RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

CAPÍTULO V RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA DEFINICIÓN DE RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA 1) Es un vínculo que une a diferentes sujetos respecto de la generación de consecuencias

jurídicas

consistentes

en

el

nacimiento,

modificación,

transmisión o extinción de derechos y obligaciones en materia de contribuciones llamado hecho generador que no necesariamente debe surgir de un acto de comercio, también puede generarse de un servicio y otros. Con este sencillo planteamiento se pretende identificar y diferenciar dos figuras fundamentales de nuestra materia: 1) la relación jurídico tributaria; y 2) la obligación tributaria, las cuales han sido confundidas al utilizarlas indebidamente como SINÓNIMOS O EQUIVALENTES. En el mundo del Derecho, existen muchas relaciones jurídicas, que dan origen a diversidad de Derechos y obligaciones. Nos encontramos en el contexto general de las relaciones, que provenientes de las mismas surgen diferentes obligaciones entre las que se encuentran las de: A) DAR: Refiriéndose a la parte del patrimonio o ingreso de los contribuyentes o el porcentaje del precio o del valor de un bien, o a la cantidad fija que el sujeto pasivo tiene que entregar a la Hacienda Pública para pagar una deuda fiscal propia o ajena, por ejemplo pagar el impuesto al valor Agregado, después de haberse llevado a cabo el hecho generador del mismo como lo establece el artículo 3 de la misma ley al normar que El Impuesto es generador por: 1. La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos. 2. La prestación de servicios en el territorio nacional. 3. Las importaciones. 4. El arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Y otros.

B) HACER: Que se refiere a todos los deberes positivos que establecen las leyes tributarias, por ejemplo: presentar las declaraciones, cumplir con los requerimientos de autoridades administrativas tributarias con los requisitos que señalen las leyes. C) NO HACER:

el sujeto pasivo debe abstenerse de realizar conductas no

permitidas por la legislación tributaria, esto es, no debe llevar a cabo conductas ilícitas, por ejemplo: extender facturas sin los requisitos que señalen las leyes. D) TOLERAR: implica el ejercicio directo de un acto de molestia de la autoridad en la esfera jurídica del particular; se diferencia de la de no hacer debido a que ésta no se requiere ejecución previa de la autoridad; y otras más que pueden surgir de relaciones cada vez más concretas, la relación jurídica obliga a uno o más sujetos al cumplimiento de una o más obligaciones como las mencionadas, y da Derecho a otros sujetos a exigir el cumplimiento de las mismas. En el amplio mundo de los tributos podemos manifestar que se reconoce a la Relación Jurídico Tributaria como uno de los elementos más importantes del tributo, por ser el vínculo que une al particular con el Estado, siendo esencialmente una obligación de dar, coloca al contribuyente como un deudor tributario, el análisis de la misma es de suma importancia en el Derecho Tributario por lo que se analizan algunas definiciones: 2) HECTOR VILLEGAS dice: “Es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como Sujeto Activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un Sujeto pasivo que está obligado a la prestación”. En su definición Villegas argumenta que la Relación Jurídico Tributaria constituye la pretensión de ser una prestación y no identifica todos sus elementos, define a la relación jurídica como la relación producto del hecho generador ya consumado, por lo que su definición deja margen a duda al lector que no es estudioso del tema, al concentrar la definición en uno de los elementos como el hecho generador, tipo y base imponible sin los cuales la relación Jurídico tributaria no se concreta. 3) CARLOS GIULLIANNI FONROUGE dice:

“Es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejerciendo el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. Esta definición es bastante acertada y didácticamente aceptada por la claridad con que enfoca el tema de la Relación Jurídico Tributaria más al igual que la anterior no incluye todos los elementos de la relación sin los cuales la misma no acaece. 4) Es el vínculo obligacional en virtud del cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica llamada impuesto, cuyo origen radica en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo tal que ésta vendría a constituir el soplo vital de la obligación de dar que es la obligación tributaria. 5) Relación jurídico tributaria es el vínculo jurídico, producto de la potestad del estado que al imponer las bases de la tributación unilateralmente, coloca al Sujeto Pasivo de la misma como un deudor de la obligación tributaria, cuya extinción se encuentra sujeta al cumplimiento de la misma.

OBLIGACION TRIBUTARIA CONCEPTO LEGAL: En Guatemala además de la definición doctrinaria corresponde analizar el artículo 14 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, el cual establece “Artículo 14,- Concepto de la obligación tributaria. “La obligación tributaria constituye un vínculo jurídico de carácter personal, entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestación de un tributo, surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y conserva su carácter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantía real o fiduciaria sobre determinados bienes o con privilegios especiales. La obligación tributaria, pertenece al Derecho público y es exigible coactivamente.”

