose patrimonialmente y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales —piénsese a modo de ejemplo en las operaciones bancarias a través de cajeros automáticos o por correo electrónico— dan dimensión a la integración de los sistemas administrativos y con­ tables mediante la informática. Valga esta aclaración para justificar la división metodológica entre información contable e información de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en mayor o menor grado, con la convicción de que el grado de integración e interrelaciones dependerá mucho de la estructura operativa, la concepción sistémica utiliza­ da en el diseño y los medios informáticos disponibles.

1 1 ,1 ,1 ,1 . S istem as de in fo rm ació n co n tab le Los gráficos que se insertan a continuación permiten visualizar la información producida por el sistema contable.

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

213

Compilación y Clasificación de Datos

Sistem a Contable

• ■■

'&■ Necesidades de r; - Naturaleza Gerencial-írC;.

. Aportes de Capital

,-Compras .Ventas Cobranzas Pagos Otras . A ,.

R eg istro s ■~ F

—

■í' Normas Legales -;

C o n ta b le s -i,

.j'.-jW irí'-'

¡«fr-

Otras

Intormación Primaria Documentada

Info rm ació n P a trim o n ia l -*ieIn fo rm ácló h P ro d u cid a pon e l:S is te m a X o n ta b le íS F íí^ íí.¿ :¿ ,' Normas Legales (Definidas y Acotadas) Ger>eraies (Leyes)

Emanadas de Organismos de control

“ Sociedadeí' Comerciales Cooperativas Mutuales . •• Asolaciones Civiles — Otras -

Comisión Nadonal de Valores Banco Central ■ •• Superinlendencias ■Seguros AFJP .. . ART - IGJ - DGI • . _ .— INACyM .

N ecesidades de la Adm inistración ( M ú lt ip le y V a r ia d a s e g ú n c a d a u s u a r io )

D ire c ta

En fundón del grado de desagregadón (clasHicadón) de la informadón.

Interretaciones entre las directas; redasificadones de mayor grado de detalle; o integradón con las provenientes de otros sistemas no corttables.

Es frecuente el uso de la expresión “información para la toma de decisiones” para referirse a información proveniente del sistema contable, útil para el uso inter­ no de la empresa, por oposición a la emisión de información volcada en los estados contables. La expresión no es muy feliz, ya que concepiualmenle es para "tomar

214

TEORIA CONTABLE

decisiones”. Como sinónimos se utilizan en diversos textos “información gerencial" o “información para administradores” o “para administrar”. Cualquiera sea la que en definitiva se utilice, es menester tener presente que el ejercicio de la actividad de administrar se refiere a hacer determinadas cosas para obtener determinados resultados. Circunstancia que, en un concepto muy amplio pero básico, implica optimizar el uso de los recursos disponibles. Ello, en todos los nive­ les y estructuras de la empresa u organización de que se trate, lo que obliga a un pro­ ceso de síntesis selectiva que permita combinar información elemental de diferente manera, para que pueda suministrarse la información adecuada para cada nivel y tipo de necesidad administrativa. Administrar implica un proceso continuo y recurrente de planificación, opera­ ción y control, que, como mínimo, comprende ¡as siguientes funciones: a)

determinar previamente o planificar los objetivos, definir recursos a utili­ zar, niveles de actividad y estándares de eficiencia;

b)

medir las actividades realizadas y registrar los resultados;

c)

determinar las diferencias entre aquello que fue planificado al inicio y los resultados obtenidos, es decir, las variaciones;

d)

evaluar las causas que generan los desvíos respecto de lo planeado;

e)

adoptar las acciones gerenciales adecuadas que pudieran corresponder.

Este proceso continuo, que debería medir todas las áreas de una organización en cada uno de sus niveles, implica contar con informes de distinto tenor, que con­ tengan referencias cuantitativas y cualitativas que constituyen el puente entre los sis­ temas de información —contables o no— y las actividades gerenciales.

1 1 ,1 ,1 ,2 . Inform ación generada por sistem as no c o n tab les Los sistemas de información no contables abarcan una gama muy amplia de áreas de actividad o sectores de un ente. Su grado de complejidad dependerá de las necesidades específicas que deben satisfacerse para una administración eficiente de los recursos humanos y materiales involucrados, y de los desarrollos informáticos disponibles. Para-una empresa industrial, por ejemplo, es habitual que se encuentren disponibles desarrollos que, según la complejidad de la operación y su magnitud, incluyan la admi­ nistración del proceso fabril y de los recursos humanos, .“^sí. sistema de administración fabril es el que administra la actividad industrial de una organización y, en general, pro­ vee información para todos los niveles de fábrica —desde la gerencia superior hasta las supervisiones intermedias, jefes de secciones y operarios— A modo de ejemplo;

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

215

• Cantidad de producción concluida de una sección de máquinas por tumo de operarios, con indicación de paradas por problemas técnicos o por manteni­ miento programado. • Análisis secuencial y por muestreo de características técnicas y de labora­ torio de materia prima incorporada en la producción. • Partes diarios de producción física; comparación entre presupuesto real y pro­ yecciones. • Análisis de desvíos entre horas efectivas de máquinas utilizadas y las horas presupuestadas. ' . • fi nálisis de las causas de desvíos entre los costos unitarios estándar y los cos­ tos reales. Como puede observarse, esta breve enumeración es demostrativa de la variada gama de tipos de información que pueden requerir los responsables de nivel de fá­ brica. Esta información, por un lado, les sirve para eontrolar la ejecución de los pro­ cesos y modificar todos aquellos aspectos que lo requieran. Por otra parte, y en una pirámide hacia arriba, la condensación de la información detallada en información relevante, o por excepción, permite a sus superiores jerárquicos ejercer las acciones gerenciales pertinentes, es decir, tomar decisiones. Estas se interrelacionan con las de otros niveles similares o superiores, o con el contexto, sin perjuicio de controlar lo que sucede en los rangos inferiores con mayor grado de detalle. El sistema de administración de recursos humanos proporciona la información que necesita el máximo responsable para administrar dichos recursos, y la que requie­ ren los distintos niveles jerárquicos que de él dependen. Una parte de esta información integrará el sistema contable, por ejemplo, el monto de los salarios y ios conceptos abonados por mes, retenciones efectuadas, cálculo de aportes empresarios al sistema de la seguridad social, etc. En tanto que otra, muy de detalle, será sustancial para la administración del área, pero no reportará pa­ trimonialmente, por ejemplo: • Análisis de causas de ausencias del mes (enfermedades, licencias especiales, legales, otras). • Distribución de ausencias por áreas de la empresa. • Performance individual de cada trabajador y evaluación de su desempeño. • Proyección de remuneraciones según políticas de desarrollo. • Requerimientos de incorporación de personal temporario para el próximo tnmestre.

216

TEORIA CONTABLE

1 1 ,1 ,2 . PROFUNDIZACION DEL CONCEPTO DE PATRIMONIO Ante las marcadas diferencias señaladas, cabe formularse una pregunta básica: ¿cuál es la información que sí integra y es esencial al sistema contable? La respues­ ta es simple, en tanto que puede involucrársela con un solo término: patrimonial. Este término, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la definición del diccionario de la Real Academia, “bienes propios, adquiridos por cual­ quier título”. A su vez, el código civil.en dos artículos y en la nota a uno de ellos se refiere al patrimonio.

Art. 2311 — Se llaman cosas en este código, los objetos materiales sus­ ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son aplicadas a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia­ ción. Art. 2312 — Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen­ te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona constituye su patrimonio. Nota ácl código ol an. 2312: “El pairimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus derechos reales y sus de­ rechos personales, bajo relación de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad nnisma del hombre puesta en relación con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio for­ ma un lodo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en panes alícuo­ tas, pero no en panes determinadas por sí mismas o que puedan ser separadamente determinadas..."

