RASPODJELA DOBITI I POKRIĆE GUBITKA

RASPODJELA DOBITI I POKRIĆE GUBITKA Raspodjela dobiti i pokriće gubitka u privrednim društvima vrše se na način koji je uređen opštima aktima društva i Zakonom o privrednim društvima. Opštim aktom društva može se urediti raspodjela dobiti na dva osnovna načina:  da se opštim aktom urede samo namjene za koje se dobit može raspodjeljivati, a da konkretne odluke o raspodjeli donosi skupština društva, odnosno organ društva koji vrši funkciju skupštine (vlasnik)  da se pored namjene urede i procenti ostvarene dobiti koji se raspodjeljuju za određene namjene Po pitanju raspodjele dobiti i pokrića gubitka korisno je mnoge stvari urediti aktima društva, kako bi se u budućnosti izbjegle nedoumice oko primjene Zakona. Predmet raspodjele dobiti može biti samo dobit poslije oporezivanja porezom na dobit. To je iz razloga što u našem privrednom sistemu su sva privredna društva obveznici poreza na dobit prema Zakonu o porezu na dobit preduzeća. Kada su u skladu sa MRS/MSFI iskažu odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze po osnovu kojih nastaju odloženi poreski prihodi i odloženi poreski rashodi, onda ti prihodi i rashodi koriguju dobit. Kako se dobit tekuće godine raspodjeljuje u narednoj godini, upravo je iznos na računu 340 predmet raspodjele dobiti. Pored pomenute dobiti, na računu 340 mogu se naći još:  neraspoređene dobiti po godišnjim obračunima ranijih godina, dobit po godišnjem obračunu za posljednju godinu itd.  dobit nastala po osnovu realizovanih revalorizacionih rezervi kod privrednih društava koja su predvidjela metod revalorizacije za procjenu vrijednosti stalnih sredstava.  neraspoređena dobit ranijih godina, koja se javlja i po drugim osnovama, kao npr.po osnovu ispravke materijalno značajnih grešaka ranijih perioda u skladu sa MRS 8. Uobičajeno je da se poslije usvajanja financijskih izvještaja za prethodnu godinu na istoj skupštini (ako postoji) donosi i odluka o raspodjeli dobiti ili pokriću gubitka. Ni za jedan oblik privrednog društva Zakonom nije propisana obaveza raspodjele dobiti, što znači da dobit ili dio dobiti po godišnjem obračunu može ostati neraspoređena. Također, to znači da nema smetnji da se odluka o raspodjeli dobiti donosi na vanrednoj skupštini društva i da nema smetnji da se na jednoj skupštini donosi odluka o raspodjeli dobiti koja je ostvarena u nekoliko prethodnih godina.

Raspodjela dobiti u ortačkom solidarnom odgovornošću)

društvu

(društvo

s

neograničenom

Ortačko društvo je društvo koje ugovorom o osnivanju osnivaju najmanje dva fizička ili pravna lica, od kojih svako za obaveze društva odgovara neograničeno solidarno. Dobit ortačkog društva raspodjeljuje se među članovima društva u skladu s ugovorom o osnivanju. Ugovorom o osnivanju utvrđuju se pravila na osnovu kojih se vrši raspodjela dobiti na pojedine članove društva, a može se utvrditi i koliki dio od dijela dobiti društva članovi izdvajaju za povećanje uloga, a koji dio mogu podići za vlastite potrebe. Za ono što nije predviđeno aktima društva primjenjuju se odredbe Zakona o privrednim društvima. Naši poreski propisi (Zakon o porezu na dobit preduzeća) ortačko društvo tretiraju kao i svako drugo privredno društvo – društvo je obaveznik poreza na dobit. Aktima društva (ugovorom o osnivanju ili ugovorom ortaka društva) treba urediti: • da se raspodjela ostvarene godišnje dobiti vrši na osnovu odluke ortaka društva. Naime, Zakon propisuje da se godišnja dobit dijeli ortacima društva na jednake dijelove. Međutim, ponekad je potrebno da dio dobiti ostane u društvu radi razvijanja poslovanja • za koje namjene se dobit može raspoređivati: dividende, rezerve društva, povećanje udjela ortaka i sl.kao i da dio dobiti može ostati neraspoređena • kako ortaci učestvuju u ostvarenoj dobiti, odnosno dijelu dobiti koji se raspoređuju za dividendu (u jednakim iznosima ili srazmjerno sa udjelima ili na neki drugi način) Primjer: Po godišnjem obračunu za 2009.godinu, ortačko društvo ostvarilo je dobit u iznosu od 40.000 KM. Ugovorom o osnivanju predviđeno je da odluku o raspodjelu dobiti donosi zbor ortaka (skupština ortaka). Odlukom o raspodjeli dobiti predviđeno je slijedeće:  da se dio dobiti od 40% koristi za povećanje udjela  da 60% dobiti osnivači koriste za svoje potrebe (dividende) Imajući u vidu to da je ugovorom o osnivanju predviđeno da se za povećanje udjela u društvo koristi 40% rapoređene dobiti i 60% za vlastite potrebe (isplaćuju ortacima kao dividende), osnivači povećavaju svoje uloge za iznose od po 16.000 KM, a na ime dobiti podižu po 12.000 KM.