NATURALEZA DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA La única fuente de la obligación tributaria es la ley. La relación Jurídico Tributaria corresponde al Derecho Público, independiente que tenga origen en actos del Derecho Privado, o no, constituye una institución autónoma y corresponde a la vinculación que se crea entre el Estado y los particulares, contribuyentes o terceros como consecuencia del ejercicio del poder del Estado de exigir el pago del los tributos y acaecimiento del hecho generador, su naturaleza por lo tanto es de una institución de Derecho público, autónoma por su misma naturaleza y no sujeta al cumplimiento de las relaciones de Derecho privado de las que no exige su ejecución y las que solamente en su origen están íntimamente vinculadas, su desarrollo y posterior cumplimiento depende de su misma naturaleza, porque una relación de Derecho privado como la compra a plazos de una casa, está sujeta a que se concrete el pago de la misma, pero a la Superintendencia de Administración Tributaria no le incumbe si se termina de pagar o no; le interesa el cobro del pago del Impuesto que generó la transacción aunque en el tiempo esta no se perfeccione, o la misma se rescinda. CARACTERISTICAS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA La relación Jurídica tributaria tiene las siguientes características: a) VINCULO PERSONALÍSIMO

Consiste en un vínculo personalísimo entre el estado y los contribuyentes, cada uno en particular atendiendo a que se cumpla el hecho generador previsto en la ley y que ha efectuado cada una de las personas en el momento y lugar en que este se lleve a cabo, argumentamos que es personalísimo porque este vínculo no se puede trasladar a un tercero ya que su cumplimiento es una obligación del sujeto pasivo. El artículo 23 del código tributario decretos 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas establece las obligaciones de los sujetos pasivos, regulando que los contribuyentes o responsables, están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por el código o por normas legales especiales; asimismo, al pago de intereses y sanciones pecuniarias, en su caso.

La exención del pago de un tributo, no libera al beneficiario del cumplimiento de los demás obligaciones que de acuerdo con la ley le corresponden. b) OBLIGATORIEDAD PECUNIARIA En Guatemala, esta característica siempre consiste en la obligación de dar sumas de dinero, por lo que es una obligación eminentemente pecuniaria para su cumplimiento, por ser pecuniario el mismo se encuentra normado en el Artículo 35 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, como uno de los medios de extinción de la obligación tributaria consistentes en el Pago, así mismo el artículo 23 del Decreto 20-2006 que reforma el último párrafo del artículo 36 del código tributario decreto 6-91 del congreso de la república, y todas sus reformas, establece que: “cuando se garantice con fianza el cumplimiento de adeudos tributarios, otras obligaciones tributarias derechos arancelarios se regirán por las disposiciones establecidas en las leyes tributarias y aduaneras y supletoriamente en lo dispuesto en el Código de Comercio. De existir controversias, incluyendo su ejecución, las mismas deberán ser solucionadas en la vía sumaria”. Además el Artículo 35 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, mencionado anteriormente, establece otros medios de extinción como las siguientes: • Compensación. • Confusión. • Condonación o remisión. • Prescripción

c) LEGALIDAD Su única fuente es la Ley, ya que no se reconoce otro tipo de fuente, atendiendo al principio de Legalidad, por lo que la Relación Jurídica Tributaria no existe si esa subsistencia no se encuentra determinada en una ley, principio de Legalidad es garantía de la legitimidad de

la Relación Jurídica tributaria basado en la máxima NULLUN

TRIBUTUM SINE LEGE que significa es nulo el tributo sin una ley, el Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, establece en el

Artículo 3- que se requiere la emisión de una ley para 1- decretar tributos ordinarios y extraordinario reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo impositivo. d) TIPICIDAD EXPRESA Nace al producirse la situación de hecho prevista en la ley, identificada en la misma como hecho generador o hecho impositivo, una particularidad de la tipicidad expresa es su íntima relación con el principio de Legalidad, porque debe encontrarse plenamente descrito en la ley el acto común desarrollado por una persona como hecho generador, para que surja la obligación tributaria, si no se encuentra especificado en la ley no hay obligación alguna de pagar tributos. Por ejemplo el artículo 3 de la Ley del Timbre y papel Sellado Especial Para Protocolos establece que: Es sujeto pasivo del impuesto quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto del impuesto y es hecho generador del impuesto tal emisión, suscripción u otorgamiento. Por lo que la persona que emita un documento con esas características deberá pagar el impuesto del Timbre, porque ha cumplido con el hecho generador establecido en la ley antes descrita. e) AUTONOMÍA RELACIONAL Tiene características de autonomía no solamente con respecto a situaciones de Derecho Privado si no también respecto a situaciones de Derecho público, por ser un fenómeno propio del Derecho Tributario ya que persiste autónomamente del negocio jurídico que le dio vida aunque dicho negocio jurídico sea rescindido o anulado en el futuro. El Código Tributario establece en su artículo 16 que: “La existencia de las obligaciones tributarias, no será afectada por circunstancias relativas a la validez jurídica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o la naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar estos. “Legitimando por lo tanto esa autonomía relacional por medio de la norma. ELEMENTOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

La relación Jurídico Tributaria se compone de varios elementos identificados en la Constitución Política de la República como bases de recaudación y que brevemente analizaremos a continuación, siendo los siguientes: 1) ELEMENTO FORMAL 2) EL HECHO GENERADOR O IMPONIBLE 3) OBJETO IMPOSITIVO 4) TIPO IMPOSITIVO 5) BASE IMPOSITIVA 6) ELEMENTO TEMPORAL 7) EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS

1) ELEMENTO FORMAL El elemento personal de la Relación jurídico tributario se encuentra compuesto por el Sujeto Activo y el Sujeto pasivo de la misma. SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA La Relación Jurídico Tributaria se compone por dos sujetos esenciales que son:  SUJETO ACTIVO: El sujeto Activo de la relación jurídica tributaria es el Estado que actúa como ente estatal encargado de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, actúa básicamente mediante los poderes que lo integran, como el organismo legislativo que emite las Leyes Tributarias; el Organismo Ejecutivo que tiene la atribución de la recaudación y el cobro coercitivo; y el Organismo Judicial encargado de dar cumplimiento a lo establecido en la legislación en materia judicial.