En la terminología contable ese término adquiere un significado propio de la materia, y connotaciones específicas que veremos en este capítulo. Con la finalidad de partir de los conceptos más simples, recurriremos a los ejem­ plos de situaciones de la vida cotidiana, aquéllos perceptibles por cualquier persona. Ello nos permitirá unir la terminología que se maneja en la vida diaria con la de la contabilidad, para pasar casi sin damos cuenta de una a otra, en un grado de comple­ jidad creciente, que permitirá incorporar los conceptos técnicos a uavés de una me­ todología que facilite la comprensión lógica del instrumental contable. Supóngase que este libro está siendo leído por un joven estudiante universita­ rio que no depende de su familia para subsistir. Trabaja como empleado en una em­ presa, percibe un sueldo mensual que le permite alimentarse, vestirse, viajar, com­ prarse los libros necesarios para su estudio y, además, ahorrar una pequeña suma todos los meses. En el futuro piensa comprarse un auto chico o pagar la cuota de un prés­ tamo para adquirir un departamento.

217

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

En lenguaje cotidiano se dice que el joven gana un sueldo de quinientos pesos o, lo que es lo mismo, que percibe ingresos originados en su trabajo como empleado por quinientos pesos. Supongamos a modo de ejepiplo que gasta para vivir la suma de trescientos cincuenta pesos, invierte en la compra deJibros cincuenta pesos men­ suales, y ahorra cien pesos por mes que los guarda en su casa. Al cabo de un año, y asumiendo que esta situación se mantuvo inalterada du­ rante todos los meses, podríamos afirmar que tuvo ingresos por S 6.000, gastó para vivir S 4.200. y le quedó un remanente de $ 1.800. Ese remanente lo tiene en libros comprados por valor de S 600 y en S 1.200 guardados en dinero efectivo. O lo que es lo mismo, tiene bienes por S 1.800, su ca­ pital es de S 1.800, y posee un patrimonio de 5 1.800. La situación descripta en los dos párrafos anteriores puede esquematiiarse de la siguiente manera;

Gastos 4.200 Ingresos 6.000 Ahorro 1.800

L ib ro s

600

P es o s

1.200

Bienes = capital = patrimonio 1.800

Supongamos que durante los años siguientes el joven continuó sus estudios, pero en lugar de comprar los libros recurrió a la biblioteca de la facultad, lo que le per­ mitió ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de los primeros tres años, la situación es la siguiente:

Año Tuvo ingresos por S Gastó para vivir S Le quedó un remanente S

Total

1

2

3

5.000 4.200 1.800

6.000 4.200 1.800

6.000 4.200 1.800

18.000 12.600 5.400

218

TEORIA CONTABLE

Ese remanente lo tiene en libros comprados por $ 600 y en S 4.800 guardados en dinero efectivo; tiene bienes por S 5.400; su capital es de S 5.400; tiene un patri­ monio de S 5.400. En este momento, compra un automóvil cuyo precio es de S 8.000 y por el cual entrega S 4.000 del dinero que tenía, contrayendo una deuda por la di­ ferencia de S 4.000, que se compromete a cancelar en una serie de cuotas mensua­ les. Por este saldo firma una garantía a favor del vendedor consistente en una inhibi­ ción de la disposición de su propiedad (garantía prendaria). Su capital, su patrimonio, no se modificó. Pero sí su composición. Antes de la compra del automóvil la situación era la siguiente;

—

Luego de adquirir el automóvil tiene mayor cantidad de bienes pero, simultá­ neamente, asumió la obligación de pagar la parte del valor de dicho auto que no pagó en el momento de la compra. Asumió una deuda. En la realidad económica se desprendió de una parte del dinero que tenía equji_ valente a la mitad del precio del auto. Efectivamente, y siempre en términos econó­ micos, podríamos representar la situación de la siguiente manera.

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

219

Pero como decíamos antes, en la realidad jurídica no se adquiere medio auto, sino un auto entero, aunque al comprarlo se pague la mitad del precio, y se asume la obligación de cancelar en el futuro el restante cincuenta por ciento. ,A.hora nuestro amigo empleado tiene los siguientes bienes:

Dinero Libros 1auto

S S 3

300 600 3.000

Total de bienes

3

9.400

Estos bienes se originan en su capital de $ 5.400 y en una deuda contraída por S 4.000. Gráficamente:

C a p ita l o p a trim o n io

D euda

TEORIA CONTABLE

220

Vale la pena formular algunas consideraciones adicionales. Cuando decimos que compró un automóvil, de acuerdo con las normas jurídicas, el vendedor le transmite la propiedad cumpliendo determinadas formalidades legales. Le extiende una factu­ ra de venta, se inscribe el nombre del adquirente en el Registro del Automotor, de manera que a partir de ese momento todos los efectos Jurídicos derivados de la pro­ piedad quedan a cargo del nuevo propietario (responsabilidad por accidentes, pagos de patentes, daños a terceros, etc.). Todo ello con independencia de si el automóvil fue pagado en su totalidad, o si se adeuda una parte de su valor, como es el caso del ejemplo que estamos examinando. Existe jurídicamente un cambio de dominio, es decir, del derecho en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona (art, 2506, código civil). ¿Se modifica en algo la situación si este acto jurídico no se efectúa —venta con la consecuente transmisión de la propiedad y el cambio de dominio— pero igual le entregan el automóvil? Asumiendo que efectúa el pago de los S 4.000 y su obliga­ ción es pagar mcnsualmente la misma cuota acordada, debemos examinar jurídica­ mente la cuestión. La circunstancia es asimilable a que se anticipen pagos o cuotas a cuenta del precio, previos al momento en que sí le efectúen la venta del automóvil. Esos mon­ tos que se fueron anticipando constituyen un derecho a favor, un crédito que en el momento en que se concrete la venta cancelará una parte o la totalidad del valor del auto. Esta circunstancia puede asimilarse a que se vaya colocando dinero en una al­ cancía, pero en poder de un tercero —el que le venderá el auto—. La situación, graficada, será la siguiente;

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

221

Obsérvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital o patrimonio: únicamente cambió la composición de sus bienes. Cuando se incrementó la cuantía de los activos fue porque simultáneamente se contrajo una deuda. Este cambio de la naturaleza jurídica entre ambas situaciones — compra del automóvil y anticipos a cuenta de la compra— aunque desde el punto de vista prác­ tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas situaciones, en la realidad jurídica, y como consecuencia en la económica, son sus­ tancialmente diferentes.

De ahí que en adelante deberemos tener siempre en cuenta la na­ turaleza jurídica de los hechos y actos vinculados con el patrimonio para tener^una idea adecuada de cómo éste se modifica.

Hemos panido de un concepto muy simple: el patrimonio de una persona, su propio capital, sus propios bienes, sus propios recursos y sus gastos. Este razonamien­ to que hemos utilizado es válido y aplicable a cualquier persona, con independencia de la cuantía de sus bienes o la complejidad de las actividades que desarrolla. Por eso examinaremos en el próximo punto qué sucede con las personas jurídicas.

1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS 1 1 ,1 ,3 ,1 . C oncepto y cla sific a c ió n En realidad, las actividades económicas son desarrolladas en el mundo moder­ no mediante diferentes formas jurídicas que implican su despersonalización, es de­ cir. la separación de las personas físicas que las constituyen o son sus propietarios de la nueva figura que realiza las actividades para lo cual fue creada. Aparece el concepto de persona jurídica como un sujeto nuevo, diferente de quienes lo integran, susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, igual o como si fuera una persona física. Es así como el código civil define como perso­ nas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones, y. a su vez, caracteriza a las personas jurídicas, llamadas también de existencia ideal, como aquellas que tienen las facultades mencionadas y que no son personas de existencia visible. Básicamente, y sin que ello signifique agolar el tema, es conveniente tener pre­ sente que el mismo código civil clasifica a las personas jurídicas como de carácter

TEORIA CONTABLE

222

público y privado. Entre las primeras identifica al Estado nacional, provincias, mu­ nicipios, la Iglesia Católica, etcétera. A su vez, el mismo código subclasifica a las de carácter privado en dos tipos: a)

Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan autorización para funcionar.

b)

Las sociedades civiles y comerciales o entidades que, conforme a la ley, tengan capacidad para adquirir derechos o contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar.