KONTO D 700

P 340

340 3041 3042 4621 4621 200

OPIS Račun otvaranja glavne knjige Neraspoređena dobit ranijih godina Za prenos dobiti prethodne godine Neraspoređena dobit ranijih godina Ulozi (osnivač A) Ulozi (osnivač B) Obaveze za učešće u dobiti Za raspodjelu dobiti po odluci ortaka Obaveze za učešće u dobiti Tekući račun Za isplatu dobiti osnivačima

IZNOS D 40.000,00

P 40.000,00

40.000,00 8.000,00 8.000,00 24.000,00 24.000,00 24.000,00

Raspodjela dobiti u komanditnom društvu Komanditno društvo je društvo koja ugovorom osnivaju najmanje dva fizička ili pravna lica, od kojih najmanje jedno lice odgovara neograničeno solidarno za obaveze društva (komplementar), a najmanje jedno lice do visine svog ugovorenog uloga u društvo (komanditor). Raspodjela dobiti u komanditnom društvu vrši se na sličan način raspodjeli u ortačkom društvu. Naime, i ovdje su norme vezane za dobit i gubitak dispozitivnog karaktera, pa se mogu urediti aktom društva na način koji je dat za ortačko društvo. Dobit komanditnog društva raspodjeljuje se među članovima društva srazmjerno s procentom udjela u društvu, ako ugovorom o osnivanju nije drugačije uređeno. Za razliku od ortačkog društva gdje se dobit dijeli na jednake dijelove, ako aktima društva nije drugačije uređeno, ovdje se dobit dijeli srazmjerno udjelima, ako aktima društva nije drugačije uređeno. Raspodjela dobiti u društvu s ograničenom odgovornošću Raspodjela dobiti u društvu s ograničenom odgovornošću vrši se u skladu s ugovorom o osnivanju, ugovorom članova društva i Zakonom. Dobit društva utvrđuje se u financijskim izvještajima društva koje usvaja skupština društva (skupštinu društva čine svi članovi društva) na redovnoj godišnjoj skupštini ili ako je vlasnik jedan član, odlukom o raspodjeli dobiti vlasnika društva. Odlukom se dobit raspodjeljuje u skladu sa ugovorom o osnivanju i ugovorom članova društva (u daljem tekstu: akti društva). Dakle aktima društva precizira se:

 za koje namjene se dobit može raspodjeljivati (povećanje osnovnog kapitala, rezerve, isplate članovima društva itd.)  da li se raspoređuje ukupna godišnja dobit, jer dio dobiti može ostati neraspoređen  učešće članova društva u dobiti (Zakonom je uvedeno pravilo da se dobit dijeli na članove društva srazmjerno sa učešćem njihovih udjela u osnovnom kapitalu društva, ali se aktom društva može odstupiti od ovog pravila) – ima puno slučajeva u praksi kada je cjelishodno odstupiti od pravila da se dobit raspodjeljuje srazmjerno sa udjelima. Najčešći primjeri za to su DOO u kojima osnivači rade u društvu, a prihodi koje društvo ostvaruje mogu se vazati za njihov pojedinačan doprinos rezultatu društva.  potrebna većina za odlučivanje o raspodjeli dobiti na članove društva i za povećanje osnovnog kapitala. (Zakon uvodi pravilo da se o raspodjeli dobiti za ove namjene odlučuje saglasnošću svih članova društva, ali da se aktom društva može urediti i neka većina glasova, s tim da je minimum koji se može urediti većina ukupnog broja glasova. Dakle, ne većina glasova prisutnih na skupštini – prosta većina, nego većina od ukupnog broja glasova – apsolutna većina)  aktom se može utvrditi i dan utvrđivanja dobiti (dan utvrđivanja dobiti je veoma bitan jer se dobit isplaćije članovima koji su bili članovi društva na dan dobiti, a ne onim članovima koji su članovi društva u vrijeme isplate dobiti) i dan isplate dobiti, ali je praktičnije da se dan utvrđivanja dobiti utvrdi u odluci o raspodjeli dobiti a da se dan isplate dobiti prepusti upravnom odboru ili direktoru, a da se u aktima društva eventualno samo naznači koji je krajnji rok za dan utvrđivanja dobiti. Dan utvđivanja dobiti je dan na koji se utvrđuje lista članova društva koji imaju pravo na dobit. Lista članova društva utvrđuje se prema stanju u knjizi udjela na dan utvrđivanja dobiti. Smatra se da je lice upisano u knjigu udjela danom prijave za registraciju u Registar privrednih društava, bez obzira na to kada je registracija stvarno izvršena. Ograničenje isplate dobiti Kada je u pitanju isplata dobiti; zakon propisuje ograničenja te isplate na slijedeći način:  društvo s ograničenom odgovornošću ne može vršiti plaćanje svojim članovima ako bi poslije plaćanja:  neto imovina društva bila manja od njegovog osnovnog kapitala, uvećanog za rezerve koje se mogu koristiti za isplate udjeličarima u skladu sa ovim zakonom ili zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija, a umanjenog za iznos koji je društvo dužno da unese u rezerve za godinu u kojoj se vrše isplate  društvo bilo onemogućeno da plaća svoje dugove čija se dospjelost očekuje u redovnom toku poslovanja društva  izuzetno, društvo s ograničenom odgovornošću može izvršiti plaćanje svojim članovima, ako iz financijskih izvještaja