 SUJETO PASIVO

El sujeto Pasivo está representado por el Contribuyente, Deudor Tributario, es obligado ante el estado para dar cumplimiento a la obligación tributaria en cumplimiento del Artículo 135 de la Constitución Política de la República que norma como un deber de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley. Existen diversa posturas sobre quien es el Sujeto Pasivo de la relación jurídico tributaria, pero la más aceptada es la que contiene nuestro código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, que divide al sujeto pasivo en:

A) CONTRIBUYENTES: Que son sujetos pasivos por deuda propia, ya que son quienes han realizado el Hecho Generador del Tributo y que pueden ser: A. 1 DEUDORES:

Son los responsables directos del pago de la obligación tributaria, realizan el pago de la misma por ser los propietarios de la manifestación de la riqueza que grava el impuesto como por ejemplo los contribuyentes de los impuestos directos como el Impuesto Sobre la Renta, el Impuesto Único Sobre Inmuebles y el Impuesto del Timbre y papel Sellado Especial para protocolos. A. 2 AGENTES DE RETENCIÓN:

Son los responsables de retener al Sujeto Pasivo el Impuesto al realizar el pago del mismo, por ejemplo los patronos cuando retienen a los asalariados el Impuesto Sobre la renta del pago del sueldo o salario que el hacen mensualmente, en este caso el pago del total del sueldo les retienen el impuesto, o en las facturas especiales cuando el comprador del bien al momento de hacer el pago retiene del vendedor el impuesto. A. 3 AGENTES DE PERCEPCIÓN:

Son los responsables de percibir del que les realiza el pago el impuesto, por Ejemplo todos los Agentes de Percepción del Impuesto al Valor Agregado desde el momento que calculan el precio del servicio o “del bien tienen que adicionar al mismo el Impuesto, como un valor agregado a la cantidad que en realidad van a recibir, por lo que al igual que los agentes de

retención el impuesto no lo pagan los agentes sino que son auxiliares de la Administración Tributaria sirven como vínculos entre el Estado y las Personas que en realidad pagan el impuesto, el típico agente de percepción es el Sujeto Pasivo del Impuesto al Valor Agregado. B) RESPONSABLES Son Sujetos pasivos por deuda ajena Identificados en los Artículos 21 al 29 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas. Y se clasifican en: b. 1 Obligado por deuda ajena: Los que sin tener el carácter de contribuyentes, deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éste.

b.

2 Responsables por representación:

Son representantes, según la ley sin que ello afecte su propio patrimonio, salvo el caso de dolo de tal representante, por las obligaciones tributarias, entre estos podemos mencionar los siguientes: a. Los padres, los tutores o los administradores de bienes de los menores obligados y los representes de los incapaces. b. Los representantes legales de las personas Jurídicas. c. Los mandatarios respecto de los bienes que administren y dispongan. d. Los síndicos de quiebras y los depositarios de concursos de acreedores.

2) HECHO GENERADOR O HECHO IMPONIBLE.

Lo encontramos regulado en el artículo 31 del código tributario, decreto 6-91 y sus reformas que literalmente dice que “es el presupuesto fijado por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal". Esto es lo que resulta absolutamente necesario para que el contribuyente soporte una detracción económica de carácter coactivo, esto genera la realización de un presupuesto de hecho al que la norma une como consecuencia jurídica el pago de un tributo. Ese presupuesto normativo es el hecho imponible. Este hecho debe encontrarse descrito en forma clara y precisa en la ley para que los sujetos pasivos conozcan con certeza cuales son los hechos o situaciones que engendran obligaciones tributarias. Todo tributo tiene que estar en ley, Por lo tanto, no hay impuesto sin Ley. Precisamente, los Hechos solo serán Imponibles cuando exista una ley que los grave. DEFINICION. Es el hecho que efectivamente se ha realizado en el territorio, en un determinado momento y que se adecua perfectamente a la hipótesis legal establecida en la ley, dando nacimiento a la obligación tributaria. Noción Jurídica: Situación de hecho que puede consistir en un estado de cosas o en un acontecimiento puramente material o económico, y bien puede revestir la forma de una relación jurídica, que hace nacer la obligación tributaria. Tiene una significación fáctica. El hecho punible tiene carácter de un hecho puro, con significación exclusivamente fáctica, ya que no interviene la voluntad del sujeto para dar origen al vinculo tributario, sin embargo al llevarlo a cabo el sujeto pasivo, este se concretiza y se hace un hecho real y no hipotético, La fuente real de la obligación tributaria es la ley, aunque decrete el nacimiento del vinculo obligacional tributario y lo vincule un hecho en muchos casos común. Cuando el hecho imponible sea un acto o negocio jurídico, la voluntad que lo anima es irrelevante para el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho generador puede ser un negocio jurídico; pero los efectos tributarios nunca son efecto de la voluntad de las partes, si no de la ley exclusivamente.

ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE (O GENERADOR)

La obligación es una relación jurídica que otorga al acreedor un auténtico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, quién en contraposición detenta un deber jurídico de prestación. En el ámbito tributario, está obligación es de derecho público, definida como el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Los elementos de la obligación tributaria son los siguientes. a) ELEMENTO OBJETIVO:

Es la cosa, el hecho e incluso la simple cualidad de la persona, que constituye el presupuesto objetivo del impuesto. Es la cosa, Constituido por la prestación que puede ser dineraria, pago de un tributo, o el cumplimiento de un hecho. El Deudor Tributario: (Sujeto pasivo) es la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria, como contribuyente - aquél que realiza, o respeto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria - o responsable - aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste GIANNINI: Dice que la cosa nunca constituye, el elemento objetivo; siempre debe ser un hecho, que puede ofrecer diversas formas. Es una situación de hecho que puede constituir un estado de cosas, acontecimiento puramente material o económico, o bien un relación jurídica, divergimos con esta posición pues en Guatemala si la cosa es parte del hecho generador y lo encontramos en la ley de timbres y fiscales y de papel sellado especial para protocolos, Decreto numero 37-92 del congreso de la república que carga el impuesto sobre la suscripción de un documento siendo un impuesto documental.

b) ELEMENTO SUBJETIVO:

Es la relación Preestablecida en la ley en la que debe encontrarse el sujeto pasivo con el elemento objetivo, para que pueda surgir el crédito impositivo.

El Acreedor Tributario, es aquél a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El gobierno central, los gobiernos regionales y locales, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la Ley les asigne esa calidad expresamente

Como por ejemplo podemos citar la ley del impuesto al valor agregado que establece el artículo 3 que el impuesto es generado por una cantidad de actos que lleva acabo el sujeto pasivo del mismo impuesto, entre los que se encuentra la venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, se estará dando origen a la obligación de pagar el impuesto.

Algunos autores (Araujo por ejemplo) presentan también como elementos:

c) EL ELEMENTO TEMPORAL:

Son las fechas o épocas de pago de los tributos especificados en la ley. d) EL ELEMENTO ESPACIAL: Es lo que la ley dispone respecto de la circunstancia territorial de los impuesto. Hay algunas legislaciones que exigen el impuesto fuera del ámbito territorial del país como (Estados Unidos); otros solo dentro del propio país... El hecho generador siempre está ligado a la capacidad económica del sujeto, o capacidad tributaria; esto en caso de tributos.

e) ELEMENTO CUANTITATIVO: Es el parámetro que se utiliza para determinar el monto del impuesto que el sujeto pasivo debe de pagar al sujeto activo, el que se determina en un tanto por ciento.

IMPORTANCIA.

La importancia del hecho generador se configura en que, siendo una de las bases de recaudación determinado en la ley superior como la Constitución Política de la República, debe encontrarse tipificado en la ley ordinaria, tanto general como específica para su correcta aplicación , ya que contiene la descripción del hecho que dará nacimiento a la obligación material de pagar el tributo, en ese contexto, el código tributario, Decreto 6-91 del congreso de la República y todas sus reformas establece en el artículo 31, la definición legal del mismo y lo define como “Hecho generador o hecho imponible, es el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”

ELEMENTO DEL HECHO GENERADOR El hecho generador cuenta con elementos necesarios para su realización como lo son:

1)

La descripción objetiva de un hecho o situación, realizada por el legislador dentro de la ley por ejemplo el Artículo 2 de la ley del Impuesto al Valor Agregado establece que para los efectos de esta ley se entenderá: 1) Por venta: Todo acto o contrato que sirva para transferir a título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio nacional o Derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo.

2) Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos. 3) El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la relación del hecho imponible. 4) El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la relación del hecho imponible. Algunos autores (Araujo por ejemplo) presentan también como elementos: 1)

el elemento temporal que el hecho ocurra después de promulgarse la ley. Es la cuestión de la irretroactividad de la ley.

2)

El elemento espacial, es lo que la ley dispone respecto de la circunstancia territorial de los impuestos. Hay algunas legislaciones que exigen el impuesto fuera del ámbito territorial del país (Estados Unidos); otros solo dentro del propio país como Guatemala.

3)

El hecho generador siempre esta ligado a la capacidad económica del sujeto, o capacidad tributaria; esto en caso de tributos. Puede que en términos generales o globales de impuestos no se de esta capacidad

contributiva.

4)

Es el hecho previsto por la ley, cuando se realiza; es una situación de hecho “factiespecie” tributaria o especie fáctica, como lo llaman los italianos.

5)

Situación de hecho, a la que la ley vincula la obligación tributaria. Es una circunstancia de hecho; y no jurídica.

3) OBJETO IMPOSITIVO Es lo que va a ser objeto de gravamen. Los tributos en general tienen una finalidad de carácter económico, dado que llevan implícito que su fin es obtener la percepción de recursos en dinero, por parte del Sujeto Activo de la Relación Jurídico Tributaria, para satisfacer sus necesidades financieras y políticas, todas las leyes tributarias tienen debidamente identificado ese elemento, por ejemplo el artículo 1 de la Ley del impuesto Sobre la Renta establece que el objeto de la misma es “establecer un impuesto sobre la renta que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, así como cualquier ente, patrimonio o bien que especifique esta ley, que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos”. 4) TIPO IMPOSITIVO También llamado elemento cuantificante. Es la cuantía o porcentaje que resulte asignada a cada deuda tributaria, este tipo impositivo está debidamente establecido en la Ley, y es el valor que el contribuyente estregará al Estado en concepto de tributo, es conocido también como tasa impositiva.