De esta subclasificación surge claramente que las personas físicas pueden in­ tegrar distintos tipos de agrupamientos sociales, con múltiples objetivos, pero suje­ tos a la normativa legal que para cada caso se establezca, sin necesidad de autoriza­ ción especial del Estado para funcionar como tales, salvo que expresamente así se disponga. Un aspecto que debe ser reafirmado enfáticamente es que todas estas asociacio­ nes, corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enteramente distintas de los miembros o de las personas físicas o jurídicas que las constituyan o las compongan. Una persona física puede integrar diferentes personas jurídicas, y cualquier persona jurídica puede también integrar otras personas jurídicas, en tanto no existan ¡imitaciones específicas incluidas en normas legales.

CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES

223

Personas Físicas

Capital Suscripto Personas Jurídicas

Los integrantes de una sociedad pueden ser tanto personas físicas como jurídicas, salvo, en este último caso, que existan restricciones legales.

La nueva soaedad es responsable por sí misma; sus socios arriesgan únicamente el capital suscripto.

El código civil, como norma jurídica fundamental de cualquier sociedad, hace expresa referenci a que “los bienes que pertenezcan a la asociación, no pertenecen a ninguno de sus'miembros, y ninguno de sus miembros, ni todos ellos, están obligados a satisfacec fas deudas de la corporación, si expresamente no se hubiesen obligado como fiadorest'o mancomunado con ella". (Art. 39.) En los párrafos anteriores ha quedado configurada la distinción ya señalada en el sentido de que no existe confusión patrimonial entre una asociación civil o comer­ cial y el patrimonio individual de sus componentes. Dicho de otra manera, las personas que disponen de parte de sus bienes para integrar el capital de una nueva sociedad no disminuyen la cuantía de su patrimonio. Esa porción de bienes estará representada luego por los títulos jurídicos justificati­ vos de dicho aporte. Y con todos sus bienes, incluidos dichos títulos jurídicos, res­

TEORIA CONTABLE

224

ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de la persona jurídica que fue constituida ('). Esas personas jurídicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida en que la propia ley no lo prohíba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for­ mas.

1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os Asociaciones civiles: se incluyen dentro de esta categoría, a título de ejemplo: — Cualquier tipo de cooperadora, como las tan conocidas escolares, las poli­ ciales, las de bomberos voluntarios. — Mutuales: son aquellas asociaciones integradas por personas cuyo objeti­ vo es prestarse ayuda recíproca para obtener determinados objetivos ma­ teriales o espirituales, o para afrontar riesgos eventuales. Todo esto supo­ ne poner en práctica un principio de solidaridad, aunque para ello se requie­ ra la realización de contribuciones económicas periódicas por parte de aqué­ llas. — .Asociaciones sindicales: como su nombre lo indica, se trata de los sindi­ catos que agrupan a trabajadores de las distintas actividades económicas. Incluyen agrupamientos superiores, de segundo y tercer grado, como las fe­ deraciones y confederaciones. Cooperativas: son formas tradicionales de agrupamiento de personas, funda­ das también en principios de solidaridad para encarar diversas actividades comunes, reduciendo costos para el conjunto de sus participantes. En determinados momentos de la historia económica de nuestro país adquirieron importante significación las cooperativas agrícola-ganaderas, tamberas, eléctricas, telefónicas, para construcción de viviendas, etc. Su capital es ilimitado, como su número de socios. Pueden repar­ tir o no beneficios dinerarios —excedentes obtenidos en el desarrollo de su activi­ dad—, pero no en función de los capitales o cuotas integradas por sus socios, sino en función de la utilización de sus servicios. Sociedades civiles: pese a que el aditamento de “civil" puede inducir a confu­ sión, se trata de sociedades que tienen objetivos de lucro, integradas y para realizar (I) Esto es así porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili­ dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitución (S.A. y S.R.L.). £n algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio constituyente, siendo una persona física, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares).

CAP. 1?

-

EFECTO DE LAS OPERACIONES

22'

actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con­ table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos típicos y ejemplo de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP Sociedades comerciales: en su art. 1° la ley legisla sobre las sociedades comer­ ciales (^) y las tipifica diciendo:

“Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organi­ zada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes • o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas.' De esta breve definición surgen claramente algunos aspectos relevantes: a)

para que exista sociedad deben concurrir a su integración dos personas como mínimo;

b)

la noción económica de empresa, configurada por la conjunción entre lo; aportes realizados y la obtención de beneficios a través de la producción o intercambio de bienes (eventual soporte de las pérdidas), mediando una or­ ganización;

c)

la tipicidad jurídica indica que únicamente son comerciales, y por ende sujetas a las disposiciones de la ley, aquellas sociedades constituidas bajo requerimientos y condiciones establecidas en ella, adoptando cualquiera de la formas jurídicas que la ley determina. A contrario sensu, pueden desarrollarse actividades comerciales, o actos de comercio en un sentido más amplio, a través de otras formas jurídicas que las enumeradas por la ley. Pero, en este caso, no se tratará de sociedades comerciales.

Como se manifestó al pie de la pág. 224, prácticamente las únicas sociedades comerciales que se constituyen son las anónimas o Jas-de-responsabilidad limitada. Estas últimas, cuando se trata de pequeñas organizaciones comerciales, industriales o de prestación de servicios. En virtud de ello, y a efectos prácticos, siempre que hagamos referencia a so­ ciedades implícitamente nos referiremos a la sociedad anónima. Cuando se trate de otras, sean comerciales o no, haremos la mención explícita de la que corresponda.

»

Clasificar, ordenar y registrar los hechos ocurridos y contingentes probables

C

Información gerencial

O-

Para la toma de decisión

CAP. 1S - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE

325

INFORMES CONTABLES Obligatorios

Voluntarios

Normas legales

Según requerimientos de los usuario infernos y externos

y

profesionales

El sistema de información contable representa un instrumento clave para los procesos de administración de cualquier tipo de ente.

En la estructura del sistema de información contable se identifican tres áreas; cada una representa en sí un subsistema: — presupuesto integral; — registros contables; — información gerencial.

Las características y el grado de desarrollo del sistema deben responder, en forma clara y objetiva, a los fines y necesidades que el ente se proponga alcanzar. Los planes de acción que el proyecto en explotación prevea para su ejecución, su evaluación y su permanente control exigen contar con un soporte de información que favorezca los procesos de toma de decisiones. No existen normas profesionales destinadas a regular las características que deben reunir los sistemas de información contable; no obstante, cuando un auditor debe emitir opinión sobre la información contable que se produce, se refiere a ellos en la medida en que evalúa las normas de control interno que utiliza la entidad. Un buen sistema de información contable, además de cumplir con las normas legales, tiene como finalidad producir la información necesaria que satisfaga los re­ querimientos del mayor número de usuarios posible. En definitiva, la instrumentación del sistema guarda una íntima relación con los objetos que deben administrarse y las exigencias de información que demandan los sujetos involucrados en el proyecto, ta­ les como los usuarios internos —propietarios, accionistas, socios, administradores, ci'..- , y "snarios externos — acreedores, el fisco, potenciales inversores, etc.— .

326

TEORIA CONTABLE

1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO Se lo denomina subsistema porque forma parte integrante del sistema de infor­ mación contable y su función se resume así:

El presupuesto integrales una herramienta necesaria en los proce­ sos de toma de decisiones, y tiene como finalidad vincuiar el pasa­ do con el presente y el futuro.

