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Seminário VII IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURÍDICA Leitura obrigatória Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda segunda parte do livro livro Direito tributário, linguagem e método, de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses.   Tema XIV (Preços de transferência no direito tributário brasileiro), in Derivação e  positivação no direito direito tributário tributário, volume II, de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses.

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Leitura complementar  Capítulo VIII, item 8.1 do livro Ficções tributárias identificação e controle, de Ângela Maria da Mota Pacheco. São Paulo: Noeses. Capítulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Capítulo 5 e Capítulo 7 do livro Imposto sobre a renda – renda – Pressupostos constitucio constitucionais, nais, de José Artur Lima Gonçalves. São Paulo: Malheiros.  Capítulo IV do livro O imposto sobre a renda e os preços de transferência , de Paulo  Ayres Barreto. São Paulo: Paulo: Dialética. Dialética.   Artigo: “Tributação do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei n. 12.973/2014 ”, de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto Takano, in Grandes questões atuais do direito tributário, 18º vol., Valdir de Oliveira Rocha (Coord.). São Paulo: Dialética.   Artigo: “Imposto sobre a Renda: questões polêmicas ”, de Fabiana Del Padre Tomé, in  Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, Ives Gandra da Silva Martins (Coord.). Porto Alegre: Lex Magister. Capítulo IV, itens 4.1 a 4.5 do livro Preço de transferência como norma de ajuste do Imposto sobre a Renda, de Vivian de Freitas e Rodrigues de Oliveira. São Paulo: Noeses.

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 Artigo: “Reflexões sobre alguns aspectos da lei nº 12.973/2014”, 12.973/2014”, de Elidie Palma Bifano. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação  Atual da Renda. Renda. São Paulo: Noeses  Artigo: “Permuta imobiliária: imobiliária: a nova contabilidade e os desdobramentos desdobramentos tributários”,

de Rafael Palma Bifano e José Henrique Longo. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação Atual da Renda. São Paulo: Noeses.  Artigo: “Regime tributário tributário de ope rações de hedge realizadas em mercado de balcão: a distinção entre hedge interno e internacional”, de Alberto Xavier. Revista Dialética de Direito Tributário n. 233, fev. de 2015.

Questões

1. Pode-se depreender depreender o conceito de renda diretamente da Constituição Constituição Federal? Caso isso não seja possível, poderia então a lei complementar fixar um conceito livre de renda ou atribuir ao legislador ordinário a sua fixação? (Vide anexo I). 2. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade? 3. A Lei Complementar n. 104/01 acrescentou um §2ºao art. 43 do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto...” .

Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/14 está de acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a respeito do tema. (Vide anexos II e III). 4. A determinação do registro contábil de negócios segundo a primazia da substância econômica sobre a forma jurídica, realizada segundo as regras do IFRS (Lei n. 11.638/07) tem implicações relevantes na apuração do IRPJ? O advento da Lei n. 12.973/14, a qual extinguiu o RTT (Regime Tributário de Transição), implica a alteração da base de cálculo do IRPJ, para que esta seja tomada a partir dos valores registrados contabilmente e consideradas as alterações em tais lançamentos determinadas pela Lei n. 11.638/07? 5. Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 454/92). 6. Existe diferença entre a contagem do prazo decadencial para o lançamento de um valor de imposto de renda apurado pelo lucro real trimestral e pelo lucro real anual? E como se dá a contagem decadencial para lançamento de valores de IRRF? 7. Que significa a expressão “preços de transferência” e qual sua função? O que é o princípio “arm’s lenght” aplicado pelo fisco no Brasil? Foi positivado no Brasil pela Lei

n. 9.430/96 e alterações posteriores? Comente sobre a possibilidade de aplicação coercitiva deste conceito. (Vide anexo IV). 8. O que se entende por despesas operacionais para fins de dedutibilidade do IRPJ? Com relação às deduções, pergunta-se: a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas

por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, contabilidade, empresas de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser tributados pelo IRPJ? (Vide anexo V). b) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo, portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito constitucional de renda? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional consentâneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide anexo VI).

c) Qual o conceito jurídico de operação de cobertura (hedge) e seus requisitos essenciais? Eventuais perdas incorridas nestas operações são passíveis de dedução da base de cálculo do IRPJ? Sendo a resposta afirmativa, há limites para esta dedução? Fundamentar (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015 e Acórdão n. 1401.001.369 do CARF). 9. A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais apurados são limitados à denominada trava de 30%. Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades. Indaga-se: é cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada  justamente para que estes não se percam? Dito de outra forma, essa espécie de planejamento é lícita? (Vide anexos VIII e IX).