Es necesario no confundir el tipo impositivo, o sea la tarifa impositiva, con la cuota o deuda, que es el resultante de la base por la tarifa. Tarifa sería: la parte proporcional o alícuota de la base imponible, un porcentaje de la base que multiplicado por la base da como resultante la cuota o deuda a pagar. Viene a ser una suma de dinero por cada unidad. Pérez de Ayala la identifica con topes impositivos, que se pueden expresar por porcentajes y en cantidades de dinero o en tipos proporcionales y progresivos. Así hay Tarifas proporcionales: siempre una parte proporcional de la base imponible, cualquiera que sea su valor. Tarifas Progresivas: cuando mayor sea el valor más alto es el porcentaje que manda la ley. Por ejemplo la Ley del impuesto sobre la Renta Decreto 26-92 del Congreso de la República establece en el artículo 43 de la misma lo siguiente: Personas individuales que se desempeñan en relación de dependencia. Las personas individuales que obtengan ingresos por la prestación de servicios personales en relación de dependencia, deben calcular el impuesto sobre su renta imponible de acuerdo con la siguiente escala progresiva:

INTERVALO DE RENTA IMPONIBLE

IMPUESTO A PAGAR Sobre el

De más de

A

Impuesto fijo

Excedente de

Mas

Renta Imponible de

1

Q.

0.00

Q.

0.00

Q.

0.00

15 %

Q.

0.00

2

Q.

65,000.00

Q.

65,000.00

Q.

9,750.00

20 %

Q.

65,000.00

3

Q. 180,000.00

Q.

180,000.00

Q.

32,750.00

25 %

Q.

180,000.00

4

Q.

En adelante

Q.

61,500.00

31 %

Q.

295,000.00

295,000.00

Por otro lado la ley del impuesto al Valor Agregado Decreto 27-92 del Congreso de la República y todas sus reformas establece en el Artículo 10 la tarifa única estatuye que “Los contribuyentes afectos a las disposiciones de esta ley pagarán el impuesto con una tarifa del doce por ciento (12%) sobre la base imponible. La tarifa del impuesto del impuesto en todos los casos deberá estar incluida en el precio de venta de los bienes o en el valor de los servicios.

5) BASE IMPOSITIVA O BASE IMPONIBLE Llamada también base imponible, puede definirse como el valor sobre el cual se paga el impuesto, o la magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. En todo caso ha de existir relación entre la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto Pasivo y la determinación de la Base Imponible. La Base Imponible como su nombre lo indica sirve para determinar la obligación fiscal o tributaria. Diversos autores la señalan al indicar que “La determinación de la obligación fiscal consiste en la constatación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida” o bien que “la determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación”. Esa determinación de la obligación fiscal puede darse en cualquiera de los casos siguientes: i. Que la realice el mismo contribuyente y Guiliani lo denomina “determinación por el Sujeto pasivo”. ii. Que el fisco la determine y el mismo autor la llama “determinación de oficio;” o iii. que conjuntamente lo hagan ambas partes, fisco y Sujeto Pasivo, y se denomina “determinación mixta”.

En consecuencia La Base Impositiva es aquella magnitud sobre la que se aplica la tarifa, determinada por la ley para cada caso, es necesario aclarar que la base imponible o base impositiva en la ley del ISR Decreto 26-92 es llamada Renta Imponible. Pérez de Ayala la llama también base tributaria, susceptible de una expresión cuantitativa, definida por ley, que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto, según los procedimientos legales, a los efectos de liquidación del impuesto. Magnitud: es siempre un concepto de posible medición o en unidades monetarias, o en otro tipo de unidades (población y otros). Definida por la Ley: la base de cada impuesto previamente expresado en alguna ley genética. Dimensión económica del Hecho: mide la capacidad económica del contribuyente. Berlini habla de parámetro... debe existir siempre un vinculación entre identificación legal del parámetro y el hecho imponible. Base Imponible: tiene que determinarse, caso por caso con arreglo a procedimientos legalmente establecidos. Pueden ser: a. Procedimientos de estimación directa y objetiva, viendo cual es su función, quienes son los órganos de aplicación. b. Procedimientos de estimación por jurados (o indirecto). Contribuyente (Impuesto sobre la Renta) c. Estimación objetiva: por elementos aportados por la administración. No hay que confundir la base impositiva con base liquidable. A veces el legislador concede beneficios a algunos contribuyentes, hechas las rebajas se le liquida. La base liquidable viene a ser una segunda base imponible que se obtiene hechas las rebajas que una ley especial establece a favor de alguien, como la ley del IVA, que reconoce el crédito fiscal en su artículo 16 que literalmente dice: Procedencia de crédito fiscal: Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. El impuesto pagado por la

adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos. No integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generan crédito Fiscal del impuesto. Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país.

En consecuencia deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio. La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración, mostrando separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas.