En cualquier organización, independientemente de su importancia económica y su estructura funcional, es necesario contar con información válida y suficiente del [Visado, que permita evaluar y controlar la gestión, captando, asimismo, las señales que definen los probables escenarios que se avecinan. En la instrumentación del subsistema contable del presupuesto integral no e.xisten normas profesionales que establezcan requisitos para el diseño; en consecuencia, pueden adoptarse diferentes modelos. Lo importante es que sea capaz de reflejar la e\ olución del proyecto en ejecución y sus perspectivas futuras. La identificación del subsistema de presupuesto integral en relación con el subsistema de registros contables puede encontrar su justificación, ya que existe una fuerte corriente de opinión sobre la necesidad de presentar, juntamente con los esta­ dos contables básicos, estados proyectados. Las tendencias actuales en materia de requerimientos de información que rea­ lizan los usuarios externos, bancos, proveedores, acreedores financieros, inversores potenciales, etc., además de las exigencias contenidas en algunas nonnas legales y profesionales sobre cuestiones que deben exponerse y que están relacionadas con el futuro de la entidad, nos permiten señalar que se avizora, en un tiempo no muy leja­ no. la necesidad de informar sobre las características y perspectivas del proyecto en explotación, con posterioridad al cierre de ejercicio. En consecuencia, como derivado de estos avances que pretenden satisfacer nuevas demandas, es necesario que la profesión comience a desarrollar modelos des­ tinados a caracterizar el tipo de informe contable que la entidad deberá presentar cuando se requiera opinión profesional. Los mecanismos de consulta a todos los involucrados en la emisión y recepción de estos nuevos informes constituyen un elemento fundamental. El objetivo final es lograr un informe confiable que cumpla con el requisito clave de utilidad.

CAP. 13 — SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE

327

1 3 .1 ,2 . EL SUBSISTEMA DE REGISTROS CONTABLES Esta área representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cum­ plimiento a los requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de infor­ mación contable.

Los r e g i s t r o s c o n t a b l e s tienen como función capturar, ordenar y cla­ sificar los datos contables, que se vinculan con los hechos y suce­ sos ocurridos y contingentes probables, referidos a la vida de la entidad.

Los diseños e instrumentación de los registros contables deben responder, en muchas oportunidades, al cumplimiento de normas legales; tal el caso de las dispo­ siciones contenidas en la ley de sociedades (') y el código de comercio. Existen, asimismo, numerosas disposiciones dictadas por organismos de con­ trol y fiscales, que obligan a la confección de rgistros específicos, como, por ejem­ plo, el registro de operaciones del IV.-^, impuestos internos, etcétera. Una importante función que cumplen los registros contables, además de ser un elemento imprescindible en los procesos de administración y control, es la de cons­ tituir el soporte legal de los informes contables que se preparan en cumplimiento de las normas legales; tal el caso de los estados contables básicos.

1 3 ,1 ,3 . EL SUBSISTEMA DE INFORMACION GERENCIAL El área de información gerencia! tiene como principal objetivo satisfacer las demandas de información que realizan los que conducen la entidad.

La evaluación de las funciones que se ejecutan en la entidad, las mediciones sobre la eficiencia, el grado de cumplimiento de la res­ ponsabilidad de los funcionarios y la eficacia en el campo de la toma de decisiones constituyen sus principales objetivos. La información gerencial es un soporte necesario en los procesos de toma de de­ cisiones y para el control de gestión.

(I) Ley 19.550 de sociedades comerciales.

TEORIA CONTABLE

328

1 3 .1 .4 . E L PLAN Y EL MANUAL D E CUENTAS La instalación de un único sistema de infonnación contable exige diseñar una sola base de datos capaz de responder a todos los requerimientos.

El p l a n y l o s m a n u a l e s d e c u e n t a s son instrumentos que sirven para lograr un proceso ordenado y sistemático de la información que in­ gresa en el sistema. La utilización de un solo p l a n d e c u e n t a s , para la ejecución de todos los subsistemas que integran el s i s t e m a d e i n f o r m a c i ó n c o n t a b l e , garantiza la unidad en el funcionamiento de una ú n i c a b a s e d e d a t o s .

Existe opinión favorable en la profesión para que dentro de la entidad funcio­ ne una única base de datos, capaz de atender los requerimientos de información de los diferentes usuarios, internos y externos.

1 3 ,1 ,5 . B A SE D E D A T O S C O N TABLE Una base de datos única facilita el control y permite acompañar en forma más eféctivala tarea dé los administradores;‘la planificación de los objetivos, su ejecu­ ción y el control de los resultados obtenidos, configuran procesos dinámicos de cual­ quier proyecto, que exige un seguimiento permanente. Por otra parte, la economía de costo que representa operar con una sola base de datos, frente al funcionamiento de múltiples sistemas desconectados entre sí, ob­ viamente, es cuestión inherente a los procesos que permiten garantizar el funciona­ miento de una administración eficiente.

1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B LIG A TO R IO S Y V O LU N TA RIO S Independientemente de las características de los diseños del sistema de infor­ mación contable que instale la entidad, los informes resultantes pueden responder, en cuanto a sus formas de emisión y exposición, a dos tipos o categorías: a)

aquellos informes que deben cumplir con las regulaciones legales y profe­ sionales; y

b)

otros informes, que la entidad no tiene obligación de producir y en los que puede reservarse para sí, discrecionalmente, los criterios para su emisión y exposición.

CAP. 13 - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE

329

En el primer grupo, ubicamos los estados contables básicos. Dentro del segundo grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar información a aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de la organización. Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligación legal de presentar a terceros ajenos, voluntariamente está dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode­ mos mencionar los informes sobre ventas por líneas de productos, presupuestos fi­ nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.

Capítulo 14

Proceso poro el reconocim iento y form ulación d e las norm as . contables utilizadas en la em isión d e los estados I contables básicos

: Aspectos referido.? con su formulación . Í|fc .. y personas alcanzadas i El debate sobre ¿el qué? y ¿el cómo? debe 1 regularse no ha concluido. I

Antecedentes y fuentes que la fundan |

Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lógico, con consenso.

R e c o m e n d a c ió n : determinando una forma de actuar del profesional ante una entidad.

Normas dictadas por organismos del Esta­ do con autoridad para imponerlas.

N o rm a le g a t. regula a los emisores de los estados contables y a los profesionales.

1

332

T E O R IA

Pronunciamientos de la profesión seleccio­ nados por los organismos profesionales. Dinámica de cambios en los mercados, que demandan información contable útil, flexi­ ble. Experiencias de ios usuarios —emisores y receptores— de los estados contables.

C O N T A B L E

obligan a su reconocimiento y cumplimiento al profesional en su campo de actua­ ción. N o r m a s p r o fe s io n a le s :

N o rm a s,

N o rm a s

a) con minucioso grado de detalle o bási­ cas; b) con distintonivel de exigencia o univer­ sales. s e g ú n

e l

tip o

d e

e n te :

PyME y grandes

empresas, abiertas y cerradas.

Regulaciones jurídicas y económicas nacio­ nales, regionales e internacionales.

¿es indepen­ diente 0 dependiente? ¿constituyen limites para im­ poner una norma profesional?

La globalización económica y las normas y recomendaciones internacionales.

es un objetivo profesional para facilitar a los usuarios la interpretación de los estados contables.

