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Le commissaire aux comptes est investi d'une mission qui concerne non seulement les actionnaires et les marchés pour les sociétés cotées en Bourse, mais, à des degrés divers, toutes les personnes qui portent un intérêt à l'entité contrôlée, soit parce qu'elles interviennent en son sein, comme les dirigeants ou les salariés, soit parce qu'elles nouent des relations économiques avec elles, comme les investisseurs, les banquiers ou les fournisseurs. Les uns et les autres attendent du commissaire aux comptes qu'il fasse preuve de diligence dans l'exécution de ses travaux. Si tel n'est pas le cas, ils sont en droit de demander réparation du préjudice qui peut en résulter, en mettant en jeu la responsabilité civile du professionnel. Le commissaire aux comptes ne se limite pas à rendre un service aux membres de la communauté financière. Il contribue aussi à la moralisation de la vie des affaires, en s’assurant de la conformité à la loi des comportements et en favorisant la transparence de l’information financière. Lorsqu'il lui donne en outre l'obligation de révéler les faits délictueux, le législateur en fait d’ailleurs, sans équivoque possible, un garant de l'ordre public. Rien d'étonnant dès lors que le commissaire aux comptes qui omettrait de remplir ce rôle, ou qui enfreindrait lui même la loi, engage sa responsabilité pénale et encourt les peines attachées à ce type de responsabilité. En sus de sa responsabilité civile et pénale, le commissaire aux comptes peut également voir sa responsabilité disciplinaire engagée. La mise en œuvre des responsabilités pénales et disciplinaires ont donc pour objet de sanctionner un comportement fautif. Tandis que la mise en œuvre de la responsabilité civile a pour objet la réparation d'un dommage causé par le commissaire aux comptes Seront successivement abordées dans ce présent exposé la responsabilité civile du commissaire aux comptes, puis sa responsabilité pénale et enfin sa responsabilité disciplinaire. Nous consacrerons une dernière section à l'obligation d'assurance du commissaire aux comptes.

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SectionI-La responsabilité civile de l’auditeur Aux termes de l'article 180 de la loi 17-95, le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale. Les procès en responsabilité civile des commissaires aux comptes concernent le plus souvent des erreurs dans la certification des comptes, des détournements de fonds non décelés, des procédures d'alerte déclenchées tardivement et l'acquisition de sociétés au vu de bilans erronés. Le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une obligation de moyens, c'està-dire qu'il est tenu d'exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que l'on est en droit d'attendre d'un professionnel raisonnablement diligent.

I- Eléments constitutifs Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile d’un professionnel suppose que celui-ci ait commis une faute, que cette faute ait causé un préjudice, qu’un lien de causalité existe entre la faute et le dommage subi, et enfin que le commissaire aux comptes ne soit pas exonéré de sa responsabilité : une faute: le demandeur en responsabilité civile doit prouver que le commissaire aux comptes a commis une faute déterminée dans l' accomplissement de sa mission; un dommage (un préjudice): le commissaire aux comptes ne sera responsable vis-à-vis des actionnaires ou des tiers que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice actuel et certain; et un lien de causalité entre la faute et le dommage: il ne suffit pas que le demandeur au procès prouve une faute, il doit encore prouver la relation de cause à effet entre la faute du commissaire aux comptes et le dommage subi par lui; le rapport de causalité doit être certain et direct. Il convient de rappeler que la responsabilité du commissaire aux comptes ne se substitue pas à celle des dirigeants; en cas de mise en cause, le juge aura à déterminer les responsabilités entre: le commissaire aux comptes, qui certifie l'image fidèle des comptes,

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et le conseil d'administration de la société anonyme qui arrête les comptes de l'exercice écoulé. Après avoir illustré chacune de ces trois conditions par la jurisprudence et la doctrine existantes, nous présenterons les clauses exonératoires de responsabilité, le régime de l'action en responsabilité civile et la prescription.

La faute L'article 180 de la loi 17-95 a déjà été cité : « le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions ». La faute est intentionnelle tandis que la négligence ne l'est pas. Il s'agira :  d'un défaut ou d'une insuffisance de contrôle dû à une négligence ou à une incompétence technique,  ou bien d'appréciations ou d'approbations inexactes ou injustifiées concernant les comptes et les renseignements donnés par les dirigeants. Le principe étant que le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une obligation de moyens, le demandeur devra prouver: • soit la faute intentionnelle du commissaire, • soit la négligence du commissaire, celle-ci ne pouvant être appréciée que par comparaison entre ce que le commissaire a fait et ce qu'il aurait dû faire compte tenu des diligences usuelles basées sur les normes, les commentaires de normes et l'information à caractère technique prévues par la loi 15-89. Trois questions subsistent quant à l’établissement d’un comportement fautif ou négligent d’ un auditeur : - quelle est la nature de l’obligation pesant sur le professionnel, dont le non respect permettra de qualifier son comportement de fautif ? - quels sont les auteurs potentiels de ces fautes ou négligences qui engageront sa responsabilité ? - à qui revient la charge de prouver la faute ou la négligence, pour que celle-ci puisse être retenue ? 1-la nature de l’obligation du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens. On rappelle que l'obligation de moyens consiste pour le débiteur a s'engager, a l'égard de son créancier, a employer les moyens appropriés pour accomplir une obligation, sans pour autant en garantir la bonne fin. En cas de litige, le créancier devra rapporter la preuve que 5

