Tema 1.1 Ahp

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' Indice Tema 1

l. Derecho tributario: concepto y contenido

1.1. Concepto 1.1.1.

Origen del derecho tributario

1.1.2.

La distinción: derecho tributario material y derecho tributario formal

1.2. Contenido 1.2. 1.

Parte general

1.2.2.

Parte especial

2. Las fuentes del derecho tributario 2.1.

La ley como fuente del derecho tributario 2. 1.1.

La Constitución española

2.1.2.

Las leyes orgánicas

2.1 .3.

Las leyes ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria

2.1.4.

Decretos legislativos

2. 1.5.

Decretos-leyes

2.1.6.

Los Reglamentos

2.1.7.

Circulares e Instrucciones

2.2. La costumbre 2.3. Principios generales del derecho 2.4. Tratados internacionales 3. Los tributos. Concepto 3 .l. Concepto genérico del tributo

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ÍNDICE TEMA

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3.2. Concepto legal 3.3.

Principios tributarios

4. Los tributos. Clasificación: impuestos, tasas y contribuciones especiales 4.1. Los impuestos 4.1.1 .

Concepto

4. 1.2.

Características

4.1.3.

Clasificación

4.2. Las tasas 4.2.1.

1

4.3. ~

Los precios públicos

Las contribuciones especiales

5. Clases de obligados tributarios 5. 1. Contribuyente 5.2. Sustituto 5.3 . El obligado a realizar pagos fraccionados 5.4. El retenedor 5.5.

El obligado a practicar ingresos a cuenta

5.6.

Los obligados a repercutir

5.7.

Los obligados a soportar la repercusión

5.8.

Los obligados a soportar la retención

5.9.

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta

5.1 O. Los sucesores 5.11. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos 5. 12. Los responsables tributarios 6. El domicilio fiscal 6.1.

6.2.

Fijación del domicilio fiscal 6.l. l.

Para las personas fisicas

6.1.2.

Para las personas j uríd icas

6.1.3.

Para los residentes en el extranjero

Cambio de domicilio fiscal

7. La capacidad de obrar en el orden tributario 8. Representación de los obligados tributarios

ÍNDICE TEMA

1

3:B Oposiciones

8.1.

Representación voluntaria en la Ley General Tributaria

8.2.

Representación legal en la Ley General Tributaria

8.3.

Representación de personas o entidades no residentes

8.4.

Representación necesaria

8.5.

Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria

8.6.

Personas con las que se deben entender las actuaciones ad ministrativas 8.6.1.

Actuaciones rel ativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas

8.6.2.

Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación

8.6.3.

Actuaciones con sucesores

8.6.4.

Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso

1

L

8.7.

Presentador de documentos por medios telemáticos

9. Exenciones subjetivas 10. Derechos y garantías de los obligados tributarios \~

11 . La obligación tributaria 12. Hecho imponible 12. 1. Concepto 12.2. Características 12.3. Elementos del hecho imponible 12.4. Exenciones objetivas 12.4.1. Definición. Diferencia con la no sujeción 12.4.2 . Caracteres de la exención 12.4.3. Clases de exenciones 12.4.4. Régimen jurídico de las exenciones 13. Devengo 13.1. El devengo del tributo 13.2. Devengo del tributo y devengo de la deuda tributaria 14. Base imponible y liquidable 14.1. Base imponible 14.2. Base liquidable 14.3. Regímenes de determinación o estimación de la base imponible

~Oposiciones

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ÍNDICE TEMA

1

14.3. 1. Estimación directa 14.3.2. Estimación objeti va 14.3.3. Estimación indirecta 1S. Cuota y deuda tributaria 15.1. C uota tributaria 15.2. Tipo de gravamen 15.3. Deuda tributaria

1

ÍNDICE T EMA

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~Oposiciones

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TEMAl

(

Derecho Tributario: concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: concepto y clasificación.

l. DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y CONTENIDO.

l. l. CONCEPTO.

Dentro del ordenamiento jurídico de los ingresos públicos puede acotarse un sector, el de los ingresos tributarios, que, por su importancia dentro de la actividad frnanciera y por la homogeneidad de sus normas, ha adquirido un tratamiento sustantivo mucho mayor que el de otras disciplinas jurídicas. El Derecho Tributario ha venido a constituir una rama del Derecho Financiero con personalidad. El Derecho Tributario ha de encuadrarse dentro del sector del Derecho Público y más concretamente como una rama del Derecho Financiero. 1.1.1. Origen del Derecho Tributario.

El Derecho Tributario nació con la concepción moderna del tributo. Por tanto, la institución que da cohesión y sentido al Derecho Tributario es el tributo, que podemos definirlo como «prestaciones pecuniarias coactivas regidas por los principios de legalidad y capacidad contributiva de que se sirve el Estado para obtener los medios económicos necesarios para el cumplimiento de sus frnes». De esta defrnición destacan tres características: a) Es una prestación coactiva. A partir del momento histórico en que el Estado somete al Derecho la imposición de tributos no constituye un acto de fuerza, sino un acto de derecho que nace de la Ley. La Ley limita el poder del Estado en materia tributaria a través de dos principios fundamentales: 1.0 El principio de legalidad. 2.0 El principio de capacidad contributiva. ~Oposiciones

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b) Es una prestación pecuniaria. e) Tiene la función de asegurar al Ente público los medios necesarios para el cumplimiento de sus fines, si bien cabría añadir que también podría cumplir otros fines: sociales, redistributivos y de la política económica. 1.1.2. La distinción: Derecho Tributario material y Derecho Tributario formal. Se afirma, por diversos autores, la posibilidad de distinguir dos partes en el Derecho Tributario: a) Un Derecho Tributario material, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria, y b) Un Derecho Tributario formal, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias y las que surgen entre la Administración Pública y particulares.

1.2. CONTENIDO. A partir de la definición clásica del Derecho Tributario cabría concretar su contenido distinguiendo entre una parte general y una parte especial. 1.2.1. Parte general. Comprendería los aspectos materiales y procedirnentales del Derecho Tributario. Así por ejemplo: principios tributarios constitucionales, fuentes de las normas tributarias, aplicación temporal y espacial de las normas tributarias, interpretación, clasificación de los tributos y características de los mismos, sujeto pasivo y demás responsables tributarios, exenciones tributarias, métodos de determinación de las bases tributarias, deuda tributaria, garantías de las deudas tributarias, infracciones y sanciones, extinción de la deuda tributaria, órganos de la Administración Tributaria, procedimiento de recaudación, comprobación y revisión de actos administrativos, etc. 1.2.2. Parte especial.