N o rm a

N o rm a s

le g a l v s .

n o rm a

p r o le s io n a t.

a r m o n iz a d a s :

1 4 ,1 . INFORMES CONTABLES Y ESTA D O S CONTABLES BASICOS Las normas contables profesionales no establecen regulaciones sobre los proedimientos que la entidad utiliza para confeccionar los registros y emisión de todo ipo de información; sí, en cambio, regulan en forma específica los aspectos referi­ os a la emisión de los estados contables básicos. Por otra parte, cualquier información aunque" no sea conrable, para que pueda er útil, debe reunir una serie de condiciones o requisitos, tales como su actualidad oportunidad de emisión, grado de precisión en los datos que transmite, usar códios que puedan ser interpretados por los receptores, etcétera. Cuando nos referimos a información contable de cualquier tipo, además de umplir con las condiciones antes mencionadas deben agregarse los siguientes requi­ tos o cualidades;

Son

r e q u is it o s o c u a l i d a d e s

de la información contable:

h o m o g e n e i­

d a d , u n if o r m id a d , c o m p a r a b i l id a d , c l a r i d a d , v e r if i c a b i l i d a d .

CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...

333

— Homogeneidad: este requisito exige el uso de la moneda de curso legal, corregida por inflación cuando se encuentre afectada. Se trata de una ca­ racterística del modelo contable, aceptado por la mayor parle de la doctri­ na contable. — Uniformidad: es un requisito necesario, para poder comparar e interpretar la información de ejercicios anteriores respecto del ejercicio concluido. Los cambios de los principios o criterios entre ejercicios deben exponerse cla­ ramente indicando sus efectos en los resultados. — Comparabilidad: se trata de una cualidad que permite interpretar en forma comparativa, información de la misma entidad o de otras que actúan en ramas de actividades similares, en un país o en una región. — Claridad: es una cualidad de la información, hace más útil su destino. — Verificabilidad: poder reunir evidencias válidas y suficientes en las tareas de control de la calidad de la información; representa un requisito necesa­ rio, tanto desde el punto de vista legal como profesional. Además de los requisitos enunciados y necesarios para la emisión de cualquier tipo de información contable, en la emisión de los estados contables básicos debe cumplirse con ¡as normas legales y los pronunciamientos de la profesión, donde se destacan los llamados principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). Los mecanismos para el reconocimiento y dictado de normas contables, desti­ nadas a regular los estados contables básicos, nos plantean las siguientes preguntas;

¿Para qué sirven las normas contables y cómo se produce el reco­ nocimiento por parte de aquellos que son los actores involucrados en su aplicación?

La normas contables están destinadas a regular a uno de los productos más importantes que proveen los sistemas de información contable, que son los estados contables básicos. Las mismas están dirigidas a los profesionales matriculados que deben emitir opinión sobre aquéllos. Los estados contables básicos son confeccionados por la entidad y se dirigen a un número indeterminado de usuarios —propietarios, inversores, proveedores, acree­ dores, empleados de la entidad, el Estado, etc.— . Por ello, es necesario contar con normas que faciliten a sus emisores y receptores la exposición e interpretación de la información que contienen.

TEORIA CONTABLE

334

Hoy. los mecanismos para la emisión y reconocimiento de las normas contables que se utilizan se limitan a un sistema de consultas a los matriculados y a algunos or­ ganismos técnicos. Los usuarios — emisores y receptores— , en general, rara vez son consultados, en las etapas previas a la emisión de la norma; por otra parte, los entes de control no siempre son flexibles a aceptar las normas profesionales. Esta situación genera difi­ cultades para lograr su efectiva aplicación.

¿Por qué son necesarias las normas contables profesionales?

Las responsabilidades derivadas dei ejercicio de la actividad profesional exigen hoy más que nunca ajustar las acciones dentro de un amplio marco de seguridad ju ­ rídica; en ello radica la importancia de buscar un conjunto de principios y/o normas esenciales que sirvan de argumentos calificados para sostener la opinión que el pro­ fesional presenta como fruto de su tarea.

¿Quién emite las normas contables?

El dictado de normas contables no es facultad exclusiva de los organismos pro­ fesionales; existe un número importante de emisores, entre los que se destacan: — La Inspección General de Justicia o las direcciones de personas jurídicas provinciales, que controlan las entidades reguladas por la ley de socieda­ des comerciales. — La Comisión Nacional de Valores, que controla las entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores. — El Banco Central de la República Argentina, que ejerce control sobre las entidades financieras. — Otros organismos que regulan y controlan a las entidades, como AFJP. ART. cooperativas y mutuales, compañías de seguro, etcétera.

CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...

335

1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS La investigación realizada con métodos científicos, en el ámbito de los orga­ nismos técnicos profesionales, así como también, las surgidas en el campo académi­ co, contribuyen a la selección de los temas que deberían ser el núcleo y la razón que puede justificar la existencia de la norma profesional. Para la formulación de un pronunciamiento profesional debería tenerse muy en cuenta la experiencia recogida en el ejercicio de la actividad, así como también la opinión de los emisores y receptores de los estados contables. Dentro del ámbito de las organizaciones profesionales ha comenzado el deba­ te sobre si resulta necesario o no realizar consultas, en los procesos de emisión de normas, a todos los sectores involucrados en su aplicación. Las dificultades en imponer como obligatoria una determinada norma profesio­ nal es una consecuencia de la falta de participación de los sujetos involucrados en los procesos de emisión de la norma, haciendo más difícil su adhesión, que, en definiti­ va, permite lograr su efectiva aplicación.

1 4 ,3 . ANTECEDENTES Y FU EN TES QUE FUNDAN UNA NORMA CONTABLE La difusión de los trabajos de investigación, en el ámbito de la profesión, en las universidades, en las cámaras empresarias, facilita la selección de los temas a regular. Los actuales sistemas de emisión de normas contables se encuentran en revi­ sión ('). Existen diferentes líneas de opinión sobre las formas en que deben reunirse los antecedentes y los fundamentos que sirvan de argumento para sostener los pro­ nunciamientos profesionales, destinados a regular la emisión de los estados contables básicos.

(I) XI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. San Miguel de Tucumán, octubre de 1996, tema a) “Normas profesionales y modelo contable. Análisis de orientación futura de nuestras normas”.

336

TEORIA CONTABLE

1 4 ,3 ,1 . USOS. COSTUMBRES Y PROCESOS DERIVADOS DEL RAZONAMIENTO LOGICO, CON CONSENSO R e c o m e n d a c io n e s Los usos, costumbres y procesos derivados el razonamiento lógico, con consen­ so, representaron el procedimiento que inicialmente utilizó la profesión para aprobar un cuerpo de disposiciones, que se llamó principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). La tarea realizada en numerosos encuentros de profesionales, tales como jor­ nadas, congresos, seminarios regionales, etc., y los aportes recibidos en las Confe­ rencias Interamericanas realizadas por la .AJC O , juntamente con los pronunciamien­ tos a nivel nacional del ITCP C), fueron durante muchos años las guías que los pro­ fesionales utilizaron para realizar su actividad. A partir de la década del ‘70, las recomendaciones que se postulaban no tenían el carácter de obligatorias; solamente servían como base para el dictado de una nor­ ma profesional o como regulación de aspectos específicos de aplicación técnica y, en ¡muchos casos, estaban dirigidas a facilitar la ejecución de alguna tarea profesio­ nal. , Las conclusiones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC),producidas en el ámbito de la AIC, constituyeron antecedentes que eran utilizados, en muchos casos, para la emisión de una norma nacional, en el ámbito de los países adheridos a la AIC. En nuestro medio, desde 1983 se aplican las resoluciones técnicas, dictadas por el CECYT C). Son normas obligatorias cuando el Consejo Profesional lo resuelve, mediante una resolución que las pone en vigencia en su respectiva jurisdicción. Podríamos señalar que, si bien parece razonable que exista un solo organismo profesional facultado para la emisión de normas, sería necesario ampliar los canales destinados a la obtención del consenso para su dictado.

(2) AIC, Asociación Interamericana de Contabilidad. (3) ITCP, Instituto Técnico de Contadores Públicos. (4) CECYT. Centro de Estudios Científicos y Técnicos.

CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...

337

1 4 ,3 ,2 . NORMAS DICTADAS POR ORGANISMOS DEL ESTADO, CON AUTORIDAD PARA IMPONERLAS N orm a leg a l La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesio­ nales que deben emitir opinión sobre los mismos. Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relación con el dictado de nor­ mas legales en materia contable y de aplicación profesional están centrados en el ries­ go de su desactualización, ante la dinámica de los cambios propios de cualquier pro­ fesión. Por otra parte, las relaciones económicas que configuran los contextos donde las entidades realizan sus actividades, hacen difícil el dictado de normas legales que puedan tener vigencia durante un período prolongado. Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal se deberían delegar los aspectos de aplicación técnica a los pronunciamientos profe­ sionales, teniendo en cuenta que la profesión está en condiciones de aportar una doc­ trina más sólida que enriquezca el contenido de la norma legal que se dicte. La difusión y promoción de las bondades de las normas que promueva la pro­ fesión deberían ser reconocidas por los organismos con competencia para el dictado de normas legales, de forma tal que los pronunciamientos profesionales puedan ser utilizados como antecedente en las materias que deban necesariamente ser legisladas.

1 4 ,3 ,3 . PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION, SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA N orm as p r o fe sio n a le s Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas que regulen el ejercicio de la profesión, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que tienen estos mismos órganos respecto de la administración de la matrícula. Este ha sido y es un tema de debate, ¿puede ser que el mismo organismo que actúa como poder de policía de la profesión, tenga facultades para dictar las normas que debe luego controlar? En nuestro país, la tarea legislativa, de estudio y elaboración de normas recae en el CECYT, organismo técnico dependiente de la Federación Argentina de Consc-

TEORIA CONTABLE

338

jos Profesionales en Ciencias Económicas, reconociéndose a los consejos profesio­ nales las facultades de exigir el cumplimiento de las normas en su jurisdicción. El resultado de numerosos encuentros profesionales, donde se abordó el tema referido al dictado de normas, nos ha permitido observar que existe cierto grado de consenso sobre aquellas normas que tratan cuestiones ampliamente reconocidas y que pueden considerarse esenciales. Por otra parte, resulta conveniente contar con un marco jurídico que garantice la aplicación efectiva de la norma profesional que se dicte.

1 4 ,3 ,4 . DINAMICA DE CAMBIOS EN LOS MERCADOS, QUE DEMANDAN INFORMACION UTIL Y FLEXIBLE La respuesta al siguiente cuestionario permite visualizar las ventajas o desven­ tajas sobre la posibilidad de responder de modo más efectivo a los requerimientos del mercado.

Cóm o deben presentarse las normas contables: ¿Con alto grado de detalle? ¿D eben regular únicam ente los aspectos que se consideran esen­ ciales? ¿D eb e perm itirse la aplicación de los criterios que, a juicio del pro­ fesional, correspondan en el caso particular que se trate?

Existen suficientes razones para suponer la conveniencia de contar con normas que sean rápidamente difundidas y aplicadas por todos los que están obligados a adop­ tarlas. La simplificación en el texto de las normas contables, evitando legislar aspec­ tos casuísticos, permite superar la resistencia en su aplicación; es por ello que pare­ ce razonable dictar normas sobre aspectos esenciales. Para poder responder a los cambios de los mercados, como consecuencia de los nuevos requerimientos de los emisores y receptores de informes contables, debe fa­ cultarse al profesional para que, basado en la doctrina y los criterios más generaliza­ dos, pueda adoptar soluciones que respondan a las nuevas demandas, evitando ceñirse a una regulación muy detallada que limita el uso de su criterio profesional.

CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...

339

1 4 ,3 ,5 . EXPERIENCIA DE LOS USUARIOS —EMISORES Y RECEPTORES— DE LOS ESTADOS CONTABLES N orm a s e g ú n el tip o d e e n te La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que deben aplicar los entes que tienen a su cargo la explotación, es una técnica muy co­ mún en los países desarrollados. Un ejemplo claro lo encontramos en los principios de contabilidad de los Estados Unidos. La experiencia en América en general y fundamentalmente en el ámbito de actuación de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepción hecha respecto de los EE.UU., muestra una clara posición, en producir normas de aplicación generalizada sobre aquellas cuestiones ampliamente consensuadas, evitan­ do legislar a través de normas muy detalladas.

1 4 ,3 ,6 . FORMAS DE ORDENAMIENTO JURIDICO Y ECONOMICO NACIONAL, REGIONAL E INTERNACIONAL N orm as le g a le s v s . n o rm a s p r o fe sio n a le s t

Se ha señalado que las normas profesionales obligan sólo a los profesionales y las normas dictadas por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda la comunidad en general, alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como a las entidades que están sujetas al control. En nuestro país, algunos consejos profesionales (’) han sostenido que no es razonable imponer una norma cuando no existe una disposición legal que lo exija. La falta de una norma legal hace peligrar el éxito que puede alcanzarse en la aplicación de la norma profesional, podiendo en algunos casos hasta generar conflictos entre el profesional y los que demandan sus servicios. En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplica­ ción de las normas profesionales, se considera necesario realizar una acción coordi­ nada con aquéllos organismos que poseen potestad para legislar.

(5) Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta­ dos contables en moneda constante; en el art. 1” establece que la resolución alcanza solamente a aquellos entes comprendidos en la ley 19.550.

340

TEORIA CONTABLE

El mecanismo de dictado de normas legales debería guardar cierto grado de armonía con las normas profesionales. Para ello, el legislador debería reconocer los atributos de la norma contable profesional. Es necesario que la norma profesional, se encuentre sustentada en fuentes doc­ trinarias y responda a prácticas probadas y generalizadas, podiendo, en consecuen­ cia, transformarse en la génesis de una norma legal que, como cualquier otra, se di­ rija a asegurar la protección del interés común de la sociedad. La existencia de una norma legal, que haga obligatorio un procedimiento o la aplicación de un criterio reconocido ampliamente por la profesión, facilita la deter­ minación del momento de aplicación de la norma contable.

1 4 ,3 ,7 . LA GLOBALIZACION ECONOMICA, LAS NORMAS Y RECOMENDACIONES INTERNACIONALES N o rm as arm onizad as Un objetivo dentro de los nuevos mercados globalizados consiste en contar con información contable que pueda ser preparada e interpretada por cualquier emisor y/o receptor, con independencia del país donde habite o desanolle sus actividades econó­ micas. Esto supone la necesidad de armonizar las normas contables a utilizar en cada región y en cada país. La tarea es compleja, más aun cuando observamos que dentro de un mismo país existen dificultades para aplicar sus propias normas, un ejemplo claro ocurre en la Argentina C). Los avances profundos en materia de aplicación de normas armonizadas podría­ mos encontrarlos en Europa, donde la Comunidad Económica Europea, en el tratado de constitución, establece un programa destinado a la armonización del derecho so­ cietario, dntro del cual se consideran los aspectos referidos a las normas contables denominadas Directrices. En América, de los dos mercados globalizados, en el NAFTA, integrado por Canadá, EE.UU. y México, se está realizando un estudio para armonizar las normas contables tomando como referencia los PCGA de los EE.UU. En el Mercosur, Argen­ tina, Uruguay, Brasil y Paraguay iniciaron, en 1994, trabajos de investigación desti­ nados a buscar líneas de consenso para confeccionar una guía de normas armoniza­ das; recientemente se ha considerado que el mecanismo para alcanzar el objetivo de

(6) Resolución Técnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.

CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...

341

contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor­ mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que están desti­ nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo. El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los principales organismos económicos del mundo, para hacer efectiva la aplicación del las NIC, en cuanto a presentación de los estados contables. En el desarrollo de los demás temas que abordamos en esta unidad, se presen­ tarán algunas cuestiones que permitirán ampliar el panorama sobre estos ítem.

