Support 3

École Nationale de Commerce et de Gestion – Kenitra

Filière : Gestion Option : Audit et Contrôle de gestion

Professeur: Mr. Mohamed Achraf NAFZAOUI Professeur Universitaire à l’ENCG/K Docteur en contrôle de gestion

Pr.M.A.NAFZAOUI

Année universitaire 2012/2013

1 : LES COUTS PREETABLIS 1-1: aspects généraux A. Définition B. Rôle des coûts préétablis CP C. Variétés des CP

1-2 : calcul des CP A. Principe B. Analyse et contrôle des CP Pr.M.A.NAFZAOUI

1 : LES COUTS PREETABLIS

1-1- : aspects gé généraux

• A. Dé Définition • Le plan comptable dé définit un CP comme suit : c’ c’est un C évalué valué à priori soit pour faciliter un traitement analytique, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’ l’analyse des écarts. • Il s’agit donc d’établir pour une activité normale de l’entreprise des coûts prévisionnels considérés comme normaux en vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre coûts constatés et Pr.M.A.NAFZAOUI coûts préétablis.

B. Rôle des coûts préétablis CP • Les CP permettent une évaluation rapide de la production obtenue: puisqu’ils sont calculés d’avance, il suffit de multiplier la quantité produite à un stade donné par le coût unitaire préétabli correspondant pour avoir la valeur de production. • Les CP servent à contrôler les conditions internes d’exploitation : car ils permettent une comparaison entre :

– Ce qui devait se produire dans une fabrication ou dans un centre. – Ce qui s’est réellement produit. • La comparaison donne des écarts dont l’analyse fournit le moyen :

– De connaître les causes de variations des charges; – De prendre les décisions correctives.

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C. Variétés des CP • Les CP peuvent être déterminés de diverses manières, et suivant les cas, leur appellation change. On parle de : – Coû Coûts standards: standards lorsque les CP sont calculés à partir d’une analyse faite par les services techniques « bureau des méthodes » c’est-à-dire d’une analyse « à la fois technique et économique ». Le coût standard présente généralement le caractère d’une norme. – Coû Coût budgé budgété : lorsque les éléments des coûts sont tirés d’un budget d’exploitation établi à l’avance pour une certaine période. –

Coû Coût moyen pré prévisionnel : lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des périodes comptables antérieures.

• Le choix du type de coût dépend des produits et de l’organisation interne de l’entreprise. Pr.M.A.NAFZAOUI

1-2 : Calcul des CP

• A. Principe: • Comme les coûts de production réels, pour les produits et les commandes, les Coûts Préétablis sont composés des éléments suivants:

Charges

Les Matières

Coût unitaire préétabli * quantité préétablie

directes MOD Charges indirectes

Autres Charges « centres »

Taux horaire préétabli * nombre d’heure préétablie

Coût de l’U.O préétabli * nombre d’UO préétabli Pr.M.A.NAFZAOUI

• D’une manière générale, pour chaque élément « MP; MOD; Centres »:

Coût réel = Coût unitaire réel * quantité réelle Coût préétabli= Coût unitaire préétabli * quantité préétablie

Comparer Cr et Cp

(-) FAVORABLE

ECART : Cr - Cp

(+) DEFAVORABLE

REGLE I : Les écarts n’auront de sens que s’ils résulteront de la comparaison des coûts correspondant à des productions de même niveau: Pr.M.A.NAFZAOUI Les écarts sur coûts seront toujours calculés au niveau de la production réelle.

B. Analyse et contrôle des CP • a/ Production et Activité : L’étude des CP et l’analyse des écarts implique de bien distinguer les notions de production et d’activité. – LA PRODUCTION: d’une entreprise correspond à ce que fabrique ou fournit ladite entreprise en vue de la vente. L’unité mesurant cette production est imposée par celle servant à facturer les flux de sortie càd suivant ce qui a été facturé par l’entreprise. – L’ ACTIVITE: par contre ne concerne pas l’entreprise tout entière. C’est une donnée interne à l’entreprise attachée à un ensemble de charges. Les unités mesurant cette activité peuvent être des unités Pr.M.A.NAFZAOUI d’œuvre pour les charges de centre d’analyse, des heures pour la MOD…