El contenido de la misma vendrá determinado por las normas específicas de cada tributo.

2. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Lo que caracteriza a las fuentes del Derecho Tributario frente al resto de las fuentes del Derecho es la preponderancia y relevancia de la Ley en este campo, esto es, del llamado principio de legalidad que disciplina todo el sistema de fuentes normativas en el ámbito de los tributos. Teniendo en cuenta la Constitución Española y la Ley General Tributaria (LGT), podrían citarse como fuentes del Derecho Tributario: a) La Constitución. b) Las Leyes Orgánicas. 1-2

!J3:ill!l Oposiciones

e) Las Leyes Ordinarias, con mención expresa de la LGT. d) Las Leyes Delegadas y Decretos-Leyes. e) Los Reglamentos. f) La costumbre. g) Los Principios Generales del Derecho.

2.1. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO. Al referirnos a la Ley como fuente del Derecho Tributario, será preciso distinguir la Constitución de aquellas categorías de Leyes con rango inferior a la misma, como son las Leyes Orgánicas, las Leyes Ordinarias y las Leyes de las Comunidades Autónomas, así como de aquellas disposiciones dictadas por el Gobierno que tienen fuerza y rango de Ley, como son los Decretos Legislativos y los Decretos-Leyes.

2.1.1. La Constitución Española. Recoge una serie de preceptos que inciden en el ámbito de las fuentes del Derecho Tributario, como son el principio de reserva de Ley, corolario del principio de legalidad, el principio de generalidad tributaria y el principio de capacidad contributiva (arts. 31 y 133 de la Constitución Española, fundamentalmente). Al contenido de estos artículos y a la exposición detallada de dichos principios nos referiremos en la última pregunta del tema: «Principios del Derecho Tributario».

2.1.2. Las Leyes Orgánicas. Dentro de las Leyes con rango inferior a la Constitución, el artículo 81 de la misma recoge la figura de la Ley Orgánica, enumerando los casos concretos en que debe utilizarse exclusivamente dicha Ley (materias reservadas exclusivamente a desarrollo mediante Ley Orgánica), así como el quórum necesario para la aprobación, modificación o derogación de las mismas. Sin entrar en un análisis de dicha figura legal cuyo estudio corresponde a los temas de Derecho Administrativo, sí habría que referirse a la incidencia de las mismas en el ámbito tributario. Tan sólo reflejar que un cierto sector de la doctrina considera «peligroso» aprobar Leyes Orgánicas con trascendencia tributaria como son los Estatutos de Autonomía y las Leyes Orgánicas que regulan el ejercicio de competencias fmancieras al amparo del artículo 157.3 de la Constitución.

2.1.3. Las Leyes Ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria. El procedimiento de elaboración de las Leyes Ordinarias se encuentra en los artículos 88 a 91 de la Constitución, fundamentalmente.

!J3illl Oposiciones

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r Subrayar, en cuanto a la iniciativa legislativa, que la iniciativa popular no es válida para presentar proposiciones de Ley en materia tributaria (art. 87.2) y que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque sí modificarlos cuando una Ley sustantiva así lo prevea (art. 134.7). Entre las Leyes Ordinarias debe ser objeto de especial atención, como fuente del Derecho Tributario, la LGT, en cuanto Ley Básica que recoge y ordena los principios generales del ordenamiento jurídico tributario. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es tal y como reza en su exposición de motivos el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Se estructura en cinco títulos siendo su distribución la siguiente: Título I.

Disposiciones generales del ordenamiento tributario.

Título U.

Los tributos.

Título TIJ.

Procedimientos de aplicación de los tributos.

Título IV.

La potestad sancionadora.

Título V.

Revisión en vía administrativa.

Contiene 249 artículos, 16 disposiciones adicionales, 5 disposiciones transitorias, 1 disposición derogatoria y 11 disposiciones finales. El artículo 7. 0 de la LGT recoge las fuentes del ordenamiento jurídico al establecer: 1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. e) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando

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así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del derecho común. La preeminencia casi exclusiva de la Ley como fuente de Derecho Tributario y el principio de legalidad consagrado en la Constitución tienen su reflejo en la LGT. Así y en este sentido, el artículo 4. 0 establece que: «l. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley». No obstante en los apartados 2 y 3 del mismo artículo se establece que: «2. Las Comunidades Autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes. 3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una Ley así lo determine)). Es en el artículo 8. 0 de la LGT donde se concreta el principio de Reserva de Ley tributaria cuando se establece que: Se regularán en todo caso por Ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. e) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. ~Oposiciones

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i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. 1) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente. 2.1.4. Decretos Legislativos. La Ley Delegada o Decreto Legislativo se puede definir como una disposición con rango de Ley dictada por el Ejecutivo en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. La Constitución prevé, con carácter general, la posibilidad de que las Cortes Generales deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley (art. 82.1) y ello es perfectamente aplicable al marco tributario. 2.1.5. Decretos-Leyes. El problema de los Decretos-Leyes en materia tributaria fue objeto de una importante polémica doctrinal a raíz de la aprobación de la Constitución. El artículo 86 de la misma concibe al Decreto-Ley como un instrumento legislativo de carácter excepcional, cuya viabilidad está restringida fundamentalmente por limitaciones de doble naturaleza: a) Por un lado, el Decreto-Ley sólo es posible en circunstancias de «extraordinaria y urgente necesidad». b) Por otro, el Decreto-Ley tiene vedadas una serie de materias, que no puede entrar a regular en ningún caso, aun cuando existiera la «urgente» necesidad. Dichas materias son: a) Ordenamiento de las Instituciones Básicas del Estado. b) Derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Título Primero de la Constitución. e) Régimen de las Comunidades Autónomas. d) Legislación electoral general. La discusión doctrinal se centraba en el apartado b) anterior, por cuanto la referencia al Título Primero permitía, en principio, creer que estaban comprendidas en él todas las normas tributarias, ya que los principios generales del orden fiscal y el deber de contribuir se encuentran dentro de este Título, concretamente en el artículo 31.