pripremljenih u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija proizilazi da je isplata razumna u danim okolnostima. Osnivačkim aktom ili ugovorom članova društva može se odrediti da se za ovakvu isplatu traže posebni financijski izvještaji, preciziranja standarda računovodstvene prakse i navođenja metoda procjene Prethodne odredbe treba shvatiti na slijedeći način: 



dobit ne može rasporediti ako društvo ima nepokriveni gubitak i nema dovoljno rezerve za pokriće tog gubitka, jer bi time neto imovina društva, poslije isplate, bila manja od osnovnog kapitala. Rezervama kojima se može pokriti gubitak ne smatraju se rezerve koje se mogu isplatiti članovima društva, i dobit se može isplatiti članovima društva ako bi time bila ugrožena likvidnost preduzeća, tako da ono nema dovoljno novčanih sredstava za plaćanje svojih redovnih i očekivanih obaveza

Isplata dobiti u toku godine Pored raspodjele dobiti po godišnjem obračunu. Zakon dozvoljava da se isplate iz dobiti članova društva mogu vršiti bilo kada u toku godine. Ovdje se, praktično, radi o mogućnosti da se članovima društva isplaćuje dobit iz tekuće dobiti. I za ove isplate potrebno je da skupština društva donese odluku o siplati međudobiti (za isplatu dobiti iz tekuće godine koristi se izraz međudobit). Međudobit se isplaćuje članovima društva srazmjerno sa učešćem njihovih udjela u osnovnom kapitalu društva na dan donošenja odluke o siplati međudobiti, ako aktima društva nije drugačije određeno. Dakle, za razliku od donošenja odluke o raspodjeli godišnje dobiti (kada se utvrđuje dan dobiti), ovdje je određeno da je dan međudobiti dan na koji se donosi odluka o siplati međudobiti (ako aktima društva nije drugačije utvrđeno). Isplata međudobiti nije potpuno slobodna jer i za isplatu međudobiti važe ograničenja isplate koje smo već naveli. Kada je u pitanju međudobit, ograničenja isplate treba shvatiti na slijedeći način:  ne treba donositi odluku o isplati međudobiti ako se ocjenjuje da društvo neće ostvariti dovoljnu dobit da prikrije isplatu međudobiti i ako nema rezerve koje bi mogle služiti za pokriće gubitka koji bi po tom osnovu nastao i koji bi doveo do toga da vrijednost neto imovine društva bude manja od osnovnog kapitala društva. Zato je potrebno da se odluka o isplati međudobiti zasniva na internim financijskim izvještajima koji su bili sastavljeni za period od početka godine do mjeseca u kojem se odlučuje o isplati međudobiti i da se istovremeno izvrši procjena dobiti za cijelu poslovnu godinu. Na taj način bi se moglo utvrditi da li je isplata međudobiti „razumna“ u svakom konkretnom slučaju

 također, međudobit ne treba isplaćivati ukoliko bi takva isplata prouzrokovala nemogućnost društva da plaća svoje tekuće i očekivane obaveze Isplatu međudobiti treba razlikovati od uzimanja iz imovine društva od strane osnivača, odnosno članova društva. Brojni su primjeri u praksi uzimanja iz imovine privrednog društva:  vlasnik privrednog društva uplaćuje ljetovanje za svoju porodicu sa računa preduzeća  vlasnik privrednog društva plaća platnom karticom preduzeća i ne dostavlja račune po izvršenim uplatama, tako da ne postoji dokaz da su sredstva sa računa preduzeća korištena za obavljanje djelatnosti  građevisnki materijal koji je privredno društvo kupilo ugrađuje u kuću koju gradi za sopstvene potrebe itd. Umjesto uzimanja iz imovine društva, vlasnicima društva preporučuje se da koriste institut međudobiti, pod uslovom propisanim Zakonom. To podrazumjeva da se, u slučajevima uzimanja iz imovine društva od strane vlasnika društva, donese odluka o podizanju međudobiti (ili dobiti ako društvo raspolaže neraspoređenom dobiti ranijih godina), u kojoj se precizira odgovarajući način isplate međudobiti. Naime, Zakon dozvoljava da se dobit isplaćuje na razne načine: u novcu, imovina društva, kao i pokrićem rashoda primaoca dobiti. Primjer: Društvo s ograničenom odgovornošću za 2008.godinu ostvarilo je dobit u iznosu od 37.000,00 KM. Na redovno godišnjoj skupštini koja je održana 15.marta 2009.godine donijeta je odluka da se dobit rasporedi:  na rezerve za pokriće budućih gubitaka – 5.000,00 KM  članovima društva – pravnim licima rezidentima – 7.500,00 KM  članovima društva – fizičkim licima – 3.700,00 KM Dividenda je isplaćena članovima društva. U oktobru 2009.godine donijeta je odluka da se isplati međudobit za 2009.godinu u iznosu 5.500,00 KM i to:  članovima društva – pravnim licima rezidentima – 3.700,00 KM  članovima društva – fizičkim licima rezidentima - 1.800,00 KM Odluka je donijeta na osnovu procjene rezultata za 2008.godinu i činjenice da društvo posjeduje rezervu za pokriće budućih gubitaka. Međudobit još nije isplaćena.