 Anexo I RE n. 607.826 AgRg/RJ DJ 17/03/2014 IMPOSTO DE RENDA. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CONCEITO LEGAL DE RENDA. Reinterpretação da legislação infraconstitucional. Ofensa constitucional indireta. 1. Imprescindibilidade de reanálise dos conceitos legais de renda e de custos como parâmetros de controle imediato e primordial, à luz do Código Tribunal Nacional. Afronta ao texto constitucional que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental não provido.

 Anexo II RE n. 611.586 RG/PR Julgamento: 05/04/2011 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DEVIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS ÀS PESSOAS JURÍDICAS SEDIADAS NO BRASIL. CONTROLADAS E COLIGADAS. MOMENTO EM QUE SE APERFEIÇOA O FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA. CONCEITOS DE DISPONIBILIDADE JURÍDICA E DE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA DA RENDA. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). ART. 43 DO CTN. MP 2.158-34/2001 (MP 2.135-35/2001). ART. 248, II DA LEI 6.404/1976. ARTS. 145, §1º, 150, III, A e 153, III DA CONSTITUIÇÃO. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral da discussão sobre a constitucionalidade do art. 74 e par. ún. da MP 2.158-35/2001, que estabelece que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data

do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento, bem como que os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.

 Anexo III  ADI n. 2588/DF DJ 10/02/2014 TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”).   ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.15835/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da

normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida,

ou

que

não

sejam

“paraísos

fiscais”;

2.2.

A

aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais

controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);

2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.15835/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da cláusula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.

 Anexo IV TRF 3ª Região, Apelação n. 0028594-62.2005.4.03.6100 DJ 11/11/2014 LEIS 9.430/1996 E 9.959/2000. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 243/2002. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO DE PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL 60. PREÇO PARÂMETRO. VALOR AGREGADO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO E IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA. LEGALIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÕES. INEXISTÊNCIA. 1. São manifestamente improcedentes os embargos de declaração, pois não se verifica qualquer omissão no julgamento impugnado, mas mera contrariedade da embargante com a solução dada pela Turma, que, à luz da legislação aplicável, consignou expressamente que “ a IN 243/2002 foi editada na vigência da Lei 9.959/2000, que alterou a redação da Lei 9.430/1996, para distinguir a hipótese de revenda do próprio direito ou bem, tratada no item 2, da hipótese de revenda de direito ou bem com valor agregado em razão de processo produtivo realizado no país, tratada no item 1, ambos da alínea d do inciso II do artigo 18 da lei” (f. 278 -v). 2. Consignou, ainda, o acórdão, que “o que se verificou foi

a necessária e adequada explicitação, pela instrução normativa impugnada, do conteúdo legal para permitir a sua aplicação, considerando que o conceito legal de valor agregado, conducente ao conceito normativo de preço parâmetro, leva à necessidade de apurar a sua formação por decomposição dos respectivos fatores, abrangendo bens, serviços e direitos importados, sujeitos à análise do valor da respectiva participação proporcional ou ponderada no preço final do produto” (f. 279).

3. Concluiu-se, com respaldo em farta jurisprudência, que “para dar eficácia ao método de cálculo do preço de revenda menos lucro, previsto na Lei 9.430/1996 alterada pela Lei 9.959/2000, é que foi editada a IN/SRF 243/2002, em substituição à IN/SRF 32/2001, não se tratando, pois, de ato normativo inovador ou

ilegal, mas de explicitação de regras concretas para a execução do conteúdo normativo abstrato e genérico da lei, prejudicando, pois, a alegação de violação ao princípio da legalidade” (f. 279

v). 4. Evidente, pois, que foi expressamente reconhecida a inexistência de violação do princípio da legalidade pela IN 243/2002, aferida, evidentemente, a partir da lei existente com base na qual editado o ato normativo, e não em razão de exposição de motivos veiculada para a criação de nova legislação, que apenas expõe a intenção do legislador, que não se confunde com o conteúdo normativo da legislação antecedente, posto a exame judicial. 5. Também restou claro do acórdão que o método de preço de revenda menos lucro tratou de suas duas situações objetivamente distintas: a primeira a de importação de bens, serviços e direitos para revenda direta, sujeita à margem de lucro de 20%; e a segunda a de importação de bens, serviços e direitos a serem agregados no processo produtivo para transformação em outros bens, serviços ou direitos, sujeita à margem de lucro de 60% (artigo 12, IV, a e b, IN 243/2002). A distinção entre as situações jurídicas impede a alegação de quebra da isonomia e tal questão restou explicitada no julgamento, sem possibilidade de invocação de omissão. 6. Tampouco houve omissão na questão da proibição de bitributação conforme tratados internacionais, pois o acórdão embargado enfatizou que “A adoção, na técnica legal, do critério

do valor agregado objetivou conferir adequada eficácia ao modelo de controle de preços de transferência, em cumprimento às obrigações internacionais assumidas pelo Brasil na Convenção Modelo da OCDE, evitando distorções e, particularmente, redução da carga fiscal diante da insuficiência das normas originariamente contidas na Lei 9.430/1996 e refletidas na IN/SRF 32/2001” (f.

279). A Turma aderiu ao entendimento de que a nova disciplina aprimorou os mecanismos de inibição da transferência de lucro com redução indevida da base de cálculo da tributação interna, através da prática de preços manipulados entre empresas associadas, sem violar, pois, os tratados e convenções internacionais. 7. Como se observa, não houve qualquer omissão no julgamento impugnado, revelando, na realidade, a articulação de verdadeira imputação de erro no julgamento, e contrariedade da embargante com a solução dada pela Turma, o que, por certo e evidente, não é compatível com a via dos embargos de declaração. Assim, se o acórdão violou os artigos 97, II e 98 do CTN; 5º, II, LXIX e §2º, 37, 150, I e II da CF como mencionado, caso seria de discutir a matéria em via própria e não em embargos declaratórios. 8. Em suma, para corrigir suposto error in judicando, o remédio cabível não é, por evidente, o dos embargos de declaração, cuja impropriedade é manifesta, de forma que a sua utilização para mero reexame do feito, motivado por inconformismo com a interpretação e solução adotadas, revela-se imprópria à configuração de vício sanável na via eleita.

9. Embargos de declaração rejeitados.

 Anexo V CARF – Acórdão n. 1803-002.463 Publicado em 14/01/2015 (…) LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como

omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa jurídica a prova da improcedência, oportunidade em que a autoridade determinará o valor dos tributos a serem lançados de acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total contratado (honorários e reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente devem ser observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para os quais a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aqueles que foram dados à exigência de IRPJ.

 Anexo VI STF RE n. 582.525 RG/SP DJ 07/02/2014 CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1º) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E 195, § 7º). 1. O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido –  CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária. 2. É constitucional o art. 1º e par. ún. da Lei 9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da CSLL para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

 Anexo VII TRF 4 – AC n. 5024105-03.2012.404.7108 DJ 18/12/2013 TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE HEDGE. IRPJ. CSLL. 1. A operação de hedge, embora vise a garantir a sobrevivência da empresa a crises decorrentes da desvalorização da moeda estrangeira, não é necessária à manutenção da atividade da impetrante, razão pela qual não pode ser deduzida da apuração do lucro real, que serve de base à apuração do IRPJ e da CSLL. 2. Apelação desprovida.

 Anexo VIII  Acórdão n. 107-07.596 Sessão de: 14 de abril de 2004 Acórdão n.: 107-07.596 IRPJ –  INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS –  GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”,   não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por (...). ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator), que dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os Conselheiros Marcos Rodrigues de Mello e Marcos Vinícius Neder de Lima, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins. MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA PRESIDENTE NATANAEL MARTINS REDATOR-DESIGNADO

 VOTO VENCIDO Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator. O recurso é tempestivo e atende os demais requisitos legais. Dele conheço.

O litígio pode ser assim resumido: Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comércio Ltda (MARBO), empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS, incorpora 77,9% do patrimônio objeto da cisão total da empresa Martins Comércio Importação e Exportação Ltda (ARMAZÉNS MARTINS). Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereço para o mesmo local e nos mesmos termos em que operava Martins Comércio Importação e Exportação Ltda, alterando também sua razão social para Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A, mas adotando o mesmo nome de fantasia ARMAZÉNS MARTINS. Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comércio Importação e Exportação Ltda, com atividade de transporte rodoviário de cargas em geral, sediada no mesmo endereço onde funcionava a MARBO, antes da reorganização, tendo esta filial adotado o nome fantasia MARBO. Como MARBO possuía prejuízos acumulados em 31.12.96, o lucro auferido no ano-calendário de 1997, em decorrência da assunção das atividades lucrativas de ARMAZÉNS MARTINS, foi reduzido pela compensação desses prejuízos fiscais no limite legal de 30% do lucro líquido ajustado. O fisco considerou que essa operação, MARBO incorporando ARMAZÉNS MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o dissimulado, foi a incorporação da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, possibilitando com isso a compensação dos prejuízos da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, hipótese em que a compensação estaria vedada, nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/94, caso não houvesse a simulação. Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZÉNS MARTINS incorporou a MARBO tendo alterado sua razão social para Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A lançou em nome desta, mas com o CNPJ da MARBO, a exigência tributária decorrente da redução do lucro real pela indevida compensação de prejuízos da incorporada. A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo ela, a legislação que rege a matéria não veda a utilização pela incorporadora dos seus próprios prejuízos. Refuta a acusação de simulação criticando a fundamentação da decisão recorrida. Assevera que, ainda que se tratasse de simulação, a descrição feita pela fiscalização é típica de aplicação do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN inserido pela Lei Complementar n. 104/2001, ainda não está regulamentado. Não aceita a multa agravada por entender que, ainda que de simulação se tratasse, a essa figura não se aplica o agravamento da penalidade que é reservada aos casos de fraude. Para o deslinde da controvérsia, penso ser fundamental buscar respostas para três questões básicas: 1) Está presente a simulação no procedimento da autuada?

2) Tratando-se de simulação seria o caso de aplicação da Lei Complementar n. 104/2001 que inseriu no CTN a chamada “Norma Geral Anti-elisão”? 3) Ainda em se tratando de simulação, o procedimento justifica a aplicação da multa agravada? Clóvis Beviláqua1  definiu a simulação como uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Orlando Gomes2, ensina que ocorre a simulação quando “ em um negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros”. Na simulação sempre estarão presentes a não correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido e a intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive a administração tributária. Encontramos ainda na doutrina a classificação da simulação em simulação absoluta e simulação relativa. Newton Latorraca3 conceitua a simulação absoluta como presente no ato realizado para não ter eficácia, ou para ser anulado em seguida. É absoluta porque o agente não tenciona realizar ato algum, nem aparente nem qualquer outro. Na simulação relativa existem dois negócios: o aparente (simulado) e o oculto (dissimulado). Atrás do ato jurídico aparente, portanto, existe um outro oculto, e que realmente as partes desejaram. A simulação relativa seria então a dissimulação, onde nem tudo é ficto, visto que seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a verdadeira natureza do ato executado ou do contrato que se pretende, sob ato aparente. Em suma: simular significa aparentar algo que não existe enquanto que dissimular significa esconder algo que existe. No caso em exame, estamos diante de uma simulação relativa, uma dissimulação. Houve, de fato, uma reorganização societária, mas não aquela que a autuada fez aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZÉNS MARTINS, foram extintos o que era de se esperar num evento de cisão total seguido de incorporação do patrimônio vertido. ARMAZÉNS MARTINS continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço, com os mesmos funcionários, com o mesmo ativo operacional. As únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com o número do CNPJ que pertencia à 1 .Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art  .102,

apud Silvio Rodrigues, Direito civil –  parte geral . Vol. 1. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 218. 2. GOMES, Orlando. Introdução ao Estudo do Direito . 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374. 3. LATORRACA, Nilton. Direito Tributário . 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas.

MARBO e com nova razão social. MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço. As únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com um número de CNPJ de filial e com nova razão social, mas mantendo o nome de fantasia MARBO TRANSPORTES. Oportunas as lições de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra “Elisão e Evasão Fiscal” –   Caderno de Pesquisas Tributarias – volume 13, Editora Resenha Tributária, São Paulo,1988: “O

sistema

jurídico

brasileiro

contém

em

seu

bojo

a

 possibilidade do contribuinte planejar seus atos e negócios de forma a não pagar imposto, ou incidir na menor carga tributária  possível, ou a postergar o momento em que deve recolher algum tributo. Em outras palavras, ninguém é obrigado a praticar os atos ou negócios que acarretam incidência de tributos, ou de tributos mais onerosos”.

Mas, no afã de economizar tributos, os contribuintes, em não raros casos, são levados à prática da sonegação, mediante fraude, simulação ou abuso de forma jurídica. É o que nos ensina Nilton Latorraca, em sua obra “Direito Tributário – Imposto de Renda das Empresas”, Editora Atlas,11 ª edição,1988, p. 25: “É  importante frisar, contudo, que o procedimento, além

de  preventivo, há de ser lícito e não defeso em lei. Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude, ato simulado ou abuso de forma jurídica ”  .

Ora, o procedimento engendrado pela recorrente nada mais é do que o resultado de uma organização planejada de atos lícitos, mas simulados, visando tão somente contornar o alcance do tipo normativo que veda a compensação pela incorporadora dos prejuízos fiscais da incorporada. Houve violação indireta da Lei cogente para atingir finalidade que de outro modo não seria permitida pelo ordenamento, desembocando, inexoravelmente, na figura da “fraude à lei”.

O art. 149 do Código Tributário Nacional –  CTN é claro ao dispor: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (...)

Não se trata de aplicar a Lei Complementar n. 104/2001 que inseriu um parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN, assim redigido:  Art. 116.   Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que  produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentação, não trata de fraude à Lei, nem dos negócios jurídicos indiretos, praticados, via de regra, com simulação. Claro também que a “intenção” do legislador não foi  somente

o de introduzir uma norma programática, conclamando o fisco a pesquisar e identificar a existência ou não de matéria tributável, em cada caso concreto. Isso já é da essência do trabalho fiscal. Sem entrar no mérito se esta é uma verdadeira norma antielisão e se o sistema constitucional brasileiro a comporta, face aos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade e da capacidade contributiva, que levam à proibição do uso da analogia com a finalidade de constituição de exigências tributárias, vamos buscar na Exposição de Motivos os fins visados pelo legislador: “A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz -se necessária

 para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade da elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de direito ”.

As doutrinas do abuso de forma e do abuso de direito tratam de coisas distintas da simulação. É de simulação a matéria dos autos. A legislação já existente anteriormente à aludida Lei Complementar nunca tolerou a fraude à lei, a simulação e os negócios jurídicos indiretos, cuja causa seja tão somente contornar a norma de incidência tributária, mediante artifícios dolosos. Nos negócios jurídicos em que presentes as figuras delituosas, mormente na simulação, raramente se lançará mão de provas documentais. É que elas praticamente não existirão pois a verdade que se quer provar está encoberta pelo pacto simulatório, na maioria das vezes verbal, mas que pode ser exteriorizado pelos próprios atos que pretendem dar a aparência negocial. Nesses

eventos

as

presunções

e

as

provas

indiciárias

predominam na tentativa do convencimento do julgador de qual é a verdade que se quer provar (verdade relativa). Heleno Tôrres4 ensina com maestria: “A precariedade das provas do ato simulado é já, por si só,

importante indício para a constituição dos efeitos probatórios da simulação. Eis porque a presunção goza de tanto prestígio como meio de prova para os casos de simulação.” 

