Reorganizacion de Empresas - 2014

 

Reorganización Reorganización de Empresas

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REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS

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S PECTOS   G ENERALES  A SPECTOS

1. DEFINICIÓN

2.1

La fusión

Como es sabido en la actualidad, las operaciones económicas que realizan las empresas apuntan a ser cada vez más dinámicas y a la vez competitivas en el mercado, por lo que los directivos de estas se preocupan porque su imagen y posición sea cada vez más acentuada; en tal sentido no pueden estar de lado del llamado proceso de globalización de la economía, el mismo que traza grandes retos por afrontar.

Regulada en el artículo 344°, es una de ellas y permite reunir dos o más sociedades en una sola sociedad; bajo cualquiera de las siguientes formas:

Por tanto, las pequeñas, medianas y grandes empresas se les hace exigible detectar o identicar identica r algunas causas o síntomas que estén atentando contra su empresa y por ende nos les permita crecer al ritmo de esta economía globalizada; lo cual amerita la llamada reorganización de las sociedades.

 

• Fusión por incorporación.-  Se da cuando una o más sociedades unen sus patrimonios con el objetivo de formar uno sólo. Es decir, se extinguen las sociedades fusionadas sin necesidad de liquidarse y se constituye una nueva sociedad.

constituida todos los extinguidas. derechos y obligacionesasume de las sociedades  

Los accionistas de las sociedades extinguidas reciben acciones o participaciones según sea el caso, emitidas por la nueva sociedad, de acuerdo a lo establecido en el proyecto de fusión y a la relación de todas las sociedades intervinientes en la fusión serán luego accionistas de la sociedad que se constituye.

 

En caso de que alguna de las sociedades que se extingue tenga patrimonio neto negativo, la nueva sociedad no emitirá acciones ni participaciones a favor de los accionistas de dicha sociedad.

En el Perú, al igual que en muchos países de Latinoamérica la reorganización de empresas son aún un tema nuevo e incipiente, pues la mayoría de las empresas son de corte familiar y por lo tanto los capitales son cerrados. En la presente guía abordaremos el ámbito tributario de la reorganización de sociedades, a n de que nuestros suscriptores puedan establecer estab lecer parámetros indicadores de conveniencia tributaria, pues al nal de las decisiones estas implicancias pueden o no denir el negocio.

2. LA REORGANIZACIÓN EN LA LEY GENERAL SOCIEDADES Las empresas con la nalidad de mejorar su productividad productivi dad y rentabili rentabilidad dad optan por concentrar o fraccionar su patrimonio recurriendo para estos efectos a alguna(s) de las guras de reorganización de sociedades que regula la Ley N° 26887 “Ley General de Sociedades” tales como las transformaciones, fusiones, escisiones y reorganizaciones simples. Veamos a continuación las guras más importantes:

Los patrimonios de las sociedades fusionadas se transmiten a la nueva sociedad a título universal y en bloque. Así, la sociedad

• Fusión por absorción.- Se da cuando una sociedad ya existente absorbe íntegramente el patrimonio de una o más sociedades, con el objeto de formar un solo patrimonio. Como consecuencia de ello, la sociedad absorbida es extinguida, sin necesidad de liquidarse.  

El patrimonio de la sociedad absorbida es transmitido en bloque y a título universal a la sociedad absorbente. Así la misma asume todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida.

 

A cambio, los accionistas de la sociedad absorbida reciben acciones o participacion participaciones, es,

 Aspectos Generales Generales

3

 

Staff Tributario según sea el caso, emitidas por la sociedad absorbente, de acuerdo a lo establecido en el proyecto de fusión y a la relación de canje acordada.  

De esta manera, los accionistas de la sociedad absorbente y la sociedad absorbida antes de la fusión, serán accionistas de la sociedad absorbente luego de dicha fusión.

 

En el caso de que la sociedad absorbida tenga patrimonio neto negativo, la sociedad absorbente no aumentará su capital social ni emitirá nuevas acciones o participacion participaciones es

de la empresa cuyas acciones fueron adquiridas  por aquella. En ese sentido, considerando que la transferencia del 100% de las acciones a favor de la empresa “compradora” no importa la transferencia de bienes que conforman el activo de la otra empresa se advierte que la empresa “compradora” no podrá amortizar el valor del intangible autogenerado por la empresa emisora de la acciones las mismas que han sido materia de adquisición. Así las cosas, el intangible autogenerado sigue siendo de propiedad de la empresa cuyas acciones han sido objeto de adquisición. SUNAT concluye que, la empresa adquiriente del 100% de las acciones de otra empresa no tiene derecho a amortizar el valor de un bien intangible perteneciente a la segunda empresa  por cuanto la compra de las acciones no implica la transferencia de propiedad de dicho bien. En el mismo Informe se da cuenta de una segunda consulta.

IMPORTANTE 

 Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos que ha realizado la Administración Tributaria:

INFORME Nº 249-2008-SUNAT (23.12.2008) 

2.2

Se consulta a SUNAT si dentro del marco de un  proceso de fusión en el cual la empresa absorbente adquiere la totalidad de las acciones de la empresa absorbida ello supone a su vez la adquisición de intangibles, autogenerados por la empresa absorbida, y que por tal razón el precio pagado (por la adquisición de las acciones) debe ser bancarizado

La escisión

Regulada de igual modo en los artículos 367° y siguientes de la LGS, gura que permite transferir en un solo acto, a una más sociedades, un bloque patrimonial netoso (conjunto de activos y/o pasivos) vinculados a una o más líneas de producción,, comercialización o servicios. producción

a n de poder amortizar los citados intangibles.

El artículo 367° de la LGS señala que la escisión tiene las siguientes modalidades:

SUNAT, a n de absolver la interrogante formulada,

 parte de la premisa que la empresa absorbente adquiere el 10% de las acciones de otra empresa (absorbida). Asimismo, parte de la premisa que en un momento posterior la empresa absorbente adquiere la totalidad del patrimonio de la empresa absorbida. La SUNAT razona que la compra de acciones de una empresa por parte de otra no implica que la empresa “compradora” goce de algún derecho de propiedad sobre los bienes que conforman el patrimonio

• Escisión total.-  Implica la división de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o más bloques patrimoniales, que son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes o ambas cosas a la vez. Esta forma de escisión produce la extinción de la sociedad escindida y también se le denomina escisión por división.

ESCISIÓN TOTAL  SOCIEDAD ESCINDIDA

(1)

BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO

EXTINCIÓN DE LA EMPRESA

(1)

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NUEVA SOCIEDAD

SOCIEDAD PREEXISTENTE BENEFICIARIA

  La sociedad escindida se segrega en dos o más partes y se disuelve. El patrimonio de este bloque patrimonial patrimonial forma una nueva nueva sociedad. La nueva sociedad y la absorbente emiten acciones o participaciones beneficiantes que se entregarán a los accionistas de la sociedad escindida. (2) 

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(2)

 

Reorganización de Empresas • Escisión parcial.-  Esta forma de escisión supone la segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transere a una o más sociedades nuevas, o son absorbidos por sociedad existentes o ambas cosas a la vez, La sociedad escindida ajusta su capital en el monto correspond correspondiente. iente.

sociedades escindidas reciben las acciones o participaciones que emiten las nuevas sociedades o sociedades absorbentes del bloque patrimonial transferido. Sin embargo, no siempre la escisión conlleva la emisión de acciones por parte de la empresa que recibe el bloque empresarial. La emisión de acciones sólo corresponde cuando el bloque

 

Cabe citar que el artículo 369° de la LGS señala que el “bloque patrimonial” puede estar conformado por (i) un activo o un conjunto de activos de la sociedad escindida, (ii) el conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida y (iii) un fondo empresarial.

 

Independientemente de la modalidad de Independientemente escisión, los socios o accionistas de las

patrimonial más no cuando eltenga saldoun seasaldo neutropositivo o negativo. Conforme con ello, en el artículo 124° de la Resolución de Superintendencia Nacional de los Registros Públicos N° 200-2001-SUNARPSN–Reglamento del Registro de Sociedades que regula el contenido de la escritura pública de escisión se señala que en caso el valor neto del bloque patrimonial sea negativo la sociedad receptora no debe aumentar su capital ni emitir nuevas acciones.

ESCISIÓN PARCIAL  SOCIEDAD ESCINDIDA

(1)

BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO

EXTINCIÓN DE LA EMPRESA

2.3

 SOCIEDAD PREEXISTENTE BENEFICIARIA

(3)

La sociedad escindida se separa y forma una unidad económica ya sea para formar una nueva empresa (2) o bien para transferirla a una preexistente (3). La nueva sociedad emite acciones o participaciones que se entregan a los accionistas de la sociedad escindida.

Regulada en la Ley General de Sociedades (LGS), a través de la cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a unade o más sociedades nuevas existentes. A diferencia lo que ocurre en la escisión, en la reorganización simple es la sociedad que segrega el patrimonio o patrimonios lo que recibe a cambio y conserva en su activo las acciones o participaciones correspondientes correspond ientes aquellos aportes segregados1.