Capítulo 15

N o rm as leg ales arg en tin as

‘ V* Organismos de control ■ “ v Inspección General de Jusücia o personas jurídicas

, ^

Entidades alcanzadas Ley 19.550 de sociedades comerciales (')

Comisión Nacionai de Valores

Entidades que cotizan’sus acciones en los mercados de valores

Banco Central de la República Argentina

Bancos y entidades financieras '

Otros organismos Superintendencia de Seguros

■ Compañías de seguros

Superintendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones

- Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones

’ (I) El desarrollo >5^XIV CIC-Chile (noviembre dé^ 981) Modelo

c

Características del modelo contable

Capital a mantener

— Capacidad física: son los activos físicos necesarios para producir los bienes y/oservicios que la empresa vende. Están representados fun­ damentalmente por bienes de uso y cambio. — Valor de la capacidad operativa; se trata de los activos necesarios para continuar produciendo el mismo valor de bienes y/o servicios. — Capital productivo: se busca mantener un capital físico, necesario para sostener un nivel de producción determinado.

Valuación de activos y pasivos

— Se concluye que es válida la aplicación de la técnica de valores co­ rrientes.

Resultados por tenencia -

— La variación surgida por aplicación de la técnica de valores corrien■ tes puede tener el siguiente tratamiento: ' a) ganancia del ejercicio; 1 b) ganancia del ejercicio, en proporción de la fuente de financiación: capital ajeno o propio; ’ c) ajuste al patrimonio neto: en este caso se estaría considerando ca-..-pital a mantener el capital operativo; d) ganancia del ejercicio: las provenientes del capital de trabajo y los ajustes patrimoniales de activos y pasivos a largo plazo son reser­ vas del patrimonio neto.

III... 10. M aterialidad (signiricación o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicación de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen­ tido práctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqué­ llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor­ siona el cuadro general. Desde luego no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es sig­ nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso, de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela­ tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones. 11. Realización: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen­ te todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto de realizado participa del de devengado.

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TEORIA CONTABLE

406

1. Que las variaciones sean consideradas en forma permanente. 2. Que pueda ir volcándose a los resultados en oportunidad de la venta 0 utilización de los activos, o de la cancelación de los pasivos que los provocan.

Ajuste patrimonial

XV CIC-Brasll (setiembre de 1983)

->*

Conclusiones a) el concepto de ganancia está asociado al de c a p ita l a m an ten er, b) cuando se trate de países con bajo nivel inflacionario es suficiente mantener el criterio d e costo histórico;

cuando exista inflación y asimismo se produzcan distorsiones o desfasajes en los pre­ cios relativos, resulta necesario utilizar un criterio de valuación de valores corrientes una vez homogeneizada la unidad de medida empleada; d) no existió coincidencia respecto del tratamiento de los activos de largo plazo en lo refe­ rido a la realización de la ganancia por tenencia. c)

En la XV CIC el tema tratado fue “Los aspectos fundamentales de la contabi­ lidad de inflación”. La comisión reiteró que la problemática está centrada en tres aspectos, unidad de medida, capital a mantener y valuación de activos y pasivos, reconociendo que este último aspecto plantea la necesidad de definir cuál es el trata­ miento de la realización de ganancia.

///...

12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re­ sultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. 13. Valuación al costo: el valor de costo —adquisición o producción— constituye el crite­ rio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados finan­ cieros llamados “de situación”, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio. Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri­ terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir­ mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación. (15) Se encomienda a la Argentina como país coordinador para que elabore una propuesta. Como resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F , H ; L , A ; L S .' . H ; L , H ; S . C yU , J , bajo el título Replanteo de la técnica con­ table. publicado por Ediciones Macchi en noviembre de 1980. o r t in i

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CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES

XVII CIC-EcuadorOulio de 1987) Trabajo argentino

, •

407

.

Trabajo uruguayo

— Capital a mantener: capital financiero.

— Capital a mantener: capital financiero y, por notas a los estados contables, el capi­ tal necesario para mantener el capital ope­ rativo.

— Valuación de activos y pasivos: valores corrientes.

— Valuación de activos y pasivos: costo histórico.

— Resultados de tenencia: deben imputarse a resultados, cualquiera fuera su signo, po­ sitivo 0 negativo.

— Criterios de realización de ganancias: los resultados de tenencia generados en la valuación de activos y pasivos deben ser imputados a Ganancia a realizar o Ajuste al patrimonio hasta su efectiva realización.

Sugerencias de la XVII CIC Continuar los estudios sobre: — Naturaleza del capital a mantener. — Segregación de los componentes financieros. — Dpstino de los resultados de tenencia.

Los debates planteados en el área de investigación contable de la XVII CIC constituyen un testimonio de las dificultades que, dentro de la región, tienen los or­ ganismos profesionales adheridos a la AIC para armonizar las normas contables. Después de casi 22 años de haberse aprobado los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) se planteó la necesidad de su reformulación y aún hoy la doctrina no pudo establecer por consenso un nuevo marco normativo. Las siguientes CIC, salvo la XIX, organizada por la Argentina en octubre de 1991, desarrollaron como tema central las normas internacionales de contabilidad (NIC); el objetivo es difundir y hacer conocer sus alcances y la posibilidad concreta de su adopción como norma de contabilidad de aplicación generalizada.

TEORIA CONTABLE

408 Bajo este esquema se realizó la

CIC-Paraguay.

¿K- XVIII CIC-Paraguay (setiembre de 1989) NIC 29 del lASC (’‘) “La información financiera en economías hiperinflacionarias”

En las conclusiones de la conferencia se puede leer: "L a

NIC 2 9

d e fin e e r r ó n e a m e n te h ip e r in fla c ió n

n o e s ta b le c e e l c o n ­

c e p t o d e c a p i t a l a m a n t e n e r y o m it e l a p r o b l e m á t i c a d e l t r a t a m i e n t o d e lo s ' r e s u lt a d o s fin a n c ie r o s , fu n d a m e n ta lm e n te s u s e g r e g a c ió n , a s p e c to é s te q u e t ie n e m u c h a r e le v a n c ia e n la s m o d a lid a d e s o p e r a tiv a s q u e s e a d o p ­ t a n c u a n d o e x i s t e h ip e r i n f l a c i ó n . ’’

XIX CIC-Argentina (octubre de 1991) ‘Experiencias en la aplicación de valores corrientes' Los temas tratados lueron: e l destino d el resultad o d e te n e n c ia , originado por la aplicación de valores corrientes como método de valuación de activos y pasivos, y la m a g n itu d d e l c a ­ p ita l a m a n te n e r al efecto de determinación del resultado. No se produjeron avances sobre la posible armonización de criterios a aplicar.

XX CiC-Repúbiica Dominicana (setiembre de 1993) NIC 32 del lASC Se establece como principio de valuación de activos el co sto histórico', cuando se utilicen va lo re s corrientes, deben observarse limitaciones en el reconocimiento de la ganancia.

En la XX CIC se analiza que la NIC 32 es la primera norma internacional que aborda la cuestión del modelo contable', dentro de su contenido se definen las carac­ terísticas esenciales del modelo, y a partir de su diseño se relacionan las demás nor­ mas dictadas por el lASC.

(16) lASC: International Accounting Standards Committee. (17) Se define la hiperinflación cuando “la tasa acumulativa de la inflación sobre tres (3) años es aproximadamente o excede el 100

CAP. 17 — NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES

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Armonización de normas contables

V

409

f

La annonízación mundial debe seguir el siguiente orden: — Identificar los principios contables fundamentales. — Unificar el modelo contable. — Acordar normas de detalle.

Unidad de medida

El modelo contable debe definir de manera categórica el uso de una

Terminología contable

La AlC deberá efectuar una propuesta para uniformar la terminolo­ gía contable.