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•

~Oposiciones

Sin embargo, esta interpretación fue rechazada por el Tribunal Constitucional, que entendió que ello suponía vaciar de contenido este instrumento legislativo, por cuanto todas las normas, de forma más o menos directa, afectan a tales derechos y libertades. Admitido, pues, el principio general de que es posible el Decreto-Ley en materia tributaria, la siguiente cuestión a debatir es si existen o no limitaciones a ese principio general. La jurisprudencia constitucional así lo reconoce al mantener la tesis de que queda solamente excluido del Decreto-Ley el ámbito protegido por el principio de reserva de Ley que hay que entenderlo referido a los criterios o principios con arreglo a las cuales se ha de regir la materia tributaria, esto es, la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo que pertenecen siempre al plano de la Ley. Por último y en relación a los beneficios fiscales, al entender el Tribunal Constitucional que el Decreto-Ley no podrá crear tributos, aunque sí regular el resto de los aspectos, podrá suprimir por tanto beneficios previamente establecidos. Este último aspecto entra en cierta colisión con lo dispuesto en el artículo 8.0 d) de la LGT, al establecerse que se regularán en todo caso por Ley: «El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales». 2.1.6. Los Reglamentos.

Se pueden defmir como normas que proceden del Poder Ejecutivo con valor subordinado a la Ley. La Constitución dedica a la potestad reglamentaria los siguientes artículos: Artículo 97: «l. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fmcs que la justifican».

Los Reglamentos se pueden clasificar desde dos puntos de vista: a) Por su relación con la Ley pueden ser ejecutivos o independientes: • Son reglamentos ejecutivos los dictados para desarrollar los preceptos de una Ley anterior. Son frecuentes en el ámbito del Derecho Tributario para desarrollar las respectivas Leyes tributarias. • Son reglamentos independientes aquellos que se dictan como consecuencia de la potestad reglamentaria originaria en materias no amparadas por el principio de legalidad. En Derecho Tributario se dictan para desarrollar aspectos formales o meramente proccdimentales. b) Por su procedencia los reglamentos pueden ser: estatales, de las Comunidades Autónomas o de las Corporaciones Locales. En el artículo 5.0 de la LGT encontramos la referencia a quién ostenta la potestad relativa a la aplicación de las normas tributarias y a quién está encomendada la Administración Tributaria. Así: ~Oposiciones

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l. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de Derecho Público que desarrollen las funciones reguladas en sus Títulos ITI, IV y V. 2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de Derecho Público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el Capítulo IV del Título V de la presente ley. 3. Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos· y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su s istema de fuentes. Corresponden a la AEAT las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua. 4. El Estado y las comunidades autónomas podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos y para el ejercicio de las funciones de revisión en vía administrativa. 5. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre éstas y el Estado o las Comunidades Autónomas. • lMPUGNABTLTDAD REGLAMENTARIA.

El artículo 6. 0 de la LGT establece que: «El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las Leyes». • COMPETENCIA PARA DICTAR REGLAMENTOS:

Según el artículo 7. 0 1 d) corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materi~ tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. • FORMA.

Establece el artículo 1.0 e) párrafo dos de la LGT que: e) En el ámbito de las competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. • REGLAMENTOS DE LAS COMUNlDADES AUTÓNOMAS.

Al igual que la Administración del Estado, las Comunidades Autónomas se sirven de normas reglamentarias para la reglamentación de los tributos que por Ley puedan establecer. Así, la Ley Orgáni-

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ca de Financiación de las Comunidades Autónomas establece que «las Comunidades Autónomas regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus estatutos ... los Reglamentos generales de sus propios tributos». Habrá que estar, por tanto, a lo dispuesto en sus respectivos estatutos; si bien, en principio, según el artículo 152 de la Constitución, la potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas se ejercerá por su Consejo de Gobierno y, en similitud con la interpretación dada del artículo 97, los Consejeros gozarán de potestad reglamentaria en su propio ámbito departamental, necesitando, fuera de estos casos, habilitación expresa. El control jurisdiccional de la potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas se llevará a cabo por la jurisdicción contencioso-administrativa, de acuerdo con el artículo 153 e) de la Constitución Española. • REGLAMENTOS DE LAS CORPORACIONES LOCALES.

A la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales (Provincias y Municipios) alude expresamente el artículo 4. 0 2 de la LGT: «... las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Dentro, pues, del marco de la legislación de régimen local, tanto la Hacienda provincial como la municipal desarrollan reglamentariamente las normas que han de regirlas en un cuerpo normativo que recibe la denominación de «Ordenanzas fiscales». Por su parte, la Constitución Española reconoce las competencias en materia tributaria de dichas Corporaciones en su artículo 133.2, al afirmar que: «Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes». 2.1.7. Circulares e Instrucciones.

Las Circulares e Instrucciones no se incluyen dentro de la categoría del Reglamento al producirse sus efectos sin necesidad de publicación y al vincular tan sólo al funcionario subordinado. Tienen efectos internos dentro de la Administración. Su eficacia exterior y sus efectos normativos se niegan por la doctrina. En cuanto a la posibilidad de su impugnación y aun cuando en sí mismas no se puedan impugnar al tratarse de meras normas dirigidas a los funcionarios y obligatorias tanto sólo para ellos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que sí se pueden impugnar los actos administrativos dictados en aplicación de la Circular que se considere ilegal.

2.2. LA COSTUMBRE. Habría que diferenciar la costumbre de algunas figuras jurídicas anexas pero diferentes como son los precedentes y las prácticas administrativas, ya que mientras la costumbre es norma jurídica, las dos anteriores (resolución de manera constante de casos iguales) no tienen carácter normativo. No obstante, y dada la preeminencia del principio de legalidad tributaria, no parece pertinente aplicar esta fuente del Derecho en el campo del Derecho Tributario. Por último y por lo que se refiere al precedente administrativo como posible fuente del Derecho, la jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que el separarse del criterio seguido en el precedente administrativo puede hacerse cuando hay una fundamentación suficiente y razonada por existir nuevas normas, añadiendo la necesidad de su motivación y su no vinculación en la vía jurisdiccional.

3:3m Oposiciones

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2.3. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. El carácter informador de los mismos podría indicar en algún momento dado cómo se ha de entender la Ley aplicable a un caso concreto. El artículo 1. 0 4 del Código Civil establece: «Los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de Ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico». 2.4. TRATADOS INTERNACIONALES. El artículo 1.0 5 del Código Civil, aplicable supletoriamcnte, dice que: «Las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado». El artículo 96.1 de la Constitución establece: «Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional». En el artículo 7.0 1 b) y e) se contemplan los Tratados y Convenios internacionales así como las normas dictadas por la Unión Europea como fuentes directas del ordenamiento tributario.