É o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente, no relato feito pela fiscalização, corroborado pelos documentos juntados, um encadeamento lógico de indícios convergentes. A legislação do imposto de renda não admite a tributação em conjunto de grupos econômicos. Estou convencido, portanto, que a ação engendrada pela autuada teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às avessas”.

Passamos agora à análise da multa majorada. O imposto apurado em procedimentos de fiscalização será punido com as multas previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I –  de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de  pagamento ou recolhimento, após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502. de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Diferentes da inadimplência, do erro e da omissão simples são as figuras típicas que descrevem os delitos tributários. São elas: a Sonegação, a Fraude e o Conluio. Estão definidas na Lei n. 4.502/64:  Art. 71.   Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a

impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária: I –  da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II –  das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário

4. TÔRRES, Heleno.

Direito tributário e direito privado : autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo:

Editora Revista dos Tribunais, 2003.

correspondente;  Art. 72.  Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir

ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu  pagamento.  Art. 73.  Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas

naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.

Estou convencido, como dito, de que houve, simulação com fraude à lei, daí o acerto do lançamento. No tocante à fraude definida no art. 72, Heleno Tôrres5 chama atenção que esta figura é diferente da “fraude à lei”, porque esta somente terá lugar quando determinado sujeito promova uma organização de meios lícitos, com violação indireta da lei cogente de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo não seria permitida pelo ordenamento. Entretanto a multa a ser aplicada é a prevista no inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 pois não se trata da fraude a que se refere o inciso II do mesmo artigo. Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de ofício para 75% (setenta e cinco por cento). Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004 LUIZ MARTINS VALERO

 VOTO VENCEDOR Conselheiro NATANAEL MARTINS Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz Martins Valero, cujas judiciosas colocações a propósito do instituto da simulação, fraude ou abuso de direito, delas não discordo, no específico caso em questão, com a devida vênia, ouso discordar da conclusão a que chegou. Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedades não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que proíba a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada

que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. Aliás,

5

os

artigos

32

e

33

do

Decreto-lei

2.341/87,

.TÔRRES, Heleno .Direito tributário e direito privado : autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São

Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.

reproduzidos nos artigos 513 e 514 do RIR/99: Art. 508. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade. Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos da sucedida. §único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido, interpretados a “contrario sensu ”, admitem perfeitamente essa modalidade de incorporação, desde que, efetivamente, a luz do ordenamento jurídico aplicável, esta esteja se operando.

Noutras “incorporação

palavras, às

o

avessas”,

fato não

de

a

lei

significa

permitir

estarem

as

a

dita

empresas

diante de normas de absoluta permissividade, já que operações da espécie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras operações societárias se tratarem. É dizer, operações de incorporação, fusão ou cisão, não se verificam apenas porque “contratos” a tanto assinalam, porquanto se tratam de institutos

consagrados no direito societário, cunhados para resolver reestruturações societárias, envolvendo efetivas empresas ou negócios. Aí está, pois, o limite da liberdade atribuída às pessoas jurídicas, ou melhor, aos administradores e controladores de pessoas jurídicas. Pois bem, o caso “sub judice” envolve empresas que durante toda a sua existência estiveram sob controle comum, de empresas que sob o manto de uma única “ holding  ” apuram lucros e prejuízos que, em razão das regras de equivalência patrimonial, apenas o resultado líquido de suas operações beneficiou seus sócios ou acionistas. E, mais, envolve empresas regulares e operativas. É verdade que a incorporação, da forma em que realizada ,às avessas, teve como objeto a não perda dos prejuízos fiscais acumulados na incorporadora. Não menos verdade, como já visto, de que a lei tributária a tanto não proíbe. Aliás, prejuízos fiscais, diversamente do que se pensa, não constituem “ múnus público”, pelo contrário, pelo efeito da aplicação da alíquota do IRPJ, representa verdadeiro direito de crédito do contribuinte contra o Estado. E nesse contexto, os administradores e/ou controladores de sociedades, pelas próprias regras que o ordenamento lhes impõe, não somente podem como devem bem tutelá-lo, não havendo daí, apenas em razão da operação, nenhuma ofensa à lei tributária. Assim, dentro desse contexto, somente haveria ofensa ao ordenamento jurídico, se, efetivamente, a operação praticada pela recorrente pudesse ser tipificada como fraudulenta ou simulada ou, ainda, pudesse ser inquinada como abusiva. Não me parece que, no caso dos autos, a operação possa ser inquinada como fraudulenta, simulada ou abusiva ou, nas palavras do relator originário, “que a ação engendrada pela autuada teve

