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Indice Tema 2 l. Clases de obligados tributarios. l. 1. Contribuyente. 1.2. Sustituto. 1.3. El obligado a realizar pagos fraccionados. 1.4. El retenedor. 1.5. El obligado a practicar ingresos a cuenta. 1.6. Los obligados a repercutir. 1.7. Los obligados a soportar la repercusión. 1.8. Los obligados a soportar la retención. 1.9. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. 1.10. Los sucesores. 1.11. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. 1.12. Los responsables tributarios. 2. El domicilio fiscal. 2.1.
2.2.
Fijación del domicilio fiscal. 2.1.1.
Para las personas físicas.
2.1.2.
Para las personas jurídicas.
2.1.3.
Para los residentes en el extranjero.
Cambio de domicilio fiscal.
3. La capacidad de obrar en el orden tributario. 4. Representación de los obligados tributarios.
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ÍNDICE TEMA
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4.1.
Representación voluntaria en la Ley General Tributaria.
4.2.
Representación legal en la Ley General Tributaria.
4.3. Representación de personas o entidades no residentes. 4.4.
Representación necesaria.
4.5.
Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria.
4.6.
Personas con las que se deben entender las actuaciones administrativas.
4.7.
4.6.1.
Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
4.6.2.
Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.
4.6.3.
Actuaciones con sucesores.
4.6.4.
Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso.
Presentador de documentos por medios telemáticos.
5. Exenciones subjetivas. 6. Derechos y garantías de los obligados tributarios.
ÍNDICE TEMA
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TEMA2
Los obligados tributarios. Derechos y garantias de los obligados tributarios.
l. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
La Ley General Tributaria (LGT) determina en su artículo 35 el concepto de obligado tributario precisando que tales son «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», precisándose asimismo que también serán obligados tributarios «aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales». En el segundo párrafo del citado artículo 35 se señala que, entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. e) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión: h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. ~Oposiciones
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Por su parte, y como tres últimos aspectos de obligada referencia, ha de señalarse finalmente que la LGT en el reiteradamente citado artículo 35 acompaña tres precisiones adicionales: • La consideración de obligado tributario también podrá recaer sobre herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan un patrimonio separado o una unidad económica susceptible de imposición. • Tendrán también la condición de obligados tributarios los responsables so.lidarios y subsidiarios a los que se hace referencia en la LGT. • También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua. Por su parte, el artículo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto pasivo en los siguientes términos: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pas ivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Del análisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias: a) El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio de legalidad a que está sujeto. b) Por otro lado, nos dice el artículo que sujeto pasivo es el obligado según ley, con independencia de las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener. Es decir, la interpretación que hemos de dar al término sujeto pasivo ha de ser en todo caso jurídica y no económica. Lo importante es que la persona en cuestión está situada en una posición dentro de la obligación tributaria que le constriñe al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga tributaria económica final, o se libre de ella porque obtenga el resarcimiento de lo pagado en virtud de ulteriores procesos de la vida económica que nada tengan que ver con la obligación tributaria. e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligación tributaria principal, juntamente con las demás obligaciones formales que resulten inherentes a aquélla. Debe entonces recordarse que tal y como señala el artículo 19 de la LGT «la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria». Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artículo 29 de la LGT, entre las que pueden señalarse: • La obligación de presentar declaraciones censales. • La obligación de solicitar y utilizar el NIF. • La obligación de presentar declaraciones, auto liquidaciones y comunicaciones. • La obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros. d) Por último, el artículo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto.
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1.1. CONTRIBUYENTE. De forma particularmente sintética, la LGT en el artículo 36.2 defme al contribuyente mediante la siguiente afirmación: «Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible>> de donde resulta entonces posible derivar una serie de características que ayudan a delimitar mejor el concepto referido: a) Así, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tributario que se cuenta entre los enumerados en el artículo 35 de la LGT. b) Cuando el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente, entonces existirá coincidencia entre la persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma. e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo como contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efecto el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artículo 20.
