SEBENTACOMPLETA FISCALIDADE

Contabilidade Analítica 

CONTABILIDADE ANALÍTICA Fiscalidade Laboral e Pós-Laboral

Apontamentos

Teresa Carmo Costa

2008/2009

Contabilidade Analítica 

 I - INTRODUÇÃO 1.1 Necessidade da Contabilidade Analítica como Instrumento de Apoio à Gestão

Objectivos da Contabilidade Geral ou Financeira Um dos objectivos da Contabilidade Geral ou Financeira é o controlo das relações com terceiros, a relevação contabilística e o apuramento do resultado global do exercício ⇒ determinação da situação patrimonial da empresa.

CMVMC FSE Impostos Pessoal Amortizações Custos Financeiros Resultado

Demonstração dos Resultados  € 1 500,00 Vendas  € 150,00  € 5,00  € 500,00  € 85,00  € 10,00  € 2 250,00  € 250,00  € 2 500,00

 €

2 500,00

 €

2 500,00

1. Qual o lucro? 2. Pressupostos: ⇒ Se Produção = Vendas ⇒

Se Produção = 500 Camisolas (produção única)

Qual o custo por camisola?

3. Pressupostos: ⇒ Se Produção = Vendas ⇒

Se Produção = 300 T-Shirts + 200 Camisolas

Qual o custo por camisola? Qual o custo por T-Shirt?

4.

Pressupostos: A empresa tem três departamentos: PRODUÇÃO, ADMINISTRAÇÃO e COMERCIAL/DISTRIBUIÇÃO Qual o custo por departamento?

5. Pressupondo que o departamento de produção tem três secções: TECELAGEM, TINTURARIA e CONFECÇÃO Qual o custo por minuto em cada secção?

2

Contabilidade Analítica 

A Contabilidade Geral ou Financeira não é capaz de responder às questões 3, 4, 5

Algumas Insuficiências da Contabilidade Geral ou Financeira 

Não determina o custo unitário de cada unidade produzida (ou servida). Esta informação é necessária para a determinação dos preços de venda, para a valorização das existências finais e para efeitos de controlo dos custos de produção.



Não apura em quanto é que cada produto contribui para a formação do resultado do exercício. Esta informação é fundamental para sabermos se existe algum produto que dá prejuízo ou que não é suficientemente rentável.



É incapaz de determinar se é mais vantajoso adquirir ou fabricar as matérias-primas e outros factores produtivos.



É incapaz de responder se é mais vantajoso para a empresa ter uma oficina de reparações ou se esta deve recorrer ao exterior.



Não informa a empresa sobre quando é que se deve optar por substituir uma máquina em lugar de a reparar.

1.2 Definição, âmbito, objectivos e características da Contabilidade Analítica

Definições de Contabilidade Analítica Charles Brunet, em "Técnica de Contabilidade Analítica de Exploração", define Contabilidade Analítica como a parte da contabilidade que determina por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou por outros elementos: ⇒

O montante de vendas

⇒

Os custos correspondentes

⇒

O lucro ou prejuízo

O Plano de Contas Francês (1957) define Contabilidade Analítica como uma forma de tratamento de dados que visa pôr em evidência elementos constituintes dos custos e dos proveitos que apresentam maior interesse para a gestão da empresa.

3

Contabilidade Analítica 

A Contabilidade de Custos recebia, até algumas décadas atrás, a designação de Contabilidade Industrial, já que era utilizada essencialmente por empresas industriais, sobretudo dos sectores automóvel e têxtil. Também recebe a designação de Contabilidade Analítica de Exploração, uma vez que recolhe os custos da conta de exploração e analisa-os detalhadamente. A Contabilidade de Custos é uma parte da contabilidade que tem por objectivo a captação, medição, registo, avaliação e controlo da circulação interna dos valores da empresa, visando a transmissão de informação sobre a produção, formação interna de preços de custo e sobre a política de preços e vendas, análise dos resultados através do confronto com a informação transmitida pelo mercado de factores e produtos. Assim, trata-se de um subsistema de informação que tem em vista a medida e análise de custos, proveitos e resultados relacionados com os diversos objectivos definidos pelas organizações. Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, os proveitos e o resultado das organizações, que determina e analisa não de uma forma globalizante, como acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades da Gestão da organização em causa.

Objectivos da Contabilidade Analítica Segundo o Plano de Contas Francês os objectivos essenciais da Contabilidade de Custos são os seguintes: Conhecer os custos das diferentes funções desenvolvidas pela empresa;



Determinar as bases de valorimetria de alguns elementos do Balanço da empresa;



Explicar os resultados, comparando os custos dos produtos (bens e serviços) com os



correspondentes preços de venda; Estabelecer previsões de despesas e de receitas correntes;



Constatar a sua realização e explicar os desvios resultantes.



Podemos referir ainda os seguintes objectivos: 1.

Fornecer informações atempadas e oportunas para facilitar a tomada de decisões aos

gestores, com base em critérios de racionalidade económica, nomeadamente:

4

Contabilidade Analítica  ⇒

Informação necessária para a planificação e controlo;

⇒

Informação complementar à contabilidade financeira;

⇒

Informação para a avaliação das existências finais (no caso de empresas industriais).

2.

Reclassificação dos custos por funções

3.

Medida e análise de custos e proveitos

4.

Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão

5.

Avaliar a performance económico-financeira

Os objectivos da Contabilidade de Custos não podem estar dissociados da sua missão e do seu papel, como instrumento que pode e deve contribuir para a criação de valor das empresas. Neste sentido, na modelação do sistema contabilístico, deve ter-se presente a: 

Orientação Estratégica



Utilidade para a Gestão

A Contabilidade Analítica permitirá apoiar a Gestão em decisões tais como: ⇒

Comprar ou fabricar?

⇒

Transportes e manutenção próprios?

⇒

Investir ou não?

⇒

Que programa de produção e de vendas? ⇒

Quais os produtos que a empresa deverá fabricar?

⇒

Quais as quantidades a produzir?

⇒

Que preços se devem exigir?

⇒

Quais as modalidades de venda a adoptar?

⇒

Quais as zonas geográficas que oferecem melhores perspectivas?

Características da Contabilidade Analítica ⇒

Objectiva;

⇒

Opõe-se à rigidez e uniformidade da Contabilidade Geral ou Financeira;

⇒

Permite o estabelecimento de padrões e previsões;

⇒

Examina todas as situações que tenham originado desvios em relação ao previsto.

5

Contabilidade Analítica 

Contabilidade Geral versus Contabilidade Analítica Critérios de comparação

Contabilidade Geral

Contabilidade de Custos

Face à lei

Obrigatória

“Facultativa”

Ponto de vista da empresa

Global

Pormenorizado

Horizontes

Passado

Presente e Futuro

Natureza dos fluxos observados

Externos

Internos

Documentos de base

Externos

Externos e Internos

Classificação dos encargos

Por natureza

Por destino

Objectivos

Financeiros

Económicos

Regras

Rígidas e normativas

Maleáveis e evolutivas

(PCGA) Utilizadores

Terceiros + Direcção

Todos os responsáveis

Natureza da informação

Precisa, Certificada,

Rápida, Pertinente,

Histórica, Quantitativa, Aproximada, Qualitativa, Princípios subjacentes

Monetária, Exacta

Não Monetária

Consistência

Relevância

Uniformidade

Flexibilidade

Verificabilidade Informação sobre a organização

Agregada

Segmentada

Forma de registo

Formal

Informal

1.3 Conceitos económico - financeiros: Custos, Despesas, Pagamentos e  Perdas; Proveitos, Receitas, Recebimentos e Ganhos Custo: Utilização, consumo dos bens ou serviços na expectativa de virmos a ter um proveito. Há que distinguir entre custos do período, custos de períodos passados e de períodos futuros.

 Despesa: Aquisição de bens e serviços (facturação, aceitação de uma obrigação).

6

Contabilidade Analítica 

 Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisição do bem ou serviço (recibo, cumprimento da obrigação).

 Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a equivalente compensação (sem expectativa de proveito). Por exemplo, incêndio, roubo, etc.

 Proveito: Acréscimo no património proveniente da actividade normal, por exemplo, valor da produção acabada, trabalhos para a própria empresa, etc.

 Receita: Venda ou prestação de serviços (nossa facturação, aceitação de um direito).  Recebimento: Recebimento da venda ou da prestação de serviços (nosso recibo, concretização do direito).

Ganho: Acréscimo extraordinário do património da empresa, não proveniente da actividade normal (subsídio extraordinário, diferenças cambiais extraordinárias, etc.).