3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO. 3.1. CONCEPTO GENÉRICO DEL TRIBUTO. Dentro de la actividad desarrollada por el Estado para el cumplimiento de sus fines, tiene especial relevancia aquella que está encaminada a la obtención de los recursos indispensables para la satisfacción de las necesidades públicas: la actividad financiera. Dentro del desarrollo de la actividad financiera, el Estado, al igual que los demás Entes públicos, trata de conseguir recursos económicos en cuantía suficiente para atender objetivos propios de los Estados modernos. Los ingresos públicos se dividen en ingresos de Derecho Público y en ingresos de Derecho Privado. Se distinguen unos de otros por su origen y su fundamento. En general, pueden diferenciarse según que tengan su origen en obligaciones de Derecho Público o de Derecho Privado. Otro criterio diferenciador es que los ingresos de Derecho Público tienen su fundamento en la situación de superioridad en que se encuentra el Estado respecto de los particulares, es decir, son una consecuencia de la potestad del imperio con que aparecen revestidas las actuaciones del Estado. A estos efectos, el artículo 5. 0 de la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre) establece: l. La Hacienda Pública, a los efectos de esta Ley, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus organismos autónomos. 1 - 10

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2. Los derechos que la Hacienda Pública estatal se clasifican en derecho de naturaleza pública y de naturaleza privada. Son derechos de naturaleza pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas. Dentro de esta clasificación los tributos encajan claramente entre los ingresos de Derecho público. Por ello, puede decirse que «el tributo es un ingreso ordinario de Derecho Público que corresponde al Estado o a otro Ente público». El término tributo aparece en diversos artículos de la Constitución Española, entre los que cabe citar el 133 y el 134, relativos a la potestad para establecer tributos.

3.2. CONCEPTO LEGAL. Según el artículo 2. 0 1 de la LGT, los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

3.3. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS. El artículo anterior 2. 0 1 en su último párrafo señala junto a la finalidad recaudatoria el reconocimiento legal de ser instrumento de la política fiscal. Así establece que «los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». En cuanto a los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario, el artículo 3. 0 de la LGT, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución, establece que: «La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios».

4. LOS TRIBUTOS. CLASIFICACIÓN: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Con carácter general el artículo 2.0 2 de la LGT establece que los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos.

4. 1. LOS IMPUESTOS. 4.1.1. Concepto.

Según el artículo 2. 0 2 e) de la LGT, los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. ~ Oposiciones

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4.1.2. Características.

Alguna de las características que se deducen del citado artículo y de otros preceptos de la misma norma legal: l . Con gran amplitud el legislador delimita el hecho imponible del impuesto al decir que «está constituido por negocios, actos o hechos». Debe tenerse presente que cualquiera que sea el hecho, acto o negocio tomado en cuenta para fijar el hecho imponible, dicha delimitación vendrá realizada por norma de rango legal, al constituir el impuesto una obligación legal. El artículo 31.3 de la Constitución dispone que «sólo podrán establecerse prestaciones personal o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley». 2. La realización del hecho imponible previsto por el legislador pone de manifiesto la capacidad económica del contribuyente de la cual surge una obligación a favor del Estado o de otro Ente público. Las dos notas expuestas no pueden ser atribuidas sólo al impuesto, lo que ocurre es que, dentro del género «tributario», la especie de mayor importancia son los impuestos y, en consecuencia, han sido objeto de mayor estudio y profundización por la doctrina. 4.1.3. Clasificación.

Estudiaremos a continuación la clasificación de los impuestos, empezando por afirmar que los criterios adoptados por las normas tributarias son varios. Igualmente la doctrina señala diferentes clases de impuestos según se siga el criterio del hecho imponible, su objeto, el momento del devengo, etc. Ante tal diversidad nos limitaremos a señalar algunas de las clasificaciones tradicionales aceptadas: a) Impuestos reales y personales. Son impuestos personales aquellos en que el hecho imponible viene establecido con referencia a una persona determinada. Por su parte, los impuestos reales son aquellos que gravan manifestaciones de la riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en relación directa con una persona en concreto, como ocurre en la renta que produce un edificio a una finca rústica. Los impuestos reales recaen sobre el producto (llamado también renta parcial o rendimiento) o sobre determinados elementos patrimoniales. A su vez, los impuestos gravan la renta total o el patrimonio en su conjunto, del que es titular una persona física o jurídica. b) Objetivos y subjetivos. En los impuestos subjetivos se tienen en cuenta en su configuración, así como en los elementos utilizados para fijar su cuantía, las circunstancias personales del obligado al pago. Así, por ejemplo, el hecho de ser titular de familia numerosa. Por el contrario, dichas circunstancias personales del sujeto pasivo no son tenidas en cuenta en los impuestos objetivos para fijar la cuantía de la deuda tributaria, es decir, al señalar la base, el tipo de gravamen, las deducciones o recargos. e) Periódicos o accidentales. Si los supuestos configurados en la Ley se producen de forma periódica, se habla de impuestos periódicos. Por el contrario, si el hecho imponible es un acto aislado, de producción no periódica, la doctrina les denomina impuestos instantáneos o de devengo accidental. Ejemplo típico de estos últimos es el Impuesto sobre Sucesiones. d) Directos o indirectos. Dentro de las dificultades que presenta doctrinalmente esta clasificación podría decirse que tiene en consideración las diversas formas de manifestarse la capacidad contributiva de los sujetos. Serán impuestos directos aquellos que gravan la posesión de un pa1 - 12

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trimonio o la obtención de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad económica del individuo. Los impuestos indirectos someten a tributación manifestaciones mediatas o indirectas de capacidad económica, como ocurre con la circulación o el consumo de la riqueza. De lo expuesto se deduce que en cada sistema tributario los criterios adoptados por el legislador para distinguir unos de otros pueden variar. Dentro del nuestro, la Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964, incluía entre los impuestos directos los impuestos sobre la renta y el capital, teniendo la consideración de indirectos los restantes impuestos. En la actualidad, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, se califica como un tributo de carácter directo y naturaleza personal (art. 1.0 ) . Asimismo, el Real Decreto Legislativo 4/2005 , de 5 de marzo, señala que el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y personal. e) Analíticos y sintéticos. En los analíticos se determina la base imponible por rendimientos, calculándose el rendimiento neto por cada fuente de renta: explotación agraria, propiedad urbana, etc.; en los sintéticos, la base imponible se determina en su conjunto. Para calcular el rendimiento neto se deduce del total de ingresos el total de los gastos legalmente deducibles. f) Estatales, locales y autonómicos. En la Constitución se recoge la distinción entre impuestos del Estado, impuestos locales (art. 142) e impuestos de las Comunidades Autónomas, que pueden ser propios o cedidos, total o parcialmente, por el Estado (art. 157).