• b/ Niveau de comparaison des coû coûts :

– Les CP sont déterminés pour une production considérée comme normale. normale Les coûts réels correspondent à la production réelle qui peut être différente de la production normale. – Les écarts n’auront de sens que s’ils résulteront de la comparaison des coûts correspondant à des productions de même niveau:

Les écarts sur coû coûts seront toujours calculé calculés au niveau de la production ré réelle. Pr.M.A.NAFZAOUI

2- les écarts sur coûts directs 2-1 principes généraux 2-2- : formules d’analyse A. Analyse traditionnelle B. Variantes

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2- : les écarts sur coûts directs • 2-1- : principes gé généraux: • Il s’agit d’analyser les écarts sur certains éléments de coûts présentant à la fois les caractères des charges directes et des charges variables. C’est notamment le cas des MP et de certaines charges de main d’œuvre. • On peut mettre donc :

Ecart = coû coût ré réel constaté constaté – coû coût préé préétabli éétabli

Avec : Coû Coût ré réel = Coû Coût unitaire ré réel * quantité quantité réelle coû coût préé préétabli= éétabli= Coû Coût unitaire préé préétabli éétabli * quantité quantité préé préétablie éétablie Pr.M.A.NAFZAOUI

• NB : • Un écart positif est défavorable car il fait apparaître une augmentation de coûts par rapport à la prévision. • Un écart négatif est favorable car il fait apparaître une diminution de coûts par rapport à la prévision. Pr.M.A.NAFZAOUI

L’origine de l’écart L écart provient de variations : • De quantités : nombre d heures, nombre d unités de matières, nombre d unités d uvre: nous parlerons donc d écart sur quantité. • De coûts unitaires : taux de salaire horaire, coût des matières, coût des unités d uvre. Nous parlerons d écart sur coût.

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2-2 : formules d’analyse

• Soit pour un élément de coût – – – – – – –

E= écart global sur élément Qr= quantité réelle Cr= le coût réel Qp= la quantité préétablie Cp= le coût préétabli ▲Q= Qr – Qp ( écart sur quantité en nombre) ▲C= Cr - Cp ( écart sur coût unitaire)

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L utilisation des ces symboles nous conduit à écrire : • E= (Cr*Qr) (Cp*Qp) • La connaissance de ▲Q et ▲C suffit pour mettre en jeu les responsabilités dans l existence des écarts.

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Pour exprimer E en fonction de Cp et Qr, on aura: Cr = Cp + ▲C Qp = Qr - ▲Q D’où: E = (Cp + ▲C)Qr – Cp (Qr - ▲Q) E = (▲C Qr) + (▲Q Cp)

Alors l’écart se décompose : Écart sur coût : E/C = ▲C Qr Écart sur quantité : E/Q= ▲Q Cp • Nous allons toujours privilégier l analyse du plan comptable qui préconise de valoriser l écart sur quantité au coût préétabli et d Pr.M.A.NAFZAOUI exprimer l écart sur coût au niveau des quantités réelles.

3 : Ecarts sur coûts indirects 3- 1 : Etablissement des CP A. Particularité du problème et concept de CIR. B. Les budgets de centre d’analyse C. Les budgets flexibles

3- 2 : calcul des écarts 3- 3 : analyse des écarts A. Ecarts sur coûts B. Ecarts sur activité C. Ecarts sur rendements Pr.M.A.NAFZAOUI

3.2. l’analyse des écarts indirects

A. Les budgets de centre d’analyse et les budgets flexibles B. Le concept du CIR et le principe de la variabilité des charges C. Calcul des écarts et Analyse des écarts sur charges indirectes

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A- Les budgets de centres d’analyse • L’évaluation des CP conduit à présenter les budgets faisant apparaître le détail des prévisions. • Ils ont un double rôle : – Ils permettent de calculer le CP de l’unité d’œuvre. – Ils sont un instrument de contrôle des charges d’un centre par la comparaison entre les prévisions et les réalisations. Pr.M.A.NAFZAOUI

Les budgets s’établissent en déterminant : – La production à obtenir exprimée en nombre d’unités de produits. – L’activité à fournir « pour obtenir la dite production », exprimée en nombre d’unités d’œuvre. • EXEMPLE D ’UN BUDGET D’UN CENTRE (MACHINES)

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Nature des charges Charges variables A B C Charges fixes X Y Z

Montant

Total 144 000

100000 40000 4000 10000 12000 2000

168. 000

24 000

168. 000

Activités : heures de marche des machines : 500H COUT HORAIRE PREETABLI 336 Dont : - charges variables 288 Pr.M.A.NAFZAOUI : - charges fixes 48

- Les budgets flexibles PRINCIPE : • Un budget flexible est un budget calculé pour divers niveaux d activité.

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EXEMPLE D’ UN BUDGET FLEXIBLE

Charges

Activités en heures machines 400

500

600

(activité normale)

CVT

115 200

144 000

172 800

CFT

24 000

24 000

24 000

139 200

168000

196000

348

336

328

CVU

288

288

288

CFU

60

48

40

CT

Coût horaire (UO)

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Généralisation • Le budget précédent est présenté pour quelques niveaux d’activités seulement. IL est possible d’exprimer d’une manière générale le total du budget en fonction d’une activité x. on obtient l’équation du budget flexible : • Y= F(x) = 288 x + 24000 •

Le coût de l’UO est toujours pris pour l’activité normale quelque soit l’activité prévisible pur la période d’exploitation. Pr.M.A.NAFZAOUI

3 - 1 : Etablissement des CP

• Dans le chapitre précédent nous n’avons étudié que les charges directes et variables. Il reste à étudier les charges indirectes et les charges fixes qui sont généralement traitées dans des centres d’analyse ou de structure. Pr.M.A.NAFZAOUI

A- Particularité du problème • Les coûts préétablis des centres d’analyse opérationnels peuvent être exprimés ainsi :

coût préétabli= Coût préétabli de l’U O * Nombre d’UO préétabli

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• De ce fait les écarts sur charges de centre peuvent également être analysés en écart sur coût et écart sur quantités. • Le problème qui se pose c’est que les charges de ces centres contiennent Des charges fixes et des charges variables.

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• L’existence de ces charges fixes conduit à calculer coûts et écarts Différemment. • L’analyse devra tenir compte de l’influence des charges fixes sur les coûts Unitaires lorsque l’activité varie ce qui nous amène à clarifier le concept Du coefficient d’imputation rationnelle des charges fixes. Pr.M.A.NAFZAOUI

B- Les budgets de centres d’analyse • L’évaluation des CP conduit à présenter les budgets faisant apparaître le détail des prévisions. • Ils ont un double rôle : – Ils permettent de calculer le CP de l’unité d’œuvre. – Ils sont un instrument de contrôle des charges d’un centre par la comparaison entre les prévisions et les réalisations. Pr.M.A.NAFZAOUI

Les budgets s’établissent en déterminant : – La production à obtenir exprimée en nombre d’unités de produits. – L’activité à fournir « pour obtenir la dite production », exprimée en nombre d’unités d’œuvre. • EXEMPLE D ’UN BUDGET D’UN CENTRE (MACHINES)

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C- Les budgets flexibles PRINCIPE : • Un budget flexible est un budget calculé pour divers niveaux d’activité. • Nous avons vu que les variations d’activité influent sur le coût de l’unité d’œuvre en raison de l’incidence des charges fixes. C’est pourquoi on construit généralement le budget pour plusieurs niveaux d’activité de manière à obtenir le coût de l’UO pour chaque niveau.

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EXEMPLE D’ UN BUDGET FLEXIBLE

Charges

Activités en heures machines 400

500

600

(activité normale)

Charges variables Charges fixes

115 200

144 000

172 800

24 000

24 000

24 000

Total

139 200

168000

196000

Coût horaire

348

336

328

Charges variables Charges fixes

288

288

288

60

48

40

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Généralisation • Le budget précédent est présenté pour quelques niveaux d’activités seulement. IL est possible d’exprimer d’une manière générale le total du budget en fonction d’une activité x. on obtient l’équation du budget flexible : • Y= F(x) = 288 x + 24000 •

Le coût de l’UO est toujours pris pour l’activité normale quelque soit l’activité prévisible pur la période d’exploitation. Pr.M.A.NAFZAOUI

3-2 : calcul des écarts Il faut se rappeler que : • Le CP de l’UO est celui résultant du budget correspondant à l’activité normale. • Le calcul de l’écart se faisant au niveau de la production réelle constatée, le nombre d’unités d’œuvre préétabli est celui qui correspond à la production réelle.