1.2. SUSTITUTO. El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de contribuyente, sino que la LGT reconoce también como sujeto pasivo a la persona a la que denomina «sustituto del contribuyente», y que configura en su artículo 36.3 en los siguientes términos: «Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la mtsma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa». En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de rasgos que delimitan sus características: a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se integra entre los que la LGT contiene en su artículo 35. b) El sustituto del contribuyente no excluye este último, es decir, la figura del contribuyente tiene ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provocando así el nacimiento de la obligación tributaria. e) Son razones de gestión práctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a fin de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cumplir con las obligaciones -tanto la principal como las formales- que son exigibles. d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reembolso del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa. ~Oposiciones
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1.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS. De conformidad con el artículo 37.1 de la LGT: «Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que éste resulte exigible». La obligación de realizar pagos fraccionados se encuentra, en particular, regulada en los siguientes preceptos:
• A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FíSICAS. Los artículos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD 439/2007), los cuales disponen lo siguiente: Artículo 109. Obligados al pago fraccionado. l. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en Jos apartados siguientes. 2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por lOO de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado. Artículo 11 O. Importe del fraccionamiento. l . Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el20 por 100 del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
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De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del apartado 3 de este artículo. b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4 por l 00 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3 por 100, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje será el 2 por 100. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre. e) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 2. Todos los porcentajes anteriores se dividirán por dos para las actividades con derecho a la deducción en la cuota del artículo 68.4 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla). 3. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deducirán, en su caso: a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: 1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
2. 0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica. 3.° Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el artículo 75.2 b) del presente Reglamento. b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artículos 95 (importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas) y l 04 (ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas) del Reglamento del IRPF, correspondiente al trimestre, cuando se trate de: 1.0 Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicación de lo in~Oposiciones
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di cado en la letra b) y e), del punto 1 anterior, así como, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. 2. 0 Actividades agrícolas o ganaderas. 3. 0 Actividades forestales. e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del impuesto. La cuantía de esa deducción según el artículo 80 bis.l de la Ley del IRPF es la siguiente: • Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. • Cuando la base imponible esté comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales. La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra e) siguiente. e) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25 por 100 del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores y en los números l y 2 anteriores, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo impo.rte positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. La minoración prevista en esta letra no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que Jos contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 de este Reglamento, siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoración no resultará de apli-
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cación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las letras a), b) y e) anteriores correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevación al año, sea superior a 12.000 euros. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Jmpuesto, las cuantías que se citan a continuación: 1.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por 100 del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del período impositivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al primer trimestre. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre. 2.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año al que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 0,5 por 100 de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato-base se aplicará la deducción prevista en el número 3.0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre. 3.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del período impositivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 660,14 euros. Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este Reglamento, ni cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda. 4. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados. ~Oposiciones
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Artículo 111. Declaración e ingreso.
l. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes: a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. b) El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa. A efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: l. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados . 2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses. 3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley. Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado l. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidaci.ón correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
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El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior. 4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo TTT del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo. 5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.
1.4. EL RETENEDOR. La retención constituye un instrumento de técnica tributaria, aplicable principalmente a los impuestos directos, consistente en la obligación que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer, con ocasión de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro. En torno a esta figura ha existido una cierta confusión, especialmente debido a su parecido comportamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este último en ocasiones también se ha configurado como un sujeto que detraía parte de la renta que era abonada a otro. Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coincidencias y diferencias entre la figura del retenedor y la del sustituto: A) Coincidencias con la sustitución: • Que viene establecido por ley. • Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retención. • Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pública, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el contribuyente. • Que la función que cumple es también de carácter técnico: facilitar la recaudación y distribuirla a lo largo del período impositivo, conforme a la técnica anglosajona conocida como PAYE (payas you earn). Otra fmalidad singularmente relevante es la de información, ya que se permite a la Administración el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por lo que normalmente va acompañada de deberes accesorios de información). B) Diferencias con la sustitución. • No desaparece totalmente el contribuyente, sino que éste sigue teniendo relaciones con la Hacienda Pública. • Subsisten por tanto dos relaciones jurídicas: la obligación a cumplir es distinta. De hecho, cuando se produce el presupuesto de hecho de la retención nace el derecho del contribuyen~Oposiciones
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te de deducirse esa cantidad de su deuda defmitiva, pero, y esto es esencial, independientemente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligación. • Consecuencia de lo anterior, la Administración nunca podrá dirigirse contra el contribuyente si falla la acción contra el retenedor. La definición legal se contiene en el artículo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en los siguientes términos en línea con los caracteres que anteriormente se han indicado: «2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos». 1.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA. Está en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en que existe una retribución en especie, en que lógicamente no cabe hablar de retención. Por su parte, su definición se contiene en el artículo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador de rentas en especie, del mismo modo que la retención está vinculada al pagador de las rentas dinerarias: «3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo». 1.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR. Artículo 38.1: «Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas». 1.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIÓN. Artículo 38.2: «Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida». 1.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN. Artículo 38.3: «Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias». 2 - 10
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1.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA. Artículo 38.4: «La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas».