REORGANIZACIÓN SIMPLE

1 

 NUEVA SOCIEDAD

(1)

La reorganización simple

A Sociedad No se extingue

(2)

Acciones Bloque Patrimonial

B Sociedad nueva existente

3. ¿QUÉ DEBEMOS ENTENDER POR BLOQUE PATRIMONIAL? Hasta este momento hemos estado reriéndonos adela escisión de sociedades como un bloque patrimonial quela transferencia realiza una sociedad escindida, ya sea para formar una nueva sociedad o bien para transferirla a una sociedad preexistente, pero en qué consiste este bloque patrimonial, para ello debemos remitirnos al artículo 369º de la Ley General de Sociedades, el cual señala que se entiende por bloque patrimonial: – Un activo o un conjunto de activos de la sociedad escindida; – El conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida;

De acuerdo a la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1120.

– Un fondo empresarial.

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario De la denición dada por el mencionado artículo, se desprende tres supuestos a considerar sobre el bloque patrimonial: i) El primero de estos, es el activo o conjunto de activos de la sociedad escindida. Nótese aquí que se hace referencia exclusivamente a activos de la empresa y no ha pasivos, por lo que el bloque patrimonial segregado en este caso siempre será positivo, pueden tratarse de un vehículo, una marca o bien un conjunto de bienes que formen una unidad de producción o comercialización. ii) Por otra parte, tenemos uno uno o más activos y uno o más pasivos, en este caso, tenemos que se transere al menos un activo junto con un pasivo, así el valor neto que se transere puede ser positivo, negativo o neutro, según corresponda. iii) Finalmente, se tiene al fondo empresarial, respecto del cual no existe aún norma legal que la dena, solo existe un concepto esbozado en el proyecto Ley que Marco del Empresariado, en que de señala el “fondo empresarial es el conjunto de bienes y derechos organizados por una o más personas naturales o jurídicas, destinado a la producciónn o comercialización de bienes o a producció la prestación de servicios”.

4. ¿CUÁLES SON LAS VENTAJAS DE REALIZAR UNA FUSIÓN? Desde el punto de vista empresarial. El Dr. Elias La Rosa2 señala que el proceso de fusión conlleva a las siguientes ventajas: a) El objetivo de reducción de costos se logra de manera más acabada a través de un proceso de fusión, que permite la eliminación total de las estructuras jurídicas de varias sociedades y la subsistencia de una sola. Lo mismo puede decirse con respecto a un mejor funcionamiento de los procesos productivos y societarios, a través de una sola estructura de órganos sociales, de toma de decisiones y de unidad de mando. b) Se elimina el problema problema de los sistemas de garantías mutuas, siempre costosos, que son

indispensables en los grupos de sociedades o en el manejo a través de holdings. c) Se elimina la necesidad necesidad de invertir ingentes ingentes recursos propios en la adquisición directa de acciones o participaciones, necesaria para adquirir el control societario en las concentraciones en que subsiste la independencia de las personas jurídicas. d) En la sociedad sociedad fusionada fusionada no se producen producen las incompatibilidades y conictos propios de los miembros de los órganos sociales de las distintas sociedades de un grupo. e) Con la fusión, al al desaparecer desaparecer la diversidad de las personas jurídicas, se evitan problemas de incumplimiento formal de las disposiciones de libre competencia. Asimismo, de nuestra parte debemos mencionar que el proceso de escisión tiene las siguientes ventajas: a) La

Enrique Elías La Rosa. Derecho Societario Peruano. Editorial Normas Legales S.A.C. Pág. 739

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de

actividades

económicas el n decada desarrollar de manera más con competitiva rubro por separado. b) La especialización de actividades. c) La desconcentrac desconcentración ión empresarial, para incursionar en nuevos mercados o sectores económicos. d) La reducción de gastos excesivos para la gestión del negocio y la reducción de conictos entre los socios.

5. ¿LA REORGANIZACIÓN IMPLICANCIAS EN EL IGV?

TIENE

Al respecto debemos mencionar que el inciso c) del artículo 2º de la Ley del IGV señala que no está gravado con este impuesto, la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas. A mayor detalle, el numeral 7 del artículo 2º del Reglamento del IGV precisa que para efectos de este Impuesto, se entiende por reorganización de empresas: a) A la reorganizació reorganización n de sociedades o empresas empresas a que se reeren las normas que regulan el Impuesto a la Renta.  

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desconcentración desconcentra ción

Así, la LIR en su artículo 103° establece que la reorganización de sociedades o empresas se

 

Reorganización de Empresas congura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo establezca el Reglamento de la LIR.  

Conforme con ello, en el inciso artículo 65° del Reglamento de la LIR dispone que: Para efecto de lo dispuesto en la LIR, se entiende como reorganización de sociedades o empresas: i) La reorganización por fusión bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artículo 344º de la LGS.  

Por extensión, la EIRL podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344º de la LGS, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67° del Reglamento de la LIR, referente a los límites de la reorganizació reorganización. n.

ii) La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367º de la LGS. iii) La reorganización simple a que se reere el artículo 391º de la LGS; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392º de la LGS, excepto la transformación. iv) El aporte de de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67° del Reglamento de la LIR. b) Al traspaso en una sola operación operación a un único único adquirente, del total del activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los numerales 5 ó 6 del artículo 423º de la LGS, con el n de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados. IMPORTANTE 

 Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos que ha realizado la Administración Tributaria:

INFORME N° 262-2006/SUNAT (16.11.2006)  Si al momento del traspaso la empresa unipersonal tiene determinados activos y pasivos, éstos tienen que ser transferidos en una sola operación y a un único adquirente con el n de continuar la

explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados para efecto de la inafectación dispuesta porIGV. el inciso c) del artículo 2° del TUO de la Ley del Si con anterioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos y pasivos o una de sus líneas de negocio, ello no afecta la inafectación aplicable a la transferencia de bienes realizada con motivo del traspaso. Para efecto del presente análisis, se partió de la  premisa que la consulta se encuentra encaminada a determinar si resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso c) del artículo 2° del TUO de la Ley del IGV, tratándose de la transferencia en  propiedad de bienes, efectuada por una empresa unipersonal por motivo del traspaso a una empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad de responsabilidad limitada o sociedad anónima, aun cuando previamente se hayan transferido bienes como consecuencia e la reducción de capital o exclusión de una actividad económica de la empresa unipersonal.  Así, en el supuesto de traspaso de empresas unipersonales, la inafectación resulta aplicable en tanto la transferencia de los bienes se efectúe  por efecto de la reorganización de empresas; esto es, cuando en una sola operación a un único adquirente, se traspase el total de activos y pasivos, con el n de continuar la explotación de la actividad

económica a la cual estaban destinados.

INFORME N° 126-2003/SUNAT (25.03.2003)  La prevista el inciso c) del artículo 65° delexcepción Reglamento de laenLIR comprende al proceso de transformación de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en una sociedad constituida en el país. Lo dispuesto en el inciso k) del artículo 8° de la Resolución de Superintendencia N° 079-2001/  SUNAT, respecto al supuesto de transformación en el modelo societario inicialmente adoptado, contiene en su regulación la transformación de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en una sociedad constituida en el país,  por lo que se entiende que esta última conservará el mismo número de RUC.

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario Producida la transformación de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en una sociedad constituida en el país, el sujeto tributario sigue siendo el mismo. La mencionada transformación no genera operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta ni con el IGV. En el citado informe se señala que, resulta pertinente mencionar que al igual que en el caso del Impuesto a la Renta, la normatividad del IGV no ha contemplado ningún precepto legal que regule la situación como sujeto del impuesto de la sociedad transformada, por ello ante la falta de una norma expresa sobre el particular se inere que el sujeto materia de un proceso de transformación sigue siendo el mismo para efectos impositivos. En ese sentido, en este punto cabe concluir que como toda reorganización societaria involucra una operación económicamente neutra, toda vez que la nalidad de la misma no es lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continúan comportándose del mismo modo, personalidad es decir, empresarialmente, pero con una nueva jurídica. Distinto es el supuesto cuando lo que se busca son otros nes, que no buscan la reorganización de la empresa sino la elusión de una norma de naturaleza scal.

6. ¿SE PUEDE TRANSFERIR EL CRÉDITO FISCAL EN LAS REORGANIZACIONES SOCIETARIAS? En los supuestos de reorganización societaria, las normas referentes crédito scal (incluida la prorrata) y del reintegro deben interpretarse a la luz de la nalidad de la misma; es decir, considerando que la reorganización societaria implica una operación económicamente neutra para los accionistas o titulares de los derechos de la empresa¸ toda vez que la nalidad de la misma no es lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas continúan comportándose comportándose del mismo modo. En ese sentido, el artículo 24º de la Ley del IGV establece que tratándose de la reorganización de empresas se puede transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crédito scal existente a la fecha de la reorganización.

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Así, el inciso 12 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV señala que:

“Tratándose de la reorganización de sociedades o empresas, el crédito scal que corresponda a

la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques  patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el  plazo, forma y condiciones condiciones que ésta establezca”.