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En fin de période, pour chaque atelier ou chaque centre on obtient :

– Les charges réelles enregistrées par la comptabilité – Le total des imputations aux productions déterminé par le calcul suivant : Cp de l’UO * Nbre d’UO préetabli Pr.M.A.NAFZAOUI

L’Ecart global / charges indirectes est E= charges réelles constatées – charges imputées à la production réelle

L’écart peut s’écrire :

E = R – Cp * Qp En rappelant que: R : Cp: Qp: réelles.

le montant des charges réelles, le coût de l’UO préétabli le nombre d’UO préétabli correspondant aux productions Pr.M.A.NAFZAOUI

Application •

Soit un atelier constituant un centre de travail dont le budget se présente pour comme suit:

UO: HMO

3200

3400

4000

4800

% Activité normale

80%

85%

100%

120%

Charges variables Charges fixes

19840

21080

24800

29760

33000

33000

33000

33000

Cp à activité normale 57800/4000 =14.45 Dont : - charges variables 6.2 : - charges fixes 8.25 Les charges sont imputées à une seule production à raison de 4h d’atelier pour une unité de produit: soit 1000 unités de produit pour 4000 h de travail. Pour le mois de juin, la production réelle a été de 900 unités ayant demandé 3400h de travail et les charges de l’atelier se sont élevées à 51 970. TAF : calculer et analyser l’écart sur les frais du centre ? Pr.M.A.NAFZAOUI

3-3- Analyse de l’écart • À l’instar de l’analyse de l’écart au niveau des charges directes, la question qui se pose est d’où provient cet écart: – Du fait des variations de prix qui ont conduit la réalité de s’écarter de budget. – Ou bien du fait que l’activité n’a pas été celle prévue; – Ou finalement du fait que la prévision du rendement n’a pas été respectée, càd le nombre d’heures par unité de production n’étant pas celui prévu; Pr.M.A.NAFZAOUI

Pour y répondre, on distingue 3 causes : 1. Ecart sur coût : 2. Ecart sur activité 3. Ecart sur rendement : Pr.M.A.NAFZAOUI

• 1. Ecart sur coût : • C’est un écart sur coût de budget qui est dû à des causes, en générale, extérieures à l’entreprise comme un changement de prix par exemple.

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• E/C =charges réelles – budget correspondant à l’activité réelle • E/C = R – [(Cvp * Ar) + Charges fixes]

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2. Ecart sur activité : C’est un écart dû à la non absorption des charges fixes en raison de la sous activité. C’est le coût du chômage résultant de l’imputation rationnelle des charges fixes prévisionnelles dans le coût préétabli.

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• E/A= budget correspondant à l’activité réelle – Cp correspondant à l’activité réelle. • E/A =[(Cvp * Ar) + Charges fixes]- Cp*Ar Ou bien • E/A= charges fixes ( 1- Ar/ Ap)

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3. Ecart sur rendement : • C’est un écart sur quantité dû au fait que le nombre d’unités d’œuvre consommées a été différent de ce qui était prévisible pour la production réelle. Il est dû à des causes internes.

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• E/R= Cp correspondant à l’activité réelle – Cp des unités d’œuvres Imputées à la production réelle. • E/R= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

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D’une manière générale:

E/C =charges réelles – budget correspondant à l’activité réelle E/C = R – [(Cvp * Ar) + Charges fixes]

E/A= budget correspondant à l’activité réelle – Cp correspondant à l’activité réelle. E/A =[(Cvp * Ar) + Charges fixes]- Cp*Ar Ou bien E/A= charges fixes ( 1- Ar/ Ap)

E/R= Cp correspondant à l’activité réelle – Cp des unités d’œuvres Imputées à la production réelle. E/R= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

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