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l'inexécution de l'obligation est due à une faute du débiteur, qui ne s'est pas comporté comme «un bon père de famille ». L’obligation de résultat quant à elle consiste pour le débiteur à procurer à son créancier un résultat précis. La conséquence de l'obligation de moyens est que le commissaire aux comptes n'est pas tenu à exhaustivité, il n’a pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni rechercher systématiquement toutes les erreurs, les fraudes et les irrégularités que les dirigeants ou leurs employés auraient pu commettre. En revanche, il engage sa responsabilité civile dès lors qu’il ne s’est pas comporté comme un professionnel normalement diligent et avisé. Les fautes de l'auditeur peuvent intervenir à tous les stades de sa mission: lors de l'acceptation ou de la cessation des fonctions, ou bien dans le courant de sa mission. En règle générale, l'appréciation du juge sera fondée sur les circonstances de l'espèce, les normes professionnelles, et sur l'obligation de moyens de l'auditeur, dont la prise en compte sera d'autant plus nécessaire que seront concernés des aspects de la mission, comme la certification ou la détection de la fraude, qui présentent pour l'auditeur un risque significatif d'erreur ou d'omission. À l'occasion de l'acceptation des fonctions, la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut notamment être engagée s'il accepte la mission, ou se maintient en fonctions, tout en se sachant sous le coup d'une situation d'incompatibilité ou d'interdiction. Dans le courant de la mission, un premier cas relativement fréquent de mise en cause du professionnel trouve son origine dans la certification de comptes ne présentant pas une image fidèle: les personnes qui subissent un dommage, parce qu'elles ont été trompées sur la réalité de la situation financière, ne manquent pas de mettre en cause le commissaire aux comptes pour insuffisance de diligences. L'action à l'encontre du commissaire aux comptes peut également se fonder sur le fait qu'une insuffisance de diligences l'a empêché de découvrir telle fraude ou irrégularité à l'occasion du contrôle et de la certification des comptes annuels. Lors de la cessation de ses fonctions, l'ajournement des fonctions, ou la démission du commissaire aux comptes, peuvent être à l'origine d'une action en responsabilité contre le commissaire aux comptes si celui-ci ne s'est pas entouré des précautions appropriées. (Démission de manière intempestive par exemple) 2-Identité des auteurs Les seules personnes pouvant engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes sont:

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a-le professionnel lui-même La responsabilité civile du professionnel est une responsabilité avant tout personnelle. Le principe de la responsabilité personnelle du commissaire aux comptes ne signifie pas que celle-ci ne peut être liée, ou ne peut découler de la faute d'autrui, mais uniquement que seule sa responsabilité propre peut être engagée. On remarque d'ailleurs que, dans la plupart des cas, les fautes du commissaire aux comptes ont pour origine celles commises par d'autres personnes, qui sont le plus souvent actionnaires, dirigeants ou salariés de l'entité contrôlée. Dès lors, le juge doit opérer une distinction capitale pour l'évaluation du dommage et la répartition de la condamnation. b- les collaborateurs et les experts auquel il fait appel La responsabilité du commissaire aux comptes est engagée par les actes de ses collaborateurs et experts au même titre que par les siens propres. Bien qu'il puisse se faire assister, le commissaire aux comptes garde l'entière responsabilité de la mission, à tel point que s'il déléguait tous ses pouvoirs, il commettrait une faute. Le fait que le commissaire aux comptes soit responsable de ses actes n'exonère ni le collaborateur, ni l'expert, de leur propre responsabilité, et le commissaire aux comptes appelé en responsabilité dans ce cadre a la possibilité de se retourner contre eux. c- les dirigeants de la société contrôlée qui se rendent coupables d'une infraction Administrateurs, directeurs et directeurs généraux : Les commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale. 3-Preuve de la faute La preuve de la faute du commissaire aux comptes soulève pour le demandeur deux types de difficultés. La première tient au fait que le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens et non à une obligation de résultat. La seconde est que le dossier du commissaire aux comptes est normalement couvert par le secret professionnel. Si le commissaire aux comptes était tenu à une obligation de résultat, il suffirait au demandeur d'établir que tel objectif de la mission n'a pas été atteint pour que la faute puisse être retenue. Cependant, le commissaire aux comptes est tenu à une simple obligation de moyens. Il en résulte que c'est au demandeur de prouver la faute du commissaire aux comptes. À défaut, la responsabilité civile de ce dernier ne pourrait pas être retenue. La preuve de la faute du commissaire aux comptes suppose donc que l'on puisse avoir accès à son dossier pour apprécier la qualité de ses diligences.

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B- Le préjudice En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux comptes. Le dommage doit être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis. Il s'agira le plus souvent d'une perte financière subie par les demandeurs, mais encore restera-t-il au tribunal d'évaluer le préjudice subi. Le préjudice doit être certain, c'est à dire que le juge doit pouvoir en constater l'existence et statuer sur le montant du préjudice subi. Un préjudice certain n'est pas forcément un préjudice actuel: un préjudice futur, qui se produira inéluctablement et qui peut faire l'objet d'une évaluation, présente un caractère certain. Le préjudice doit être direct, ce qui signifie qu'on ne peut faire supporter à l'auteur de la faute les conséquences lointaines de celles-ci, qui auraient pu se produire alors même que cette faute n'aurait pas eu lieu. En l'absence de dommage subi directement, le demandeur ne peut être que débouté. Ainsi, les actionnaires qui ne peuvent justifier d'un préjudice résultant directement du délit de non- révélation des faits délictueux commis par les commissaires aux comptes ne peuvent engager la responsabilité civile de ceux-ci. Enfin, le préjudice doit léser le demandeur. Le dommage, qui sera en général d'ordre matériel, pourra aussi être purement moral. Tel serait le cas, par exemple, dans l'hypothèse de la révélation à l'assemblée générale d'irrégularités mal fondées, portant atteinte à l'honneur et à la probité des dirigeants, ou bien en cas de déclenchements abusifs et répétés de procédure d'alerte. La société serait alors fondée à demander non seulement la relève des fonctions du commissaire aux comptes, mais également, à condition de rapporter la preuve d'un préjudice moral, le versement de dommages et intérêts.