Modelo contable

— Mantenimiento del capital: capital financiero, sin abandonar el estudio en torno de otros criterios. — Unidad de medida: moneda homogénea. — Criterio de valuación: continuar el estudio para la intensificación en la aplicación de los valores corrientes, en aquellos rubros en que exista el suficiente consenso.

m o n e d a h o m o g én ea .

1 7 ,6 ,2 . COMITE DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (lASC)

a) C reación y m iem b ros En junio de 1973 se creó el lASC, que tiene como objetivo dictar normas in­ ternacionales de contabilidad. Actualmente está integrado por 81 países y 110 orga­ nismos profesionales; entre los miembros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad podemos mencionar los siguientes países:

Alemania Australia Canadá Dinamarca Estados Unidos Francia Holanda

Italia Japón Jordania Corea México Reino Unido Sudáfrica

410

TEORIA CONTABLE

b) M isió n Su misión está contenida en el documento de constitución, donde se señala: a)

formular y publicar normas de contabilidad a ser observadas en la presen­ tación de los estados financieros, y promover su aceptación y observancia mundiales:

b)

trabajar para el mejoramiento y armonización de las reglamentaciones, nor­ mas y procedimientos de contabilidad relativos a la presentación de los estados financieros.

c) O b je tiv o El principal objetivo del lASC es lograr la armonización de normas a nivel mundial, adoptando para ello diferentes estrategias: a)

países que no cuenten con normas de contabilidad: la norma internacio­ nal de contabilidad puede ser adoptada como norma propia; los estados financieros emitidos bajo estas normas deberán ser aceptados internacio­ nalmente;

b) países que pretendan dictar sus propias normas contables: los principios establecidos en una NIC se adoptarán como base para garantizar un nivel de claridad y compatibilidad.

d) E stru ctu r a o p e r a tiv a Consejo: integrado por un secretario y los organismos patrocinantes de 13 paí­ ses. Es política del lASC incluir preferentemente un mínimo de 3 países en vías de desarrollo y hasta 4 organismos internacionales que no sean profesionales, pero que tengan interés en la información financiera. Comités conductores: se integran para el estudio de un tema contable particu­ lar. Se componen de 4 miembros, de los cuales uno por lo menos es miembro del consejo y, siempre que sea posible, uno será de un país en vías de desarrollo.

e) P r o c e so s para la e m is ió n de n orm as Se consulta a individuos calificados de grupos industriales y organismos impor­ tantes que incluyen bancos, compañías aseguradoras, arrendadoras y valuadores.

CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES

411

Entre los procedimientos para la selección de los temas se encuentra el si­ guiente: a)

después de una discusión el consejo selecciona un tema por el que se con­ sidera deberá dictarse una norma internacional de contabilidad; aquél se asigna al comité conductor, y se invita a los organismos patiocinantes miembros del lASC para que presenten opiniones sobre el tema en cues­ tión;

b)

el comité conductor estudia y presenta un desarrollo del tema al consejo;

c)

el comité conductor prepara un borrador preliminar de la norma internacio­ nal, contemplando los comentarios formulados por el consejo;

d)

el borrador aprobado por el consejo, con los votos de por lo menos dps ter­ cios, se publica como proyecto para comentarios de to4¿,J¡a§ partes imcresadas;

e)

transcurridos aproximadamente 6 meses para la consulta, el comité conduc­ tor analiza los comentarios recibidos;

0

se eleva el proyecto corregido al consejo,, que para convertirlo en norma internacional deberá contar con la aprobación de por lo menos tres cuar­ tos de sus miembros.

El tiempo total que demanda la emisión de una norma internacional es de aproximadamente 3 años.

f) N orm as In te r n a c io n a le s d e C on tab ilid ad El detalle de las normas dictadas a la fecha es;

NIC 1: Revelación de políticas contables. NIC 2: Valuación y presentación de los in­ ventarios en el contextoJel sistema de costo histórico. NIC 3: Estados financieros consolidados. NIC 4: Contabiluación de la depreciación. NIC 5: Información que debe revelarse en los estados financieros. NIC 6: Respuestas contables a los precios cambiantes {sustituida por NIC 15). NIC 7: Estados de cambios en la situación fi­ nanciera.

NIC 8: Partidas no usuales y de períodos an­ teriores, y cambios en políticas de con­ tabilidad. NIC 9: Contabilización de las actividades de investigación y desarrollo. NIC 10: Contingencia y sucesos que ocurren después de la fecha de balance. NtC 11: Contabilización de contratos de cons­ trucción. NIC 12: Tratamiento contable del impuesto so­ bre la renta. NIC 13: Presentación de activos y pasivos circu­ lantes.

TEO R IA C O N TA B LE

412

NIC 24: Revelación de las partes relacionadas. NIC 14; Información fiiiandera por áreas. NIC 15: Información que refleja ios estados de NiC 25: Tratamiento contable de las inversiones. los precios cambiantes. NIC 1C: Contabilización de propiedad planta y NIC 26: Tratamiento contable e informes de los planes de jubilaciones. equipo. NiC 17: Contabilización de los arrendamientos. NIC 27: Estados financieros consolidados v contabilización de inversiones en subsiNIC 18: Reconocimiento de ingresos. diarias. . NIC 19: Contabilización de los benelicios por retiros en ios estados financieros oe NIC 28: Contabilización de inversiones en asolos patrones. ciadas. NIC 20: Contabilización de ias concesiones del NIC 29: La inlormaciónfinanciera en economías gobierno y la reveiaáón de asistencia hiperinfiacionarias. NIC 30: Revelación en los estados financieros giJbemamc.Tíal. de bancos y otras instituciones financieNiC 21: Tratamiento de los electos de las variadones en tipos ce cambiode moneras simitares. da extranjera. NIC 31: Inlornies financieros de los intereses en NIC 22: Contabilización de las combinaciones asociaciones en participación. '■ de negocios. NIC 32: Comparabilidad de los estados finanNIC 23: Capitalización de los costos de financieros. ciamienlo.

El lASC se ha propuesto un programa de acción vinculado, con una amplia revisión de las normas ya dictadas; en consecuencia, algunas de las mencionadas su­ frieron actualmente modificaciones al texto original.

1 7 ,6 ,3 . FEDERACION INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD (IFAC) a] C reación

7 m isió n

En 1977 se constituyó la IFAC. Los organismos patrocinantes de la IFAC son los mismos que los del lASC. Las misiones son diferentes.

Principales funciones — M ejorar las normas profesionales mediante la emisión de guías técnicas y profesionales, y la promoción de la adopción de los pronunciamientos del lASC y los propios. — Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen­ ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter­ cambio internacional en servicios.

CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES

413

La IFAC se ocupa de temas tales como: a)

guías inteniacionales de auditoría;

b)

contabilidad para el sector público;

c)

educación;

d)

ética;

e)

contabilidad financiera.

bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s La IFAC representa a la profesión contable ante los organismos internaciona­ les, como Naciones Unidas y Banco Mundial, y realiza la función de en’:-.:e con las siguientes organizaciones: lOSCo (International Organization of Sccurities Commissions), ÜNCTC (United National Center on Transnational Corporations), FIBV (Fédération Internationale des Bourses de Valeurs) y GATT (General Agreement on Tarififs and Trade).

c) A ctiv id a d es q u e r e a liz a la IFAC Entre las más importantes que realiza podemos destacar las siguientes:

Principales actividades

— Determinar los temas a tratar en relación con países específicos, mediante el uso de cuestionarios, encuestas y contactos direc­ tos. — Reunirse con los presidentes de los organismos regionales y sus directores ejecutivos, quienes asisten a las reuniones del consejo de la IFAC como observadores. — Asistir a las conferencias de los organismos regionales y a con­ gresos nacionales.