4.2. LAS TASAS. Define a las tasas la LGT en el artículo 2.0 2 a) de la siguiente manera: «a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción vohmtaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por sector privado. Se entenderá que Jos servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho Público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público». La regulación general de las tasas se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y en la Ley 25/J 998, de 13 de julio, anteriormente referenciada. El concepto de tasas viene regulado en el artículo 6. 0 de la Ley 811989, en nueva redacción dada por la Ley 58/2003, General Tributaria en su disposición final primera, que viene a coincidir con el señalado anteriormente. El artículo 2. 0 de la Ley 8/1989 excluye del concepto de tasa y precio público: a) Las cotizaciones al Sistema de la Seguridad Social y las de naturaleza idéntica que se recauden conjuntamente con aquélla. b) La contraprestación por las actividades que realicen y los servicios que presten las entidades u organismos públicos que actúen según normas de Derecho Privado. e) Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.

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Dos son las notas características en el establecimiento de la tasa: l. Solicitud o recepción obligatoria para los administrados. 2. Imposibilidad de realización por el sector privado. Igualmente el importe de las tasas ha de tender a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituye un hecho imponible, así como que en su establecimiento se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlas (arts. 7.0 y 8. 0 de la Ley 8/ 1989). Por último, señalar que en la configuración de los distintos elementos esenciales de las tasas (hecho imponible, aplicación territorial, devengo, sujeto pasivo, etc.) rige el principio de reserva de Ley. Tanto el artículo 157 de la Constitución como en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), de 22 de septiembre de 1980 y la Ley de Haciendas Locales contemplan a las tasas como un recurso fmanciero de las mismas.

4.2.1. Los precios públicos. Esquemáticamente diremos que sustancialmente la diferencia de la tasa con el precio público consiste en que mientras la primera, al tratarse de un tributo, es una obligación legal de Derecho Público, el precio, aunque también es un ingreso de Derecho Público, aparece cuando el servicio o actividad administrativa es susceptible de ser prestado por el sector privado o cuando en la solicitud del administrado no existe obligatoriedad. El concepto de precio público viene establecido en el artículo 24 de la Ley 8/ 1998, en nueva redacción dada por la Ley 25/ 1998, de 13 de julio. Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados. La gran diferencia que se produce como consecuencia de la distinción realizada es que, mientras el régimen jurídico de los tributos está sometido al principio de legalidad y de reserva de Ley por mandato expreso de la Constitución y de la propia LGT, lo cual afecta a la figura de la tasa, no ocurre lo mismo en relación con los precios públicos y permite para éstos que el importe sea fijado por Orden del Departamento Ministerial o directamente por los Organismos Autónomos.

4.3 . LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Según la LGT [art. 2.0 2 b)]: «Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos». De esta definición destacamos las siguientes notas: 1 -14

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a) Que la contribuciones especiales son tributos y como tales han de ser establecidas y reguladas por ley. b) Que las contribuciones especiales son compensaciones parciales del coste financiero de obras públicas o del establecimiento de servicios públicos en cuanto: • Produzcan un aumento de valor de ciertos elementos patrimoniales. • Beneficien especialmente a personas o clases determinadas.

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Aunque en principio las contribuciones especiales pueden formar parte de los tributos estatales, de hecho, en nuestro actual sistema solo tienen aplicación en la esfera de las Haciendas Locales, sin perjuicio de la aplicación de las comunidades autónomas. Así: En el caso de las corporaciones locales, procederá la imposición de contribuciones especiales para la ejecución de obras o para el establecimiento, ampliación o mejora de servicios municipales o provinciales, siempre que con ello, además de al interés común o general, se beneficie especialmente a personas determinadas, aunque dicho beneficio no pueda fijarse en una cantidad concreta. Por último, la LOFCA, y como ocurría con las tasas, admite la posibilidad de establecimiento de contribuciones especiales para las comunidades autónomas, en supuestos iguales a los formulados por la LGT (art. 8). Como vemos, el presupuesto de la contribución especial consiste en: • Una actividad de la Administración, dirigida al interés general, pero que beneficia especialmente a los sujetos obligados a satisfacerla. • Esta actividad se realiza a iniciativa de la propia Administración, y va dirigida normalmente a una colectividad, no a un solo sujeto. • El primer rasgo la diferencia del impuesto, y el segundo, de la tasa.

5. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

La LGT determina en su artículo 35 el concepto de obligado tributario precisando que tales son «las personas fisicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», precisándose asimismo que también serán obligados tributarios «aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales». En el segundo párrafo del citado artículo 35 se señala que, entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. e) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

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d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. t) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a menta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. Por su parte, y como tres últimos aspectos de obligada referencia, ha de señalarse finalmente que la LGT en el reiteradamente citado artículo 35 acompaña tres precisiones adicionales: • La consideración de obligado tributario también podrá recaer sobre herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan un patTimon io separado o una unidad económica susceptible de imposición. • Tendrán también la condición de obligados tributarios los responsables solidarios y subsidiarios a los que se hace referencia en la LGT. • También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua. Por su parte, el artículo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto pasivo en los siguientes términos: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Del análisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias: a) El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio de legalidad a que está sujeto. b) Por otro lado, nos dice el artículo que sujeto pasivo es el obligado según ley, con independencia de las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener. Es decir, la interpretación que hemos de dar al término sujeto pasivo ha de ser en todo caso jurídica y no económica. Lo importante es que la persona en cuestión está situada en una posición dentro de la obligación tributaria que le constTiñe al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga tributaria económica final, o se libre de ella porque obtenga el resarcimiento de lo pagado en virtud de ulteriores procesos de la vida económica que nada tengan que ver con la obligación tributaria. 1- 16

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e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligación tributaria principal, juntamente con las demás obligaciones formales que resulten inherentes a aquella. Debe entonces recordarse que tal y como señala el artículo 19 de la LGT «la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria». Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artículo 29 de la LGT, entre las que pueden señalarse: • La obligación de presentar declaraciones censales. • La obligación de solicitar y utilizar el NIF. • La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. • La obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros. d) Por último, el artículo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto.