 Resultado: Proveitos e Ganhos – Custos e Perdas 

Se Proveitos > Custos => Lucro



Se Proveitos < Custos => Prejuízo

 Disponibilidades: Recebimentos – Pagamentos Cash-Flow: Receitas – Despesas

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Contabilidade Analítica 

Empresa Despesa (Compra)

Custo Armazém

Proveito Fabricação

Receita (Venda)

Armazém

Óptica Produtiva, Técnica ou Económica

Fornecedores

Clientes Óptica Financeira

Pagamento

Caixa, Bancos

Meios Teóricos Créditos TRÊS ÓPTICAS: 1. Óptica Financeira: Despesas Receitas 2. Óptica Económica ou Produtiva ou Técnica: Custos Proveitos 3. Óptica de Tesouraria ou de Caixa: Recebimentos Pagamentos

8

Recebimento

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  II – CUSTOS: RECLASSIFICAÇÕES, CONCEITOS, HIERARQUIA DE CUSTOS E ANÁLISE DOS VÁRIOS TIPOS DE RESULTADOS  Reclassificação de Custos a) Quanto à Identificação com a Actividade Económica e com o Produto

Incorporáveis Industriais Não incorporáveis Custos

Não Industriais

Não incorporáveis

b) Classificação Funcional

MD Industriais

MOD GGF

Custos

Administrativos Não Industriais

Financeiros Comerciais, etc.

c) Quanto à Imputação e à Relação com o Volume de Produção

Directos

Fixos Semi-Variáveis Variáveis

Industriais

Indirectos

Custos Não Industriais 9

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d) Quanto à valorimetria das prestações internas

Reais

Custos

Teóricos

e) Quanto à imputação de responsabilidades

Controláveis Custos Não Controláveis

f) Quanto à sua relevância

Relevantes Custos Irrelevantes

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Contabilidade Analítica 

 2.1 Custos Industriais e Custos Não Industriais

Custos Industriais Divisão Clássica: •

Matérias-Primas

•

Mão-de-obra Directa

•

Gastos Gerais de Fabrico: o

Matérias Indirectas

o

Mão-de-obra Indirecta

o

Outros

Custos Não Industriais ⇒

Custos Administrativos

⇒

Custos Financeiros

⇒

Custos Comerciais ou de Distribuição

⇒

Custos Extraordinários Os custos industriais são todos aqueles que estão afectos à função de produção. Os

custos não industriais, por sua vez, são todos os restantes custos, tais como, custos administrativos, custos de distribuição, custos financeiros e custos extraordinários.

 2.2 Custos Directos e Custos Indirectos Os custos podem ser agrupados, por exemplo por: ⇒

Contas (classificação por natureza)

⇒

Departamentos, secções, actividades, (…)

⇒

Produtos, encomendas, serviços, (…) Podemos classificar os custos em directos ou em indirectos. Neste sentido, podemos

ter custos directos ou indirectos aos produtos, custos directos ou indirectos às encomendas, custos directos ou indirectos aos serviços, directos ou indirectos às secções, directos ou indirectos aos departamentos, directos ou indirectos às actividades, etc.

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Contabilidade Analítica 

Para esta distinção deveremos ter em consideração o objecto de custos, como tal, os custos indirectos deverão ser relacionados com o objecto de custo através de alguma Base

de Repartição ou de Rateio. Regra geral, quando se fala de custos directos ou indirectos, sem especificar em relação a quê, pretende-se classificar os custos em relação aos produtos/ encomendas/  serviços.

Custos directos são aqueles que são específica e directamente suportados pela fabricação de determinado produto ou directamente suportados por uma única produção ou por um único departamento, secção, actividade e, como tal, exclusivamente imputáveis a esse produto, produção, departamento ou actividade, etc. (por exemplo, matérias primas, mão de obra directa, alguns gastos gerais de fabrico).

Custos indirectos são aqueles que não podem ser relacionados directamente com um produto, produção, departamento ou actividade, uma vez que não possuem uma relação de causalidade específica entre o input (factor de custo) e o output (por exemplo, o produto).

 2.3 Custos Reais ou Custos Teóricos Custos Reais – são os que realmente se verificaram. São custos históricos, determinados “à posteriori ” e fornecidos pela Contabilidade Geral ou Financeira.

Custos Teóricos – são definidos “à

priori ”

para valorização interna de matérias,

produtos e serviços prestados. Os critérios seguidos na sua definição podem ser de vários tipos, salientando-se os custos padrão e os custos orçamentados .

Custos Orçamentados - custos obtidos nos orçamentos elaborados pela empresa. Custos Padrão ou Standard - definidos a partir de estudos especializados. Preços de mercado - são custos de substituição, valores existentes no mercado. Custos históricos - custos médios verificados em anos (períodos) anteriores.

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 2.4 Custos fixos, custos variáveis e custos semi-variáveis Os custos fixos (também designados por custos de estrutura) são aqueles que a empresa suporta quando opta por uma determinada capacidade de produção, não variando quando se altera o volume de produção (até um determinado volume de produção, por exemplo capacidade instalada, e dentro de um determinado período de tempo, por exemplo um ano).

Gráfico 1: Comportamento dos Custos Fixos Valor

Valor

Custo fixo (CF)

CF

Quantidade

Quantidade Campo Pertinente

Campo Pertinente

Por sua vez, os custos variáveis são custos que variam necessariamente com o volume de produção. Existem basicamente três tipos de custos variáveis: proporcionais, progressivos e degressivos.

Gráfico 2: Comportamento dos Custos Variáveis

Custos Progressivos CUSTO

Custos Proporcionais Custos Degressivos Volume

Capacidade Instalada

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Contabilidade Analítica 

Os custos semi-variáveis são custos nos quais uma parte é fixa e a outra é variável. Teremos então: Custo Total = Custo Fixo + Custo Variável Custo Médio = Custo Total / Quantidade

 2.5 Custos controláveis e não controláveis Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro são controláveis pelo responsável respectivo. A Contabilidade de Custos deverá fazer esta distinção. Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados por centros de

responsabilidade devendo, pois, haver sempre um e um só responsável pelo seu controlo. É necessário que este conheça os custos que deve controlar. Torna-se importante distinguir, nos centros de custos, os custos controláveis pelo seu responsável directo, daqueles não controláveis por ele, mas sim por uma autoridade superior.

 2.6 Custos relevantes e irrelevantes Por vezes, quando a empresa se encontra perante um leque de escolhas possível para decidir a melhor alternativa, existem determinados custos que não se alteram, quer se opte por uma ou outra alternativa. Quando tal acontece, significa que os custos são irrelevantes. Se pelo contrário, a escolha de uma ou outra alternativa implica a alteração de determinados custos, significa que estes são relevantes (o que acontece, em geral, com os custos variáveis que, por vezes, são também chamados custos relevantes).

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Contabilidade Analítica 

 2.7 A hierarquia dos custos Os Custos Industriais O universo dos custos industriais, na óptica do produto fabricado, pode ser dividido em três sub-conjuntos: ⇒

Custo das matérias directas consumidas (MD);

⇒

Custos referentes à mão-de-obra directa aplicada (MOD);

⇒

Gastos Gerais de Fabrico (GGF).

Os Estágios de Custos O desenvolvimento do processo produtivo efectuado numa organização implica que esta incorra num conjunto de custos, os quais podem ser organizados segundo uma hierarquia. Assim, ao contrário das empresas comerciais, as empresas industriais transformam em produtos as matérias adquiridas. Em relação a esta matéria é importante reter que as

Funções de Gestão originam custos (funcionais) de: •

Aprovisionamento

•

Produção ou Industriais

•

Venda ou de Distribuição ou Comercialização

•

Administrativos

•

Financeiros

Na óptica do produto fabricado, podemos distinguir diversos estádios:

1. Custo Industrial ou de Produção (MP + MOD + GGF) 2. Custos Não Industriais (Custos de Distribuição + Custos Administrativos + Custos Financeiros + Custos Extraordinários)

3. Custo Complexivo ou Completo (CIPV + Custos Não Industriais) 4. Custo Económico–Técnico (Custo Complexivo + Custos de Oportunidade) A Contabilidade de Custos deve, portanto, determinar os custos relativos a cada uma das funções da empresa, analisá-los e transmiti-los aos responsáveis, a fim de servir de base à sua gestão. Estamos em presença de custos funcionais.