KONTO D 340

P 322 462

462 200 723 462

OPIS Neraspoređena dobit ranijih godina Statutarne i druge rezerve Obaveze za učešće u dobiti Za raspored dobiti po odluci Obaveze za učešće u dobiti Tekući račun Za isplatu dobiti Obračunata međudobit Obaveze za učešće u dobiti Po odluci za isplatu međudobiti

IZNOS D 16.200,00

P 5.000,00 11.200,00

11.200,00 11.200,00 5.500,00 5.500,00

Objašnjenje: Na dobit koja se isplaćuje pravnim licima – rezidentima F BiH ne plaća se porez po odbitku. Na dobit koja se isplaćuje fizičkim licima rezidentima ne plaća se porez na dohodak od kapitala, jedino se plaća porez po odbitku u slučaju isplate dobiti pravnim licima nerezidentima F BiH. Po odluci o isplati međudobiti zadužuje se račun 723 – Lična primanja poslodavca jer raspodjeljena međudobit umanjuje dobit godine za koji je isplaćena međudobit (to je u stvari akontativna isplata dobiti). Raspodjela dobiti u dioničkom društvu Raspodjela dobiti u dioničkom društvu vrši se u skladu sa statutom društva i Zakonom. Dobit društva utvrđuje izvještajima društva koje usvaja skupština društva na skupštini koja se održava nakon podnošenja upravnom izvještaja za svaku financijsku godinu.

osnivačkim aktom i se u financijskim redovnoj godišnjoj odboru financijskih

Odluku o raspodjeli dobiti donosi skupština društva ako aktima društva nije drugačije uređeno. Dakle, Zakon dozvoljava da odluka o raspodjeli dobiti bude u nadležnosti upravnog odbora. Ipak, vjerovatno je praktičnije rješenje da se odluka o raspodjeli dobiti donosi na redovnoj godišnjoj skupštini na kojoj se usvajaju i godišnji izvještaji. Članom____ Zakona je propisano da se po usvajanju financijskog izvještaja za prethodnu poslovnu godinu dobit te godine raspoređuje slijedećim redom: 1. za pokriće gubitka prenesenih iz ranijih godina 2. za zakonske rezerve, ako su one predviđene posebnim zakonom 3. za dividendu 4. za statutarne rezerve i druge rezerve, ako ih društvo utvrdi opštima aktom Mogućnost da se neraspoređena dobit rasporedi za povećanje osnovnog kapitala nije propisana ovim članom, već je data u dijelu Zakona koji se odnosi na

povećanje osnovnog kapitala društva. Odluku o povećanju osnovnog kapitala raspodjelom iz dobiti donosi se, dakle, nezavisno od prethodno datog redoslijeda. Naime, skupština društva može donijeti odluku da se cjelokupna dobit iskoristi za povećanje osnovnog kapitala (izuzev ako postoji iskazan gubitak). Dakle, iz prethodnih odredbi slijedi da se dobit ne može raspoređivati za dividende ukoliko se prethodno iz te dobiti ne pokrije gubitak društva (zakon ne propisuje obavezne rezerve). Međutim, postavlja se pitanje da li se akcionarima mora isplatiti dividenda, odnosno da li je moguće dobit usmjeriti u rezerve a da se ne isplati dividenda dioničarima. Prema nekim osnovnim pravilima, dividenda se mora isplatiti imaocima preferencijalnih dionica prije usmjeravanja u rezerve. Kada su u pitanju imaoci običnih dionica, onda je moguće da se njima ne isplati dividenda, već da se cjelokupan iznos preostao poslije pokrića gubitka i dividendi imaoca preferencijalnih dionica, usmjeren u rezerve. Bez obzira na to što je zakonom propisan redoslijed raspodjele dobiti, po našem mišljenju, aktima društva treba urediti slijedeća pitanja za raspodjelu dobiti:  ko donosi odluku o raspodjeli dobiti  za koje namjene se dobit može raspodjeljivati (povećanje osnovnog kapitala, rezerve, članovima društva kao dividenda)  da li se mora rasporediti ukupna godišnja dobit, jer dio dobiti može ostati i neraspoređen  prava na dividendu po osnovu preferencijalnih dionica  učešće dioničara u dobiti (kada su u pitanju imaoci običnih dionica dividenda se dijeli na dioničare srazmjerno sa učešćem njihovih dionica u osnovnom kapitalu društva, tj. srazmjerno sa nominalnom vrijednošću njihovih dionica i aktom društva se ne može odustati od ovog pravila)  potrebna većina za odlučivanje o raspodjeli dobiti na članove društva i za povećanje osnovnog kapitala (Zakon ne propisuje neku kvalifikovanu većinu potrebnu za usvajanje odluke o raspodjeli dobiti, pa se ona može donijeti većinom glasova prisutnih dioničara. Međutim, aktima društva se može zahtijevati i neka kvalifikovana većina od ukupnog broja glasova)  aktom se može utvrditi i dan utvrđivanja dividende i dan plaćanja dividende, ali je praktičnije da se dan utvrđivanja dividende utvrdi u odluci o raspodjeli dobiti a da se utvrđivanje dana isplate dividende prepusti upravnom odboru, a da se aktima društva eventualno samo naznači koji je krajnji rok za dan utvrđivanja dividende. Dan utvrđivanja dividende je dan na koji se utvrđuje lista dioničara koji imaju pravo na dividendu. Lista dioničara utvrđuje se prema stanju u Centralnom registru vrijednosnih papira  aktom se može urediti da se određeni dio ostvarene dobiti obavezno isplaćuje imaocima običnih dionica  aktom se također može urediti postupak isplate međudividende (uslovi koji su neophodni da bi se mogla isplatiti međudividenda)

 aktom se može urediti i pravo zaposlenih i članova uprave na učešće u dobiti Treba napomenuti da Zakonom nije propisana obaveza izdvajanja dijela dobiti u rezerve društva. Društvo će dio dobiti raspodjeliti u rezerve samo ako to uredi svojim opštim aktima i donese takvu odluku o raspodjeli dobiti. Poslije donošenja odluke o isplati dividende dioničar kome ona treba da bude isplaćena postaje povjerilac društva za iznos pripadajuće dividende. Vrlo je važno razlikovati dan utvrđivanja dividende od dana isplate dividende. Dividende dioničarima mogu se isplaćivati i u toku godine donošenjem odluke o odobrenju dividende (međudividenda). Odluku društva o odbrenju isplate dividendi može da donese i upravni odbor, ako je to određeno osnivačkim aktom društva ili ako ga za to ovlasti skupština dioničara, u skladu sa osnivačkim aktom. Međudividenda (isto kao i dividenda po godišnjoj raspodjeli), na dionice bilo koje vrste ili klase plaća se svim dioničarima srazmjerno sa nominalnom vrijednošću dionica, odnosno srazmjerno sa računovodstvenom vrijednošću kod dionica bez nominalne vrijednosti, osim u slučaju djelomično plaćenih dionica. Dividenda na djelomično plaćene dionice isplaćuje se srazmjerno sa uplaćenim iznosom za dionice. Drugačiji princip isplate dividende dioničarima nije moguć. Ako bi se aktom društva ili odlukom o odobrenju dividendi odstupilo od ovog principa, to bi se smatralo ništavnim. Odluka o odobrenju dividendi (međudividendi) sadrži:  iznos dividendi  dan dividendi za koje se sačinjava lista dioničara ovlaštenih za isplatu dividende Ograničenje plaćanja dividendi i drugih plaćanja dioničarima uređeno je članom___ Zakona na slijedeći način: Zatvoreno dioničko društvo ne može vršiti isplate svojim dioničarima ako bi poslije izvršene isplate neto imovina društva bila manja od njegovog osnovnog kapitala, uvećanog za rezerve koje se mogu koristiti i za isplate dioničarima, u skladu s ovim zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija. Otvoreno dioničko društvo ne može vršiti isplate svojim dioničarima u slučaju smanjenja osnovnog kapitala u redovnom postupku, u skladu sa ovim zakonom, ako bi:  poslije izvršene isplate neto imovina društva bila manja od njegovog osnovnog kapitala, uvećanog za rezerve koje se mogu koristiti za isplate dioničarima, u skladu sa ovim zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija  u slučaju dividendi, iznos dividendi prešao iznos dobiti društva u protekloj poslovnoj godini uvećanoj za neraspoređenu dobit i iznos povučen iz rezervi uvećan za iznos koji se mora unijeti u rezerve u

tekućoj godini, u skladu sa statutom, ovim zakonom ili sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija Pored ograničenja plaćanja, zatvoreno i otvoreno dioničko društvo ne mogu vršiti plaćanja svojim dioničarima ako:  bi nakon izvršenih plaćanja društvo bilo nesposobno za plaćanje svojih dugova koji dospijevaju u redovnom poslovanju društva ili  na dan plaćanja bilo koja dospjela dividenda na preferencijalne dionice ne bi bila isplaćena u cjelosti Izuzetno dioničko društvo može izvršiti plaćanje svojim dioničarima, ako iz financijskih izvještaja pripremljenih, u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija proizlazi da je isplata razumna u datim okolnostima. Osnivačkim aktom ili statutom društva može da se odredi da se za ovakvu isplatu traže posebni financijski izvještaji, preciziranja standarda računovodstvene prakse i navođenja metoda procjene. Prethodne formulacije su teško razumljive, pa ih treba interpretirati na slijedeći način:  zatvoreno dioničko društvo dobit ne može rasporediti na dividende ako društvo ima nepokriveni gubitak i nema dovoljne rezerve za pokriće tog gubitka, jer bi time neto imovina društva, poslije isplate, bila manja od osnovnog kapitala. Rezervama kojima se može pokriti gubitak ne smatraju se rezerve koje se mogu isplatiti članovima društva  otvoreno dioničko društvo može dobit rasporediti na dividende po običnim dionicama najviše u iznosu: neraspoređene dobiti na računu 340 uvećane za rezerve koje se mogu raspodjeliti dioničarima, umanjene za dio dobiti koji se mora rasporediti u rezerve i umanjene za dividende koje se moraju isplatiti po preferncijalnim dionicama  dividende ne mogu isplatiti dioničarima društva ako bi tima bila ugrožena likvidnost preduzeća, tako da ono nema dovoljno novčanih sredstava za plaćanje svojih redovnih i očekivanih obaveza Posebno treba biti oprezan prilikom donošenja odluke o isplati međudividendi. Potrebno je da se odluka o isplati međudividendi zasniva na internim financijskim izvještajima koji bi bili sastavljeni za period od početka godine do mjeseca u kojem se odlučuje o isplati međudividendi, kao i da se izvrši procjena dobiti za cijelu poslovnu godinu. Na taj način bi se moglo utvrditi da li je isplata međudividende „razumna“ u svakom konkretnom slučaju. Primjer: Dioničko društvo ostvarilo je za 2009.godinu dobit u iznosu 20.000,00 KM. Na redovnoj godišnjoj skupštini koja je održana 15. Marta 2010.godine donjeta je odluka da se dobit rasporedi: • za pokriće gubitka iz ranijih godina – 10.000,00 KM

• imaocima kumulativnih prerencijalnih dionica – fizičkim licima rezidentima 3.000,00 KM • za rezerve za pokriće gubitka iz narednih perioda – 5.000,00 KM • članovima društva – fizičkim licima rezidentima – 2.000,00 KM Dividende se isplaćuju imaocima preferencijalnih dionica. Konto D 340

OPIS

P 322 350 4610 4611

4610 200

Neraspoređena dobit ranijih godina Statutarne i druge rezerve Gubitak ranijih godina Obaveze za dividende - preferencijalne dionice Obaveze za dividende - obične dionice Za raspodjelu dobiti po odluci skupštine Obaveze za dividende - preferencijalne dionice Žiro- račun Za isplatu dividendi po običnim dionicama

Iznos D 20.000,00

P 5.000,00 10.000,00 3.000,00 2.000,00

3.000,00 3.000,00

Objašnjenje: Na dividende koje se isplaćuju fizičkim licima bilo rezidentima ili nerezezidentima F BiH ne plaća se porez na prihode od kapitala, prema važećem Zakonu o porezu na dohodak F BiH. Prema poreskim propisima nije važno da li se isplaćuje dividenda na preferencijalne ili obične dionice, nego je važno da li se radi o fizičkim ili pravnim licima rezidentima i nerezidentima F BiH. Prema tome bez obzira da li se radi o rezidentima ili nerezidentima fizičkim licima, porez na prihode od kapitala se ne obračunava i ne plaća na takve isplate. Kod pravnih lica situacija je nešto drugačija. Pošto takve isplate tretira Porez na dobit F BiH , a ne važeći Porez na dohodak F BiH, propisano je da isplate dobiti (dividendi, udjela) pravnim licima koja sjedište imaju van teritorije BiH se obračunava porez po odbitku i uplaćuje na pripadajuće račune budžeta kantona. Napomena je da za ovakve vrste isplata ne vrijede poreska oslobađanja prema Ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja potpisanih sa ostalim državama, te se obračunava i plaća porez po odbitku po stopi od 10%. Raspodjela dobiti u zadrugama Raspodjela dobiti u zadrugama vrši se u skladu sa zadružnim pravilima. Zakon o zadrugama propisao je da je zadruga obavezna da se sio dobiti rasporedi u obavezni rezervni fond. Zakon ne propisuje u kojem procentu će se dobit rasporediti u rezervni fond, već se to pitanje uređuje zadružnim pravilima. Dakle, dobit zadruge raspodjeljuje se:  za pokriće gubitka  za obaveznu rezervu u visini utvrđenoj zadružnim pravilima  za povećanje udjela, ako je zadruga osnovana udjelima  zadrugarima u skladu sa zadružnim pravilima Učešće zaposlenih u dobiti

Učešće zaposlenih u dobiti nije propisano Zakonom o privrednim društvima. Međutim, nema smetnji da se aktima društva uredi ova mogućnost, što su mnoga društva učinila. Dakle, društva koja su to svojim aktima uredila mogu dio dobiti po godišnjem obračunu svojom odlukom raspodjeliti zaposlenima. Učešće zaposlenih u dobiti moguće je urediti na dva načina: • Kao učešće zaposlenih u očekivanoj dobiti, i • Kao učešće zaposlenih u ostvarenoj dobiti Učešće zaposlenih u očekivanoj dobiti je, u stvari, zarada (bonus, nagrada) koja se zaposlenima isplaćuje na osnovu rezultata koji se očekuje da će preduzeće ostvariti. Na primjer, aktima privrednog društva to se može urediti na slijedeći način: „Ako na kraju poslovne godine, po probnom bilansu, dobit privrednog društva premašuje iznos od X KM, zaposlenima se, kao nagrada isplaćuje Y %, od razlike između dobiti po probnom bilansu i navedenog iznosa od X KM. Zaposleni učestvuju u nagradi srazmjerno sa učešćem svoje godišnje zarade u ukupnoj godišnjoj zaradi poslodavca. Nagrada se isplaćuje uz zaradu za mjesec decembar godine za koju se utvrđuje dobit.“ Ako se ovako uredi aktima, zarada iz očekivane dobiti se iskazuje kao uvećanje decembarske zarade zaposlenih i na to se onda plaćaju svi porezi i doprinosi kao i prilikom isplate bilo koje zarade. Ujedno, ta zarad predstavlja trošak godine za koju je zarada isplaćena, pa to onda, u skupštini, i nije zarad iz dobiti. Ovakvo postupanje je u skladu s MRS. Naime, prema MRS 19, zaradu iz dobiti zaposlenih treba iskazati kao trošak i obavezu (u godini za koju se isplaćuje zarada iz dobiti, a ne u godini kada se zarada isplaćuje), ako, i samo ako:  Privredno društvo ima sadašnju zakonsku ili praktičnu obavezu za takvu isplatu kao rezultat prošlog događaja, i  Može pouzdano da izmjeri visinu te obaveze Pri ovome, sadašnja obaveza postoji ako, i samo ako, preduzeće nema realnu alternativu sem da izvrši isplatu. Pojednostavljeno rečeno, ako privredno društvo mora da isplati zaposlenima zaradu iz dobiti (jer je tako utvrdilo svojim opštim aktom) i ako zna koliki će iznos biti isplaćen, i nema mogućnost da ne isplati taj iznos, dužno je da tu zaradu ukalkuliše na teret troškova (knjiženje kao i kod redovnih zarada). Time će se dobit te godine umanjiti za iskazani rashod. Ukoliko se ne može pouzdano izmjeriti visina zarade iz dobiti, onda bi se ta zarad isplaćivala na teret neraspoređene dobiti ranijih godina. Zarad iz dobiti se ne može pouzdano izmjeriti u svim onim slučajevima kada je to opciona isplata,

tj.kada skupština društva (ili drugi nadležni organ) donosi odluku o raspodjeli dobiti i tom prilikom utvrđuje visinu dobiti koja se dijeli zaposlenima. To je, na primjer, u onim slučajevima kada se aktima društva samo konstatuje da se dobit može raspodjeljivati i zaspolenima, a visinu te dobiti skupština društva (ili drugi nadležni organ) utvrđuje svojom odlukom. Postavlja se pitanje da li je aktima privrednog društva moguće urediti da zaposleni imaju pravo i na zaradu iz ostvarene dobiti (uz plaćanje svih poreza i doprinosa kao na zarade) koja bi se isplaćivala na teret ostvarene dobiti i koja, dakle, ne bi bila trošak. Iz prethodnog slijedi da je to moguće, ali isplata zarade iz dobiti (sa svim porezima i doprinosima) na teret dobiti bilo bi krajnje nepraktično rješenje. Zato je bolje rješenje da se umjesto zarade iz dobiti zaposlenima omogući učešće u dobiti, koje se prema Zakonu o porezu na dohodak, smatra prihodom od kapitala. Ovakvo učešće zaposlenih u dobiti moguće je aktima privrednog društva urediti na različite načine, na primjer: „dio godišnje dobiti može se odlukom skupštine raspodjeliti zaposlenima“ (u ovom slučaju se u odluci o raspodjeli navodi kriterijum po kojem se raspodjela vrši između zaposlenih) „X % godišnje dobiti raspodjeljuje se zaposlenima. Zaposleni u dobiti za raspodjelu učestvuju srazmjerno sa učešćem svoje godišnje zarade u ukupnoj godišnjoj zaradi poslodavca.“ Poreski aspekt raspodjele dobiti Ne plaća se nikakav porez kada se dobit raspodjeljuje na : 1. Rezerve društva 2. Povećanje osnovnog kapitala društva (bilo da se to povećanje, u slučaju dioničkog društva, realizuje emisijom novih dionica ili povećanjem nominalne vrijednosti postojećih dionica) Ako se dobit raspodjeljuje za isplatu dividende (bilo po preferencijalnim, bilo po običnim dionicam) ne plaća se porez na dividende. Ako se dividende isplaćuju stranom pravnom licu (pravnom licu nerezidentu), porez na dividende predstavlja porez po odbitku, što znači da je isplatilac dividende dužan da ga obračuna i uplati prilikom isplate dividende. Kako je u pitanju porez po odbitku, obaveza plaćanja ovog poreza nastaje danom isplate dividende, a ne danom kada je donijeta odluka o isplati dividende. Pokriće gubitka Gubitak tekuće godine ne može se pokriti na dan izrade bilansa i mora ostati iskazan u financijskim izvještajima za tekuću godinu. Iako Zakon o privrednim

društvima striktno ne propisuje kada se vrši pokriće gubitka, prethodni zaključak proističe iz normi ovog zakona koje propisuju obavezu usvajanja financijsih izvještaja za prethodnu godinu od strane nadležnog organa društva. Tek po usvajanju financijskih izvještaja za prethodnu godinu, iskazana dobit se raspodjeljuje, odnosno pokriva se iskazani gubitak, na osnovu odluke koju donosi skupština društva, odnosno organ koji vrši tu funkciju, a na način uređen aktima društva. Na ovakav zaključak upućuje i Pravilnik o kontnom okviru, jer prema članu 30. Pravilnika: „na računu 351 – Gubitak izvještajne godine, iskazuje se gubitak na kraju obračunskog perioda zaduženjem ovog računa u korist računa 724 – Prenos dobiti ili gubitka. Gubitak tekuće godine koji je iskazan na računu 351, prilikom prenosa početnog stanja u narednom obračunskom periodu prenosi se na račun 350 – Gubitak ranijih godina.“ Dakle, i prema odredbama Pravilnika o kontnom okviru, jasno je da gubitak tekuće godine ostaje iskazan u financijskim izvještajima za tu godinu, tj.da se ne može u tekućoj godini izvršiti pokriće gubitka tekuće godine. Gubitak ranijih godina koji je iskazan na računu 350 je predmet pokrića gubika. Po usvajanju financijskih izvještaja za prethodnu godinu donosi se odluka o pokriću gubitka i gubitak se pokriva (knjiži se pokriće gubitka) u godini u kojoj je donijeta odluka o pokriću. Za sve vrste privrednih društava može se reći da se gubitak pokriva: I. II. III. IV.

V.

Na teret neraspoređene dobiti ranijih godina Na teret rezervi iz dobiti (zakonskih rezervi, statutarnih i drugih rezervi) Na teret emisionih premija Na teret realizovanih revalorizacionih rezervi (revalorizovane revalorizacione rezerve nastaju prilikom otuđenja revalorizovanog sredstva, a realizovanom revalorizacionom rezervom smatra se i iznos koji se utvrdi kao razlika između amortizacije obračunate na revalorizovanu vrijednost i amortizacije koja bi bila obračunata da nije bilo revalorizacije. Naravno, pokriće gubitka ne može se vršiti direktno preko revalorizacionih rezervi, već se realizovani dio tih rezervi prvo prenosi u korist računa 340) Na teret osnovnog kapitala (računa grupe 30)

Kada je u pitanju pokriće gubitka na teret osnovnog kapitala, razlikujemo dvije grupe preduzeća: 1. Prvu grupu čine dioničko društvo, društvo s ograničenom odgovornošću, društveno preduzeće i javno preduzeće. Zakonom o privrednim društvima za dioničko društvo i društvo s ograničenom odgovornošću propisana su stroga pravila o smanjenju osnovnog kapitala. Da bi pokrila gubitak na teret osnovnog kapitala, ova preduzeća moraju sprovesti postupak

smanjenja osnovnog kapitala koji je propisan zakonom o privrednim društvima i izvršiti upis odluke o smanjenju i upis samog smanjenja osnovnog kapitala u registar privrednih subjekata. Smanjenje osnovnog kapitala radi pokrića gubitka vrši se u pojednostavljenom postupku. 2. Drugu grupu čine ortačko društvo i komanditno društvo. Za ovu grupu, zbog načela odgovornosti osnivača za obaveze preduzeća, nije bitna visina osnovnog kapitala, pa ova preduzeća mogu slobodno gubitak pokrivati na teret svog osnovnog kapitala. Može se konstatovati slijedeće:  Ako društvo iskaže gubitak po godišnjem obračunu, a nema sredstava iz kojih bi pokrilo taj gubitak, on može ostati nepokriven. U narednim godinama, kada se ostvari dobit, ta dobit će prvo morati da se upotrijebi za pokriće gubitka  Ako društvo iskaže gubitak po godišnjem računu, a nema sredstava iz kojih bi pokrilo taj gubitak, ne mora donositi odluku o smanjenju osnovnog kapitala radi pokrića gubitka, jer kako je prethodno rečeno, gubitak može ostati nepokriven.