CRÉDITO FISCAL EN LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES EMPRESA “A” transfiere: Crédito fiscal del IGV Saldo a favor del IR

EMPRESA “B” recibe: Reorganización

Crédito fiscal del IGV Saldo a favor del IR

IMPORTANTE 

Respecto de la obligación de realizar el reintegro del crédito scal en los supuestos de Reorganización

tributaria, el Tribunal Fiscal se pronuncio de la siguiente manera:

RTF Nº 5251-5-2005 (24.08.2005)  “De la lectura de los artículos 22º y 24º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se ha interpretado que el crédito scal existente a la

fecha de reorganización puede ser utilizado por el transferente de los activos que conforman el bloque  patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro. Entonces, en ese mismo sentido, debe concluirse que no resulta de aplicación el reintegro tratándose del crédito scal que fue utilizado por el transferente

con anterioridad al proceso de reorganización, pese a que corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 años de puesta en funcionamiento y a un menor precio que el de su adquisición, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del régimen especial que prevé el artículo 24º de la LIGV para la reorganización de empresas, que busca que no se  pierda el el crédito scal con motivo de su realización, realización,

toda vez que los bienes transferidos continuarán en principio siendo explotados en relación con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso.

 

Reorganización de Empresas En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del exportador vinculado a los activos transferidos a (…), vía reorganización simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo análisis”. En ese sentido, como ya lo señalamos, la conclusión del Tribunal Fiscal se ampara en el hecho de que el reintegro del crédito scal procede cuando los bienes del activo jodel sean desafectados de los nes empresariales antes plazo establecido (2 años, como regla general), de tal forma que el crédito scal deducido no ha sido completamente utilizado en la realización de operaciones gravadas por la empresa, incumpliendo los requisitos del crédito scal y la nalidad de la norma.

Al respecto el artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) señala que se entiende como reorganización de sociedades o empresas a los siguientes supuestos: a) La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344° de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades. Lo cual implica la fusión por incorporación incorporació n y la fusión por absorción.  

Asimismo, por extensión, la empresa empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL) podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344° de la citada Ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67° del RLIR3.

RTF N° 09146-5-2004 (23.11.2004)  Se estableció que la recurrente no tiene derecho a deducir el monto de crédito scal que le transrió

una empresa con ocasión de una reorganización simple, pues por la mecánica del Impuesto General a las Ventas, el crédito scal es el elemento que

 permite que en cada fase del ciclo de producción yagregado distribución de bienes se grave ellavalor en dicha etapa,sólo estableciendo ley determinados requisitos que deben cumplirse  para gozar del mismo, de los que uye que es el

mismo adquirente quien tiene derecho a utilizarlo, debiendo destinarlo a operaciones gravadas con el impuesto, estableciéndose en el artículo 24º de la Ley del Impuesto General a las Ventas algunos casos de excepción en los que puede transferirse el

b) La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367° de la Ley General de Sociedades. Dentro de esto tenemos a la escisión por división y la escisión por segregación. c) La reorganización simple a que se reere el artículo 391° de la Ley General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392° de la citada Ley, excepto la transformación.  

Al respecto respecto debemos debemos mencionar que el artículo 392° de la Ley General de Sociedades señala que también son formas de reorganización societaria las siguientes:

crédito scal, entre los que se encuentra el de la

reorganización de empresas, debiendo interpretarse razonablemente dicha norma, lo que implica que

-

Las escisiones múltiples, en las que intervienen dos o más sociedades escindidas;

-

Las escisiones escisiones múltiples múltiples combinadas combinadas

al transferirse el crédito scal debe respetarse la

mecánica del Impuesto General a las Ventas y,  por lo tanto, en el caso de la reorganización de sociedades, la transferencia del crédito scal debe

en las cuales los bloques patrimoniales de las distintas sociedades escindidas son recibidos, en forma combinada, por diferentes sociedades, beneciarias y por las propias escindidas;

ser una consecuencia de la transferencia de otras cuentas del activo y no el objeto principal de la transferencia.

7. ¿CUÁNDO SE CONFIGURA LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO A LA RENTA? La Ley del Impuesto a la Renta (en delante LIR) en su artículo 103° señala que la reorganización de sociedades o empresas se congura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el Reglamento de dicho impuesto.

3 

-

Las escisiones combinada combinadass con fusiones, entre las mismas sociedades participantes;

-

Las escisiones y fusiones combinada combinadass entre múltiples sociedades; y,

Este inciso señala que las empresas individuales de responsabilidad limitada sólo podrán absorber o incorporar empresas individuales de responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo titular.

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario -

Cualquier otra operación en que se combinen transformaciones, fusiones o escisiones.

d) El aporte de la totalidad totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67° del RLIR4.

8. ¿CÚALES SON LAS FORMAS DE REORGANIZACIÓN PREVISTAS EN LA LIR? Al respecto, el artículo 104° de la LIR dispone que tratándose de reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrán optar, en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes:

Además de lo expuesto es necesario tener en cuenta tres aspectos adicionales: -

FORMAS DE REORGANIZACIÓN PREVISTAS EN LA LIR

Las sociedades o empresas sujetas a las normas de reorganización del Impuesto a la Renta, son aquellas comprendidas en la Ley General de Sociedades, así como a las empresas individuales de responsabilidad limitada y a las empresas unipersonales, para los supuestos expresamente señalados.

-

Se entenderá entenderá que que existe reorganizació reorganización n sólo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en el país de acuerdo a lo dispuesto en la LIR 5.

-

Asimismo, queda claro que la transformació transformación n de sociedades, por ejemplo cuando una Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada se convierte en una Sociedad Anónima Cerrada, no se sujeta de tratamiento tributario de la reorganización de sociedades, previsto en la legislación del Impuesto a la Renta.

4 

La reorganización de empresas unipersonales sólo procede si la contabilidad que llevan permite distinguir: i) El patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la actividad empresarial. ii) El valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a la actividad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera correspondido aplicar por el período transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afectación a la empresa unipersonal. 5  Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada

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1. Reorganización con excedente de revaluación y con efecto tributario.

2. Reorganización con excedente de revaluación sin efecto tributario.

3. Reorganización revaluación.

sin

excedente

de

Veamos a continuación en qué consiste cada uno de ellos:

9. ¿CUÁLES SON LOS EFECTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA EN LA REVALUACIÓN DE ACTIVOS? La LIR en su artículo 104° regula 3 regímenes tributarios excluyentes de la reorganización societaria y su incidencia en el Impuesto a la Renta. Al respecto, en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1120, se señala que “Atendiendo a que una reorganización societaria es más reestructuración sobre los derechos de una una empresa que una liquidación de los mismos, es que la Ley ha previsto un régimen especial que busca minimizar la incidencia del impuesto en dichas operaciones.” De ese modo, se regulan 3 regímenes que a opción del contribuyente, tienen diferentes incidencias en el Impuesto a la Renta.

9.1

La escisión con revaluación voluntaria de activos y con incidencia tributaria

El numeral 1) del artículo 104° de la LIR dispone que “Si las sociedades o empresas acordaran

 

Reorganización de Empresas la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias estará gravada con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.” Conforme con la norma citada, las sociedades intervinientes en una reorganización pueden acordar la revaluación de los activos; en cuyo caso, se encontrará gravado con el Impuesto la diferencia entre el mayor valor acordado y el costo computable del activo. Para el adquiriente, los activos revaluados tendrán como costo computable ese mayor valor. En este caso, cabe resaltar lo que establece el artículo 68° del Reglamento de la LIR, según el cual “Las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen previsto en el numeral 1 del Artículo 104º de la Ley, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del Artículo 49º del Reglamento.” Asimismo, el numeral 4, inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la LIR, relativo a las normas para la presentación de la declaración jurada del IR, señala que la presentación de la declaración a que se reere el artículo 79º de la LIR se sujetará a las siguientes normas: “d) Excepcionalmente se deberá presentar la declaración en los siguientes casos: (…). 4. A los tres meses siguientes a la fecha

de entrada en vigencia de la fusión escisión o demás formas de reorganización deosociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.” Por su parte, el inciso a) del artículo 69° del Reglamento de la LIR dispone que Las sociedades

lo siguiente: "Aquéllas que optaran por el régimen  previsto en el numeral 1 del artículo 104º de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el Artículo 22º del Reglamento de la LIR". EMPRESA TRANSFERENTE Activo Inmovilizado

S/.20.000

Revaluación (gravado IR)

S/.10,000

Activo Revaluado

S/.30.000

9.2

EMPRESA RECEPTORA Reorganización

Costo compu- S/.30,000 table del activo (Se considera como activo nuevo).

La escisión con revaluación voluntaria de activos y sin incidencia tributaria

El numeral del artículoo104° de la LIR dispone que “Si las2)sociedades empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado  para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.” El artículo citado anteriormente se complementa conlaelganancia artículo 105° de la LIR en queefectivo disponeoque si es distribuida en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Así, se presume, sin admitir prueba en contrario, que la ganancia a que se reere el numeral 2 del artículo 104° de la LIR es distribuida en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Cuando se reduce el capital dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4

o empresas que se reorganicen tendrán en cuenta

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario del artículo 216° o en el artículo 220° de la LGS. b) Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución de utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición, dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización reorganización.. c) Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, siempre que: i. Las acciones o participacion participaciones es transferidas o canceladas representen más del 50%, en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia consecuenc ia de la reorganización; y, ii. La transferencia o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribución se efectuó en el momento en que se realizó la transferencia o cancelación con la cual se superó el 50% antes señalado. En este supuesto se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o empresa que adquirió el bloque patrimonial escindido, y por tanto, es renta gravada de dicha sociedad o empresa. Asimismo, lo establecido en este supuesto se aplica sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones. Se prevé que los socios o accionistas que transeren en propiedad sus acciones o participaciones sean responsables solidarios del pago del Impuesto a la Renta. La renta gravada a que se reeren los supuestos anteriores, se debe imputar al ejercicio gravable en que se efectuó la distribución.