C. Lien de causalité La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur prouve un rapport de causalité entre la faute et le dommage. Le lien de causalité est généralement établi lorsque l'exécution des diligences normales auraient empêché la réalisation du dommage; par exemple: l'insuffisance de contrôle du commissaire aux comptes est à l'origine du préjudice subi par les fournisseurs qui, informés de la situation réelle de la société, n'auraient pas conclu de nouveaux contrats avec elle. La responsabilité du commissaire aux comptes est écartée par les tribunaux lorsqu'en l'absence de faute le dommage se serait néanmoins produit de la même manière. 8

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Enfin, comme la mission du commissaire aux comptes est de contrôler (d'auditer), sa faute est rarement la seule cause du dommage de la victime. Par exemple: le commissaire aux comptes qui n'a pas procédé, même par un examen rapide, à la justification des factures inscrites sur le journal des achats, ne peut soutenir avoir exécuté leurs travaux avec une vigilance normale. Toutefois la faute prépondérante à l'origine des détournements étant le comportement du dirigeant qui a remis à son comptable des chèques signés en blanc, le tribunal décide que la responsabilité du préjudice subi par la société incombe pour trois quarts à son dirigeant et pour un quart au commissaire aux comptes. Dans le cas d'espèce, le comptable encaissait à son profit les chèques en blanc signés du dirigeant destinés à régler des factures qui étaient purement imaginaires.

D- Clauses exonératoires de responsabilité L'existence d'un comportement fautif, d'un dommage et d'un lien de causalité ne suffisent pas toujours à mettre en cause avec succès la responsabilité du commissaire aux comptes. Ainsi en est-il : - lorsqu'une prévision légale exonère expressément le commissaire aux comptes de sa responsabilité; - lorsque le commissaire aux comptes peut justifier son comportement par la survenance d'un cas de force majeure; - lorsque le manquement du commissaire aux comptes à ses obligations résulte de difficultés dans l'exécution de la mission qui ne lui sont pas imputables. Exonérations légales Le législateur limite expressément la responsabilité du commissaire aux comptes qui met en œuvre la procédure d'alerte ou satisfait à son obligation de révélation de faits délictueux. Difficultés dans la mise en œuvre de la mission Les difficultés que le commissaire aux comptes peut rencontrer dans la mise en œuvre de ses diligences ne le dispensent pas d'essayer de les lever et de faire preuve de vigilance. Seules sont susceptibles de l'exonérer de sa responsabilité, les difficultés qui ne lui sont pas imputables. En revanche, la force majeure ou la faute d'autrui sont susceptibles d'exonérer le commissaire aux comptes de sa responsabilité, dès lors que le professionnel adopte un comportement adapté lorsqu'il est confronté à ces événements. Pour que la force majeure puisse être retenue, Il devra s'agir d'un événement imprévisible, irrésistible et extérieur qui rend absolument impossible la mission du commissaire aux comptes, par exemple la disparition de la comptabilité a la suite d'un incendie ou d'une catastrophe naturelle. S'agissant de la faute d'autrui, elle est également susceptible d'exonérer, en tout ou en partie, le commissaire aux comptes de sa responsabilité.

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II- le régime de l’action en responsabilité civile contre le commissaire aux comptes Les commissaires aux comptes doivent obligatoirement souscrire une assurance garantissant leur responsabilité civile. Les commissaires poursuivis au civil doivent prévenir aussitôt leur compagnie d'assurance. Il a déjà été indiqué que le commissaire aux comptes ne peut occulter sa responsabilité derrière celle des collaborateurs en charge de la mission ou derrière celle du cabinet de commissariat titulaire du mandat. Les tribunaux compétents pour statuer sur les actions intentées en responsabilité civile contre un commissaire aux comptes sont le plus couramment les tribunaux de grande instance. Néanmoins les tribunaux de commerce sont également compétents lorsque le défendeur est une société de commissaire aux comptes de forme commerciale. Conformément aux règles fondamentales du droit marocain, dans le cas où le commissaire aux comptes est poursuivi au pénal et au civil pour les mêmes faits, et que le juge pénal l’a acquitté ou relaxé, le juge civil ne peut plus retenir la faute du commissaire pour ces faits. -Moyens de défense L’auditeur dispose d’un certain nombre de moyens de procédures pour faire échec à l’action en responsabilité dont il est l’objet, voire pour lancer une contre attaque à l’égard de son adversaire.

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Il peut essayer : de faire valoir le quitus qui lui a été donné ; d’obtenir la renonciation du demandeur à l’action ; de faire valoir la prescription de l’action : selon l’article 181 de la loi 17-85 : Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent par cinq ans à compter du fait dommageable ou s'il a été dissimulé de sa révélation. de recourir à un appel en jugement commun : Le commissaire aux comptes assigné en responsabilité aura tout intérêt à appeler en déclaration de jugement commun les dirigeants de la société, s’il estime que ceux-ci ont commis des fautes ayant concouru à la réalisation du dommage final. Dès lors que la faute des dirigeants est avérée, les magistrats déterminent la proportion du dommage qui devra être réparée par les auditeurs et par les dirigeants. de déposer une demande reconventionnelle : Lorsqu’il estime indûment assigné en responsabilité civile, l’auditeur peut déposer une demande reconventionnelle : celle-ci vise à obtenir des dirigeants de la société le 10

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versement de dommages et intérêts pour atteinte à son intégrité morale et professionnelle.

Section II- La Responsabilité pénale de l’auditeur : Le droit pénal a pour objectif de réprimer les comportements jugés dangereux par le législateur. A cette fin, il est définit le sanctions applicables à la violation des règles dont le respect apparaît nécessaire au maintien de l’ordre public. Au même titre que toute personne faisant partie du corps social, le commissaire aux comptes qui transgressent ces règles encourent des sanctions pénales.

I-Les infractions : A- Notion et classification des infractions : L’infraction est l’acte interdit par la loi sous menace de l’application d’une peine. Les infractions pénales sont classées, suivant leur gravité, en crimes, délits et contraventions.  Les peines criminelles sont la réclusion ou détention criminelle pouvant aller de dix ans à la perpétuité.  Les peines correctionnelles applicables aux délits sont : - emprisonnement, pouvant aller d’une durée de six mois à dix ans. - Amende - Peines privative sou restrictives (suspension de permis de conduire, confiscation de véhicule)  Les peines contraventionnelles sont : L’amende dont le montant peut s’étaler de 38 euros pour la contravention de 1re classe jusqu’à 1500 euros pour la contravention de 5e classe, ce montant pouvant être porté à 3000 euros en cas de récidive lorsque le règlement le prévoit. Il n’y a ni crime ni contravention dan les infractions liées spécifiquement au statut ou à l’exercice de la profession. Sauf commission d’une infraction indépendante de leur profession, les commissaires aux comptes ne peuvent don être poursuivis que pour des délits. Pour qu’il y ait constitution d’une infraction, 3 éléments sont nécessaires à avoir l’élément légal, l’élément matériel et l’élément moral.  Elément légal : il n’y a pas d’infraction sans texte. Personne ne peut être puni pour un crime ou pour un délit dont les éléments ne sont pas définis par la loi et personne ne peut être puni pour une peine qui n’est pas prévue par la loi. Le juge pénal ne peut raisonner par analogie : la loi pénale est d’interprétation stricte.

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 Elément matériel : il ne peut y avoir d’infraction qui soit fondée uniquement sur de mauvaises intentions. Il faut au minimum que la violation du texte entraînant une sanction pénale donne lieu à un commencement d’exécution. Exécution ne signifie pas qu’il y a forcément action. L’élément matériel ne correspond pas en effet au résultat de l’infraction, mais à l’attitude de l’auteur. On distingue d’ailleurs les infractions dites de « commissions » issues d’actes violant une interdiction de faire, par exemple la violation du secret professionnel, des infractions « d’omission » qui consistent à ne pas se conformer à une obligation de faire, par exemple la non révélation des faits délictueux pour un commissaire aux comptes.  Elément moral : Toute infraction suppose un minimum d’élément moral ou intentionnel et disparaît, par exemple en cas de force majeure. L’élément moral suppose tout d’abord l’imputabilité de l’acte incriminé à son auteur, ce qui signifie que celui-ci doit être en âge de commettre l’infraction, qu’il doit être sain d’esprit et en mesure d’exercer librement ses facultés. L’élément moral repose par ailleurs sur la culpabilité de l’auteur, c'est-à-dire sur l’existence d’une faute, qui peut être intentionnelle, mais qui peut aussi résulter de la simple imprudence ou négligence.

B- Infractions relatives au statut : Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes portent sur l’usage du titre de commissaire aux comptes, l’exercice illégal de la profession et la violation des incompatibilités légales.  Usage illicite du titre : L’usage du titre de commissaires aux comptes, ou de tout autre titre tendant à créer une confusion ou une similitude avec celui de commissaire aux comptes, sans être inscrit sur une liste près une cours d’appel et sans avoir prêté serment est puni par la loi.  Exercice illégal : Il y a exercice illégal de la profession lorsqu’une personne : - exerce la profession sans être inscrit sur la liste et sans avoir prêté serment - exerce la profession en entreignant les sanctions de l’interdiction temporaire et de la suspension à temps.  Violation des incompatibilités légales : Le fait, pour un commissaire aux comptes, d’accepter, d’exercer ou de conserver ses fonctions, nonobstant les incompatibilités légales, est puni d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 8000 Dh à 40 000 Dh ou l’une de ces deux peines seulement (Article 404 de la loi de la S.A). La matérialisation de l’infraction est constituée par la survenance de l’une de ces situations d’incompatibilité. Il faut également que le commissaire aux comptes ait accepté, exercé ou conservé ses fonctions en ayant connaissance de cette situation. L’infraction perdure jusqu’à ce que la situation d’incompatibilité cesse.

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C- Infractions relatives à l’exercice des fonctions : De nombreuses infractions sont liées à l’exercice des fonctions du commissaire aux comptes : - Violation du secret professionnel - Communication d’informations mensongères - Non révélation des faits délictueux - Défaut d’information sur les prises de participation réalisées par une société commerciale - Défaut d’information sur les prises de contrôle réalisées par les sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé - Communication d’informations inexactes sur la suppression du droit préférentiel de souscription - Représentation de obligataires par le commissaire aux comptes - Délit d’initié, même s’il n’entre pas spécifiquement dans les infractions visant expressément le commissaire aux comptes.  Violation du secret professionnel :

Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. La violation de l’obligation au secret professionnel se matérialise par la divulgation à des personnes auxquelles le secret professionnel était opposable, d’une information à caractère secret. Elle constitue une infraction instantanée.  Communication d’informations mensongères : Le fait pour un commissaire aux comptes, agissant en son nom personnel ou au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes, de donner ou de confirmer des informations mensongères sur la situation de la personne morale est puni d’une peine d’emprisonnement de six mois à deux ans et d’une amende de 10 000 à 100 000 dirhams ou de l’une de ces deux peines seulement. (Article 405 de la loi sur la S.A) La communication d’informations mensongères est une infraction instantanée. Le délai de prescription est de trois ans à compter de la communication u de la confirmation de l’information. La matérialisation du délit est constituée par le fait pour le commissaire aux comptes de donner ou de communiquer des informations mensongères. Elle suppose que soient réunies les 3 conditions suivantes : 1/ Le fait délictueux doit intervenir à l’occasion de l’accomplissement de la mission de commissaire aux comptes. Peu importe la forme de la communication (orale ou écrite) et le support de la communication (rapport, autre document). 2/ L’information donnée ou confirmée doit être mensongère, ce qui suppose que celleci est non seulement inexacte mais trompeuse. Le commissaire aux comptes doit avoir 13