1.10. LOS SUCESORES. Dentro de esta categoría de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciación: Los sucesores de personas fisicas, cuya regulación viene contenida en el artículo 39 de la LGT, a tenor del cual:
l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. 2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. 3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones podrán realizarse a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente. Los sucesores de personas jurídicas y de entes sin personalidad, cuya regulación se contiene en el artículo 40 de la LGT, que señala que: l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liqui.d adas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitularcs se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimo-
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niales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2 a) de esta ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a estos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. 2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entenderán las actuaciones. 3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. 4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. 5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.
1.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIÓN, DEVOLUCIÓN O BONIFICACIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS.
1.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS. Son objeto de estudio específico en el Tema 2 del bloque V del Temario «Recaudación tributaria».
2. EL DOMICILIO FISCAL. 2.1. FIJACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL. En este sentido, la LGT establece en su artículo 48 que: «El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria».
2.1.1. Para las personas físicas. El artículo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relación con el domicilio de las personas fisicas: 2-12
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• Se señala primeramente que para estas últimas el mencionado domicilio será el lugar donde tengan la residencia habitual. • No obstante lo anterior, si la persona fisica realiza principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artículo 113 del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) considera que una persona física desarrolla principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades económicas las realizadas por empresarios o profesionales en los términos de la Ley 37/1992, del IVA. • Si este último lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades. No obstante, la LGT no define posteriormente qué se entiende por residencia habitual, por lo que estamos ante un concepto jurídico indeterminado que, en nuestro Derecho, viene concretado en las normas de cada tributo. Así, el artículo 9. 0 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: • Que permanezca durante más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económtcos.
2.1.2. Para las personas jurídicas. El artículo 48 .2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relación con las personas jurídicas: • Se señala, en primer lugar, que su domicilio fiscal será su domicilio social, siempre y cuando en este último esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. • Si esta gestión o dirección se desarrollara desde otro lugar, entonces será este último el que constituya el domicilio fiscal de la entidad. • Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se tomará el lugar en el que esté establecido el mayor valor del inmovilizado. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en términos muy similares en su artículo 8.0 4, estableciendo como último lugar de ubicación del domicilio fiscal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Para las entidades del artículo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las establecidas para las personas jurídicas. ~ Oposiciones
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2.1.3. Para los residentes en el extranjero.
El artículo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) del artículo 48.2 de la LGT. A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artículo 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no residentes en diferentes supuestos: a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente. e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario. Además, añade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente. 2.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL. En relación con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artículo 48.3 de la LGT se concretan en las siguientes: • Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria. • El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. • Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa. El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se regula en los artículos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007. • Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la Administración antes del citado cambio podrán seguir su tramitación por el órgano correspondiente al domicilio inicial, conforme a lo establecido reglamentariamente. Reglamentariamente, la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en los artículos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, según los cuales: 2-14
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l. Las personas jurídicas y demás entidades, así como las personas fisicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentación de la declaración censal de modificación (modelo 036 ó 037). 2 . Las personas fisicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del citado plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece: En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal produce los siguientes efectos: a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal. b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente, al cual se le remitirán los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del cambio de domicilio, esta comunicación surte efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante este plazo la Administración inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación de cambio de domicilio. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio. Esta competencia se mant