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Así, el penúltimo párrafo del artículo 105° de la LIR señala que el pago del Impuesto a la Renta en aplicación de lo previsto en estos supuestos no faculta a las sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluación. Por su parte, el Reglamento de la LIR en su artículo 75° prevé que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104° de la LIR no constituye distribución a que se reere el artículo 105° de la LIR. Así, el reglamento podrá establecer supuestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se reere este artículo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la nalidad de eludir el Impuesto a la Renta. A su vez, respecto a esta opción, el Reglamento de la LIR ha dispuesto en su artículo 70° que los contribuyentes que hubieren optado por acogerse a los regímenes previstos en los numerales 1 ó 2 del artículo 104° de la LIR, deberán mantener en cuentas separadas del activo lo siguiente: a. El valor histórico y su ajuste por inación respectivo. b. El mayor valor atribuido a los activos jos. c. Las cuentas de depreciación serán independientes de cada uno de los conceptos antes indicados. A tal efecto, el control permanente de activos a que se reere el inciso f) del artículo 22° del Reglamento de la LIR debe mantener la referida diferencia. Cabe recordar que dicha norma dispone que para el cálculo de la depreciación los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo jo en el Registro de Activos. En este supuesto, un ejemplo de ello sería que la empresa Industrias Internacional S.A. posee un activo adquirido por S/. 500,000.00, y producto de su depreciación durante 3 años a una tasa de 20% su valor neto es de S/. 200,000.00; y posteriormente dicho activo es escindido a favor de Palacios Diesel S.R.L. revaluándose el mismo a un valor de S/. 300,000.00 300,000.00..

 

Reorganización de Empresas En el supuesto en análisis, si el contribuyente opta por lo previsto en el numeral 2 del artículo 104° de la LIR, el costo computable del activo y sobre el que se continuará la depreciación (será de S/. 200,000.00 por el plazo de 2 años). IMPORTANTE 

Sobre el particular el Tribunal Fiscal se pronunció de la siguiente manera: RTF Nº 4397-1-2007 (22.05.2007)  Por lo que se concluye que “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la  Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y  por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y  por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. EMPRESA TRANSFERENTE

EMPRESA RECEPTORA

Activo Inmovi- S/.20.000 lizado

Costo compu- S/.20,000 table del activo

R e v a l u a c i ó n S/.10,000 (no gravado IR)

9.3

Reorganización

Al respecto, el artículo 105°-A de la LIR prevé que en el caso previsto en el numeral 3 del artículo 104° de esta LIR, se presume, sin admitir prueba en contrario, que: a) La sociedad sociedad o empresa empresa que adquiere uno o más bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganización, si los socios o accionistas a quienes emitió sus acciones o participaciones por ser socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transeren en propiedad o amortizan dichas acciones o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganización, siempre que: i) Las acciones o participaciones participacion es transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del 50%, en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización;; y, reorganización ii) La transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la transferencia, amortización amortización o cancelación con la cual se superó el 50% antes señalado.

(Se continúa con la depreciación).

La escisión sin revaluación de activos

El numeral 3) del artículo 104° de la LIR dispone que “En caso que las sociedades o empresas

no acordaran la revaluación voluntaria sus activos, los bienes transferidos tendrándepara la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por

 

Lo previsto en este supuesto se aplica sin perjuicio del Impuesto a la Renta que grave a los socios o accionistas por la transferencia o amortización de sus acciones o participacion participaciones. es.

 

Además, en este supuesto los socios o accionistas que transeren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participacioness serán responsables solidarios participacione del pago del Impuesto a la Renta.

inación a que se re ere el Decreto Legislativo

Nº 797 y normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el  Artículo 32° 32° de la presente Ley. El valor depreciable y la vida útil de los bienes transferidos por reorganización de sociedades o empresas en cualquiera de las modalidades  previstas en este artículo, serán determinados conforme lo establezca el Reglamento.”

b) La sociedad o empresa que segrega uno o más bloques patrimoniales dentro de una reorganización simple y amortiza las

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganización, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganización o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que: i) Las acciones o participaciones participacion es amortizadas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como consecuencia de la reorganización; y, ii) La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la reorganizació reorganización. n. De realizarse la amortización de las acciones o

RTF Nº 0639-4-2010 (19.01.2010)  En cuanto a la depreciación en la fusión de sociedades este Tribunal en la Resolución N° 06452-5-2009 ha sostenido que entre los derechos que son asumidos por la absorbente o incorporante, “se encuentra el derecho de continuar depreciando los bienes del activo jo en función de la vida útil

estos tenían en poder se de ha la empresa oque incorporada”. Además señaladoabsorbida que “lo dicho encuentra también amparo en la doctrina que respecto a los alcances y características de las fusiones de empresas, en atención a sus esenciales, extiende el principio de transferencia a titulo universal a cada uno de los bloques de activos y pasivos materia de la fusión, en virtud al cual la transmisión de derechos y obligaciones va implícita, afectando también a los de naturaleza tributaria, lo que no necesitaría ampararse en un precepto especial, planteándose que en este tipo de reorganización de empresas “ se produce la extinción de las sociedades aportantes, que no obstante subsisten como realidad empresarial a través de la sociedad beneciaria de la aportación”,

participaciones distintas presume que la en renta gravadaoportunidades, se generó en se el momento en que se realizó la amortización con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.

no difícileconómicamente considerar que la fusión involucra unasiendo operación neutra”. Que en tal sentido, corresponde que la absorbente asuma los derechos de la empresa absorbida o

Por último, la LIR faculta a que mediante el reglamento se pueda establecer supuestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se reere el párrafo anterior, establecidos en el artículo 105°-A de la LIR, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la nalidad de eludir el Impuesto a la Renta.

implica mantener el derecho a la vida útil que estos tenían en poder de esta última, lo cual se encuentra acorde con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del artículo 69° del Reglamento de la citada Ley, según los cuales en el caso de una fusión en las empresas no ha acordado la revaluación voluntaria de sus activos con efectos tributarios, el valor depreciable de los bienes transferidos tendrán el mismo valor-costo computable- que hubiere correspondido atribuirle en poder del transferente.

En este caso, el Reglamento de la LIR en su artículo 69º, inciso b), prevé que aquellas que optaran por el régimen previsto en el numeral 3 del artículo 104° de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes que hubieran sido transferidos por reorganización, los mismos que hubieran correspondido en poder del transferente, incluido únicamente el ajuste por inación de acuerdo a lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias. IMPORTANTE 

Respecto a este punto es necesario citar las siguientes jurisprudencias del Tribunal Fiscal: 14

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incorporada sin sufrir modicación alguna, lo que

RTF Nº 4397-1-2007 (22.05.2007)  Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo  por depreciación por revaluación de los activos jos que la recurrente contabilizó como gasto,

 pues no procedía que la recurrente depreciara el mayor valor asignado por revaluación voluntaria de activos durante dichos ejercicios. No obstante, la Administración no debió considerar los activos recibidos por la absorbente como nuevos sino que debió depreciarlos sobre las mismas bases y por el resto de la vida útil que tenía en poder de la absorbida, por lo que debe efectuarse una nueva determinación.

 

Reorganización de Empresas RTF Nº 3308-1-2004 (21.05.2004)  Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido a los reparos por exceso de depreciación, y al reparo a gastos por servicios para adaptar a los volquetes, cargadores frontales y los relativos a tableros e iluminación de áreas de crudos y ensacadoras e instalaciones de tuberías, debido a que mediantedel la fusión materia de autos sepor transrió la totalidad patrimonio compuesto todos

los activos y pasivos pertenecientes a las empresas fusionadas, con el principal objetivo de que los que las recibieran continuaran con la actividad para la que éstos se utilizaban en las transferentes, es decir que continuaran siendo explotados por aquélla. Los activos debían ser depreciados por el resto de la vida útil que tenían en poder de las empresas transferentes, en aplicación del criterio contenido en la RTF Nº 594-2-2001.

10. NUEVA REGULACIÓN Y APLICACIÓN DE PRESUNCIONES

de utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición, dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización reorganización.. • Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, siempre que: a) Las acciones o participacion participaciones es transferidas o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y, b) La transferencia o cancelación de las

10.1 Respecto Reorganización con excedenteadelarevaluación sin efecto tributario En el caso previsto en el numeral 9.2, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. En tal sentido, en aplicación del artículo 105º de la LIR se presume, sin admitir prueba en contrario, que la ganancia es distribuida en cualquiera de los siguientes supuestos: • Cuando se reduce el el capital dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades6. • Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución 6 

El numeral 4del artículo 216º de la LGS está referido a la reducción de capital por el restablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de pérdidas. Por su parte, el artículo 220º de la LGS está referido a la reducción obligatoria de capital cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del 50 % y hubiese transcurrido un ejercicio ejercicio sin haber sido superado, salvo los casos mencionados en la norma.

acciones participaciones se realice hasta el cierre odel ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribución se efectuó en el momento en que se realizó la transferencia o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado. En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o empresa que adquirió el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad o empresa. Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones. La renta gravada a que se reeren los párrafos anteriores, se imputará al ejercicio gravable en que se efectuó la distribución. En el supuesto previsto en el numeral 7.1.3, los socios o accionistas que transeren en propiedad sus acciones o participaciones serán responsables solidarios del pago del impuesto. El pago del impuesto en aplicación de lo indicado, no faculta a las sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluación.