5.1. CONTRIBUYENTE De forma particularmente sintética, la LGT en el artículo 36.2 define al contribuyente mediante la siguiente afirmación: «Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible» de donde resulta entonces posible derivar una serie de características que ayudan a delimitar mejor el concepto referido: a) Así, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tributario que se cuenta entre los enumerados en el artículo 35 de la LGT. b) Cuando el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente, entonces existirá coincidencia entre la persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma. e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo como contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efecto el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artículo 20.

5.2. SUSTITUTO El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de contribuyente, sino que la LGT reconoce también como sujeto pasivo a la persona a la que denomina «sustituto del contribuyente», y que configura en su artículo 36.3 en los siguientes términos: «Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

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El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.» En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de rasgos que delimitan sus características: a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se integra entre los que la LGT contiene en su artículo 35. b) El sustituto del contribuyente no excluye este último, es decir, la figura del contribuyente tiene ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provocando así el nacimiento de la obligación tributaria. e) Son razones de gestión práctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a frn de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cumplir con las obligaciones - tanto la principal como las formales- que son exigibles. d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reemQolso del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa.

5.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS De conformidad con el artículo 37.1 de la LGT: «Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que este resulte exigible>>. La obligación de realizar pagos fracc ionados se encuentra, en particular, regulada en los siguientes preceptos: • A EFECTOS DEL lMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Los artículos 109 y siguientes del reglamento del impuesto sobre la renta de las personas fisicas (Real Decreto 439/2007), los cuales disponen lo siguiente: Artículo 109. Obligados al pago fraccionado. l. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas tisicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes. 2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

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4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el periodo a que se refiere el pago fraccionado. Artículo 11 O. Importe del fraccionamiento. l. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el20% del rendimiento neto corres.J?ondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del apartado 3 de este artículo. b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4% de los rendi mientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan solo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3 %, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje será el2 %. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre. e) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 2. Todos los porcentajes anteriores se dividirán por dos para las actividades con derecho a la deducción en la cuota del artículo 68.4 de la Ley 35/2006, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla). 3. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deducirán, en su caso: a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: ~ Oposiciones

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1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

2 .0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica. 3.° Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el artículo 75.2 b) del presente Reglamento. b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artículos 95 (importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas) y 104 (ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas) del Reglamento del JRPF, correspondiente al trimestre, cuando se trate de: 1. 0 Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicación de Jo indicado en la letra b) y e), del punto 1 antcriQ[, así como, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. 2. 0 Actividades agrícolas o ganaderas. 3.0 Actividades forestales. e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del impuesto. La cuantía de esa deducción según el artículo 80 bis.l de la Ley del IRPF es la siguiente: • Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. • Cuando la base imponible esté comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales. La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de Jos datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra e) siguiente. 1-20

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e) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por apli cación de lo dispuesto en los apartados anteriores y en los números 1 y 2 anteriores, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta cllímite máx imo de dicho importe. La minoración prevista en esta letra no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que los contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 de este Reglamento, siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoración no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las letras a), b) y e) anteriores correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevación al año, sea superior a 12.000 euros. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, las cuantías que se citan a continuación: 1.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de es-

timación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al primer trimestre. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre. 2.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año al que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 0,5% de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato-base se aplicará la deducción prevista en el número 3. 0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre. 3.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podrá deducir el2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. ~Oposiciones

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A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del periodo impositivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 660,14 euros. Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este reglamento, ni cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda. 4. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados. Artículo 111. Declaración e ingreso. l. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:

a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. b) El cuarto trimestre, entre el día l y el 30 del mes de enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa. A efectos del Impuesto sobre Sociedades. Artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: l. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, liT y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel. Cuando el último periodo impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de periodos impositivos anteriores, hasta completar un periodo de 12 meses. 3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada ai'ío natural determinada según las normas previstas en esta ley. 1-22

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Los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del periodo impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los periodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados periodos de pago. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el periodo impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho periodo impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho periodo impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido periodo impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en e l párrafo anterior.

..... 4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo lli del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al periodo impositivo. 5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.

5.4. EL RETENEDOR La retención constituye un instrumento de técnica tributaria, aplicable principalmente a los impuestos directos, consistente en la obligación que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer, con ocasión de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro. En tomo a esta figura ha existido una cierta confusión, especialmente debido a su parecido comportamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este último en ocasiones también se ha configurado como un sujeto que detraía parte de la renta que era abonada a otro. Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coinc idencias y diferencias entre la figura del retenedor y la del sustituto: A) Coincidencias con la sustitución: • Que viene establecido por ley. • Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retención.

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• Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pública, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el contribuyente. • Que la función que cumple es también de carácter técnico: facilitar la recaudación y distribuirla a lo largo del periodo impositivo, conforme a la técnica anglosajona conocida como PAYE (pay as you earn). Otra finalidad singularmente relevante es la de información, ya que se permite a la Administración el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por lo que normalmente va acompañada de deberes accesorios de información). B) Diferencias con la sustitución. • No desaparece totalmente el contribuyente, sino que este sigue teniendo relaciones con la Hacienda Pública. • Subsisten por tanto dos relaciones jurídicas: la obligación a cumplir es distinta. De hecho, cuando se produce el presupuesto de hecho de la retención nace el derecho del contribuyente de deducirse esa cantidad de su deuda definitiva, pero, y esto es esencial, independientemente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligación. • Consecuencia de lo anterior, la Admini-s-tración nunca podrá dirigirse contra el contribuyente s.i falla la acción contra el retenedor. La definición legal se contiene en el artículo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en los siguientes términos en línea con los caracteres que anteriormente se han indicado: «2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a estos.» 5.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA Está en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en que existe una retribución en especie, en que lógicamente no cabe hablar de retención. Por su parte, su definición se contiene en el artículo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador de rentas en especie, del mismo modo que la retención está vinculada al pagador de las rentas dineranas: «3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.»