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connaissance du caractère mensonger de l’information. Il ne peut néanmoins s’exonérer de sa responsabilité en se bornant à arguer de l’intervention de ses collaborateurs. Si, un commissaire aux comptes est fondé à se faire assister ou représenter par des collaborateur, c’est sous sa responsabilité, il ne saurait donc, sans commettre une faute personnelle et sans trahir sa mission donner à ceux-ci une véritable délégation de pouvoirs et s’en remettre à leurs conclusions. 3/ L’information mensongère donnée ou confirmée doit porter sur la situation de la société. Cette troisième condition conduit à se demander si le délit ne concerne que les informations sur la situation comptable et financière, ou si une acceptation plus large dit être donnée à la notion de situation.  Non révélation de faits délictueux : La révélation de faits délictueux fait partie intégrante de la mission du commissaire aux comptes. La non révélation de faits délictueux est une infraction instantanée. Le délai de prescription est de trois ans à compter du jour où est commis le délit de non- révélation, qui correspond au jour où le commissaire aux comptes a acquis la conviction que les faits relevés constituent des irrégularités. Le délit de non révélation de faits délictueux est matérialisé par l’omission délibérée de révélation par le commissaire aux comptes d’un fait délictueux. L’infraction n’et donc constituée qu’à deux conditions : 1/ La non révélation suppose l’existence d’un fait délictueux. Un fait délictueux dit avoir été commis et le commissaire aux comptes doit en avoir eu connaissance. 2/ La volonté délibérée suppose la connaissance de l’infraction. La non révélation de faits délictueux est par définition un délit d’omission. Celui-ci est constitué dès lors qu’il peut être prouvé que le commissaire aux comptes avait connaissance du fait délictueux qu’il n’a pas révélé. Le délit n’est pas constitué lorsque le commissaire aux comptes n’avait pas connaissance du fait délictueux.  Défaut d’information sur les prises de participation : Le fait pour un commissaire aux comptes de ne pas avoir mentionné dans son rapport général les prises de participation réalisées au cours de l’exercice social, peut entraîner la mise en œuvre de sa responsabilité pénale. L’infraction a un caractère instantané. Le délai de prescription est de trois ans à compter du jour où le commissaire aux comptes a remis son rapport général à la société.  Défaut d’information sur les prises de contrôle : Le fait pour un commissaire aux comptes de ne pas signaler dans son rapport général l’identité des personnes ayant pris des participations significatives au cour de l’exercice social dans le capital social d’une société dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, peut entraîner la mise en œuvre de se responsabilité pénale. 14

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L’infraction a un caractère instantané. Le délai de prescription est de trois ans à compter du jour où le commissaire aux comptes a remis son rapport général à la société.  Informations inexactes sur la suppression du droit préférentiel de souscription : Le fait pour un commissaire aux comptes de donner ou de confirmer des indications inexactes dans son rapport, ou dans le rapport établi par les dirigeants sur la suppression du droit préférentiel de souscription, peut entraîner la mise en œuvre de sa responsabilité pénale. L’infraction a un caractère instantané. Le délai de prescription est de trois ans à compter de la remise du rapport.  Représentation des obligataires : Un commissaire aux comptes ne peut ni représenter les obligataires de la société qu’il contrôle à leur assemblée générale spéciale, ni accepter d’être le représentant de la masse des obligataires.  Cas particulier du délit d’initié : Bien que ne faisant pas partie des délits concernant expressément le commissaire aux comptes, le délit d‘initié fait partie des délits qui intéressent celui-ci tout particulièrement compte tenu du droit à l’information dont il dispose dans les entités qu’il contrôle. Sont punies les personnes disposant à l’occasion de l’exercice de leur profession ou de leurs fonctions, d’informations privilégiées sur les perspectives ou la situation d’un émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives d’évolution d’un instrument financier admis sur un marché réglementé, de réaliser ou de permettre de réaliser une ou plusieurs opérations avant que le public ait connaissance de ce informations. Le délai de prescription du délai d’initié est de tris ans lorsque le délit est réalisé par l’initié lui-même, le point de départ de la prescription est la date de réalisation du délit.

II- Mise en œuvre de l’action pénale : A- Mise en œuvre de l’action en responsabilité : Sont examinés ci-après un certain nombre d’événements qui sont susceptibles de se produire lorsqu’est mise en cause la responsabilité d’un commissaire aux comptes :  Audition par le juge : Le commissaire aux comptes peut être convoqué par lettre recommandée comme témoin. Il peut également être convoqué par le juge d’instruction ou lui être 15

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présenté pour une première comparution. Enfin, si le juge estime ne pas devoir procéder à une mise en examen, il peut choisir une voie intermédiaire en décidant d’entendre le commissaire aux comptes comme « témoin assisté ». Dans tous les cas de figure, le commissaire aux comptes aura intérêt à prendre conseil auprès d’un avocat spécialisé. Il prendra soin également de revoir à fond le dossier sur lequel il est interrogé et de prendre copie de l’intégralité du dossier ou des pièces les plus importantes pour ne pas se retrouver sans moyen de défense en cas de saisie du dossier par le juge.  Mise en examen : Le juge d’instruction ne peut mettre en examen que des personnes à l’encontre desquelles existent des indices graves rendant vraisemblables qu’elles aient pu participer, comme auteur ou complice, à la commission d’infractions. La mise en examen ne peut être mise en œuvre avant que la personne intéressée n’ait été entendue, soit dans le cadre d’un interrogatoire de première comparution, soit en tant que témoin assisté. L’interrogatoire de première comparution peut intervenir à la suite d’une convocation du juge d’instruction. Le juge d’instruction peut convoquer le commissaire aux comptes par lettre recommandée. La convocation à l’interrogatoire de première comparution fait état des faits dont le juge d’instruction est saisit pour lesquels la mise en examen est envisagée, tout en précisant leur qualification juridique. Lorsque la personne mise en examen est présentée au juge, le juge avertit le commissaire aux comptes de son droit de se faire assister d’un avocat et de son droit au silence. A l’issu de l’interrogatoire, le juge notifie à la personne :  Soit qu’elle n’est pas mise en examen et qu’elle bénéficie des droits du témoin assisté ;  Soit qu’elle est mise en examen. Le juge précise alors les fait reprochés et leur qualification si elle diffère de ceux précédemment notifiés. Il informe la personne mise en examen de son droit à formuler des demandes d’actes ou des requêtes en annulation.  Mise sous contrôle judiciaire : La mise sous contrôle judiciaire peut être décidée à tout moment par ordonnance du juge d’instruction. Cette mesure n’est applicable qu’aux personnes mises en examen et encourant au minimum une peine d’emprisonnement. La mise sous contrôle judiciaire permet de garder en liberté la personne qui en est l’objet, tout en respectant la nécessité de l’instruction. La personne n’est pas incarcérée, mais elle fait l’objet d’une ou de plusieurs restrictions (limites dans les déplacements, interdiction de conduire,…)  Mise en détention provisoire : La mise en détention provisoire est prononcée par le juge des libertés et de la détention sur demande du juge d’instruction et en présence de l’avocat. La détention 16

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provisoire ne peut excéder une durée raisonnable au regard de la gravité de faits. Elle est plafonnée à 4 mois en matière correctionnelle en l’absence d’antécédents judiciaires.