10.2 Respecto a la Reorganización sin revaluación Respecto a lo indicado en el numeral 9.3, se presume, sin admitir prueba en contrario, que: • La sociedad o empresa que adquiere uno o más bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganización, si los socios o accionistas a quienes emitió sus acciones o participacion participaciones es por ser socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transeren en propiedad o amortizan dichas acciones o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganización, siempre que: a) Las acciones o participaciones participacion es transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia consecuenc ia de la reorganización; y, b) La transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la transferencia, amortización o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.  

Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia o amortización de sus acciones o participacion participaciones. es.

• La sociedad o empresa que segrega uno o más bloques patrimoniales dentro de una reorganización simple y amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganización, genera 16

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renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganización o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que: a) Las acciones o participaciones participacion es amortizadas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como consecuencia de la reorganización; y, b) La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la reorganización. De realizarse la amortización de las acciones o participaciones participacion es en distintas oportunid oportunidades, ades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la amortización con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado. En el supuesto previsto en el numeral 7.2.1, los socios o accionistas que transeren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participacioness serán responsables solidarios del participacione pago del impuesto.

11. ¿PUEDE EL ADQUIRIENTE IMPUTAR LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS DEL TRANSFERENTE? En la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. En caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo jo, antes de la reorganizació reorganización, n, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria. EMPRESA RECEPTORA

EMPRESA TRANSFERENTE Reorganización

Pérdida: S/. 10,000

No puede imputar las pérdidas tributarias del transferente

 

Reorganización de Empresas Asimismo, se señala que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104º de la LIR (Reorganizaciónn con excedente de revaluación y (Reorganizació con efecto tributario) no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización reorganización.. IMPORTANTE 

 Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos que ha realizado la Administración Tributaria:

INFORME N° 035-2007-SUNAT (22.02.2007)  En el marco del segundo párrafo del artículo 106° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo al límite del 100% del monto del activo jo para la imputación de pérdidas por la

adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades o empresas, se concluye que: - El concepto de "activo jo" no comprende a los

activos intangibles.

- Los créditos que otorguen las Empresas del Sistema Financiero no calican como activo jo.

INFORME N° 111 -2003-SUNAT (17.03.2003)  Para efecto del segundo párrafo del artículo 106° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como monto del activo jo el

valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada.  APLICACIÓN PRÁCTICA PRÁCTICA

CASO N° 1 ¿PROCEDE EL ARRASTRE DE PÉRDIDAS EN LA FUSIÓN POR ABSORCIÓN? La Empresa Azucarera Caña Dulce S.A y la Empresa Azucarera Las 3 Torres S.A, han realizado con fecha el 6 de diciembre de 2013 el acuerdo de fusión por absorción, así la primera absorbe a la segunda. Siendo la situación nanciera de cada una de ellas, la siguiente:

BALANCE GENERAL–EJERCICIO 2013 EMPRESA AZUCARERA CAÑA DULCE SA Activo

Pasivo y Patrimonio

Caja y Bancos S/. Clientes Existencias Inmuebles, ma maquinaria y equipo

420,000 900.000 1´730,000 3´300.000

Proveedores Cuentas Beneficios Sociales

S /.

2´900,000 490,000 440,000

Total Activo

6´050.000

Total Pasivos Patrimonio

3´830.000

Capital Reservas Resultados Acumulados

1´240,000 510,000 470,000

Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio

2´220,000 6´050,000

BALANCE GENERAL–EJERCICIO 2013 EMPRESA AZUCARERA LAS 3 TORRES SA Activo

Pasivo y Patrimonio

Caja y Bancos S/. Clientes Existencias Inmuebles, ma maquinaria y equipo

200,000 920.000 970,000 2´200.000

Proveedores Cuentas por pagar diversas Beneficios Sociales

S /.

1´700,000 600,000 390,000

Total Activo

4´290.000

Total Pasivos Patrimonio

2´690.000

Capital Reservas Resultados Acumulados

1´640,000 200,000  (240,000)

Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio

2´080,000 4´290,000

 Aspectos Generales Generales

17

 

Staff Tributario Nos consulta si por la aplicación tributaria de la fusión por absorción la empresa absorbente puede imputar las pérdidas de la empresa absorbida.

1

Al respecto desarrollaremos el caso:

Empresa Azucarera Las 3 Torres S.A.

Aspectos Legales: Al respecto debemos que 344° la Ley al General de Sociedades en susseñalar artículos 366° señala que por efectos de la fusión dos o más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos en la misma y pudiendo adoptar algunas de las siguientes formas: • La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante que origine la extinción de la personalidad  jurídica de las sociedades incorporadas y la transmisión en bloque, y a título universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o, • La absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente que origine de la personalidad jurídica de la la extinción sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas. En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusión reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente, en su caso. La fusión entra en vigencia en la fecha jada en los acuerdos de fusión. En esta fecha cesan las operaciones y los derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen, los que son asumidos por la sociedad absorbente o incorporante. Sin perjuicio de su inmediata entrada en vigencia, la fusión está supeditada a la inscripción de la escritura pública en el Registro, en la partida correspondiente correspond iente a las sociedades participantes. La inscripción de la fusión produce la extinción de las sociedades absorbidas o incorporadas, según sea el caso. Por su solo merito se inscriben también en los respectivos registros, cuando corresponda, la transferencia de los bienes, derechos y obligaciones individuales que integran los patrimonios transferidos.

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Empresa Azucarera Caña Dulce S.A.

Empresa Azucarera Caña Dulce S.A.

(1)

(2)

2

La Empresa absorbida se disuelve y entrega su patrimonio a Empresa absorbente. La empresa absorbente amplia el capital emitiendo acciones que son entregadas a los accionistas de la Empresa adsorbida.

Aspectos tributarios: El artículo 103° de la Ley General de Sociedades señala que la reorganización de sociedades o empresas se congura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el Reglamento. Por su parte el artículo 65° del Reglamento de la citada norma señala que la reorganización de sociedades comprende la fusión de sociedades bajo cualquiera de las dos formas previstas en la Ley General de Sociedades. En relación a lo señalado, se entiende por sociedades o empresas a las comprendidas en la Ley general de Sociedades o aquélla que la sustituya, así como a las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas unipersonales, para los supuestos expresamente señalados. Por su parte el artículo 67° del citado Reglamento señala que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada de vigencia jada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública. En los casos en que la fecha de entrada en vigencia jada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/o escisión y demás

 

Reorganización de Empresas formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia jada en los mencionados acuerdos. En estos casos se deberá comunicar tal hecho a SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia. Finalmente, el artículo 106° del Impuesto a la Renta establece que en la reorganización de Sociedades o Empresas, el adquiriente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente y en caso que (el adquiriente) tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputarlas contra la Renta de Tercera Categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo jo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria. Recordando que el artículo 50° de la citada Ley señala que los contribuyente contribuyentess domiciliados en el país podrán: a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un hasta ejercicio gravable imputándola año a año, agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes. b) Compensar la pérdida neta total total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. En ambos sistemas, los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los ingresos a dichas rentas a n de determinar la pérdida neta compensable. Por lo que, según lo establecido en el artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta cuando nos encontremos frente a una Reorganización de Sociedades o Empresas, el adquiriente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente, es decir no podrá aplicar el arrastre de pérdidas señalado en el artículo 50° de la Ley del Impuesto a la Renta.

12. ¿DESDE CUANDO SURTE EFECTOS LA REORGANIZACIÓN? La fusión y/o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia jada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública. En los casos en que la fecha de entrada en vigencia jada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/o escisión y demás formasde de vigencia reorganización efectos en la fecha jada surtirán en los mencionados acuerdos. En estos casos se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia. Tratándose de empresas unipersonales, la reorganización a que se reere el inciso d) del artículo 65º del RLIR7  entra en vigencia en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución de sociedad o de aumento de capital en la que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá ser comunicado a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes. IMPORTANTE 

 Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos que ha realizado la Administración Tributaria.

INFORME N° 089-2010-SUNAT 089-2010-SUNAT (25.06.2010)  - El saldo a favor del Impuesto a la Renta transferido con motivo de una reorganización societaria deberá compensarse de acuerdo con las normas que regulan dicho impuesto. - Una vez que haya entrado en vigencia una fusión por absorción y mientras no se presente 7 

Esto se encuentra referido al aporte de la totalidad totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades.