como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a  pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às avessas”.

É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre empresas que sempre estiveram sob controle comum, em plena atividade operacional. A escolha da denominação comercial que remanesceria ou a sede que se escolheria, não poderia ter o condão, por si só, de caracterizar a operação como simulada. Aliás, como agiria a fiscalização se a denominação comercial resultasse da fusão dos dois nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comércio, Distribuição e Transportes) e não tivesse havido a mudança da sede da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista societário, econômico ou tributário, nenhuma mudança se teria. Ora, como então caracterizar os atos praticados como simulados, se na forma e no conteúdo das operações nenhuma ofensa ao ordenamento se praticou? Mesmo que se tenha em questão que a incorporação às avessas se realizou para que não se perdessem os prejuízos acumulados e para que também do ponto de vista tributário a operação fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao ordenamento, mesmo adotando a corrente interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo figuras elisivas a partir desse contexto. Deveras, não é necessário nenhum grande esforço para se concluir que a empresa resultante da operação, em termos empresariais, ganhou eficiência e reduziu custos, sobretudo aqueles custos que são inerentes ao simples fato de existência da sociedade empresarial. Por outro lado, mesmo em face dos ensinamentos daqueles que condenam o abuso de direito, a operação praticada pelo recorrente não se amolda à figura do abuso, muito menos de simulação se trata, seja porque única, seja porque não realizada com o único escopo de economizar tributo, porque, a final, qualquer que seja a corrente interpretativa do direito tributário, em um ponto todas convergem: o ordenamento não repudia o planejamento tributário. Por tudo isso, voto pelo provimento do recurso. Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004. NATANAEL MARTINS

 Anexo IX  Acórdão CSRF n. 01-05.413 CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Sessão de: 20 de março de 2006 Acórdão n.: CSRF/01-05.413 IRPJ

–  INCORPORAÇÃO

ÀS

AVESSAS

–  GLOSA

DE

PREJUÍZOS

–

IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pela FAZENDA NACIONAL. ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto. MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS PRESIDENTE DORIVAL PADOVAN RELATOR

 VOTO Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator. O recurso é tempestivo, preenche admissibilidade, dele tomo conhecimento.

os

pressupostos

de

A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação de prejuízos fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por empresa deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu com o único objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora. Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário, aceito tanto na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de empresas, a possibilidade de reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão, incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na legislação societária (Lei n. 6.404/76). A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em trabalho publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária – Editora Quartier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de planejamento tributário: O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado

 para a boa gestão dos negócios, no sentido de auto-organização administrativo-financeira da empresa para obtenção da maximização de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo é necessária a adoção de medidas que resultem em redução de custos de mão-de-obra, administrativos, financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade de ser reduzido, também, o custo tributário como forma de se conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição do patrimônio da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe é imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado. Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.

A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica superavitária por pessoa jurídica deficitária não é nova na jurisprudência administrativa do Primeiro Conselho de Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127, sessão de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira Sandra Maria Faroni, restou decidido que: IRPJ –  SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO- Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato  praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elis ão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01 -01.874/94). IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.

A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retro mencionado acórdão a assertiva seguinte: Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpore controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.