Como resultado de la compensación entre créditos y débitos del contribuyente se producirá una devolución de los saldos pendientes del crédito fiscal por las operaciones de exportación realizadas por el contribuyente o un saldo a favor del fisco. Para el efecto se procederá conforme lo disponen los Artículos 23, 23 “A”, 24 y 25 de esta ley, según el caso. En realidad a efecto del concepto de base imponible que en su caso, se introduzca en la ley, lo único relevante en relación con esta cuestión es determinar si se considera que una definición del tipo de la anteriormente propuesta (como “magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”) implica, tácitamente, cualquier tipo de magnitud (expresada o no en dinero) o se considera preferible añadir alguna precisión en este sentido recordando que no todos los tributos gravan una manifestación de riqueza, en sentido pecuniario un ejemplo clásico es el Impuesto Único Sobre Inmuebles el que establece en su artículo 3 que el impuesto establecido en la Ley, recae sobre los bienes inmuebles, estructuras, construcciones, instalaciones adheridas al inmueble y sus mejoras; así como los cultivos permanentes. Para los efectos de la determinación del impuesto. En relación a la Base Imponible la Corte de Constitucionalidad en la Resolución del Expediente 295-87 parte 2 estableció lo siguiente: “Al respecto, la doctrina recoge el concepto de la estimación

indirecta; que es de

aplicación en los supuestos en que la falta de colaboración del Sujeto pasivo impide la determinación del cargo tributario, por ello, en el régimen de evaluación de bases imponibles, se dice por reputados autores que, cuando el obligado imposibilita la comprobación directa e inmediata del cómputo es lícito establecerlo por vía presunta.” 6) ELEMENTO TEMPORAL Lo constituye el momento en el que se configura de acuerdo a lo establecido por el legislador, la descripción del comportamiento que configura el hecho imponible. Es necesario que el legislador conceptúe en la Ley en cuanto al elemento temporal en que momento se cumple el hecho generador, y en que momento se cumple el pago, estos dos

elementos son relacionados con el tiempo, uno cuanto a la realización del hecho generador y el otro en cuanto al período de cumplimiento de la obligación tributaria, para ampliar lo anterior el hecho generador se puede realizar en cualquier momento incluso de noche o días inhábiles. En otro contexto del elemento temporal, para realizar el pago el contribuyente lo realizará en el tiempo determinado en la ley, que puede ser en el momento de realizarse el hecho generador como lo establece la Ley del Timbre y papel sellado especial para protocolos que regula que el impuesto se paga en el momento de emitir el documento afecto al mismo impuesto, o puede llevarse a cabo por semana, por mes, pro trimestre o por año, por ejemplo la ley del Impuesto al Valor Agregado establece en el artículo 2 que establece las definiciones en el numeral 7 que define por periodo impositivo se entenderá un mes calendario, el hecho generador en este impuesto se realizará en cualquier momento y se liquidará por mes. 7) EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS En la hipótesis condicionante tributaria, en que se encuentran descritos hechos y situaciones que realizados o producidos por una persona, en un lugar y tiempo determinado hacen aplicable la consecuencia jurídica, consistente en la obligación de hacer efectivo el pago del tributo. Pero existen otros hechos o situaciones, descritas hipotéticamente, en la misma ley, o en otras normas del mismo ordenamiento tributario, que tienen el efecto de neutralizar o anular la consecuencia jurídica, derivada de la configuración del hecho imponible, lo que es lo mismo al mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que debilitan la eficacia generadora de tributos, son la excepción a la generalidad del tributo, provienen del acaecimiento del hecho imponible pero que aunque haya acaecido no se realiza el pago. Estos instrumentos utilizados para que determinados sujetos o actos después de realizados no paguen los impuestos, se denominan exenciones y beneficios tributarios. Podemos ejemplificar esta situación de la siguiente manera:

Hipótesis Legal Hecho Hipotético

VERSUS

Neutralizante

Tributaria

Se realiza el hecho generador pero la hipótesis legal neutralizante evita que se cumpla con la obligación de pagar el tributo por ejemplo la Ley del impuesto Sobre la Renta Decreto 26-92 del Congreso de la República, en su artículo 6 establece que están exentas del impuesto: a. Las rentas que obtengan los organismos del estado sus entidades descentralizadas, autónomas, las municipalidades y sus empresas, excepto las proveniente de personas jurídicas formadas con capitales mixtos. CLASES DE HIPÓTESIS LEGALES NEUTRALIZANTES TRIBUTARIAS Doctrinariamente existen dos clases de hipótesis neutralizantes tributarias, las exenciones tributarias y los beneficios fiscales, que analizaremos brevemente a continuación.

EXENCIONES TRIBUTARIAS La consecuencia de realizar el hecho hipotético identificado en la ley como hecho generador es pagar el monto tributario que la ley ordena. La consecuencia de la realización de la hipótesis neutralizante tributaria es impedir total o parcialmente el pago del momento del tributo. La emisión de la hipótesis neutralizante es destruir la consecuencia de la realización del hecho imponible. La exención es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resultado afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Vale decir que, a su respecto, “se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos

relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extra fiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o resuelve dispensar del pago de un tributo debido. La exención va en contra del principio de generalidad y del principio de igualdad. CONCEPTO LEGAL (Articulo. 62 Código Tributario) Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley. Si concurren partes exentas y no exentas en los actos o contratos, la obligación tributaria se cumplirá únicamente en proporción a la parte o partes que no gozan de exención. ELEMENTOS DE LA EXENCIÓN: a)

Hipótesis legal que ampara la exención: la ley no permite el nacimiento de la obligación de pago.

b)

Impedimento para que nazca la obligación tributaria: al no establecerse en la ley el hecho generador, no nace la obligación tributaria.

c)

La ley que Impide el nacimiento del Hecho imponible: la ley libera al sujeto pasivo de cualquier deuda tributaria.

RAZONES QUE JUSTIFICAN LA EXENCIÓN: a) Razones de Equidad: si una persona o institución ya cubre gravamen, se exime del nuevo tributo, dejando en igualdad frente a los causantes del mismo. b) Razones de Conveniencia: se exime de impuestos el consumo de artículos de primera necesidad. c) Razones de Política Económica: se da cuando se incrementa el desarrollo de ciertas industrias, se exime del pago de ciertos tributos con el objeto de que los empresarios inviertan sus capitales en tales actividades y se supere la economía del país.