 Aspectos Generales Generales

19

 

Staff Tributario la declaración jurada a que se reere el

numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa absorbente deberá continuar con la compensación del saldo a favor proveniente de la absorbida que haya sido previamente acreditado  por ésta en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. - Cuando se haya cumplido con la presentación de la declaración jurada mencionada, el saldo a favor proveniente de la empresa absorbida que se consigne en ella será compensado contra los pagos a cuenta de la absorbente cuyo vencimiento tenga lugar desde el mes siguiente al de la presentación de dicha declaración. - El saldo a favor no agotado del Impuesto a la Renta que hubiera provenido de la empresa absorbida debe ser acreditado en la declaración jurada anual de la empresa absorbente correspondiente al ejercicio en que se produjo la fusión para que  pueda ser compensado contra los pagos a cuenta cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la  presentación de dicha declaración. declaración. - En en que, luerealizada go de la presentación de el la supuesto declaración juradaluego con ocasión de una reorganización societaria (por mandato del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), existiera un saldo no aplicado del crédito  proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.

13. ¿CUALES SON LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES RESPECTO AL IMPUESTO A LOS ACTIVOS NETOSTEMPORAL (ITAN) El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio. En este orden de ideas, el texto del artículo 2° de la Ley N° 28424 determina que son sujetos del impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias

y demás establecimiento permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. Ahora bien, el literal a) del artículo 3° de la misma precisa quienes están exonerados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productiva, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponda el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio. Sin embargo en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exclusión su cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inicio sus actividades con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación u pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según sea el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

13.1 Base imponible El literal c) del artículo 4° del Reglamento del ITAN precisa que a efectos de la determinación de la base imponible en el caso de las empresas a que se reere el segundo párrafo del inciso a) del artículo 3° de la Ley N° 28424, que hubieran participado en un proceso de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente: 1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes, que adquieran bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán determinar y declarar el impuesto en función de sus activos netos que guren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior. 2. Las empresas constituidas constituidas por por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirientes de bloques patrimoniales en un proceso de

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Reorganización de Empresas escisión, presentarán la declaración a que se reere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero.

activos netos que guren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior. -

El impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los activos netos de dichas empresas que guren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado empresa absorbente, empresa constituida oporlaslaempresas que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido.

solicitada sobre cada una depatrimoniales las empresas cuyo patrimonio o bloques hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera habitual exceda el importe de un millón de nuevos soles (S/. 1´000,000).

A efectos de la declaración y pago de este impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente: a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declaración a que se reeren los numerales 1 y2 del párrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización. La presentación de los referidos balances se efectuará en la forma y condicioness que establezca la SUNAT. condicione b) El impuesto será pagado en la forma y condicioness que establezca la SUNAT. condicione

13.2 Presentación y declaración del ITAN y el pago por las empresas que participaron en la reorganización empresarial Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1dedevencimiento enero de cada gravableyypago la fecha paraejercicio la declaración del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN de acuerdo con las siguientes disposiciones: • Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de un escisión: -

Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los

Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro referido a “Reorganización de Sociedades” contenido en el PDT ITAN Formulario Virtual N° 648 la información

 

El pago del ITAN, sea al contado o en cuotas mensuales o en el caso de pago fraccionado, fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o empresa ya existentes que se reere el párrafo anterior. a nterior. • Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas del adquiriente de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión: -

Por sus propios propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario virtual 648, consignando como base imponible el importe de cero.

-

Por lo activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.

14. ¿CUALES SON LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES RESPECTO AL IMPUESTO A LA ALCABALA? El TUO de la Ley de Tributación Municipal–LTM (Decreto Supremo N°156-2004-EF) en su artículo 21°señala que el Impuesto de Alcabala es de realización inmediata y grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio. Asimismo, el artículo 24° de la citada ley señala que la base imponible del

 Aspectos Generales Generales

21

 

Staff Tributario impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autoavalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática.

o transferencia del patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente, a título universal y en bloque, quedando la primera extinguida, por lo que cabe concluir que al haberse producido a favor de la recurrente la transferencia de un inmueble, se

Deimpuesto la lecturaade LTM podemos que el la la alcabala grava la observar transferencia de inmuebles urbanos y rústicos, sin que sea relevante la onerosidad o la gratuidad de la transacción efectuada ni el tipo de negocio  jurídico que celebraron las partes.

fusión. RTF N° 00718-2-2002 (13.02.2002) 

Ahora bien, la Directiva N° 001-006-00000012 del Servicio de Administración Tributaria (SAT) que establece los lineamientos para la aplicación del Impuesto de Alcabala en el ámbito de la Municipalidad Metropolitana de Lima señala que se encuentran gravadas las transferencias provenientes de reorganización de sociedades (fusión, escisión y otras formas de reorganización reorganización).).

REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES Y LA ALCABALA EMPRESA “A” transfiere: Inmueble

Reorganización

nazca el Impuesto de Alcabala, pues se entiende que ésta adquirió el dominio del bien mediante la

En cuanto al fondo del asunto, se indica que como parte del proceso de promoción de la inversión privada, PESCA PERÚ vendió acciones a la recurrente. La persona que adquiere acciones goza de derechos patrimoniales, como son la  participación en utilidades y en el patrimonio neto resultante de la liquidación de la sociedad, pero en ningún caso goza de un derecho de propiedad o de otro tipo sobre los bienes que conforman el patrimonio de la sociedad, como sería el caso de los predios, por lo que al no haber operado transferencia de propiedad de los mismos, no existe obligación de pago del Impuesto de Alcabala. RTF N° 07724-6-2010 (22.07.2010) 

EMPRESA “B” recibe:

Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación presentada contra una resolución de determinación de impuesto de alcabala. Se indica que en el presente caso, como resultado de una

Inmueble

reorganización simple, se transrieron inmuebles

IMPORTANTE 

De lo expuesto, queda claro que los inmuebles transferidos en un proceso de reorganización se encuentran sujetos al Impuesto a la Alcabala. En esa línea, presentamos las siguientes jurisprudencias del Tribunal Fiscal:

RTF N° 05135-5-2002 (04.09.2002)  La controversia consiste en determinar si se encuentra gravada con el Impuesto a la Alcabala la adquisición de inmuebles como consecuencia de la operación de fusión realizada entre empresas. La Ley de Tributación Municipal establece en su artículo 21° los supuestos que grava el mencionado tributo, y, al no existir precisión o restricción alguna en la norma sobre lo que debe entenderse  por "transferencia", debe considerársela en forma amplia. De conformidad con las normas de la Ley General de Sociedades y lo recogido por la doctrina, la fusión por absorción implica la transmisión 22

conguró el supuesto de hecho previsto para que

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de propiedad de un banco a otro banco, siendo éste último quien cambió de denominación social. En tal sentido, en este último caso no ha habido transferencia de inmuebles ya que debido al cambio de denominación social no puede entenderse que se trate de una persona jurídica distinta y que por ende, haya existido transferencia que genere el nacimiento de la obligación tributaria. RTF N° 124-2-2000 (09.02.2000)  “Que respecto a la base imponible del impuesto, es preciso anotar que de la lectura de la minuta de transferencia de propiedad y demás documentos relativos a la Subasta Pública N° 25, resulta evidente que no estamos frente a la compraventa de tan sólo un inmueble (terreno e instalaciones jas), sino que el recurrente adquirió la estación de

gasolina denominada “Petrocentro La Colonial”, la cual incluye, tanto el predio en el que está ubicado el negocio, como los equipos, maquinarias, mobiliaria y nombre que determinaron su valor; en consecuencia no es posible que se identique a la

 

Reorganización de Empresas base imponible con el valor de transferencia de la estación de gasolina; Que de la revisión de lo actuado en el expediente surge que no existe elemento alguno que permite determinar cuál fue el precio pagado exclusivamente  por el recurrente por concepto del citado inmueble, más aún cuando la clausula quinta del contrato referida al precio se remite a la oferta presentada en

o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que

la subasta sin pública, la cual fue efectuada todo concepto, discriminar el valor que se le por asignaba al inmueble; Que las normas sobre Impuesto de Alcabala antes citadas, no contenían una disposición que señalase cuál sería el valor de la transferencia a considerar en caso que se hubiese transferido un conjunto de bienes sin discriminar el valor unitario del inmueble, como ocurre en el presente caso, limitándose a señalar que en ningún caso el valor de transferencia  podría ser menor al del autoevalúo (...), por lo que no siendo posible que en vía de interpretación se establezca un criterio distinto para determinar el valor de la transferencia, debe considerarse el valor mínimo previsto en las normas, es decir, el valor de autoavalúo”

efectuada la transferencia, fue comunicad comunicada a la Administración Tributaria sidentro del plazoa que señale ésta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.

15. ¿CUANDO SE CONFIGURA LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN UNA REORGANIZACIÓN?

Asimismo, el citado autor comenta los siguientes aspectos:

se reeren las normas sobre la materia, surgirá

responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo”. Asimismo, dicho artículo añade que la responsabilidad cesará a los 2 (dos) años de

Al respecto Córdova8  Arce señala que la atribución de responsabilidad al adquiriente en los casos de reorganización de sociedades, se explica por el hecho que la adquisición del activo, del pasivo o conjuntamente de ambos se produce en el marco de un procedimiento societario que implica la continuidad jurídica de un cierto ente a través de otro o a través de nuevas entidades que continuará continuarán n desarrollando la actividad del transferente.