No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996, arquivado no órgão do registro do comércio em 03.01.1997, consta que a Operação de cisão total justifica-se por fatores econômicos e de logística operacional, tendo em vista que as atividades operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela incorporadora MARBO, representará uma redução de custos administrativos e operacionais, bem como reunirá as administrações

das sociedades, no sentido de melhor concentração de esforços na consecução dos objetivos sociais. (f. 313). No presente processo, é certo considerar que a operação de cisão da empresa lucrativa e sua posterior incorporação pela empresa deficitária, relativamente à fração do ativo operacional da empresa incorporada, levou em conta também o interesse de aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora, com vistas à diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de empresas que sempre estiveram controle comum desde a vinte e quatro anos. Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre respeitando os entendimentos contrários, considero que prejuízos fiscais não se enquadram nas categorias de benefícios, incentivos ou favores fiscais, porquanto representam efetivo direito do contribuinte de passível recuperação perante a legislação tributária do imposto de renda. Cabe destacar que após a conclusão do processo de reorganização societária engendrado pelo grupo empresarial MARTINS em 31.12.1996, a empresa incorporadora, antes deficitária, prosseguiu operando normalmente no mercado atacadista e de transporte, dando continuidade às atividades até então existentes, gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de imposto de renda como para efeito societário (fls. 381, 385, 389, 414 e 421). Por outro lado, não se pode olvidar que o aproveitamento dos referidos prejuízos fiscais poderiam se dar de uma outra forma, ainda que incomum, porém não proibida: bastaria a empresa deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações comerciais com seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganização societária. Porém, convenhamos, tal alternativa sem dúvida seria onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura de novas filiais, sem contar da necessidade de adequação às legislações estaduais referentes ao ICMS. Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa técnica de administração recomenda que os dirigentes adotem, dentro da legalidade, a alternativa econômica menos onerosa possível, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte para uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade perante os detentores do capital investido (sócios ou acionistas). Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Matável Martins – Relator do voto vencedor do acórdão recorrido, nas regras que norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedade não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que  proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada

que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. (f. 717). No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a

prática da conhecida incorporação às avessas, não se pode esperar que duas empresas, integrantes do mesmo grupo econômico a mais de vinte e quatro anos, pratiquem operações comerciais iguais e a mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do território nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra lucrativa. No tocante aos elementos ou atributos incorpóreos (marcas, logomarcas, nomes de fantasia, expressões de propaganda, clientela) que continuaram existindo, trata-se de ponto positivo, necessário, para o sucesso da empreendida reorganização societária, pois não seria razoável exigir que tais valores fossem abandonados apenas para dar segurança da operação perante o fisco, sob pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido ao longo de quarenta e três anos (1953-1996), conforme fartamente noticiado nestes autos. As regras de compensação de prejuízos fiscais têm origem nos 32 e 33 do Decreto-Lei n. 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 513 e 514, que determinam: Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios  prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32). Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33). Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos,  proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).

Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos fiscais, em caso de incorporação, fusão e cisão, exige duas condições cumulativas: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade. Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista de Estudos Tributário n. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120), revela-se esclarecedora: A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais, desde que ela seja uma operação efetivamente realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação do prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança de atividade, tenho adquirido por lei a manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará mantido o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a  pessoa jurídica titular dos prejuízos, uma atividade que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde

que real.

Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou seus próprios prejuízos fiscais, apurados e declarados ao fisco. Para os casos de cisão e incorporação (situação destes autos), a legislação estabelece dois critérios objetivos para compensação de prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade, os quais foram observados pelo contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com resultados positivos para efeitos fiscais e societários. De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento adotado pelo contribuinte teve propósito que pode perfeitamente ser considerado como normal, visto que procurou atingir objetivos possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade, mormente porque os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações. Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento tributário, cabe lembrar que a norma geral antielitista –  Lei Complementar n. 116/2001, que abriu a possibilidade das autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada por lei ordinária. Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que seus doutos fundamentos não merece reforma. Em face do exposto, nego provimento ao recurso. É o voto. Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006. DORIVAL PADOVAN