CLASES DE EXENCIONES Las exenciones pueden ser: Objetiva y Subjetiva; Absolutas y Relativas.

Permanentes y Temporales; Constitucionales o de Leyes Ordinarias; y

Económicas y con Fines Sociales. a) EXENCIONES SUBJETIVAS: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal del tributo, por lo que lo identifica plenamente, por ejemplo el artículo 8 de la Ley del impuesto al Valor Agregado establece que se encuentran exentas las Universidades autorizadas para funcionar en el país, en este caso la exención es para la universidad ya sea pública o privada por ser un centro educativo, sin importar su calidad en cuanto a la persona jurídica que la administra. Se otorgan en función de la persona individual o jurídica, es una medida política, económica o social del estado que no contradice el principio de igualdad de la tributación.

b) EXENCIONES OBJETIVAS Son aquellas en que la circunstancia neutralizante, se encuentra directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona destinataria legal del tributo, o sea el Sujeto pasivo de la Obligación Jurídico Tributaria, estas no consideran al sujeto en particular, pero si a los bienes que son propiedad de un sujeto no determinado, en este caso la misma Ley del impuesto al valor Agregado en su artículo 7 establece que se encuentran exentos del impuesto establecido en la misma ley los siguientes: Las importaciones de bienes muebles efectuadas por:

Las cooperativas, federaciones y confederaciones de cooperativas. Como se puede observar en este caso la exención es a las importaciones realizadas por determinados sujetos, al analizar el Artículo completo ser puede observar que también se encuentran exentas del pago del impuesto las importaciones efectuadas por las personas individuales o jurídicas amparadas por régimen de importación temporal, y otros entes más.

C) EXENCIONES PERMANENTES: Son las que duran o subsisten hasta en tanto la ley que la concede no sea reformada o derogada.

D) EXENCION TEMPORAL O TRANSITORIA: Se establece por un lapso determinado o períodos fijos, duran el tiempo que la ley dispone. E) EXENCION ABSOLUTA O TOTAL: Son las que exime al contribuyente de su obligación principal y accesorias. F) EXENCIÓN RELATIVA O PARCIAL: Solo exime al contribuyente de su obligación principal, no debe pagar el impuesto, pero si multas e intereses. G) EXENCIONES CONSTTUCIONALES: Se encuentran incorporadas o reguladas en la Constitución Política de cada estado. H) EXENCIONES DE LEY ORDINARIA: Son las que se establecen en la propia ley que crea el tributo. I) EXENCIONES ECONÓMICAS: Son las que se establecen con el fin de auxiliar el desarrollo económico del país. J) EXENCIONES CON FINES SOCIALES:

Se establece u otorga para ayudar a la difusión de la cultura, arte, deporte, etc.

FACULTAD DE CREAR LA EXENCIÓN: Las exenciones se encuentran establecidas en la ley con carácter de excepción a la obligación impositiva tributaria cuya determinación compete fija únicamente al Congreso de la República por mandato de la propia constitución en su artículo doscientos treinta y nueve, corresponde a sus propias facultades de valoración, establecer quienes están exentos del pago de la obligación tributaria y quiénes no.

EXONERACIÓN: Figura jurídica-tributaria, en la que el poder ejecutivo libera al sujeto pasivo del tributo del pago de la multa, cargo o recargo causados, por el incumplimiento de la obligación tributaria, a cambio de que pague el impuesto. FACULTAD DE EXONERACIÓN: Le corresponde al Presidente de la República según artículo inciso r de la Constitución Política de la República de Guatemala. DIFERENCIA ENTRE Y EXENCION La decreta el Organismo Legislativo, La Obligación Tributaria no nace a la

La decreta el Organismo Ejecutivo. La Obligación Tributaria nace a la vida

vida jurídica. Como no nace a la vida jurídica la

jurídica y su pago debe cumplirse. Al no cumplirse con el pago de la

obligación, no puede incurrirse en mora,

obligación

multas, cargos o recargos.

establecido por la ley, se incurre en

EXONERACION

tributaria

en

multas, cargos y recargos. El tributo causado no

el

tiempo

puede

ser

exonerado, lo que se exonera son las multas, cargos y recargos.

BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Se configura un beneficio tributario, cuando el hecho hipotético imponible y la consecuencia jurídica de pagar el tributo se separan parcial o totalmente, a estos instrumentos se les conoce como franquicias o desgravaciones tributarias (Es la exención provisional o definitiva del pago de determinados derechos o servicios –Tasas-). existen tres tipos de beneficios tributarios:

a) NEUTRALIZACIÓN CUANTITATIVA PARCIAL: Cuando el Sujeto Pasivo paga el tributo pero en menor calidad al tipo impositivo determinado en la Ley para los demás contribuyentes, en Guatemala un ejemplo de esta neutralización parcial la encontramos en el artículo 55 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que textualmente dice:

Tarifas: En los casos de enajenación de vehículos

automotores terrestres del modelo del año en curso, del año siguiente al año en curso o del año anterior al año en curso, y de toda clase de vehículos marítimos y aéreos, el IVA se pagará según la base establecida en el artículo 10 de esta ley. El año del modelo de los vehículos automotores terrestres a que se refiere el párrafo anterior, será determinado mediante la verificación del número de Identificación Vehicular (VIN por sus siglas en inglés) que debe constar físicamente en los vehículos que ingresan al territorio nacional a partir del 1 de enero del año 2007 y en los documentos de importación. En los casos de venta permuta o donación entre vivos de vehículos automotores terrestres que no sean del modelo del año en curso, del año siguiente al año en curso o del año anterior al año en curso, a excepción de las motocicletas, el impuesto se aplicará conforme a la escala de tarifas específicas siguientes: Del año modelo de cuatro a siete años anteriores al año en curso Q. 500.00. Del año modelo de cuatro a siete años anteriores al año en curso Q. 300.00. Del año modelo de ocho y más años anteriores al año en curso Q. 100.00. Motocicletas: En los casos de venta, permuta o donación entre vivos de motocicletas que no sean del modelo del año en curso, del año siguiente al año en curso o del año anterior al año en curso, el impuesto se aplicará conforme al modelo anual aplicando la siguiente escala de tarifas específicas fijas: Modelo tarifa Fija del año modelo

de dos a tres años anteriores al año en curso Q. 200.00. Del año modelo de cuatro a siete años anteriores al año en curso Q.100.00. del año modelo de ocho y más año anteriores al año en curso Q. 50.00. Para los casos de vehículos que hubieren causado pérdida o destrucción total, y que sean objeto de venta, permuta o donación entre vivos, y que ya se encuentren matriculados, no se aplicará la tarifa establecida en el artículo 10 de esta ley, debiendo aplicarse la tarifa máxima especifica fija establecida en los párrafos precedentes del presente artículo. Dicha circunstancia de pérdida o destrucción total, deberá ser certificada por una empresa de seguros debidamente autorizada para operar en el país.

b) NEUTRALIZACIÓN TEMPORAL PARCIAL

Es aquella en la que no se disminuye el monto del tributo, pero se dispersa del pago por un periodo de tiempo como un ejemplo del dispensa del pago por un período de tiempo como un ejemplo del mismo tipo de beneficio lo encontramos determinado en la Ley del Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de maquila Decreto No. 29-89 del Congreso de la República en el artículo 12 que establece que las empresas propiedad de personas individuales o jurídicas que se dediquen a la actividad de personas o de maquila bajo el régimen de Admisión

temporal, gozarán de beneficios temporales entre los que se

encuentran: Suspensión temporal de Derechos arancelarios e impuestos a la importación con inclusión del impuesto al Valor Agregado –IVA- sobre las materias primas, productos intermedios, materiales, envases, empaques y etiquetas necesarios para la exportación o reexportación de mercancías producidas en el país, de conformidad con los listados autorizados en la resolución de calificación por el Ministerio de Economía, hasta por un plazo de un año contado a partir de la fecha de aceptación de la política de importación respectiva.

c) MONTOS QUE EL ESTADO ENTREGA A LOS PARTICULARES

En casos excepcionales por razones de incentivo fiscal, el Estado entrega cantidades de dinero a los particulares, un ejemplo de este tipo de beneficios tributarios son lo subsidio

que durante algunos períodos se le ha entregado a los propietarios del transporte urbano, con el objeto objetivo de que estos no aumenten el valor del pasaje, en estos casos el Estado ha entregado mensualmente a cada empresario una cantidad de dinero por cada unidad de transporte que el empresario posee y justifique la propiedad de la misma.

MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA La Obligación Jurídico Tributaria, nace desde el momento en que el hecho generador, debidamente tipificado en la ley específica como un acto abstracto se concretiza, lo que es lo mismo se lleva a cabo por el sujeto pasivo de la misma obligación, dando nacimiento desde este momento a la obligación del mismo sujeto pasivo de hacer este momento a la obligación del mismo sujeto pasivo de hacer efectivo el pago del tributo, en el periodo de tiempo establecido previamente en la Ley, este periodo de tiempo en Guatemala, puede ser instantáneo como lo establece la ley del Timbre y papel Sellado Especial para Protocolos, semanal como lo instituye la Ley del impuesto a la Distribución de Petróleo, mensual como lo establece la Ley del impuesto al Valor Agregado, trimestral como lo establece la Ley del ISO Decreto 73-2008, y anual como lo instaura la Ley del impuesto Sobre la renta y la Ley del impuesto Único Sobre Inmuebles.

NECESIDAD

DE

SU

CORRECTA

TIPIFICACIÓN

EN

LAS

LEYES

TRIBUTARIAS Existe la necesidad de la correcta tipificación en las leyes tributarias de los elementos constitutivos de la Relación Jurídico Tributaria enumerados anteriormente, ya que la falta de uno de estos elementos conllevaría a una laguna en la legislación, que acarrearía problemas al momento de determinación del tributo. IMPORTANCIA DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA La importancia de que se conformen todos los elementos de la Relación Jurídico tributaria se encuentra en la misma relación, la que con la falta de uno de todos estos elementos, no existe, por lo que no se puede tipificar la Relación Jurídico Tributaria si faltase uno de estos

elementos. En base a este postulado, la Constitución Política de la República en el Artículo 239 establece plenamente que en Guatemala, los elementos son las bases de recaudación y son los siguientes: a) El Hecho Generador de la Relación Tributaria b) Las exenciones. c) El sujeto Pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria. d) La base imponible y el tipo impositivo. e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos. f) Las infracciones y sanciones tributarias.