-

En lo referente a la fusión por absorción indica que la justicación para la designación de la empresa incorporante como responsable es evidente. No obstante, debe señalarse que en tal caso no existiría ciertamente responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de la transferente, ya que ésta se extingue y la sociedad incorporante asume la totalidad de los derechos y obligaciones de la extinguida. En otras palabras, si bien la empresa transferente es en estricto el

Al respecto podemos decir que el responsable solidario es el sujeto que se encuentra obligado al pago del íntegro de la deuda tributaria conjuntamente con el contribuyente. Es decir, este responsable se encuentra en el mismo plano del contribuyente, de tal manera que la Administración Tributaria podría exigir indistintamente el cumplimiento de la obligación a cualquiera de ambos, tanto al contribuyente como al responsable. Por lo cual debemos entender que existe solidaridad cuando cada una de las personas indicadas por la norma está obligada al cumplimiento de determinada obligación tributaria en un mismo plano, en la misma posición, sin considerar orden de prelación alguno y por el íntegro de la obligación. Ahora bien, en relación al tema materia de estudio debemos indicar que el numeral 3 del artículo 17° del Código Tributario señala que son responsables solidarios en calidad de adquirentes: “Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con

contribuyente, (al haber sido quien realizó el hecho imponible y generó la obligación tributaria), al extinguirse ya no es más sujeto pasivo de la obligación, sino que es excluida de la misma, por lo que el Fisco solo puede dirigir su acción de cobro, exclusivamente a la empresa adquirente como única obligada ante la Administración Tributaria. Tributaria. -

En lo relacionado a la escisión total (o escisión pura) señala que no existe responsabilidad 8 

Córdova Arce Alex. Ponencia “Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirientes de activos y/o pasivos de empresas” en IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”, organizado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT en el año 2006.

 Aspectos Generales Generales

23

 

Staff Tributario solidaria por las deudas tributarias de la transferente, pues al igual que en la fusión, aquélla se extingue, asumiendo la sociedad escisionaria los derechos y obligaciones de la extinguida. Es decir, la empresa transferente, que en estricto es el contribuyente y generó la obligación tributaria, al extinguirse, ya no es más sujeto pasivo de la obligación, por

-

lo que el Fisco debe dirigirse a la empresa beneciaria como única obligada ante la Administración Tributaria. -

Solo existiría efectivamente responsabilida responsabilidad d solidaria tratándose de una escisión impropia (escisión parcial), donde “la sociedad escindida no se extingue, sino que conserva una de las partes de los bloques patrimoniales, mientras que los demás bloques se incorporan a otras sociedades preexistentes o constituidas, las cuales emiten acciones representativas del valor del bloque patrimonial incorporado, a favor de los socios de la sociedad que ha trasmitido el patrimonio”. En taly caso, al subsistir la empresa transferente ostentar la calidad de contribuyente, se encuentra obligada en igual medida que la empresa beneciaria designada como responsable frente al Fisco, por lo que éste puede dirigirse contra ambas indistintamente.

16. RECUPERACIÓN INVERTIDO

DE

que el contribuyente recibe.

17. OTRAS DISPOSICIONES En adición a lo expuesto en los puntos anteriores, en los casos de reorganización se debe observar lo siguiente: -

En la reorganización reorganización de sociedades sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se reere el inciso g) del artículo 37º y el inciso g) del artículo 44º de la LIR por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas. Es posible posible que la sociedad sociedad absorbente absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente9.

-

CAPITAL

Se entenderá por recuperación del capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del Artículo 76º de la Ley: -

Tratándoseel de la computable enajenaciónsede bienes o derechos: costo determinará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20° y 21° de la Ley y el artículo 11° del Reglamento.

-

LA SUNAT con la información proporcion proporcionada ada sobre los bienes o derechos que se enajenen o se fueran a enajenar emitirá una certicación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certicación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente.

24

Tratándose de acciones o participacion participaciones es recibidas como consecuencia de una reorganización empresarial, su costo computable será el que resulte de dividir el costo total de las acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la reorganización, entre el número total de acciones o participaciones

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-

En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

-

Por la reorganización de sociedades sociedades o empresas, se transmite al adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transferente. Por lo cual, para la transmisión de derechos, se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que 9 

De acuerdo a lo indicado 2009-SUNAT/2B0000.

en

el

Informe

N°

005-

 

Reorganización de Empresas permitieron al transferente gozar de los mismos. -

En el caso de de la fusión no podrán podrán ser transmitidos los benecios conferidos a través de los convenios de estabilidad tributaria a alguna de las partes intervinientes en la fusión; salvo autorización expresa de la autoridad administrativa previa opinión técnica de la correspondiente, SUNAT.

-

Asimismo, la norma precisa que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104º de la LIR (Reorganización con excedente de revaluación sin efecto tributario) no constituye “ distribución” en los términos referidos en el numeral 7.1 de la primer parte de nuestro informe.

-

-

 APLICACIÓN PRÁCTICA PRÁCTICA

CASO N° 2 ESCISIÓN PARCIAL Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS El día 30.04.2014 la empresa ELECTROFACIL S.A.C. se dedica al rubro principal de compra y venta de electrodomésticos y adicionalmente alquila una parte de sus instalaciones generando un ingreso adicional. El capital de la empresa está conformado de la siguiente forma: ACCIONISTAS

PORCENTAJE

CONDICIÓN

Empresa La Luna Inc.

55 %

No domiciliado

Diana Luisa Artola Quispe

35 %

Domiciliado

John Mcclain

10 %

No domiciliado

El numeral 4 del inciso d) del artículo 49º del RLIR señala que excepcionalmente se presentará la declaración jurada anual del

Asimismo, se conoce que esta empresa desea realizar una reorganización sin excedente de revaluación a través de la cual se va transferir

Impuesto Renta a los tres mesesdesiguientes a la fecha adela entrada en vigencia la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

vía escisión parcial (escisión un bloque patrimonial (edicio) por a la segregación) nueva empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C., la cual se constituye inicialmente con el bloque patrimonial recibido. Cabe indicar que el motivo de la escisión ambas actividades económicas (venta de electrodomésticos y alquileres) con la nalidad de especializar cada uno de estos rubros.

Las normas tributarias trib referidas a la reorganización de utarias sociedades o empresas, contenidas en los Capítulos XIII de la Ley del Impuesto a la Renta y XIV de su Reglamento, no resultan de aplicación a aquella reorganización en la que se encuentre comprendida una asociación sin nes de lucro10.

El bloque patrimonial que será transferido a través de la escisión parcial está conformado de la siguiente forma: BLOQUE PATRIMONIAL

MONTO (S/.)

Terreno

819,672.66

Edificio

4,024,157.61

Depreciación

-3,429,741.48

Con motivo de la escisión los accionistas de la empresa ELECTROFÁCIL S.A.C. recibirán nuevas acciones de la empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C., las cuales piensan vender después de 03 años (abril 2017) a la empresa (INNOVA S.A.C.) Nos consultan acerca de las implicancias tributarias de este hecho para la empresa ELECTROFACIL S.A.C. y para sus accionistas.

10 

De acuerdo a lo indicado 2012-SUNAT/4B0000.

en

el

Informe

N°

081-

 Aspectos Generales Generales

25

 

Staff Tributario SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que el artículo 367º de la LGS señala que por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por dicha ley. Por lo cual, en el caso descrito se observa que empresa ELECTROFÁCIL S.A.C. optó por la gura de escisión por segregación a través del cual va transferir un bloque patrimonial a la nueva empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C. manteniéndose vigente la sociedad escindida, pero ajustando su capital en el monto correspondiente. Asimismo, este hecho genera que los accionistas de la sociedad escindida

reciban acciones como accionistas de la sociedad absorbente. Ahora bien, en el planteamiento del caso se observa que estamos frente a una escisión sin efecto tributario de acuerdo a lo regulado en el artículo 104º numeral 3 de la LIR. Veamos a continuación la secuencia de operaciones y su incidencia tributaria. a) En principio, debemos debemos mencionar que el bloque patrimonial que será transferido de la empresa ELECTROFACIL S.A.C. para la constitución de la nueva empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C. mantendrá el mismo monto para efectos tributarios y esta transferencia no está gravada con el Impuesto a la Renta y tampoco se encuentra gravada con el IGV para ninguna de las empresas.

EMPRESA TRANSFERENTE ELECTROFACIL S.A.C. BLOQ BL OQUE UE PAT PATRI RIMO MONI NIAL AL Terreno Edificio

EMPRESA TRANSFERENTE HOLIDAY EXPRESS S.A.C.

MONT MO NTO O (S (S/. /.))

BLOQ BL OQUE UE PAT PATRI RIMO MONI NIAL AL

Escisión Parcial

819,672.66 4,024,157.61

Terreno Edificio

MONT MO NTO O (S (S/. /.)) 819,672.66 4,024,157.61

Depreciación

-3,429,741.48

Depreciación

-3,429,741.48

Importe Neto

1,414,088.79

Importe Neto

1,414,088.79

b) Este hecho (escisión parcial) parcial) genera que que los accionistas de la empresa ELECTROFACIL S.A.C. reciban acciones de la empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C. por el importe de S/. 1,414,088 1,414,088.79. .79.

 

Por lo cual, luego de efectuada la escisión la conformación accionaria de ambas empresas, se observa que los tres accionistas de la empresa ELECTROFACIL S.A.C. son también los mismos accionistas de la empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C.

EMPRESA ELECTROFACIL EMPRESA HOLIDAY EXPRESS S.A.C. PORCENTAJE PORCENTAJE

ACCIONISTAS

CONDICIÓN

Empresa La Luna Inc.

No domiciliado

55 %

55 %

Diana Luisa Artola Quispe

Domiciliado

35 %

35 %

John Mcclain

No domiciliado

10 %

10 %

Empresa La Luna Inc.

Diana Luisa Artola Quispe

 John Mcclain

ELECTROFACIL S.A.C.

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BLOQUE PATRIMONIA PATRIMONIALL

HOLIDAY EXPRESS S.A.C.

 

Reorganización de Empresas c) Por lo cual los activos cedidos cedidos con motivo de la escisión parcial (terreno y edicio) se debe seguir depreciando sobre el mismo valor que tenía antes de la transferencia.

Con la nalidad de especializar y desconcentrar cada una de sus actividades se plantea la gura de la escisión parcial del activo relacionado al rubro de alquileres.

d) Ahora bien, bien, cuando los accionistas, accionistas, decidan vender sus acciones de la empresa HOLIDAY EXPRESS S.A.C. a favor de la empresa

En tal sentido, se conoce que esta empresa desea realizar una reorganización sin excedente de revaluación a través de la cual se va transferir

INNOVA S.A.C. el ejercicio 2017, tendrá el siguiente efectoentributario:

vía escisión parcial (escisión un bloque patrimonial (edicio) por a la segregación) nueva empresa VISTA BUENA S.A.C., la cual se constituye inicialmente con el bloque patrimonial recibido producto de la reorganización reorganización..

-

-

La venta de acciones acciones por parte de la Empresa La Luna INC. (No domiciliada) a la empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada) estará sujeto a una retención del Impuesto a la Renta del 30%. Esta retención se hará sobre la ganancia, para lo cual se deberá sustentar la recuperación del capital invertido. La venta de acciones acciones por parte de la Srta. Diana Luisa Artola Quispe (persona natural sin negocio) a favor de la empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada) no sujetonatural a la retención del IR. Peroestará la persona deberá tributar el Impuesto a la Renta anual de rentas de capital considerando la tasa efectiva del 5 %.

-

La venta de acciones por parte del Sr.  John Mcclain (no domiciliado) a favor de la empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada) estará sujeto a una retención del Impuesto a la Renta del 30%. Esta retención se hará sobre la ganancia, para lo cual se deberá sustentar la recuperación del capital invertido.

CASO N° 3 ANÁLISIS DE LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE UNA ESCISIÓN PARCIAL La empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. se dedica a actividades comerciales e industriales, relacionadas a la fabricación, compra, venta de repuestos para vehículos. Adicionalmente la empresa se dedica al alquiler de inmuebles que son de su propiedad. El capital de esta empresa está conformado de la siguiente forma: ACCIONISTAS

PORCENTAJE

CONDICIÓN

Vilma Lliuya Manrique

50 %

Domiciliado

Miguel Rojas Tejada

50 %

Domiciliado

El bloque patrimonial que será transferido a través de la escisión parcial está conformado de la siguiente forma: BLOQUE PATRIMONIAL

MONTO (S/.)

Terreno

800,000.00

Edificio

1,200,000.00

Depreciación

200,000.00

Al respecto, nos consultan acerca de las implicancias tributarias de la escisión parcial.

SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que el artículo 367º de la Ley General de Sociedades señala que por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por dicha ley. Por lo cual, en el caso descrito se observa que empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. optó por la gura de escisión por segregación a través del cual va transferir un bloque patrimonial a la nueva empresa VISTA BUENA S.A.C. manteniéndose vigente la sociedad escindida, pero ajustando su capital en el monto correspondiente. Asimismo, este hecho genera que los accionistas de la sociedad escindida reciban acciones como accionistas de la sociedad absorbente. Ahora bien, en el planteamiento de la operación se observa que estamos frente a una escisión sin efecto tributario de acuerdo a lo regulado en el artículo 104º numeral 3 de la Ley del Impuesto a la Renta. Veamos a continuación la secuencia de operacioness y su incidencia tributaria. operacione

 Aspectos Generales Generales

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Staff Tributario a) En principio, debemos debemos mencionar que que el bloque patrimonial que será transferido de la empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A., para la constitución de la nueva empresa VISTA

BUENA S.A.C., mantendrá el mismo monto para efectos tributarios y esta transferencia no está gravada con el Impuesto a la Renta y tampoco se encuentra gravada con el IGV para ninguna de las empresas.

EMPRESA TRANSFERENTE INDUSTRIAL LA MERCED S.A. BLOQ BL OQUE UE PAT PATRI RIMO MONI NIAL AL

EMPRESA RECEPTORA VISTA BUENA S.A.C.

MONT MO NTO O (S (S/. /.))

Terreno

800,000.00

Edificio

1,200,000.00

BLOQ BL OQUE UE PAT PATRI RIMO MONI NIAL AL Escisión

MONT MO NTO O (S (S/. /.))

Terreno

800,000.00

Edificio

1,200,000.00

Depreciación

-200,000.00

Depreciación

-200,000.00

Importe Neto

1,800,000.00

Importe Neto

1,800,000.00

b) Este hecho (escisión parcial) parcial) genera que que los accionistas de la empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. reciban acciones de la empresa VISTA BUENA S.A.C. por el importe de S/. 1,800,000.00 1,800,000 .00 Por lo cual luego de efectuada la escisión, se observa que la conformación

ACCIONISTAS

CONDICIÓN

accionaria de ambas empresas es similar, puesto que los accionistas de la empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. son también los mismos accionistas de la empresa VISTA BUENA S.A.C.

INDUSTRIAL LA MERCED S.A. PORCENTAJE

VISTA BUENA S.A.C PORCENTAJE

Vilma Lliuya Manrique

Domiciliado

50 %

50 %

Miguel Rojas Tejada

Domiciliado

50 %

50 %

c) Por lo cual los activos cedidos cedidos con motivo de la escisión parcial (terreno y edicio) a favor de la nueva empresa VISTA BUENA S.A.C. se deben seguir depreciando sobre el mismo valor que tenía antes de la transferencia.

d) Finalmente cabe indicar que la operación de escisión está afecto al Impuesto a la Alcabala, el cual se calcula sobre el valor de la transferencia. La tasa aplicable es el 3 %, no obstante el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del inmueble se encuentra inafecto de dicho impuesto.

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Í N  ND D I C E   G ENERAL REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS

  ASPECTOS GENERALES 1. 2.               3. 4. 5. 6.

............................................................. .................................. Denición ............................... La reorganización en la Ley General de Sociedades 2.1 La fusión ................................. ........................................................ ....................... - Fusión por incorporación ............................. - Fusión por absorción ................................... ..................................... 2.2 La escisión escisión................................ ...................................................... ...................... - Escisión total ............................... ................................................ ................. - Escisión parcial.................................. ............................................. ........... 2.3 La reorganización simple............................... ................................. ¿Qué debemos entender por bloque patrimonial? ... ....... ¿Cuáles son las ventajas de realizar una fusión? ....... ¿La reorganización tiene implicancias en el IGV? ....

¿Se puede transferir el crédito scal en las reorganizaciones societarias?................................. ..................................... 7. ¿Cuándo se congura la reorganización de sociedades en el ámbito del impuesto a la renta? .... 8. ¿Cuáles son las formas de reorganización previstas en la LIR ......................................................... ............................. ............................ 9. ¿Cuáles son son los efectos en el impuesto a la renta en la revaluación de activos?................................. ........................................ ....... 9.1 La escisión con revaluación voluntaria de activos y con incidencia tributaria .................. 9.2 La escisión con revaluación voluntaria de activos y sin incidencia tributaria.................... 9.3 La escisión sin revaluación de activos.............

3 3 3 3 3 4 4 5 5 5 6 6 8 9 10 10 10 11 13

10. Nueva regulación y aplicación de presunciones ...... 10.1 Respecto a la reorganización con excedente de revaluación sin efecto tributario................. 10.2 Respecto a la reorganización reorganización sin revaluación revaluación.. 11. ¿Puede el adquiriente imputar las pérdidas tributarias del transferente? ............................... ...................................... .......   Aplicación Práctica:   Caso N° 1: ¿Procede el arrastre de pérdidas en la fusión por absorción? ................................. .............................................. ............. 12. ¿Desde cuándo surte efectos la reorganización? ...... 13. ¿Cuáles son las implicancias tributarias de la reorganización de sociedades respecto al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) ....................... 13.1 Base imponible ............................. .............................................. ................. 13.2 Presentación y declaración del ITAN y el pago por las empresas que participaron en la reorganización empresarial............................. 14. ¿Cuáles son las implicancias tributarias de la reorganización de sociedades respecto al impuesto a la alcabala? .............................. ......................................................... ........................... 15. ¿Cuándo se congura la responsabilidad responsabilidad solidaria en una reorganización? ............................... ........................................... ............ 16. Recuperación de capital invertido ........................... 17. Otras disposiciones ................................. ................................................. ................   Aplicación Práctica   Caso N° 2: Escisión parcial y sus efectos tributarios    Caso N° 3: Análisis de las Implicancias Tributarias de una Escisión Parcial ................................ ............................................ ............

Índice General

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