5.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR Artículo 38.1: «Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas». 1 -24

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5.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIÓN Artículo 38.2: «Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida». 5.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN Artículo 38.3: «Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias». 5.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA Artículo 38.4: «La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas». 5.1 O. LOS SUCESORES Dentro de esta categoría de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciación: Los sucesores de personas ftsicas, cuya regulación viene contenida en el artículo 39 de la LGT, a tenor del cual: l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. 2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. 3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

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Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones podrán realizarse a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente. Los sucesores de personas jurídicas y de entes sin personalidad, cuya regulación se contiene en el artículo 40 de la LGT, que señala que: l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2 a) de esta ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a estos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. 2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entenderán las actuaciones. 3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. 4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. 5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

5.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIÓN, DEVOLUCIÓN O BONIFICACIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS

5.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS Son objeto de estudio específico en el Tema 2 del bloque V del Temario «Recaudación tributaria». 1-26

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6. EL DOMICILIO FISCAL

6.1. FIJACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL En este sentido, la LGT establece en su artículo 48 que: «El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria». 6.1 .l . Para las personas físicas

El artículo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relación con el domicilio de las personas físicas : • Se señala primeramente que para estas últimas el mencionado domicilio será el lugar donde tengan la residencia habitual. • No obstante lo anterior, si la persona física realiza principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artículo 113 del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) considera que una persona fisica desarrolla principalmente actividades ceonómicas cuando más de la mitad de la base/imponible general del impuesto sobre la renta de las personas fisicas (IRPF) del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades económicas las realizadas por empresarios o profesionales en los términos de la Ley 37/1992, del IVA. • Si este último lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades. No obstante, la LGT no define posteriormente qué se entiende por residencia habitual, por lo que estamos ante un concepto jurídico indeterminado que, en nuestro derecho, viene concretado en las normas de cada tributo. Así, el artículo 9 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: • Que permanezca durante más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos. 6.1.2. Para las personas jurídicas

El artículo 48.2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relación con las personas jurídicas: ~ Oposiciones

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• Se señala, en primer lugar, que su domicilio fiscal será su domicilio social, siempre y cuando en este último esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. • Si esta gestión o dirección se desarrollara desde otro lugar, entonces será este último el que constituya el domicilio fiscal de la entidad. • Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se tomará el lugar en el que esté establecido el mayor valor del inmovilizado. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en términos muy similares en su artículo 8.4, estableciendo como último lugar de ubicación del domicilio fiscal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Para las entidades del artículo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las establecidas para las personas jurídicas.

6.1.3. Para los residentes en el extranjero El artículo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) del artículo 48.2 de la LGT. A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no residentes en diferentes supuestos: a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente. e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario. Además, añade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.

6.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL En relación con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artículo 48 .3 de la LGT se concretan en las siguientes: 1 -28

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• Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria. • El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. • Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa. El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se regula en los artículos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007. • Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la Administración antes del citado cambio podrán seguir su tramitación por el órgano correspondiente al domicilio inicial, conforme a Jo establecido reglamentariamente. Reglamentariamente, la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en los artículos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, según los cuales: l. Las personas jurídicas y demás entidades, así como las personas fisicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentación de la declaración censal de modificación (modelo 036 o 037). 2. Las personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del citado plazo fmalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece: En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal produce los siguientes efectos: a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal. b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio serán continuados y ftoalizados por el nuevo órgano competente, al cual se le remitirán los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del cambio de domicilio, esta comunicación surte efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante este plazo la Administración inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación de cambio de domicilio.

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Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

7. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO A la hora de hablar de la capacidad tributaria se hace necesario, en base a las precisiones del derecho común en las que esta está basada, distinguir entre una serie de conceptos distintos: a) Capacidad contributiva equivale a capacidad económica, es decir, capacidad para contribuir, para soportar las cargas económicas derivadas de los tributos. b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurídica, es sinónimo de personalidad. A su vez se despliega en dos manifestaciones: • Capacidad jurídica propiamente dicha, que es la aptitud del sujeto para ser titular de derechos y deberes. • Capacidad de obrar, que es la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes. /

En este sentido, la previsión contenida en el artículo 44 de la LGT se concreta en los siguientes términos: «Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatcla o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.»

8. REPRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS Existen dos tipos de representación: a) Representación voluntaria: es la que tiene su origen en la voluntad del interesado, que quiere que otra persona le represente o sustituya en la actividad jurídica. b) Representación legal: es aquella que tiene su origen directamente en la ley, que es la que prevé u ordena la sustitución del sujeto pasivo por causas concretas. Cada uno de estos tipos tiene aplicación en el derecho tributario: 1 - 30

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8.1. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARlA El artículo 46.1 recoge esta posibilidad en los siguientes términos: «Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario». Sin embargo, tendremos que distinguir: • Actos de mero trámite, en los que se presume concedida la representación. • Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos, deberá acreditarse la representación por cualquier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente. Cuando sea necesaria la fmna del sujeto pasivo, serán válidos para acreditar la representación los documentos normalizados aprobados por la Administración tributaria. • El resto de actos, en los que habrá que acreditar la representación suficientemente, pero sin requisitos especiales. En todo caso, la falta del poder es un requisito subsanable. Si en el plazo de 1Odías, que el órgano administrativo está obligado a conceder al efecto, se aporta el mismo, se tendrá por realizado el acto de que se trate. La representación voluntaria también se regula en el artículo 111 del Real Decreto 1065/2007. Esta representación voluntaria se confiere: • Por las personas físicas con capacidad de obrar: por ellas mismas. • Por las personas físicas sin capacidad de obrar y personas jurídicas y entes del artículo 35.4 LGT: por quien tenga la representación legal y esta lo permita. Podrá ser otorgada a favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar. Se entiende otorgada la representación en los siguientes casos: a) Su existencia consta inscrita y vigente en un registro público. b) Conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente. e) Se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente: se documenta en diligencia (poder apud acta). d) Conste en el documento normalizado aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición de quien deba otorgarla (el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado). e) Cuando conste en documento emitido por medio electrónico, informático o telemático con las garantías y requisitos que establezca la Administración tributaria. ~Oposiciones

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Las menciones que deben constar en el documento de representación son las siguientes: • Nombre, NTF y domicilio fiscal del representado y representante, así como la firma de ambos (si la representación consta en documento público no es necesario la firma representante). • Contenido de la representación, así como su amplitud y suficiencia. • Lugar y fecha de su otorgamiento. • En caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal, debe acreditarse esa representación legal. También se regula expresamente en el Real Decreto 1065/2007 la revocación y la renuncia. La revocación es aquel acto por el que se deja sin efecto otro anterior por la voluntad del otorgante, es decir, quien revoca la representación es el representado, y la misma no supone la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se comunique a la Administración; a partir de ese momento se considera que el obligado tributario no comparece ni atiende los requerimientos hasta que nombre a un nuevo representante o los atienda personalmente. La renuncia es la dejación voluntaria de algo que se tiene; en consecuencia, quien renuncia a la representación siempre es el representante. La renuncia no tiene efectos ante el órgano actuante hasta que no se u_creditc que la misma se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