B- L’extinction de l’action et de la sanction pénales :  Prescription de l’action pénale : L’action publique, si elle n’est pas intentée pendant un certain délai, s’étain par l’effet de la prescription extinctive. La notion d’oubli nécessaire a inspiré le législateur. En matière de délit, l’action publique se prescrit par trois années révolues.  Extinction de la sanction pénale : Une fois qu’elle est devenue définitive, la sanction prononcée doit être exécutée. Dans certains cas cependant, le condamné peut être dispensé en tout ou partie de purger sa peine. Les circonstances pouvant être à l’origine de cette situation sont : - La prescription de la peine - Remise judiciaire de peine - La réhabilitation : elle a pour objet d’effacer toutes les incapacités et déchéances résultant de la consommation afin de favoriser la réinsertion du condamné - La grâce

Section III : La responsabilité disciplinaire : Le fondement du droit disciplinaire est d’assurer le maintien de l’ordre au sein d’un groupement professionnel. La procédure disciplinaire est traditionnellement l’apanage des ordres professionnels. La discipline contribue, d’une part, à promouvoir la qualité des conditions d’exercice de la profession et, d’autre part, à renforcer le respect par ses membres des règles éthiques. L’action disciplinaire, dont le but est donc la défense d’un intérêt collectif professionnel, se distingue de l’action civile qui a pour but la réparation d’une atteinte portée à l’intérêt individuel. Le champ de responsabilité disciplinaire est également distinct de celui de la responsabilité pénale : l’action disciplinaire est intentée pour le compte d’un corps professionnel, tandis que l’action publique en matière pénale a pour objet de garantir l’ordre de la société. L’action disciplinaire est distincte des actions pénales et civiles : le commissaire au compte peut commettre une faute disciplinaire qui ne sera poursuivie ni au civil ni au pénal ; tel est le cas du refus de recevoir les contrôleurs, qui ont le

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souvent pour conséquence la décision disciplinaire de radiation sans qu’il soit en outre nécessaire de poursuivre devant les juridictions.

I. La faute disciplinaire Sont susceptibles d’engager la responsabilité disciplinaire de leurs auteurs les infractions aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l’honneur commis par un commissaire aux comptes, personnes physique ou société.

A. Auteur de la faute Le régime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques ou morales. a. Personne physique Tous les commissaires aux comptes aux comptes exerçant la profession sont susceptibles de faire l’objet d’une procédure disciplinaire. Les commissaires aux comptes même s’il ne détient pas de mandat, peuvent être poursuivis disciplinairement au titre d’un comportement contraire à l’éthique. b. Personne morale Toute société de commissaires aux comptes est passible de sanctions disciplinaires. Elle peut faire l’objet de poursuites disciplinaires indépendantes de celles intentées contre ses associés. Les actions disciplinaires concernant une société sont exercées selon la forme de la société, à l'encontre de tous les associés ou à l'encontre du représentant statutaire ou légal de la société.

B. La faute Les fautes susceptibles d’engager la responsabilité disciplinaire de leur auteur sont nombreuses et variées. Elles recouvrent : 

La violation des règles professionnelles, manquement aux règles de l'honneur, de la probité et de la dignité dans l'exercice de la profession, telles qu'elles sont notamment édictées dans le code des devoirs professionnels



Le non respect des lois et règlements applicables à l'expert comptable dans l'exercice de sa profession ;

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

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L’atteinte aux règles ou règlements édictés par l'ordre, à la considération ou au respect dus aux institutions ordinales.

En effet outre les délits relevant du pénal et les fautes relevant du civil, sont ainsi visées, en particuliers, toutes infractions aux règles qui figurent dans le code d’éthique professionnel ; par exemple :  Ne pas entrer en relation avec le confrère auquel le commissaire aux comptes succède dans le contrôle d’une société,  Refuser un contrôle  Tenir secrète une inculpation  Accepter des missions dont le commissaire aux comptes n’est pas en mesure d’assurer la responsabilité directe

II. La procédure disciplinaire Les conseils régionaux et le conseil national, par voie d'appel exercent à l'égard des experts comptables et de leurs sociétés, le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle ou toute contravention aux dispositions législatives et réglementaires auxquelles l'expert comptable est soumis dans l'exercice de sa profession. Les actions disciplinaires sont portées devant le conseil régional et en appel devant le conseil national, composé et délibérant ainsi qu'il est prévu dans la loi n° 15-89 réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables. Il est à noter que l'action disciplinaire portée devant les conseils de l'Ordre ne fait pas obstacle à l'action du ministère public ni a celle des particuliers devant les tribunaux. Toutefois, seul le conseil national a qualité pour décider la transmission au parquet, sur sa demande, en vue de l'exercice de l'action publique, du dossier constitué pour l'exercice de l'action disciplinaire. Les membres du conseil national et des conseils régionaux sont tenus au secret professionnel pour tout ce qui se rapporte aux délibérations auxquelles leurs fonctions les appellent à prendre part en matière disciplinaire.

III. Les sanctions disciplinaires A. Les sanctions principales Les peines principales sont : l’avertissement, le blâme, la suspension à temps et la radiation.

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L’avertissement et le blâme ont un caractère moral et sanctionnent un manquement dans l’application des règles et règlements professionnels. La suspension et la radiation sont beaucoup plus graves puisqu’elles sont privatives du droit d’exercice de la profession. l'avertissement : L’avertissement est la sanction la moins lourde, elle correspond à une faute qui ne peut être considérée comme très grave. (Par exemple : la naïveté du commissaire aux comptes, la mauvaise foi des dirigeants de la société contrôlée qui induit l’auditeur en erreur…) le blâme : La réprimande sanctionne des manquements présentant davantage de gravités. Elle peut ainsi être retenue par le conseil national sur appel, en allégement d’une mesure de suspension, pour prendre en comptes par exemple l’absence d’intention du commissaire d’enfreindre la loi. la suspension et la radiation du tableau Elles sanctionnent, de façon générale, des manquements graves aux règles de la profession ou bien des comportement contraires à l’honneur et à la probité. La suspension à temps est prononcée pour une durée de six (6) mois au maximum. Elle peut être prononcée de façon générale ou bien ne s’appliquer qu’à une ou plusieurs entités contrôlées par le commissaire aux comptes. La radiation présente normalement un caractère définitif, elle sanctionne des fautes graves et un comportement répréhensif persistant. La suspension et la radiation ont un effet immédiat sur l’activité professionnelle du commissaire : il perd le droit d’exercer ses fonctions et est alors remplacé par le commissaire suppléant jusqu'à la fin de la période de suspension.

B. Les sanctions complémentaires Les peines complémentaires sont les peines dont sont assorties les peines principales. La peine complémentaire peut être :  L’inéligibilité En cas d’avertissement, de réprimande ou de suspension, le conseil peut également décider que l'expert comptable fautif ne pourra se présenter à des fonctions électives au sein de l'Ordre pour une durée de dix (10) ans.

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C. Les sanctions relatives aux personnes morales et aux associées 1. Les sanctions des sociétés Les sociétés sont passibles des sanctions citées ci-dessus. Au surplus, la peine du blâme et de l'avertissement peut être assortie d'une amende de 10.000 DH à 100.000 DH perçue au profit des oeuvres de prévoyance de l'ordre. La peine de la radiation du tableau de l'Ordre de la société entraîne sa dissolution de plein droit et sa liquidation conformément à ses dispositions statutaires. Dès la liquidation achevée, les membres de la société peuvent demander leur inscription au tableau de l'Ordre pour y exercer soit à titre individuel, soit à titre de salarié ou dans le cadre d'une nouvelle société. Durant la période de suspension infligée disciplinairement à la société, aucun de ses membres ne peut exercer les actes de la profession, sauf à se rendre coupable d'exercice illégal de la profession. Toutefois, les experts comptables associés peuvent décider de la dissolution de la société dont la liquidation a lieu conformément à ses dispositions statutaires. Ils peuvent dès la liquidation achevée, demander leur inscription au tableau de l'Ordre à titre individuel ou salarié ou dans le cadre d'une nouvelle société. La peine de la radiation du tableau de l'Ordre de tous les associés experts comptables entraîne la dissolution de la société et sa liquidation. 2. Les sanctions des associés, commissaires aux comptes L'associé suspendu disciplinairement ne peut exercer au sein de la société aucun des actes professionnels sous peine de se rendre coupable d'exercice illégal de la profession. Il conserve toutefois sa qualité d'associé et les droits et obligations qui y sont attachés. Les statuts des sociétés des experts comptables peuvent prévoir que tout associé condamné à la peine disciplinaire de la suspension sera contraint par l'unanimité des autres associés experts comptables de se retirer de la société. Dans ce cas, l’associé évincé doit céder les actions ou parts sociales qu'il détient dans la société. En effet, l'associe radié du tableau de l'Ordre cesse d'exercer son activité dès la publication de la sanction disciplinaire. Il doit céder ses actions ou parts sociales soit à un tiers remplissant les conditions pour être associé soit à l'un ou plusieurs des

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associés dans un délai de trois mois à compter de la cessation de son activité. Au cas où il ne trouverait acheteur, la société est tenue de se porter acquéreur des actions ou parts sociales à un prix amiable ou fixé par voie de justice.

Section IV : Assurance responsabilité professionnelle : Pour être membre de l’Ordre des Experts Comptables, tout commissaire aux comptes doit être couvert par une assurance garantissant sa responsabilité. Compte tenu des obligations imposées aux corps professionnel, l’Ordre des experts comptables a estimé opportun de souscrire un contrat d’assurance groupe, auquel adhère automatiquement tout professionnel inscrit à l’ordre.

1) Le contrat groupe  Les bénéficiaires : Outre les institutions professionnelles et leurs représentants, le contrat groupe couvre l’ensemble des commissaires aux comptes inscrits, qu’il s’agisse de personnes physiques ou morales. Sont également assurés, les commissaires aux comptes inscrits en cours d’année, et ceux dont l’inscription est en cours de notification. La police d’assurance couvre également les préposés et collaborateurs des assurés dont est recherchée la responsabilité personnelles dans l’exercice de leurs fonctions.  Les activités garanties : Sont garanties par le contrat groupe, les activités des membre de l’ordre des experts comptables, qu’il s’agisse de commissariat aux comptes, commissariat aux apports, à la transformation et à la fusion, au sein de toute société quelle que soit sa forme, civile ou commerciale, y compris de sociétés à forme mutuelle ou de sociétés coopératives.

   

 Les garanties offertes : Le contrat groupe couvre systématiquement quatre types de risques : Responsabilité civile professionnelle ; Responsabilité civile exploitation ; Recours à la défense pénale ; Archives et supports d’information.

Les conditions générales du contrat groupe excluent notamment des garanties offertes, les risques suivants :  Les dommages résultant d’une faute intentionnelle ou dolosive de l’assuré ;  Les condamnations infligées à titre de punition ou à titre exemplaire et ne correspondant pas à la réparation d’un dommage ;

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 Les dommages causées aux représentants légaux de l’assuré de l’assuré ainsi qu’à leur conjoint, ascendants et descendants ;  Les dommages causés aux collaborateurs et préposés de l’assuré responsable du sinistre, dès lors que les dommages sont survenus pendant l’exercice de leur fonctions. Outre les garanties de base, le contrat groupe comporte des garanties optionnelles qui peuvent être négociées individuellement par chaque assuré.

2) La garantie responsabilité civile professionnelle La garantie responsabilité civile professionnelle incluse dans le contrat groupe couvre les assurés contre les conséquences pécuniaires de la responsabilité civile encourue par le professionnel en raison de son fait , de sa faute ou de sa négligence, ainsi que celle de ses préposés ou de toute personne dont il serait civilement responsable. Les risques couverts : Les actions et procès que l’assuré pourrait avoir à soutenir en raison de son activité professionnelle ; Les pertes, vols, détériorations pour quelque cause que ce soit, y compris en cas d’incendie ou d’explosion, des pièces, titres et documents qui lui ont été confiés, appartenant ou non à ses clients ou à des tiers, dont il est directement ou indirectement détenteur. Les risques exclus : Les dommages résultant d’activités autres que celles prévues par le police d’assurance ; Les amendes supportées personnellement par l’assuré ; Les contestations relatives à toute question de frais d’honoraires ; Les conséquences d’engagements particuliers pris par l’assuré qui excéderaient ses obligations ou les usages de la profession.

3) La garantie responsabilité civile exploitation La garantie responsabilité civile exploitation couvre les assurés contre les conséquences pécuniaires des dommages corporels, matériels et immatériels subi par autrui, y compris leurs clients, imputables à l’exercice de leurs activités et ne résultant pas de fautes professionnelles garanties au titre de l’assurance responsabilité civile professionnelle. Les risques couverts : La responsabilité civile de l’assuré résultant des conséquences pécuniaires de dommages subi par autrui et définis de manière très restrictive par la police d’assurance, dans la réalisation desquels est impliqué un véhicule terrestre à moteur dont l’assuré n’a pas la propriété et qu’il n’a ni loué, ni emprunté ; 23

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Les recours de la sécurités sociale et des préposés de l’assuré, pouvant notamment intervenir en cas de faute intentionnelle d’un préposé de l’assuré sur un autre préposé, ou d’accident du travail ou maladie professionnelle imputable à une faute inexcusable de l’assuré. Les risques exclus : Les dommages résultant d’incendie, d’explosion, de phénomène électrique, de dégâts des eaux prenant naissance à l’intérieur des bâtiments dont l’assuré est propriétaire, locataire ou propriétaire permanent ; Les dommages dans la réalisation desquels sont impliqués des véhicules terrestres à moteurs, autres que ceux expressément désignés dans la garantie.

4) La garantie recours et défense pénale Les risques couverts : Lorsque les faits à l’origine des poursuites dont fait l’objet le commissaire aux comptes ont trait à des activités couvertes par la police d’assurance, la garantie défense pénale couvre : Le paiement des frais honoraires d’avocat nécessaires à la défense, lorsque l’assuré est poursuivi ou est susceptible d’être poursuivi devant les tribunaux répressifs et/ou lorsqu’il fait l’objet d’une révocation. La prise en charge des dépens ; L’assistance en matière disciplinaire, que cette instance soit née ou non à l’occasion d’une instance pénale. Par ailleurs, lorsque la constitution d’une caution est exigée, il est convenu d’un commun accord que l’assureur fera l’avance de celle-ci contre reconnaissance de dette et engagement de remboursement dès sa restitution.

5) La garantie archives et supports d’informations Les risques couverts : La garantie archives et supports d’informations permet de rembourser les frais nécessaires à la reconstitution, en cas de disparition, de destruction ou de détérioration des supports, informatiques ou non, d’informations ou tous documents ou pièces comptables appartenant à l’assuré et/ou lui étant confiés pour l’exercice de son activité professionnelle. L’assureur rembourse à l’assuré la valeur matérielle des supports informatiques. Si la reconstitution d’archives s’avère nécessaire, le remboursement des frais exposés aura lieu au fur et à mesure de la reconstitution des documents, après vérification des mémoires. Garantie « Dommages par catastrophes naturelles » : 24

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Cette garantie couvre la réparation pécuniaire des dommages des dommages matériels directs subis par l’ensemble des biens garantis, et ayant eu pour cause l’intensité anormale d’un agent naturel.

6) Les garanties optionnelles Le contrat groupe offre à chaque assuré la possibilité de négocier des garanties complémentaires et d’assurer des clients dénommés et des missions ponctuelles. Ces garanties sont : •

La garantie complémentaire responsabilité civile : permet aux cabinets de commissaires aux comptes d’obtenir une majoration du montant de leur garantie responsabilité civile professionnelle, et cela selon des conditions de chiffre d’affaires bien précise.

•

La garantie pour clients dénommés et missions ponctuelles : permet de souscrire des garanties spécifiques pour les clients à risques, ou pour des missions ponctuelles dont les enjeux financiers sont importants.

•

La garantie complémentaire reconstitution d’archives : permet d’obtenir une majoration du montant de la garantie reconstitution d’archives

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L’audit est mené par le commissaire aux comptes. En effet, ce dernier n’exerce pas ses fonctions au gré de son inspiration mais, bien au contraire, dans un cadre établi : - Sa fonction est fixée par la loi - Il obéit à des normes de comportement, à des normes de travail et à des normes de rapport établies par la compagnie nationale des commissaires aux comptes - Il respecte une méthodologie commune à tous les auditeurs financiers - Il encourt le cas échéant des sanctions d’ordre pénal, civil et disciplinaire Disposer d’une information comptable et financière certifiée par un auditeur, est pour l’actionnaire la garantie que des normes d’audit financier reconnues ont été appliquées avec diligence. Sans cette intervention l’actionnaire ignorerait si les comptes publiés ont été établis conformément aux principes comptables en vigueur. C’est en ce sens que l’auditeur contribue à la transparence de la vie des affaires et à la confiance des tiers envers l’entreprise : il est le garant de la fidélité de l’information comptable et financière publiée par l’entreprise. Il convient néanmoins de se souvenir que l’auditeur ne certifie pas une fidélité absolue, qui au demeurant n’existe pas, il certifie simplement que les comptes publiés sont conformes aux lois, qu’ils sont établis sincèrement ( sans volonté de fraude) par le conseil d’administration et qu’ils donnent une image fidèle de l’entreprise. L’auditeur contrôle également, le cas échéant, d’autres éléments particuliers (rémunérations versées, accords entre sociétés d’un même groupe, montant des 26

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acomptes sur dividendes…). En revanche, l’auditeur ne certifie pas que les dirigeants ont choisi la meilleure stratégie de développement et que les dividendes versés par l’entreprise continueront d’augmenter régulièrement : tous ces éléments liés à la gestion de l’entreprise relèvent du conseil d’administration, non de l’auditeur.

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