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  o    d   a    t    l   u   s   e    R

  o   r   u    P

  o    d   a    t    l   u   s   e    R

  o    ã   ç   e    d   a   m   o   r    t   o   s    f   u   s   n    C  a   r    T

  o    d    i   u   q    í    L

  o    d   a    t    l   u   s   e    R

  o    t   u   r    B

  s   o    t    i   e   v   o   r    P   s   o   r    t   u    O

  a   c    i    t    í     l   a   n    A   e     d   a     d    i     l    i     b   a    t   n   o    C

  s   a    d   n   e    V

  e    d   a    d    i   n   u    t   r   o   p    O  .    C

   S    O    D    A    T    L    U    S    E    R    S    O    D    E    S    O    T    S    U    C    S    O    D    O    T    N    E    M    A    R    U    P A

   F    P    D    O    G    M    M    G

   *

  o    t   s   u    C

  s   o   r   u    P   e   s   o    d    i   u   q    í    L  ,   s   o    t   u   r    B   s   o    d   a    t    l   u   s   e    R   s    O    8  .    2

  s   o    d    i    d   n   e   v   s   o    t   u    d   o   r   p   s   o   a   s   e    t   n   e   r   e    f   e    R

  o    ã   ç    i   u    b    i   r    t   s    i    D  .    C

  o   c    i   m    ó   n   o   c    E

  o   c    i   n   c    é    T

  o    t   s   u    C

  o   v    i   x   e    l   p   m   o    C

  o    ã   ç   a   r    t   s    i   n    i   m    d    A  .    C

  s   o   r    i   e   c   n   a   n    i    F  .    C

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  o    t   s   u    C

   l   a    i   r    t   s   u    d   n    I

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  o    t   s   u    C

   )   o   o    t   m   c   e    i   r   r    i    P    D    (

 .   s   s   a  .   a    d    i    D    i   m  .   r   m    O    P   s   u  .    t  .   n    M   a   o    M    C

  o   o    t   s   i   m   u   r    C   P

  s   s   o   o    d   i   a   d    b   d   a   n   c   e    A   V   s   s   o   t   o    t   u   u    d   o   d   o   r   o   r   c    i    P    P   r   a    t    b   s   s   c   a   o   o   e    d   d   r    i    F    l   e   l   a   i   a    D   d    i   s   a   s   r   r   a   r    t    t    i   s   s   a   u   u   m   b   r    i   r    O   e   d   d   n   I   n    P     e   G   I   s   d   o   t   o   a   -   s   o   t    i   o   t   r    ã   s   s   s    é   a   u   u    t   a   M    C    G   C          M     -    D   F   A   V    P   O   G   P    I   P    I    M    M    G   C   C

  :   a    t   o    N

   6    1

Contabilidade Analítica 

 2.9 Custos do Produto e Custos do Período Para se poder fabricar os produtos é necessário consumir, sacrificar bens e serviços. Desses consumos nasce o produto, cujo custo unitário é necessário determinar, uma vez que, entre outras finalidades, há que proceder à valorização dos Produtos Acabados que se encontram em armazém no final do período.

De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das Existências) “Considera-se como Custo de Produção de um bem, a soma dos custos das matériasprimas e outros materiais directos consumidos, da mão-de-obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem”. Assim:

1- Só são custos do período:  O custo das unidades efectivamente vendidas no período em causa  Os custos não industriais  Os custos industriais não incorporados

2- Toda a produção do período não vendida nesse período – EFPA - será custo do(s) período(s) em que for vendida.

3- Apenas os custos industriais incorporados são inventariáveis e, como tal, só estes são considerados na valorização das existências. Por outras palavras, só os custos industriais são custos do produto. Os custos não industriais não são inventariáveis.

17

  s   o    d   a    t    l   u   s   e    R

  a   c    i    t    í     l   a   n    A   e     d   a     d    i     l    i     b   a    t   n   o    C

  o   v    i    t   a   r    t   s    i   n    i   m    d    A  .    C

   V    P    I    C

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  s   o    d   a    b   a   c    A   s    A   o    V    t    P    P   u    I    F    C    E    O   d   o   r     Ã   P   e    Ç   d    U  m    D   é   z    O  a    A    A   r    P    R  m    I    I    P    A    P    E    C

   A    D    O    L    C    I    C  o

   A    P    ã    I   ç    C   a   c    i   r   s    b    i   a   a   s    F   n   e    M    F   s   o    V    t   s    P    I   u    E    C

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  o   s   r   u    C   m   e   s    F    F   o    V    V    t    P   u    P    I    F    d    E    E   o   r    P   e    d   m    F    F    V    é   z    V    P    I    F   a    P   m    E    E   r    A

   l   a   s   n   e    M   o    t   s   u    C

  s   o   v    i    t   a   r    t   s    i   n    i   m    d    A    l   s   a   s   o   n    t   e   s   u    M    C    t   o   s   u    C

  o    t   s   u    D    C    O    M   s   o    i   r    á    l   a    S

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  o    d   s   a    t    ê   u   m   p   o   m    I   a   s   o   g   r   a   c   n    E

   l   a   s   n   e    M   o    t   s   u    C

  s   o   r    i   e   c   n   a   n    i    F   s   o    t   s   u    C

   l   a   s   n   e    M   o    t   s   u    C

  s   o    d   s   a    t    ê   u   m   p   o   m    I   a

  s   o    t   s   a    F    G    G    G    F    G  .    b    G   u   s    S   o  .    I    t   r    t   a    O   u    M    M    O

   l   a   s   n   e    M   o    t   s   u    C    l   a   s   n   e    M   o    t   s   u    C

   8    1

  a   c    i    t    í     l   a   n    A   e     d   a     d    i     l    i     b   a    t   n   o    C

  o    t   u    d   o   r   p   o    d   o    t   s   u   c   o    d   o    ã   ç   a   n    i   m   r   e    t   e    d   a   a   r   a   p   o   r    d   a   u    Q

   l   a    t   o    X    X    T

   )    )    X    X    X    X    X    X    X    X    (    (    X

   Z   o    t   u    X    X    d   o   r    P

   )    )    X    X    X    X    X    X    X    X    (    (    X

   Y   o    t   u    d    X    X   o   r    P

   )    )    X    X    X    X    X    X    X    X    (    (    X

   9    1    X   o    t   u    X    X    d   o   r    P

   )    )    X    X    X    X    X    X    X    X    (    (    X

  s   a   m    i   r   o   p   c      i   s   r   a    t   a    b    i   r   c   a    é    t   e   r    F   a    i   e    M    D    d   s   a    i   e   r   a    d    b   r    B   s   e    A   o    O   o   o      ã    ã   m   e    G   ç   s   ç    d   o   c   c   u   s     e   e    t   o   n    ã   s    S    S   a   o    C    M   G

  o    ã   ç   u    d   o   r    P   s   o    t   s   u    C    l   a    t   o    T

   A    P    I    C

   F    F    V    V    P    P    I    F    E    E

   V    P    I    C

   A    A    P    P    I    F    E    E

Contabilidade Analítica 

EXEMPLO Custo das matérias directas consumidas

3 500  €

Custos de Transformação

1 500  €

Custos de Distribuição

900  €

Custos Administrativos

1 000  €

Custos Financeiros

600  €

Produção Acabada

1 000 unidades

Vendas

800 unidades

EIPA

0

Existências de PVF

0

CI = MP + MOD + GGF = 3 500+1 500 = 5 000  € Custo de Transformação CI unit. = 5 000 = 5  € 1 000 Os 5 000  € são custos dos produtos e não do período. Das 1 000 unidades acabadas venderam-se apenas 800 unidades. Assim, Custo do período = 800*5 = 4 000  € (CIPV) O custo industrial (CI) das 200 unidades produzidas (que não foram vendidas) constitui custo do período em que essas unidades forem vendidas. Além do CIPV constituem ainda custos do período, os custos não industriais (CNI), no montante de 2 500  €. Custo Complexivo ou Completo = CIPV + CNI = 4 000 + 2 500 = 6 500  € Custo Complexivo unit. = 6 500 = 8,13  € 800 Neste caso é fácil determinar o custo complexivo ou completo, dado que a empresa fabrica e comercializa um único produto (produção uniforme). No entanto, se a empresa produzisse diversos produtos era mais complicado pois seria necessário repartir os CNI comuns.

Contabilidade Contabilidade Analítica 

 2.10 A Demonstração dos Resultados por Funções: âmbito de aplicação e enquadramento normativo Por Funções Vendas e prestações de serviços

Por Naturezas X

Custo das vendas e prestações de serviços (X)

Resultados brutos

X

Custos e perdas Custo mercadorias vendidas mat. consumidas X Fornecimentos e serviços externos

X

Custos com o pessoal

X

Custos de distribuição

(X)

Amortizações

X

Custos de administrativos

(X)

Provisões

X

X

Impostos

X

X

Outros custos e perdas operacionais

X

Outros proveitos operacionais

Resultados operacionais Proveitos e ganhos financeiros

X

Custos financeiros

X X

Custos e perdas financeiros

(X)

Custos extraordinários

X

X

Imposto sobre o rendimento do exercício

Resultados correntes

Resultado líquido do exercício Proveitos e ganhos extraordinários Custos e perdas extraordinários

Resultados antes de impostos

X (X)

X

Imposto sobre o rendimento do exercício exercício (X)

Resultado líquido do exercício

(X)

X

Proveitos e ganhos Vendas e prestações de serviços

X

Variação da produção

X

Proveitos financeiros

X

Proveitos extraordinários

X

X

X

Segundo o n.º 1 do artigo 1.º do DL n.º 44/99 com redacção dada pelo artigo 1.º do DL n.º 79/2003, “as entidades às quais é aplicável, nos termos da legislação em vigor, o Plano Oficial de Contabilidade ficam obrigadas, nas condições previstas no presente diploma: a)

A adoptar o sistema de inventário permanente na contabilização das suas existências;

b)

A elaborar a Demonstração dos Resultados por Funções referida no n.º 2.3 do capítulo 2 do POC e prevista no seu capítulo 7;

c) A elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa;

21

Contabilidade Contabilidade Analítica 

d )

A proceder ao inventário físico das existências, de acordo com os procedimentos prescritos no capítulo 12, classe 3 – “Existências”, do Plano Oficial de Contabilidade.

Ficam dispensadas as entidades às quais é aplicável o POC que não ultrapassem, no período de um exercício, dois dos três limites definidos no n.º 2 do art. 262º do Código das Sociedades Comerciais: a) Total do balanço: 1 500 000  €; b) Total das vendas líquidas e outros proveitos: 3 000 000  €; c) N.º de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50. Deixando esta dispensa de produzir efeitos no segundo exercício seguinte, inclusive, aquele em que os limites sejam ultrapassados (n.º 2 do artigo 1.º do DL n.º 44/99 com redacção dada pelo artigo 1.º do DL n.º 79/2003).

22

Contabilidade Contabilidade Analítica 

Demonstração dos Resultados por Funções (segundo a DC n.º 20) Exercício N N-1 Vendas e prestação de serviços Custo das vendas e das prestações de serviços

X -X

X -X

Resultados Brutos Outros proveitos e ganhos operacionais Custos de distribuição Custos administrativos Outros custos e perdas operacionais

+/- X X -X -X -X

+/- X X -X -X -X

Resultados operacionais Custo líquido de financiamento Ganhos (perdas) em filiais e associadas

+/- X -X +/- X

+/- X -X +/- X

Ganhos (perdas) em outros investimentos

+/- X

+/- X

Resultados correntes Impostos sobre os resultados correntes Resultados correntes após impostos

+/- X -X

+/- X -X

+/- X

+/- X

Resultados Extraordinários

+/- X -X

+/- X -X

+/- X

+/- X

+/- X

+/- X

Impostos sobre os resultados extraordinários Resultados Líquidos

Resultados por acção

Anexos: Directriz Contabilística n.º 20/97, de 4 de Junho – Demonstração dos Resultados por Funções. Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro (obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente e da elaboração da demonstração dos resultados por funções). Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril (alteração ao Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro). Art.º 262º do Código das Sociedades Comerciais.

23

Contabilidade Analítica 

III - Análise das Componentes do Custo de Produção Possíveis agrupamentos dos custos industriais: Matérias-primas Mão-de-obra directa Gastos Gerais de Fabrico

Materiais Directos Mão-de-obra directa Gastos Gerais de Fabrico

Materiais Directos Mão-de-obra directa Gastos Indirectos de Fabrico

3.1 O custo das Matérias-primas e outros Materiais Directos  •

Classificação das Matérias

As matérias são os factores tangíveis adquiridos pela empresa a fim de serem consumidos, de forma gradual, na fabricação ou distribuição dos produtos.

1. Quanto ao modo de participação no processo produtivo: a) Matérias-primas Bens consumíveis, objecto de trabalho posterior de natureza industrial. São incorporadas fisicamente nos produtos finais (constituem a substância dos produtos acabados). Exemplo: madeira; farinha; papel; etc.

b) Matérias Subsidiárias Bens consumíveis que possibilitam ou auxiliam a transformação das matérias-primas, podendo não integrar fisicamente os produtos finais. Não são objecto de transformação. Exemplo: combustíveis; lubrificantes; pregos; vernizes; linhas; bordados; forros; etc.

c) Materiais Diversos Outros bens consumíveis, que não embalagens, utilizados nos centros de custos, aprovisionamento, transformação, distribuição ou administração. Não se incorporam fisicamente nos produtos finais. Exemplo: materiais de conservação e reparação; materiais de publicidade e propaganda; materiais de escritório; material de limpeza; etc. 1

Contabilidade Analítica 

d) Embalagens de Consumo Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, não retornáveis, que são facturados ou consignados juntamente com os produtos.

e) Semi-produtos Todos aqueles bens que funcionam simultaneamente como produto acabado (susceptível de ser vendido) ou como matéria prima para uma fase seguinte.

Sugestão de agrupamento das matérias nos Custos Industriais: Matérias-primas

Matérias-primas

Matérias Subsidiárias Materiais Diversos (?)

Gastos Gerais de

Embalagens de Consumo (?)

Fabrico

2. Quanto à armazenagem: a) Matérias Armazenáveis São a maior parte das matérias-primas e matérias subsidiárias (e eventualmente as embalagens). Caracterizam-se assim, pelo facto do seu consumo ser posterior à respectiva compra.

b) Matérias Não Armazenáveis São matérias utilizadas no processo de exploração, cujo consumo deverá ser imediato à respectiva compra. Assim sendo, estas matérias não são

2

Contabilidade Analítica 

contabilizadas como existências, mas sim, como custos (Fornecimentos e Serviços Externos).

3. Quanto à sua identificação com o produto: a) Matérias Directas Materiais que geralmente determinam a qualidade, quantidade ou apresentação do produto no mercado, razão pela qual os seus custos são directamente imputados a cada produto em concreto através do registo das quantidades individualmente aplicadas a cada produto (recurso a folhas de requisição de materiais). O seu consumo relaciona-se directamente com a fabricação de determinado produto.

b) Matérias Indirectas ou Comuns Materiais que vão ser incorporados ou repartidos por vários produtos, uma vez que constituem um custo comum a esses produtos. Materiais com respeito aos quais não é possível registar nas folhas de requisição que produtos concretos provocaram o consumo dos mesmos: ⇒ porque não existe uma relação de causalidade; ⇒

porque não é pertinente o registo (dada a escassa importância económica

para o cálculo do custo do produto).

3

Contabilidade Analítica 

Determinação das quantidades de materiais necessárias

Nível de existências pretendido

Formulação dos pedidos aos fornecedores

Compra dos Materiais

Recepção dos Materiais

Comprovação física dos Materiais

Devolução dos

Consumo dos

Materiais

Materiais

Fabricação

4

Contabilidade Analítica  •

Sistemas de Inventário 

A movimentação das contas de existências deve ser efectuada tendo em atenção dois objectivos: 

Conhecimento em qualquer momento da quantidade e valor dos stocks de que a empresa é proprietária;



Apuramento do custo dos produtos vendidos e consumidos e, consequentemente, do resultado apurado nas vendas ou na produção.

Tais objectivos são apurados de duas formas: 

Sistema de Inventário Permanente



Sistema de Inventário Intermitente ou Periódico

Conforme o sistema de inventário utilizado pela empresa também vai ser diferente a determinação dos consumos. ⇒

D.L. n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, que vem estabelecer a obrigatoriedade da

adopção do Sistema de Inventário Permanente na contabilização das existências (uma vez que permite a determinação directa do custo das vendas, o aperfeiçoamento do sistema de controlo interno e a melhoria da qualidade da informação financeira) e da Demonstração dos Resultados por Funções. Ficam dispensadas as entidades às quais é aplicável o POC que não ultrapassem dois dos três limites definidos no n.º 2 do: ⇒ Art. 262º do Código das Sociedades Comerciais:

a) Total do balanço: 1 500 000 €; b) Total das vendas líquidas e outros proveitos: 3 000 000 €; c) N.º de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50. ⇒ D.L. n.º 79/2003, de 23 de Abril

(alteração ao DL n.º44/99):

- Clarificação da eficácia temporal do DL n.º 44/99, de 12 de Fevereiro (as obrigações nele estabelecidas aplicam-se aos exercícios que começaram em ou a partir de 1 de Janeiro de 2000);

5

Contabilidade Analítica 

- Eliminação da necessidade de apresentação de requerimento a solicitar a dispensa de adopção do Sistema de Inventário Permanente e da Demonstração dos Resultados por Funções; - Alargamento das situações em que se prevê a dispensa da obrigatoriedade de possuir inventário permanente às entidades cuja actividade predominante consista na prestação de serviços.

•

Valorização dos fluxos de entrada em armazém 

De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade português devemos seguir o

princípio do custo histórico: "Os registos contabilísticos devem basear-se em custos de aquisição ou de produção (…). Considera-se custo de aquisição de um bem a soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem" (Critério de Valorimetria 5.3.2 -

Existências).

•

Valorização dos fluxos de saída em armazém 

A determinação do valor a atribuir às matérias não é fácil, visto que: 1. É normal, no final de cada período, a não coincidência das existências final e inicial. 2. Nem sempre as aquisições são feitas ao mesmo preço. 3. Para além de existirem vários lotes a preços diferentes, muitas vezes não é possível individualizá-los. Perante estas situações, coloca-se a seguinte questão: Como determinar o custo das

matérias consumidas? Esta e outras questões idênticas poder-se-ão formular para salientar a necessidade de considerar critérios que possibilitem o apuramento do valor das existências finais e ainda o valor das saídas.

6

Contabilidade Analítica 

⇒ Modalidades

baseadas no Custo Histórico

De acordo com o POC, “como métodos de custeio das saídas adoptam-se os seguintes” (Critérios de Valorimetria 5.3.11 - Existências): 1. Custo Médio ⇒ de acordo com este critério, as saídas de inventário são

valorizadas através de um custo unitário obtido através de uma média ponderada entre os preços de entrada e as correspondentes quantidades. 2. FIFO ⇒ os custos das saídas de armazém correspondem aos custos de entrada

mais antigos e, em consequência, as existências finais de bens em inventário são valorizadas pelos custos de entrada mais próximos dos valores de mercado. 3. LIFO ⇒ os custos das saídas de armazém são os mais recentes - os mais próximos

dos preços de mercado - enquanto que as existências finais ficam valorizadas aos preços mais antigos. 4. Custo Específico ⇒ o custo da saída de cada lote é identificado

especificamente com a respectiva entrada. Para a utilização deste método é necessário ter acesso à perfeita identificação física dos vários lotes no armazém, permitindo deste modo o conhecimento do custo específico de cada saída. 5. Custo Padrão ⇒ os custos das saídas de armazém são valorizados a custos

padrão (custos estimados com base em condições ideais ou normais de funcionamento), em consequência, teremos que proceder, no final do período, às correcções necessárias.  REAVALIAÇÃO DAS EXISTÊNCIAS

Segundo o POC as diferenças entre os valores obtidos por este método e os custos de aquisição efectivos deverão ser registados na conta Resultados Extraordinários.

Assim teremos: 

 A custos históricos:

Existência Inicial + Entradas = Saídas + Existência Final 

 A custos teóricos:

Existência Inicial + Entradas +/- Diferenças de Reavaliação = Saídas + Existência Final 7

Contabilidade Analítica 

Critérios de Valorimetria 

Comparação dos métodos: FIFO, LIFO e Custo Médio Ponderado Os valores obtidos pelos vários métodos serão tanto mais diferentes quanto forem as variações dos preços de aquisição ou de produção, ou seja, quanto maior for a instabilidade dos preços. a) O método FIFO implica um afastamento sensível do custo actual das entradas, do custo das saídas, as quais só tardiamente se reflectem na evolução dos preços.

b) O método LIFO implica uma aproximação sensível do custo actual das entradas do custo das saídas, as quais reflectem de forma exagerada a evolução dos preços. c) O método do custo médio situa-se numa posição intermédia: o custo das saídas não se afasta tanto do custo actual das entradas como o FIFO, nem se aproxima tanto como o LIFO. Em períodos de inflação: 1 - Regra geral, o método do FIFO conduz a:  Uma valorização mais baixa das saídas e mais elevada das existências finais, originando, assim, custos de produção (ou de mercadorias vendidas) desactualizados por defeito.  Uma valorização das existências finais a preços mais aproximados do custo actual (Hiperavaliação).  Um resultado superior, que se pode considerar fictício e que pode aumentar a base fiscal de tributação. 2 - Regra geral, o método do LIFO conduz a:  Uma valorização mais elevada das saídas e mais baixa das existências finais, originando custos de produção (ou de mercadorias vendidas) actualizados (mais próximos do preço de mercado).  Uma avaliação de existências finais a preços mais afastados do preço de mercado (Subavaliação).  Um resultado inferior, correspondente a reservas ocultas e que reduz a base fiscal de tributação. 3 - Regra geral, o método do Custo Médio conduz a:  Valores que se situam entre os valores determinados pelo método FIFO e LIFO. Por outras palavras, atenua os excessos.

8

Contabilidade Analítica 

Empresa Variedade Método do Custo Médio Data

Designação

Entradas Qt

Preço

Saídas Valor

Qt

Preço

Existências Valor

Qt

Preço

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

300

0.105

31.5

1

Exist. Inicial

3

Venda

7

Compra

13

Venda

50

0.105

5.25

250

0.105

26.25

15

Venda

50

0.105

5.25

200

0.105

21

20

Compra

400

0.1125

45

30

Venda

250

0.1125

28.125

50 150

200

0.11

0.1

5

16.5

0.12

24 150

0.1125

16.875

EF= 28.125 € CMV= 5+5.25+5.25+16.875 = 32.375 € Método do FIFO: Data

Designação

Entradas Qt

1

Exist. Inicial

3

Venda

7

Compra

13 15 20

30

Preço

Saídas Valor

50 150

0.11

50

Venda

Venda

50 200

0.12

Preço

0.1

Valor

5

16.5

Venda

Compra

Qt

Existências

0.1 0.1

5 5

24

Qt

Preço

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

150

0.1

15

150

0.11

16.5

100

0.1

10

150

0.11

16.5

50

0.1

5

150

0.11

16.5

50

0.1

5

150

0.11

16.5

200

0.12

24

50

0.1

5

----

----

----

100

0.11

11

50

0.11

5.5

200

0.12

24

9

Contabilidade Analítica 

CMV= 5 + 5 + 5 + 5 + 11= 31 € EF= 5.5 + 24= 29.5 € Método do LIFO Data

Designação

Entradas Qt

1

Exist. Inicial

3

Venda

7

Compra

13 15 20

30

Preço

Saídas Valor

Qt

50 150

0.11

50

Venda

50 200

0.12

Venda

0.1

Valor

5

16.5

Venda

Compra

Preço

Existências

0.11 0.11

5.5 5.5

24

150

0.12

18

Qt

Preço

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

150

0.1

15

150

0.11

16.5

150

0.1

15

100

0.11

11

150

0.1

15

50

0.11

5.5

150

0.1

15

50

0.11

5.5

200

0.12

24

150

0.1

15

50

0.11

5.5

50

0.12

6

CMV= 5 + 5.5 + 5.5 + 18 = 34 € EF= 15 + 5.5 + 6 = 26.5 € Tratamento das diferenças de inventário

Existe uma diferença de inventário quando a informação contabilística sobre a quantidade e o valor das existências difere da sua quantidade e/ou valor real, assim sendo, a informação contabilística terá que adaptar-se à realidade⇒ NECESSIDADE DE CORRECÇÃO!

10

Contabilidade Analítica 

Causas possíveis de desvalorização1: 1. Causas Físicas ⇒ o desaparecimento do material, a diminuição de peso, o

armazenamento inadequado, a caducidade, a deterioração, a obsolescência, etc.; 2. Causas Económicas ⇒ quando, devido a alterações de engenharia, os materiais

perdem a sua aptidão produtiva, deteriorando-se.

Determinação do Custo Diferenças de Inventário Negativas

 Deterioração Normal (Quebras  Normais)

 Deterioração Anormal (Quebras  Anormais)

O Custo das Quebras Anormais não é inventariável ⇒ é custo do período

em que incorre (custo extraordinário). Por sua vez, quando a quebra se deve a causas normais, o valor do consumo de materiais deverá ser aumentado (ou do custo das mercadorias vendidas) numa quantidade igual ao custo da quebra.

1

De acordo com o princípio da prudência, a valorização das existências não é objecto de registo.

11

Contabilidade Analítica 

3.2. Custos com a Mão-de-obra Directa (MOD) 

•

Unidade de medida - Horas homem (Hh)

•

Remunerações: •

Fixas

•

Variáveis

Fixas Remuneração mensal (ordenado) Subsídio de Férias Subsídio de Natal

Variáveis Remunerações por horas extraordinárias Comissões sobre vendas Subsídios pela prestação de trabalho em turnos Prémios de produtividade

Encargos sobre remunerações por conta da entidade patronal em empresas privadas: Obrigatórios: 21,25% para os corpos gerentes Encargos com a Segurança Social 23,75% para trabalhadores

os

restantes

Seguros de Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais (taxa variável)

Obrigatórios ou Facultativos: Encargos com creches, refeitórios, pensões de reforma e de invalidez, formação profissional, etc. 12

Contabilidade Analítica  •

Descontos sobre remunerações por conta do trabalhador dependente: 10%/11% do Rendimento Bruto para Segurança Social Retenção de I.R.S.

Custo Total = Vencimento + Encargos sobre Remunerações •

Custo Horário: Deve incluir, não só as remunerações mensais, como também as restantes remunerações fixas e encargos patronais. Dividindo esse custo pelo n.º de horas de trabalho, obtemos o custo horário.

Custo Hora =

•

Custo Total Ano Nº Horas Trabalhadas ao ano

ou

Custo médio mensal Nº Horas Trabalhadas mês

Taxa Teórica:

Taxa Teórica = Encargos Médios Mensais Remuneração Mensal

Encargos Médios Mensais =

Deduções

Encargos Sociais Salários

Salário

Brutos

Líquido

Encargos Ano_______ Meses de trabalho

Custos Diferidos

Custo

Despesa

Total

Mensal

Mensal de Mão de Obra

13

Contabilidade Analítica 

Contabilização dos Encargos Poder-se-á determinar, em termos previsionais, uma taxa de Encargos Sociais  já que normalmente não se dispõe dos dados reais quando se faz a contabilização.

Sugestão de contabilização: Encargos a Repartir  Da Contabilidade

Custos Industriais

 Encargos

Geral 

 Imputados

Encargos Mensais

Taxa Teórica *

Taxa Teórica *

Reais

* Vencimentos

Vencimentos

Mensais

Mensais

Sf 

Diferenças de Incorporação Se os custos reais forem superiores aos previstos

Se os custos reais forem inferiores aos previstos

RESULTADOS

14

Contabilidade Analítica 

3.3. Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) 

Classificação de GGF: A) Quanto à Natureza:

MATERIAIS INDIRECTOS

Mão-de-obra INDIRECTA

CUSTOS INDIRECTOS DE TRANSFORMAÇÃO

Combustíveis, colas, vernizes Lubrificantes Material de limpeza Ferramentas não duradouras, etc.

Ordenados dos encarregados de secção Ordenados do pessoal de limpeza Ordenados do pessoal de supervisão Preparação de máquinas, etc.

Conservação e Reparação Água, Electricidade Amortizações (?) Rendas e alugueres Seguros, Embalagens (?), etc.

B) Em relação ao produto: DIRECTOS GGF

INDIRECTOS: são repartidos posteriormente pelos produtos através de um critério de imputação adequado.

15

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C) Quanto à variabilidade

FIXOS GGF

SEMI-VARIÁVEIS VARIÁVEIS

D) Quanto ao momento do registo Históricos ou Reais GGF Teóricos ou Previsionais

⇓ Custos Teóricos

-

Custos Reais

=

Diferenças de Incorporação

CONTROLÁVEIS GGF NÃO CONTROLÁVEIS ⇒ O seu responsável directo não os controla.

Custos Indirectos da Produção Custos Indirectos Custos Indirectos Gerais ⇒ dizem respeito às restantes áreas funcionais da empresa.

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Esquematicamente:

CUSTOS INDIRECTOS TOTAIS DO EXERCÍCIO

CUSTOS INDIRECTOS DE

CUSTOS INDIRECTOS GERAIS

PRODUÇÃO (GGF)

APROVISIONAMENTO

PRODUÇÃO

OUTROS

ADMINISTRAÇÃO

FIN.

DIST.

INVENTÁRIOS

VENDA DE PRODUTOS

RESULTADOS

17

OUTROS

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MODELO DE UMA FOLHA DE CUSTO Empresa

Ficha de Encomenda n.º

Por conta do cliente ou para o armazém Descrição do produto N.º de peças

Desenho n.º

Data prevista de entrega

Data

Sector

Data de início Data de acabamento

Matérias-primas Requisição Armazém Quantidade ou devol. n.º

Custo Unitário

Valor

A Data

Sector

MÃO-DE-OBRA DIRECTA Mapa Resumo n.º Trabalhos Total Horas

Taxa Horária

Valor

B Data

Sector

GASTOS GERAIS DE FABRICO Base de imputação

Resumo do custo fabril Matérias Mão-de-Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico

Quota

A B C

Valor

C Custo Total A+B+C Custo Unitário

18

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3.4. O Custo da Produção Acabada e da Produção em Vias de  Fabrico  Importa ainda referir que podemos falar do custo industrial relativo às unidades produzidas (CIPA) e da produção em vias de fabrico, cujo cálculo deverá ser feito tendo em atenção o critério valorimétrico adoptado pela empresa e o tipo de empresa2. O CIPA “corresponde ao valor a atribuir aos produtos acabados durante o período, independentemente do momento em que são iniciados, o que significa que terá de incorporar, para além dos custos industriais que ocorreram no período, o valor de eventual produção não acabada (produção em vias de fabrico) existente no início e no fim do período. A produção em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado em determinado período e que no final deste não se encontra ainda concluído, distinguindo-se do conceito de produto intermédio ou semi-acabado, que corresponde a um produto que pode ser comercializado nesse estádio ou ser sujeito a operações de transformação adicionais” (Franco et al., 2005: 36). Assim, o custo da produção acabada será calculado da seguinte forma: CIPA = EIPVF + CI – EFPVF

2

Se for uma empresa de prestação de serviços, por exemplo, o custo da produção acabada é igual ao custo da produção vendida e não incluímos a rubrica designada por matérias-primas (Caiado e Cabral, 2006).

19

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IV – Os métodos utilizados para a análise e  repartição dos custos  4.1 Imputação dos Gastos Gerais de Fabrico  4.1.1 Os Coeficientes de Imputação Coeficiente de Imputação =

Montante dos Custos a Repartir Base de Imputação

4.1.2 As Bases de Imputação

Bases de Imputação mais utilizadas

Custo das Matérias Primas Custo da M.O.D. N.º de horas de M.O.D. Horas máquina (Hm) N.º de unidades fabricadas Área ocupada Custo Primo Valor dos Equipamentos Etc.

 Exemplos:

Rendas

Área (m2)

Energia

Potência (kw), horas de trabalho

Seguros

Valor do objecto segurado

Amortizações do Equipamento

Horas máquina (Hm)

M.O.I.

Horas M.O.D., Custo M.O.D.

1

Contabilidade Analítica 

4.1.3 Imputação de base única e de base múltipla

Imputação de Base Única:  GGF Indirectos

Produtos

Coeficiente Geral =

Montante de GGF Base de Imputação

Valor a imputar = Coeficiente * Base de Imputação NOTA: Este método só deve ser utilizado quando o montante de GGF for uma % muito reduzida em relação às matérias primas e à M.O.D., ou seja, em situações em que não se justifique a utilização de diversas bases de imputação.

Imputação de Base Múltipla ou Imputação pelo Método dos  Coeficientes Diferenciado Diferenciados:  s:  GGF Indirectos

Grupos de Gastos

Produtos

GGF Indirectos

Centros de Custos

Produtos

GGF Indirectos

Actividades

Produtos

Procedimento: 1º Repartem-se os GGF por Grupos ou Centros de Custo ou Actividades; 2º Atribui-se uma Base de Imputação adequada para cada; 3º Calcula-se o Coeficiente de Imputação; 4º Imputa-se os custos aos produtos. 2

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1) Imputação de Base Única: Exemplo: GGF do mês

18 900 €

Horas de MOD gastas em cada produto: A

5 000 h

B

4 950 h

C

5 050 h

Base de imputação

Horas de MOD

Qual o montante de GGF a atribuir a cada um dos produtos?

2) Imputação pelo Método dos Coeficientes Diferenciados (Imputação de Base Múltipla): Exemplo: Matérias consumidas N.º de horas máquina N.º de horas homem MOD Valor de Vendas Os GGF foram os seguintes: Energia Seguros Amortizações MOI

Produto X 6 000 € 13 500 11 000 11 000 € 40 000 €

Produto Y 7 500 € 15 000 17 500 17 500 € 45 000 €

2 850 € 2 550 € 5 700 € 21 375 €

As bases de imputação são as seguintes: Energia Seguros Amortizações MOI

N.º de Horas homem (Hh) Valor de vendas N.º de Horas máquina (Hm) Valor da MOD

Determine o montante de GGF a imputar a cada produto e o respectivo custo de produção.

3

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Resolução 1) Imputação de Base Única: Total de Horas de MOD = 5 000 + 4 950 + 5 050 = 15 000 Hh GGF = 18 900 € Coef. Imp. = 18 900 = 1,26 €/h 15 000 Ou seja, vamos imputar 1 € e 26 Cêntimos por cada Hora de MOD. Assim temos: Produto A: 5 000 * 1,26 = 6 300 Produto B: 4 950 * 1,26 = 6 237 Produto C: 5 050 * 1,26 = 6 363 18 900

2) Imputação pelo Método dos Coeficientes Diferenciados (Imputação de Base Múltipla): •

Energia: 2 850 €

N.º de Hh

Total Hh = 11 000 + 17 500 = 28 500 Hh Coef. Imp. = 2 850 = 0,1 €/h 28 500 Assim temos: Produto X: 11 000 * 0,1 = 1 100 Produto Y: 17 500 * 0,1 = 1 750 2 850 •

Seguros: 2 550 €

Valor das Vendas

Valor das Vendas = 40 000 + 45 000 = 85 000 € Coef. Imp. = 2 550 = 0,03 € 85 000 Assim temos: Produto X: 40 000 * 0,03 = 1 200 Produto Y: 45 000 * 0,03 = 1 350 2 550

4

Contabilidade Analítica  •

Amortizações: 5 700 €

N.º Hm

Total Hm = 13 500 + 15 000 = 28 500 Hm Coef. Imp. = 5 700 = 0,2 €/Hm 28 500 Assim temos: Produto X: 13 500 * 0,2 = 2 700 Produto Y: 15 000 * 0,2 = 3 000 5 700 •

MOI: 21 375 €

Valor da MOD

Valor da MOD = 11 000 + 17 500 = 28 500 € Coef. Imp. = 21 375 = 0,75 € 28 500 Assim temos: Produto X: 11 000 * 0,75 = 8 250 Produto Y: 17 500 * 0,75 = 13 125 21 375

Total dos GGF = 2 850 + 2 550 + 5 700 + 21 375 = 32 475 Imputação total aos produtos: Produto X: 1 100 + 1 200 + 2 700 + 8 250 = 13 250 Produto Y: 1 750 + 1 350 + 3 000 + 13 125 =19 225 32 475 Custo Industrial: M.P MOD GGF: Energia Seguros Amortizações MOI Custo de Produção

Produto X 6 000 11 000

Produto Y 7 500 17 500

Total 13 500 28 500

1 100 1 200 2 700 8 250 30 250

1 750 1 350 3 000 13 125 44 225

2 850 2 550 5 700 21 375 74 475

Margem Bruta: Produto X: 40 000 – 30 250 = 9 750 Produto Y: 45 000 – 44 225 = 775 5

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4.1.4. Quotas Teóricas: quotas normais e quotas ideais Coeficiente de Imputação dos GGF =

GGF Base de Imputação

A empresa aguarda pelos valores reais dos GGF?

Sim

Coeficiente real

Não

Coeficiente Teórico ou Pré - Estabelecido

VANTAGENS: 1. O valor dos produtos não é prejudicado por algum facto anormal (avaria, greve...); 2. Não é necessário aguardar pelo fim do mês para calcular o coeficiente de imputação; 3. Procedimento menos trabalhoso, uma vez que só existe um coeficiente ao longo do ano.

NORMAIS:

coeficientes

pré-determinados

pressupondo que a empresa vai laborar em condições normais de funcionamento.

COEFICIENTES TEÓRICOS

IDEAIS:

coeficientes

pré-determinados

pressupondo que a empresa vai laborar em condições ideais de funcionamento.

6

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Quotas reais / Quotas teóricas Qual o tratamento a dar à diferença entre a quota estimada e a quota real ?

GGF (imputados) GGF Estimados

GGF Reais Sf 

Centros de Custos GGF Estimados

Sf se:

 Diferenças de Incorporação Sf se:

GGF Reais >  >   GGF Estimados

GGF Reais Vendas



Produção < Vendas

Devido ao sistema de custeio racional devem ter-se em conta as situações que derivam da relação produção/actividade real e produção/actividade produção/actividade normal: 

Produção real = Produção normal



Produção real < Produção normal



Produção real > Produção normal

Vejamos mais uma vez o nosso exemplo prático:

⇒ Análise dos Custos Industriais Imputação a Custos Reais Custeio Total

Custeio Variável Custeio Racional

Custos Variáveis ou Directos

450 000 Є

450 000 Є

450 000 Є

Custos Fixos ou Indirectos

300 000 Є

---

240 000 Є

Custo Industrial Total

750 000 Є

450 000 Є

690 000 Є

10 000 unidades

10 000 unidades

10 000 unidades

75 Є

45 Є

69 €

CIPA (10 000 un)

750 000 Є

450 000 Є

690 000 Є

EFPA (2 000 un)

150 000 Є

90 000 Є

138 000 Є

Produção do mês

Custo Unitário de produção

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⇒ Análise dos Resultados Imputação a Custos Reais Custeio Total Vendas

1 000 000 Є

Custeio Variável Custeio Racional 1 000 000

Є

1 000 000

Є

CIPV Dif. Inc. (CINI)

600 000 Є

360 000 Є

552 000 Є

---

300 000 Є

60 000 Є

MARGEM BRUTA

400 000 Є

340 000 Є

388 000 Є

Custos não industriais

100 000 Є

100 000 Є

100 000 Є

RESULTADOS

300 000 Є

240 000 Є

288 000 Є

De salientar que todas as conclusões que relacionam resultados com sistemas de custeio têm por base a utilização do caso de ser adoptado o

FIFO,

LIFO como critério para valorizar as saídas. No

como as existências iniciais são as primeiras a ser

vendidas, os custos fixos industriais nelas incorporados podem ser diferentes dos ocorridos no mês pelo que não é possível estabelecer uma relação entre resultados e custos fixos industriais considerados como custos do período ou incorporados nas existências finais.

11

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VIII – CUSTOS PADRÃO 8.1 Sistema de Custeio Real versus Sistema de Custeio Teórico

Sistema de Custeio Real

•

A produção é avaliada à medida que vai ocorrendo, ou seja,

à posteriori,

uma vez

conhecidos os custos reais. •

São consideradas as quantidades de bens e serviços efectivamente consumidas, valorizadas aos preços de aquisição efectivos. Contudo, verificam-se algumas excepções, excepções, nomeadamente, as referentes ao apuramento do custo da mão-de-obra, uma vez que os encargos sociais são calculados através de uma taxa teórica. O mesmo sucede com os gastos gerais de fabrico quando estes são imputados através de taxas teóricas (exemplo: amortizações).

Sistema de Custeio Teórico Os custos teóricos são fixados

à priori

para a valorização das prestações de bens e serviços

(matérias, actividade das secções) e, consequentemente, para a valorização da produção e existências de produtos acabados e em vias de fabrico.

8.1.1 Caracterização, Utilização, Âmbito e Objectivos Caracterização: São usualmente utilizados por empresas que têm uma produção muito diversificada, onde é pouco provável a determinação do valor da produção a custos reais, até porque esta seria extremamente onerosa onerosa para a empresa. Os custos teóricos podem constituir, na prática, a única possibilidade de conhecimento do custo industrial por produtos, como por exemplo, nas empresas de metalomecânica (fabrico em simultâneo de limas, grosas, torneiras, ferragens para a construção civil, artigos de escritório, etc.), nas empresas de cerâmica decorativa e nas empresas de artigos de plástico, onde a produção é muito diversificada.

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A sua utilização deve-se: 

À necessidade de dispor de informação em tempo útil e oportuno;



À necessidade de complementar os custos históricos que só tardiamente são revelados;



À necessidade de avaliação da produção;



À necessidade de comparação entre o que estava previsto e o que efectivamente ocorreu.

Âmbito e Objectivos: 

Servir como ferramenta do controlo de gestão;



Identificar e isolar responsabilidades (a melhor ou pior  performance dos custos teóricos, consiste na possibilidade de isolar responsabilidades);



Simplificar, antecipar e, consequentemente, aumentar a rapidez do trabalho contabilístico. Assim sendo, não será necessário aguardar pelo apuramento dos custos unitários reais para se poder valorizar os consumos de matérias ocorridas no período e as unidades de obra ou de imputação das secções auxiliares, dado que os reembolsos são determinados a custos teóricos;



Permitir o cálculo e posterior análise dos desvios verificados entre os custos reais e teóricos.

Desvios: Resultam da diferença entre os custos reais e os respectivos custos teóricos.

8.1.2 Tipos de Custos Teóricos 

Custos Padrão: são custos definidos a partir de normas técnicas de matérias, de mão-deobra e gastos gerais de fabrico e não necessariamente através da gestão orçamental ou de previsões.

Por outras palavras, são os custos que a empresa obteria se trabalhasse em condições normais ou ideais de exploração.

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

Custos Orçamentados: são custos obtidos pelos serviços técnicos da empresa (no âmbito da gestão orçamental) com base em quantidades e preços de bens e serviços exigidos para a produção de cada produto ou serviço e para uma dada actividade.



Preços de Mercado: são custos equivalentes aos preços que os bens e serviços têm no mercado.



Custos Históricos verificados em anos anteriores



Custos verificados em empresas similares



etc.

8.2 Os Custos Padrão

8.2.1 Condições para o seu Cálculo Condições Ideais ou Óptimas Considera-se que os recursos humanos funcionam a pleno rendimento. O processo produtivo realiza as suas operações sem nenhuma margem para tempos mortos ou interrupções, entre os quais: avarias de máquinas, operações de manutenção, absentismo laboral, perdas por demora de materiais, operando, portanto, em condições ideais.

O Custo Padrão calculado com base nestas condições é um custo mínimo que só será possível atingir nas condições produtivas mais eficientes e ideais. Ao serem praticamente inatingíveis deixam de ser um objectivo realista. Condições Normais ou Alcançáveis Condições relativas ao máximo nível em relação ao qual se pode operar eficientemente: incorporam no seu cálculo as demoras que costumam produzir-se de forma inevitável. inevitável. Ou seja,

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representam o nível de actividade segundo o qual uma empresa pode operar eficientemente de forma realista.

Os Custos Padrão calculados com base nestas condições são alcançáveis, pelo que devem ser estes os utilizados num Sistema de Custos Padrão. O objectivo máximo da empresa será aproximar ao máximo o custo real ao custo padrão já que este representa o custo que se obtém quando a empresa opera eficientemente.

8.2.2 Caracterização e utilização dos custos padrão como ferramenta de gestão para efeitos de planificação e controlo Caracterização: O Custo Padrão para cada produto especificará a quantidade de materiais, mão-de-obra directa e outros custos industriais que a empresa tem de incorrer para levar a cabo a fabricação do produto. São custos pré-determinados a partir de condições ideais/normais da actividade organizacional, portanto, eficientes.

Utilidade do Sistema de Custos Padrão: •

Valorização dos stocks de produtos acabados e em curso de fabrico;

•

Determinação dos preços de venda e controlo da rendibilidade dos produtos;

•

Controlo dos custos industriais e não industriais promovendo a eficiência de todas as operações levadas a cabo na empresa para melhorar os resultados;

•

Determinação do cálculo e análise dos desvios (apurando as responsabilidades dos mesmos);

•

Possibilidade de obtenção de produtos de melhor qualidade ao custo mais baixo;

•

Determinação Determinação dos resultados.

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Contabilização: Fabricação - Produto X Produto X Qr * CIPA padrão

Matérias-primas Matérias-primas Qr * Cr Mão-de-Obra Directa Hr * Tr Gastos Gerais de Fabrico Actividade real * Custo real U.O.

....

Desvios Ou: Fabricação - Família X Matérias-primas Matérias-primas Produto 1 Qr * Cr Qr * CIPA p Mão-de-Obra Directa Produto 2 Hr * Tr Qr * CIPA p Gastos Gerais de Fabrico .... Actividade r * Custo U. de Obra r

Desvios Ficha de Custo Padrão: CUSTO PADRÃO INDUSTRIAL Produto Designação..................... Designação................................................ .................................................. .............................................. ................................. .......... Código................................................... Unidade......................................... Discriminação Unidade Custo Consumo Custo Física Unitário Unitário Total 1. Matérias-primas Matérias-primas 2. Mão-de-Obra Directa 3. Gastos Gerais de Fabrico 4. Custo Padrão Industrial 8.3 Análise e Cálculo dos Desvios nos Custos de Fabricação

8.3.1 Análise e Cálculo dos Desvios de Materiais Directos

  Desvios nos Materiais Directos Desvio total de MD = Qr Pr - Qp Pp

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•

Desvio de preço = Qr Pr - Qr Pp

•

Desvio de quantidade = Qr Pp - Qp Pp

8.3.2 Análise e Cálculo dos Desvios de Mão-de-obra Directa

  Desvios na Mão-de-obra Directa Desvio total de MOD = Hr Tr - Hp Tp •

Desvio de taxa = Hr Tr - Hr Tp

•

Desvio de tempo = Hr Tp - Hp Tp

8.3.3 Análise e Cálculo dos Desvios de Gastos Gerais de Fabrico

 Desvios nos Gastos Gerais de Fabrico Desvio total de GGF = Hr TGGFr - Hp TGGFp •

Desvio de custo/gasto = Gr - OHr Onde: OHr = CFp + CV1p * Hr

•

Desvio de capacidade = OHr - Hr TGGFp

•

Desvio de eficiência = Hr TGGFp - Gp

Legenda: Pr - Preço unitário real de aquisição de materiais Pp - Preço unitário padrão de aquisição de materiais Qr - Quantidade de materiais real consumida para a produção Qp - Quantidade de materiais prevista para a produção Tr - Taxa horária real de mão de obra directa Tp - Taxa horária padrão de mão de obra directa Hr - Quantidade de Horas reais gastas para a produção Hp - Quantidade de Horas padrão previstas para a produção

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Gr - Total dos Gastos Gerais de Fabrico reais Gp - Total dos Gastos Gerais de Fabrico padrão Br - Total de unidades reais da base de repartição dos Gastos Gerais de Fabrico Bp - Total de unidades padrão da base de repartição dos Gastos Gerais de Fabrico TGGFr - Taxa/coeficiente Taxa/coeficiente real de repartição dos Gastos Gerais de Fabrico TGGFp - Taxa/coeficiente padrão de repartição dos Gastos Gerais de Fabrico Exemplo 1 A empresa ABC fabrica o produto X. Por cada unidade de produto, a quantidade padrão de materiais é de 20 kgs da matéria Y, sendo o preço padrão de cada kg, 30 €. No período passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, consumindo para isso 22 000 kgs da matéria Y ao preço de 31 € cada kg. Qp = Qp1 * Produção = 20 * 1 000 = 20 000

DTotal MP = Qr Pr – Qp Pp DTotal MP = (22 000 kg * 31 €) - (1 000 * 20 kg * 30 €) = 82 000 € (D) = 682 000 – 600 000 = 82 000 €

Desvio de preço = Qr Pr - Qr Pp D Preço = 22 000 kg * 31 € – 22 000 kg *30 € = 22 000 € (D) Ou: (Pr- Pp) *Qr = (31 € - 30 €) * 22 000 kg = 22 000 € (D)

Desvio de quantidade = Qr Pp -Qp Pp D Quantidade = 22 000 kg * 30 €– (1 000 * 20 kg) * 30 € = 60 000 € (D) Ou: (Qr – Qp) * Pp = (22 000 kg – 1 000 * 20 kg) * 30 € = 60 000 € (D)

Verificação: DTotal MP = 22 000 € + 60 000 € = 82 000 € (D)

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Exemplo 2 A empresa ABC fabrica o produto X. Por cada unidade de produto, a quantidade de horas padrão é de 30 minutos, sendo o preço padrão de cada hora, 50 €. No período passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, trabalhando para isso 550 horas. O custo real de cada hora foi de 55 €.  Desvios na Mão-de-obra Directa

Hp1 = 30 / 60 = 0,5

Hp = Hp1 * Produção = 0,5 * 1 000 = 500 Desvio total de MOD = Hr Tr -Hp Tp DTotal MOD = (550 Hh * 55 €) - (1 000 * 0,5 Hh * 50 €) = 30 250 € - 25 000 € = 5 250 € (D)

Desvio de taxa = Hr Tr -Hr Tp D Taxa = 550 Hh * 55 € * – 550 Hh * 50 € = 2 750 € (D) Ou: (Tr – Tp) * Hr = (55 € - 50 €) * 550 Hh= 2 750 € (D)

Desvio de tempo = Hr Tp -Hp Tp D Tempo = 550 Hh * 50 € – 500 Hh * 50 € = 2 500 € (D) Ou: (Hr – Hp) * Tp = (550 Hh – 500 Hh) * 50 € = 2 500 € (D)

Verificação: DTotal MOD = 2 750 € + 2 500 € = 5 250 € (D) Exemplo 3 A empresa "Pumps, SA" produz bombas para o corpo de bombeiros e possui um departamento de contabilidade de custos para controlar e analisar os custos de produção. No fim de um determinado período, o departamento de contabilidade de custos apresentou os seguintes dados:

1 - Dados Reais: 

Produção

18 800 unidades



Mão-de-Obra Horas reais trabalhadas trabalhadas

38 400 h

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

Custo médio real Gastos Gerais de Fabrico Variáveis 164 500 € Fixos 59 500 €

22,5 €/h

2 - A ficha de Custo Padrão para cada unidade demonstrava o seguinte: seguinte: Materiais Directos 6 Kg a 2 €/kg Mão-de-Obra Directa 2 Hh a 22 €/Hh GGF’s 2 Hh a 6 €/Hh 3 - A taxa de Gastos Gerais de Fabrico (GGF’s) é baseada numa actividade normal de 36 000 horas. Os GGF’s orçamentados são: GGF’s variáveis 153 000 € GGF’s fixos 63 000 € Cálculo e análise dos desvios para GIF:

DTotal GGF = GGFr – GGFp = (164 500 € + 59 500 €) – (2 h * 18 800 * 6 €) = = 224 000 € – 225 600 € = - 1 600 € (F) 1- Desvio no Custo/Gasto = GGFr – OHR = 224 000 € - (63 000 € + 4,25 € * 38 400 h) = 224 000 € - 226 200 € = - 2 200 € (F) Cv1p= 153 000€ / 36 000 h = 4,25 €/h TGGFp = 6 € Cf 1p 1p = 63 000€ / 36 000 h = 1,75 €/h 2- Desvio de Capacidade/Actividade = (Hn – Hr) * CF1p = (36 000 h - 38 400 h) * 1,75 € = - 4 200 € (F) ou: OHR – Hr * TGGFp = 226 200 € – 38 400 * 6 € = - 4 200 € (F) ou: (100% - Hr/Hn) * CFp = (100% - 38 400 / 36 000) * 63 000 € = - 4 200 € (F)

3- Desvio de Eficiência = (Hr – Hp) * TGGFp = (38 400 h - 2 h * 18 800) * 6 € = = 4 800 € (D) Ou Hr TGGFp - Gp = 230 400 – 225 600 =  € 4 800,00 (D) Verificação:

DTotal GIF = D Custo/Gasto + D Capacidade/Actividade + D Eficiência = = - 2 200 € - 4 200 € + 4 800 € = - 1 600 € (F)