8.2. REPRESENTACIÓN LEGAL EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA El artículo 45 de la LGT y el artículo 110 del Real Decreto .1065/2007 aceptan esta posibilidad contemplando las siguientes previsiones: • Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán los representantes legales. No obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecían de ella, estas actuaran por sí mismas ante la Administración incluso para la comprobación de la situación tributaria en que carecían de ella. Quienes tuvieron su representación legal deberán comparecer, asimismo, a requerimiento de la Administración tributaria en su propio nombre, sin vincular a quien representaron. • Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el que momento que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de ley o por acuerdo válidamente adoptado. Quienes tuvieron dicha representación cuando se devengaron o debieron devengarse las correspondientes obligaciones o deberes, deberán comparecer a requerimiento de la Administración tributaria en su propio nombre, sin vincular a la persona jurídica o la entidad. El representante legal debe acreditar su condición ante la Administración tributaria; no obstante, se podrán considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros públicos. Cuando en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos se modifique o se extinga la representación legal, las actuaciones realizadas se reputarán válidas y eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al órgano de la Administración tributaria que lleve a cabo las actuaciones. 1-32

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8.3. REPRESENTACIÓN DE PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES La regulación de la LGT se contiene en el artículo 47, y se concreta en los siguientes términos: • Los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español, en los siguientes supuestos: a) Cuando operen por medio de un establecimiento permanente. b) Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria. e) Cuando así Jo requiera la Administración, atendidas las características de la operación o la actividad realizada. • La designación deberá comunicarse a la Administración tributaria.

8.4. REPRESENTACIÓN NECESARIA Es la prevista para los entes carentes de personalidad jurídica, que sin embargo en determinados supuestos pueden tener el carácter de obligados tributarios. Albiñana considera que no es un caso de representación legal puesto que el representado carece de personalidad jurídica (no solo de capacidad de o brar). Fcrreiro, por el contrario, la considera una subespccie de la representación legal. La LGT contempla esta circunstancia en el artículo 45.3 señalando que: «Por los entes a los que se refiere el artículo 35.4 de esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes».

8.5. DISPOSICIONES COMUNES A LA REPRESENTACIÓN LEGAL Y VOLUNTARIA (ART. 112 DEL REAL DECRETO 1065/2007) Ambas representaciones se deben acreditar en la primera actuación que se realice con representante. La falta o insuficiencia de poder: • No impide que se tenga por realizado el acto si se aporta o subsana el defecto dentro del plazo de 1Odías que se debe conceder. • Si el representante no lo acredita: el acto se tiene por no realizado o al obligado tributario por no personado. Cuando se actúe por medio de representante se hará constar expresamente esta circunstancia en las diligencias y en las actas que se extiendan, y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si se ha otorgado en documento público, basta la referencia a ese documento público y se une al expediente la copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

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El obligado tributario puede intervenir en las actuaciones asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno, pero debe dejarse constancia en el expediente así como de la identidad del asistente. Cuando sea el representante quien acuda acompañado de cualquier persona, deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga. Las actuaciones realizadas con representante se entienden efectuadas directamente con el obligado tributario; pero una manifestación hecha por persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrá el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de nulidad de lo actuado los vicios o defectos causados por él.

8.6. PERSONAS CON LAS QUE SE DEBEN ENTENDER LAS ACTUACIONES ADMINTSTRATTVAS En los artículos 105 a l 09 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) se regula las personas con las que deben entenderse las actuaciones en supuestos determinados.

8.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas Segúr~o indicado en el epígrafe 4.4, en e l caso de entidades del artículo 35.4 de la LGT las actuaciones se desarrollan con quien tenga su representación de acuerdo con el artículo 45 .3 del mismo texto legal. Las liquidaciones que procedan se practicarán a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de esas entidades.

El examen del cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por la entidad en régimen de atribución de rentas se realizará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que se instruyan frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe en su calidad de obligado tri butario de ese tributo; pero en estos procedimientos se podrán utilizar los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad. En el caso de la comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Intereses Económicos y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollarán con las mismas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes durante la tramitación del procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad.

8.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación El artículo 35.6 de la LGT contempla la posibilidad de que en un mismo presupuesto de una obligación concurran varios obligados tributarios, en cuyo caso todos quedan solidariamente obligados frente a la Administración tributaria. Las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación que es objeto de comprobación. 1 - 34

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Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conocidos. 8.6.3. Actuaciones con sucesores La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores, determinados por los artículos 39 y 40 de la LGT. Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conocidos. Si la herencia se encontrase yacente se aplicará lo dispuesto en el artículo 39.3, indicado en el anterior epígrafe 1.lO de este tema. En el caso de que haya de practicarse una devolución los sucesores deberán acreditar la proporción que a cada uno le corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, ello a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y pago o compensación de la devolución, salvo cuando la herencia se encuentre yacente, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente. 8.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso Si la actuación administrativa tiene lugar antes de h extinción de la personalidad jurídica de la entidad, es decir, se produce en la fase de liquidación, las actuaciones se entienden con los liquidadores. Si la sociedad ya se encuentra disuelta y liquidada, sin perjuicio de actuar con los sucesores de acuerdo con lo indicado en el epígrafe anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y documentación de la misma. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursado o su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición. Si se hubiere acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursa!.

8.7. PRESENTADOR DE DOCUMENTOS POR MEDIOS TELEMÁTICOS Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 46.4, «cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador deberá ostentar la representación que sea necesaria en cada caso». A tal efecto, la Administración podrá instar la acreditación de dicha representación en cualquier momento.

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9. EXENCIONES SUBJETIVAS La exención consiste, dice M. Cortés, en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta así de la unión de dos normas: a) La que podríamos llamar norma general. b) La norma de exención. Hay exención tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria. No hay que confundir, por tanto, las exenciones con los supuestos de no sujeción, ya que estos se encuentran extramuros del tributo de que se trate; aquí, dice M. Cortés, no se realiza el hecho imponible o, lo que es igual, la actividad del sujeto pasivo no está gravada. Así, en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujeción para evitar dudas sobre hechos que pudieran plantearlas o para contribuir a aclarar los límites del hecho imponible. Se hace necesario entonces diferenciar las previsiones que, en esta materia, se contienen en la LGT: a) Así, y en relación con la no sujeción, se establece en el artículo 20.2 que: