¿Quiénes Están Obligados a Llevar Los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras de Forma Electrónica

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TRIBUTARIA

   O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    L    A    I    C    E    P    S    E

¿Quiénes están obligados a llevar los registros de ventas e ingresos y de compras de forma electrónica?  Richard AGAPITO

RESUMEN EJECUTIVO

CUSTODIO(*)

C 

on el transcurrir del tiempo, la Administración Tributaria ha venido regulando la forma de presentación y envío de la información de los registros electrónicos, siendo que en diciembre de 2013 se emitió la Resolución de Superintendencia N° 379-2013/Sunat, la cual incorpora nuevos contribuyentes para el llevado del Registro de Ventas e Ingresos y de Compras de forma electrónica, así como el envío, la forma de presentación, plazos máximos de atraso, entre otros as pectos. Por consiguiente, consiguiente, en el presente presente informe el autor describe describe los cambios más relevantes de esta forma de llevado de los registros contables con efecto tributario.

INTRODUCCIÓN Mediante Resolución de Superintendencia N° 379-2013/Sunat, publicada el 30 de diciembre de 2013, se establecen lineamientos para el llevado del Registro de Ventas e Ingresos y Registro de Compras de manera electrónica por parte de aquellos contribuyentes afectos al IGV, cuyos ingresos superen las 500 UIT entre los meses de  julio 2012 y junio 2013. Así también, se realizan modificaciones a la Resolución de Superintendencia N° 286-2013/Sunat, Resolución de Superintendencia N° 066-2013-SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 279-2013/Sunat. Esta normativa entra en vigencia el 1 de enero de 2014, salvo algunas excepciones que entrarán en vigencia el 1 de mayo de 2014 conforme señalaremos a continuación.

I. NORMAS GENERALES DEL LLEVADO DE LOS REGISTROS ELECTRÓNICOS

A. Sujetos obligados Los sujetos obligados que cumplan con las siguientes condiciones, deberán, a partir del 1

de enero de 2014, llevar el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras de manera electrónica: 1. Se encuentren acogidos al Régimen General del Impuesto con la Renta. 2. Estén obligados a llevar los Registros de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del IGV. IGV. 3. No hayan sido incorporados incorporados al SLE-PLE(1). 4. No se hubieran afiliado afiliado al SLE-PLE y generado los Registros en dicho sistema. 5. No hayan generado generado los Registros Registros en el SLEPORTAL(2). 6. Hayan obtenido obtenido ingresos mayores a 500 UIT entre los meses de julio de 2012 a junio de 2013. Para esta última condición se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Se utilizará utilizará como referencia referencia la UIT vigente vigente a julio de 2012 (a esa fecha la UIT fue de S/. 3,700). b) Se considerar considerarán án los montos declarados en las casillas 100, 105, 109, 112 y 160 del

(*) Asesor y consultor tributario-co tributario-contable ntable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores. Diplomado Diplomado en Tributación Tributación Internacional e n la Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especialización en Derecho Tributario, Tributario, y en Minería y Tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Expositor tributario en la Superintend Superintendencia encia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y otras entidades de prestigio. Docente del curso de Legislación Tributaria en una institución de educación superior. (1) Sistema de Llevado de Libros Libros y Registros Electrónicos aprobado aprobado por el artículo 2 de la Resolución de Superintendenc Superintendencia ia N° 286-2009/SUNAT 286-2009/SUNAT y normas modificatorias. (2) Sistema de Llevado de los Registros de Ventas Ventas e Ingresos y de Compras Electrón icos en Sunat Operaciones en Línea, aprobado por el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 066-2013/SUNAT.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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ASESORÍA TRIBUTARIA PDT 621 y/o la casilla 100 del PDT 621 - Simplificado IGV - Renta Mensual.

II. LLEVADO DE LOS REGISTROS ELECTRÓNICOS EN EL SLE-PLE

B. Generación del registro de ventas e ingresos y de compras electrónicos

A. Obtención de la calidad de generador en el SLE-PLE

Los contribuyentes obligados a llevar el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras de manera electrónica deberán seguir las siguientes pautas para generar dichos registros: 1. Generar los registros electrónicos en uno de los de los siguientes sistemas: a) SLE-PLE o, b) SLE-PORTAL. Sin embargo, por excepción, la generación de los Registros Electrónicos que se realice hasta el 30 de abril de 2014 solo podrá efectuarse utilizando el SLE-PLE. 2. En caso el sujeto obligado haya ejercido la opción de llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América, conforme a lo regulado en el Decreto Supremo N° 151-2002-EF, 151-2002-EF, deberá generar los Registros Electrónicos únicamente en el SLE-PLE. 3. Tratándose del sujeto obligado obligado que al 1 de enero de 2014 se encuentre en estado de suspensión temporal de actividades, lo dispuesto en el numeral 1 (del presente acápite) se aplicará en el periodo en que reinicie actividades. 4. En caso el sujeto obligado se encuentre de baja de inscripción en el RUC al 1 de enero de 2014, lo dispuesto en el numeral 1 (del presente acápite) se aplicará en el periodo en que reactive el número de RUC.

• El sujeto que opte por cumplir con la obligación de llevar los Registros de manera electrónica utilizando el SLE-PLE, deberá contar con código de usuario y Clave SOL a efectos de obtener la calidad de generador en dicho sistema. • La calidad calidad de generador en el SLEPLE se obtendrá con la generación del Registro de Ventas e Ingresos Electrónico o del Registro de Compras Electrónico mediante dicho sistema. De generarse un solo registro electrónico de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior, determinará la obligación de generar el otro registro en el Sistema SLE-PLE respecto del mismo periodo por el que se generó aquel con el que se obtiene la calidad de generador.

C. Efectos de la obligación de llevar los registros electrónicos 1. Deberán cerrar cerrar los Registros Registros llevallevados en forma manual o en hojas sueltas o continuas hasta el periodo diciembre de 2013, previo registro de lo que corresponda anotar en estos. 2. Podrán optar optar por llevar llevar de manera electrónica en el SLE-PLE los libros y/o registros señalados en el Anexo N° 4 de la Resolución de Superintendencia N° 286-2009/Sunat y normas modificatorias, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el literal c) del artículo 6 de dicha resolución.

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B. Efectos de la obtención de la calidad de generador en el SLE-PLE Los contribuyentes que obtengan la calidad de generador en el SLE-PLE determinarán lo siguiente: • La obligación obligación por por parte del Generador de presentar ante la Sunat la información de los comprobantes de pago y documentos autorizados que se anotarán en los Registros Electrónicos, la que se entenderá cumplida con la generación del Resumen de los mencionados libros. • La opción de de cambiar el llevado electrónico de los Registros del SLE-PLE al SLE-Portal aplicando para ello lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N° 066-2013/Sunat(3)  y normas modificatorias, siempre que ambos registros se lleven en uno de los referidos sistemas por cada periodo. Esta regulación entra en vigencia el 1 de mayo de 2014.

C. Forma de llevado de los registros electrónicos Los contribuyentes deben observar los siguientes lineamientos para el llevado de los registros electrónicos:

1. Los plazos máximos máximos de atraso se sujetarán a los cronogramas que apruebe la Sunat mediante Resolución de Superintendencia (en la parte final del presente informe se muestran los referidos cronogramas) 2. Para generar los Registros Electrónicos así como para registrar en ellos las actividades u operaciones del mes de generación, y por los meses siguientes, el Generador utilizará el SLE-PLE y enviará el Resumen del Registro de Ventas e Ingresos y del Registro de Compras. 3. Se entenderá entenderá generado cada RegisRegistro Electrónico y, autorizado por la Sunat, con la emisión de la primera Constancia de Recepción. De emitirse la referida Constancia dentro de los plazos máximos de atraso establecidos por la Sunat, se entenderá que la generación y el registro se han realizado en el mes en que correspondían efectuarse. A tal efecto, no hacerlo en los plazos establecidos generaría la infracción de llevar con atraso los libros y registros contables. 4. El envío del Resumen de cada Registro Electrónico deberá efectuarse una sola vez luego de haber finalizado el mes al cual corresponde el registro de las actividades y operaciones según el caso.

D. Registro de las operaciones Para el registro de las operaciones se debe tener en cuenta lo siguiente: 1. En orden orden cronológico o correlativo, correlativo, salvo que por norma especial se establezca un orden predeterminado. 2. De no realizarse realizarse actividades actividades u operaciones en un determinado mes o ejercicio el Generador seleccionará la opción correspondiente que para tal efecto prevea el PLE. 3. En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Código Tributario(4). 4. Incluyendo los registros o asientos de ajuste, reclasificación, o rectificación que correspondan, así como las actividades u operaciones que se omitieron registrar en los meses o ejercicios respecto de los cuales se hubiera enviado el Resumen.

(3) Disposición que establece establece la posibilidad de cambiar el llevado de de los Registros de Ventas Ventas e Ingresos Ingresos y Registro de Compras de forma electrónica al sistema de llevado electrónicos mediante Sunat Operaciones en Línea siguiendo ciertos lineamientos. (4) El numeral 4 del artículo 87 del Código Tributario Tributario establece establece la posibilidad de llevar la contabilidad contabilidad en moneda extranjera para determinado determinadoss contribuyent contribuyentes. es.

1ra. quincena - Enero 2014

ESPECIAL TRIBUTARIO 5. Se aplicará, de manera supletoria, lo establecido en los artículos 9, numeral 10.1 del artículo 10 y 11 de la Resolución de Superintendencia N° 286-2009/Sunat y normas modificatorias.

E. Plazos máximos de atraso de los registros electrónicos Para los siguientes sujetos se aplicará el Anexo II: Cronograma Tipo A como plazos máximos de atraso de sus registros electrónicos: (ver cronograma en la parte final del presente informe). 1. Sujetos incorporados como Principales Contribuyentes al SLE-PLE mediante la Resolución de Superintendencia N° 248-2012-SUNAT y norma modificatoria. 2. Sujetos afiliado afiliadoss al al SLE-PLE SLE-PLE al 31/12/2013 o al no estar dentro del ámbito de aplicación (artículo 2 de la presente resolución), opten por afiliarse a dicho sistema a partir del 1 de enero de 2014 en adelante.

F. Incorporación de nuevos sujetos al SLE-PLE y aprobación de un cronograma especial Se incorporan a partir del 1 de enero de 2014, al SLE-PLE a los sujetos designados como Principales Contribuyentes señalados en el Anexo I de la Resolución materia de comentario. Dichos sujetos tendrán las siguientes obligaciones: 1. Llevar el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras a partir del 1 de enero de 2014. 2. Llevar los libros: Diario, Mayor y Diario de Formato Simplificado (según Resolución de Superintendencia N° 286-2009-SUNAT), a partir del 1 de junio de 2014. 3. La incorporación al SLE-PLE de un sujeto que con anterioridad se hubiera afiliado a él determinará la obligación por parte del Generador de continuar llevando de manera electrónica aquellos libros y/o registros del Anexo 4 (ver en la parte final del presente informe) y por los cuales hubiera sido emitida la primera constancia de recepción.

III. LLEVADO DE LOS LOS REGISTROS REGISTROS ELECTRÓNICOS EN EL SLE-PORTAL

A. Obtención de la calidad de generador en el SLE-PORT SLE-PORTAL AL • El sujeto que opte por cumplir con la obligación de llevar los Registros

de manera electrónica utilizando el SLE-PORTAL deberá contar con código de usuario y Clave SOL para obtener la calidad de generador en dicho sistema. • La calidad calidad de generador generador en el SLEPORTAL se obtendrá con la generación del Registro de Ventas e Ingresos Electrónico o del Registro de Compras Electrónico en dicho sistema. De generarse un solo registro electrónico de acuerdo a lo señalado anteriormente, determinará la obligación de generar el otro registro en el Sistema SLE PLE respecto del mismo periodo por el que se generó aquel con el que se obtiene la calidad de generador. Así también, se entenderá cumplida la obligación de llevar el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras de manera electrónica en el Sistema SLE-PORTAL con la generación de cada uno de ellos.

B. Efectos de la obtención de la calidad de generador en el SLE-PORTAL Los contribuyentes que obtengan la calidad de generador en el SLE-PORTAL determinarán lo siguiente: 1. La obligación de ingresar ingresar la inforinformación a que se refiere el artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N° 066-2013/SUNAT respecto de los comprobantes de pago, notas de crédito o de débito u otros documentos, según corresponda. 2. La opción de cambiar el llevado electrónico de los Registros del SLEPORTAL al SLE-PLE siempre que ambos registros se lleven en uno de los referidos sistemas por cada periodo. Esta regulación está vigente a partir del 1 de mayo de 2014. 3. La sustitución sustitución por parte de la Sunat en el cumplimiento de las obligaciones del generador de almacenar, archivar y conservar los Registros Electrónicos.

C. Forma de llevado de los registros electrónicos Los contribuyentes deben observar las siguientes disposiciones para el llevado de los registros electrónicos: 1. Los plazos máximos de atraso se sujetarán a los cronogramas que apruebe la Sunat mediante Resolución de Superintendencia. 2. La generación de los Registros ElecElectrónicos o la anotación de operaciones en los mismos respecto de

5

un periodo solo podrá realizarse en una única oportunidad. El SLE-PORTAL no permitirá una nueva utilización de las opciones de generación o anotación respecto del periodo por el que fueron utilizadas. 3. Deberán incluir los registros de ajuste o rectificación que correspondan, así como las operaciones que se omitieron anotar en periodos anteriores. 4. De no realizarse operaciones operaciones en un determinado periodo, el Generador seleccionará la opción correspondiente que para tal efecto prevea el SLE-PORTAL, lo cual deberá efectuarse dentro de los plazos máximos de atraso establecidos mediante Resolución de Superintendencia. 5. Se aplicará, aplicará, de manera supletoria, supletoria, lo establecido en los artículos 7, 8 y 9, de la Resolución de Superintendencia N° 066-2013/SUNAT y normas modificatorias.

D. Cambio del llevado de los registros electrónicos en el SLE-PORTAL al SLE-PLE El generador podrá cambiar el llevado de los Registros Electrónicos al SLE-PLE, para lo cual deberá generar en el mismo el Registro de Ventas e Ingresos o el Registro de Compras Electrónico. Dicho cambio de sistema se regirá por lo siguiente: 1. Se produce con la generación del Registro de Ventas e Ingresos o del Registro de Compras en el SLE-PLE y surte efectos respecto de ambos registros, por lo que la generación de cualquiera de ellos, respecto del periodo por el que se decide realizar el cambio, determinará la obligación de generar el otro registro en el SLE-PLE desde el mismo periodo. 2. En caso existieran periodos anteriores a aquel por el que se decide realizar el cambio respecto de los cuales no se hubiera efectuado la anotación de las operaciones, los mismos podrán regularizarse en el SLE-PLE. Dicha regularización solo operará respecto del periodo enero 2014 en adelante. Agrega la norma, una vez producido el cambio del llevado de los Registros Electrónicos al SLE-PLE, dicho llevado se regirá por las disposiciones que regulen el mencionado sistema. Cabe resaltar que esta regulación está vigente a partir del 1 de mayo de 2014. 20 14.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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ASESORÍA TRIBUTARIA

6

E. Situaciones particulares: Suspensión temporal de actividades y cierre de los registros electrónicos En el caso de suspensión temporal de actividades y de cierre de los registros electrónicos, se seguirá el procedimiento establecido en los artículos 11 (5) y 12(6), respectivamente, de la Resolución de Superintendencia N° 066-2013/SUNAT y normas modificatorias.

F. Plazos máximos de atraso Para aquellos sujetos que hubieran obtenido la calidad de generador en el SLE-PORTAL al 31 de diciembre de 2013 o aquellos que, al no estar comprendidos en el artículo 2 de la resolución, opten por obtener dicha calidad a partir del 1 de enero de 2014 en adelante, se regirán de acuerdo con el cronograma del Anexo II: Cronograma Tipo A (ver en la parte final de este informe).

IV. MODIFICACIONES A RESOLUCIONES ANTERIORES DE REGISTROS ELEC  TRÓNICOS En la resolución materia de comentario se realizan algunas modificaciones a las Resoluciones de Superintendencia N° 066-2013-SUNAT; N° 286-2009-Sunat y normas modificatorias; y N° 2792013-SUNAT. Entre los aspectos más relevantes tenemos la sustitución de los siguientes anexos de la Resolución de Superintendencia N° 286-2009-SUNAT: • ANEXO N° 1: Relación de libros y/o registros que obligatoriamente deben ser llevados de manera electrónica y cuya denominación será Relación de registros que obligatoriamente deben ser llevados de manera electrónica por los sujetos que se afilien al Sistema. ANEXO N° 1 Nombre o descripción

Código

llevados de manera electrónica por los sujetos incorporados al Sistema.

5

Libro diario

5A

Libro diario de formato simplificado

6

Libro mayor  

7

Registro de activos fijos

9

Registro de consignaciones

10

Registro de costos

5

Libro diario

12

Registro de inventario permanente en unidades físicas

5A

Libro diario de formato simplificado

13

Registro de inventario permanente valorizado

6

Libro mayor  

8

Registro de compras

14

Registro de ventas e ingresos

ANEXO N° 5 Código

Así también, se incorpora a la Resolución de Superintendencia N° 286-2009SUNAT lo siguiente: ANEXO N° 5: Relación de libros y/o registros que obligatoriamente deben ser

Nombre o descripción

V. CRONOGRAMAS DE PLAZOS MÁXIMOS DE ATRASO DE LOS REGISTROS ELECTRÓNICOS

ANEXO II: CRONOGRAMA TIPO A: FECHA MÁXIMA DE ATRASO DEL REGISTRO DE COMPRAS Y DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS ENERO A DICIEMBRE 2014 FECHA MÁXIMA DE ATRASO SEGÚN EL ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC

MES (*) / RUC

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Enero

26.02.2014 27.02.2014 28.02.2014 03.03.2014 04.03.2014 05.03.2014 06.03.2014 07.03.2014 24.02.2014 25.02.2014

Febrero

25.04.2014 28.04.2014 29.04.2014 30.04.2014 02.05.2014 05.05.2014 06.05.2014 07.05.2014 23.04.2014 24.04.2014

Marzo  Abril

28.05.2014 29.05.2014 30.05.2014 02.06.2014 03.06.2014 04.06.2014 05.06.2014 06.06.2014 26.05.2014 27.05.2014

Mayo

26.06.2014 27.06.2014 30.06.2014 01.07.2014 02.07.2014 03.07.2014 04.07.2014 07.07.2014 24.06.2014 25.06.2014

Junio

25.07.2014 30.07.2014 31.07.2014 01.08.2013 04.08.2013 05.08.2013 06.08.2013 07.08.2013 23.07.2014 24.07.2014

Julio

27.08.2014 28.08.2014 29.08.2014 01.09.2014 02.09.2014 03.09.2014 04.09.2014 05.09.2014 25.08.2014 26.08.2014

 Agosto

26.09.2014 29.09.2014 30.09.2014 01.10.2014 02.10.2014 03.10.2014 06.10.2014 07.10.2014 24.09.2014 25.09.2014

Septiembre

29.10.2014 30.10.2014 31.10.2014 03.11.2014 04.11.2014 05.11.2014 06.11.2014 07.11.2014 27.10.2014 28.10.2014

Octubre

26.11.2014 27.11.2014 28.11.2014 01.12.2014 02.12.2014 03.12.2014 04.12.2014 05.12.2014 24.11.2014 25.11.2014

Noviembre

29.12.2014 30.12.2014 31.12.2014 02.01.2015 05.01.2015 06.01.2015 07.01.2015 08.01.2015 23.12.2014 26.12.2014

Diciembre

28.01.2015 29.01.2015 30.01.2015 02.02.2015 03.02.2015 04.02.2015 05.02.2015 06.02.2015 26.01.2015 27.01.2015

(*) En el casodel Registro de Compras sereere al Mes al que corresponde el registro de operaciones según las normas de la materia. En el casodel Registro de Ventas e Ingresos se reere al Mes en que se emite el comprobante de pago respectivo

ANEXO III: CRONOGRAMA TIPO B: FECHA MÁXIMA DE ATRASO DEL REGISTRO DE COMPRAS Y DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS 2014 FECHA MÁXIMA DE ATRASO SEGÚN EL ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC

MES (*) / RUC Enero

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

26.06.2014 27.06.2014 30.06.2014 01.07.2014 02.07.2014 03.07.2014 04.07.2014 07.07.2014 24.06.2014 25.06.2014

Febrero Marzo

25.07.2014 30.07.2014 31.07.2014 01.08.2013 04.08.2013 05.08.2013 06.08.2013 07.08.2013 23.07.2014 24.07.2014

 Abril Mayo

27.08.2014 28.08.2014 29.08.2014 01.09.2014 02.09.2014 03.09.2014 04.09.2014 05.09.2014 25.08.2014 26.08.2014

Junio Julio

26.09.2014 29.09.2014 30.09.2014 01.10.2014 02.10.2014 03.10.2014 06.10.2014 07.10.2014 24.09.2014 25.09.2014

 Agosto Septiembre

29.10.2014 30.10.2014 31.10.2014 03.11.2014 04.11.2014 05.11.2014 06.11.2014 07.11.2014 27.10.2014 28.10.2014

Octubre

26.11.2014 27.11.2014 28.11.2014 01.12.2014 02.12.2014 03.12.2014 04.12.2014 05.12.2014 24.11.2014 25.11.2014

8

Registro de compras

Noviembre

29.12.2014 30.12.2014 31.12.2014 02.01.2015 05.01.2015 06.01.2015 07.01.2015 08.01.2015 23.12.2014 26.12.2014

14

Registro de ventas e ingresos

Diciembre

28.01.2015 29.01.2015 30.01.2015 02.02.2015 03.02.2015 04.02.2015 05.02.2015 06.02.2015 26.01.2015 27.01.2015

• ANEXO N° 2: Estructura e Información de los libros y/o registros electrónicos. • ANEXO N° 4: Relación de libros y/o registros que pueden ser llevados voluntariamente de manera electrónica. ANEXO N° 4 Código

Nombre o descripción

1

Libro caja y bancos

3

Libro de inventarios y balances

4

Libro de retenciones incisos e) y f) del articulo 34 de la ley Impuesto a la Renta

A-4

(*) En el casodel Registro de Compras sereere al Mes al que corresponde el registro de operaciones según las normas de la materia. En el casodel Registro de Ventas e Ingresos se reere al Mes en que se emite el comprobante de pago respectivo

(5)  Art ícul o 11: Pro ced imi ento en el c aso d e sus pen sió n tem po ral d e acti vid ades: En el caso de suspensión temporal de actividades y sin perjuicio del cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004-SUNAT y normas modificatorias, se procederá conforme lo siguiente: a) Cuando el generador suspenda temporalmente sus actividades deberá seleccionar la opción que para tal efecto prevea el Sistema. b) Cuando el generador reinicie sus actividades deberá seleccionar la opción correspondiente en el Sistema para efectuar la anotación “sin movimiento” por los periodos en los que no realizó actividades. (6)  Art ícul o 12: Ci err e de lo s reg ist ros elec tró ni cos El generador deberá cerrar sus registros electrónicos cuando se encuentre en alguna de las situaciones por las que según Resolución de Superintendencia N° 210-2004-SUNAT y normas modificatorias, deba solicitar la Baja de Inscripción en el RUC o cuando deje de tener la obligación de llevar los mismos conforme a la normatividad vigente. Para tal efecto de lo señalado en el párrafo anterior se deberá seleccionar la opción correspondiente que prevea el Sistema.

1ra. quincena - Enero 2014

ASESORÍA TRIBUTARIA

7

INFORME PRÁCTICO    A    T    N    E    R    A    L    A    O    T    S    E    U    P    M    I

Crédito tributario contra el Impuesto a la Renta por gastos de capacitación  Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 E 

l 24 de diciembre de 2013 se publicó en El Peruano el Decreto Supremo  N° 346-2013-EF, que aprueba los programas de capacitación a efectos de la aplicación del crédito por gastos de capacitación a que se re fiere el artículo 23 de la Ley Nº 30056. A propósito de esta publicación, en el presente informe se realizará un repaso a este crédito al que tienen derecho las micro, pequeñas y medianas empresas.

I. INTRODUCCIÓN El 2 de julio de 2013 se publicó en El Peruano la Ley N° 30056, que modifica diversas leyes para facilitar la inversión, impulsar el desarrollo productivo y el crecimiento empresarial. Mediante el artículo 23 de dicha Ley, vigente a partir del 1 de enero de 2014, se estableció que las micro, pequeñas y medianas empresas generadoras de renta de tercera categoría, que se encuentren en el régimen general y efectúen gastos de capacitación, tienen derecho a un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que devenguen estos gastos. A continuación abordaremos los requisitos y aspectos relacionados a la determinación y aplicación de este crédito.

II. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LAS EMPRESAS PARA GOZAR DEL CRÉDITO POR GASTOS DE CAPACITACIÓN Para gozar del crédito tributario por gastos de capacitación durante los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, las empresas deberán cumplir los requisitos que se indican a continuación:

1. Ser micro, medianas o pequeñas empresas El crédito por gastos de capacitación regulado en el artículo 23 de la Ley N° 30056 no beneficia a todo tipo de empresas, sino que únicamente podrán gozar de él, las micro, pequeñas y medianas empresas, cuyas características(1) recordamos a continuación:

Microempresa

Ventas anuales hasta el monto máximo de 150 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).

Pequeña empresa

Ventas anuales superiores a 150 UIT y hasta el monto máximo de 1700 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).

Mediana empresa

Ventas anuales superiores a 1700 UIT y hasta el monto máximo de 2300 UIT.

2. Generar renta de tercera categoría Las empresas deberán generar alguna de las rentas contempladas en el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, como son: a) Las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes. b) Las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. c) Las que obtengan los notarios. d) Las ganancias de capital, que son los ingresos que provienen de la enajenación de bienes de capital, que no son otra cosa que aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. Entre las operaciones que generan ganancias de capital, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentran:

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. (1) Según lo dispuesto en el artículo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley de Impulso al Desarrollo Productivo y al Crecimiento Empresarial, modificado por el artículo 11 de la Ley N° 30056.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

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-

•

• • •

La enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios. La enajenación de: Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de las mismas. Bienes muebles cuya depreciación o amortización admite la Ley del Impuesto a la Renta. Derechos de llave, marcas y similares. Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas constituidas en el país, de las empresas unipersonales domiciliadas o de sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categoría.

e)

f)

g) h)

• Negocios o empresas. • Denuncios y concesiones. - Los resultados de la enajenación de bienes que, al cese de las actividades desarrolladas por empresas comprendidas en el inciso a) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta (que son aquellas que obtienen rentas derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes), hubieran

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i)  j)

quedado en poder del titular de dichas empresas, siempre que la enajenación tenga lugar dentro de los dos (2) años contados desde la fecha en que se produ jo el cese de actividades. También constituyen renta de tercera categoría los ingresos que se generen a partir de la tercera enajenación de inmuebles efectuada en el ejercicio gravable por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal. Las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) o en el último párrafo del artículo 28 del mismo texto normativo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse. Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio. Cualquier otra renta no incluida en las demás categorías. La derivada de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la Ley del Impuesto a la Renta, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 del mismo texto normativo. Las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares. Las rentas generadas por los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.

simplificado (Nuevo RUS) (3). Para ubicarse en estos dos últimos, los contribuyentes deberán cumplir ciertos requisitos en cuanto a ingresos, adquisiciones, y actividades. Quienes incumplan dichos requisitos, se encontrarán en el régimen general.

4. Efectuar gastos de capacitación Los gastos de capacitación son aquellos en los que incurren las empresas para capacitar a su personal, respondiendo a una necesidad concreta que repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora. Esta capacitación deberá cumplir los siguientes requisitos: -

-

-

3. Encontrarse en el régimen general del Impuesto a la Renta Como se recordará, en el Impuesto a la Renta existen tres (3) regímenes: general, especial(2) y nuevo régimen único

-

Debe estar comprendida en la relación de capacitaciones que para tal efecto determinen los Ministerios de la Producción y de Economía y Finanzas en coordinación con el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo mediante decreto supremo. Al respecto, mediante el Decreto Supremo N° 346-2013-EF, se aprobaron los programas de capacitación cuyo listado se encuentra en el anexo a dicho Decreto Supremo, tal como se muestra a continuación: (ver cuadro N° 1). Debe sujetarse a la certificación por parte del Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Debe ser prestada por personas jurídicas. Debe estar dirigida a los trabajadores que se encuentren en planilla, debiendo entenderse por trabajador a la persona natural que presta servicios a un empleador bajo relación de subordinación, sujeto a cualquier régimen laboral, cualquiera sea la modalidad del contrato de trabajo, siendo que en el caso de Sector Público, abarca a todo trabajador, servidor o funcionario público, bajo cualquier régimen laboral. No debe otorgar grado académico ni otorgar cursos que formen parte de dichos programas. Debe realizarse en el país. Debe tener una duración máxima de 400 horas.

(2) El régimen especial del Impuesto a la Renta se encuentra regulado en el Capítulo XV de la Ley del Impuesto a la Renta y de su Reglamento. (3) El Nuevo RUS se encuentra regulado en el Decreto Legislativo N° 937.

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IMPUESTO A LA RENTA -

Deberá pagarse en el ejercicio en el que devenga el gasto.

5. El crédito tributario equivalente al monto de los gastos de capacitación no debe exceder del 1% de la planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que devenguen dichos gastos A estos efectos debe entenderse por planilla anual de trabajadores al total de gastos devengados en un ejercicio que constituyan para su perceptor, rentas de quinta categoría. Dichas rentas son las siguientes, según lo dispuesto en los incisos a), c) y d) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta: • El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en moneda nacional, conforme a su grado o categoría. • Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de estas. • Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios. El límite del 1% de la planilla anual de trabajadores será del ejercicio en el que devenguen los gastos de capacitación.

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CUADRO N° 1 Sector

Programa de capacitación Capacitación en cosecha de espárragos. Capacitación en recolección de cosecha de espárragos. Capacitación en clasificación de espárragos. Capacitación en empaque de espárragos.

Sector alimentos y bebidas

Capacitación en acondicionamiento del área de panadería. Capacitación en operaciones en el área de panadería. Capacitación en fermentación y horneado del pan. Capacitación en producción de panes. Capacitación en supervisión de panadería. Capacitación en acondicionamiento del área de pastelería y envasado de productos. Capacitación en elaboración de masa, pastas, cremas o merengues y horneados de piezas. Capacitación en acabado y control de calidad en pastelería. Capacitación en costura de prendas de vestir en tejido de punto. Capacitación en habilitado y recuperación de prendas de vestir en tejido de punto. Capacitación en costura de prendas de vestir en tejido plano. Capacitación en habilitado y recuperación de prendas de vestir en tejido plano. Capacitación en habilitado y despacho de prendas y piezas de bordado. Capacitación en tizado de prendas y piezas para bordado. Capacitación en bordado de prendas y piezas. Capacitación en tizado de piezas para confecciones. Capacitación en tendido de tela para confecciones. Capacitación en habilitado y despacho de pi ezas de confecciones.

Sector textil Capacitación en corte de pi ezas para confecciones. confecciones Capacitación en habilitado para el tejido a mano de prendas de vestir en fibra de alpaca. Capacitación en tejido con la técnica a palito en fibra de alpaca. Capacitación en tejido con la técnica a croché en fibra de alpaca. Capacitación en la técnica de macramé en fibra de alpaca. Capacitación en control de calidad de prendas de tejido a mano en fibra de alpaca. Capacitación en revelado y matizado para confecciones. Capacitación en estampado de pieza y prendas para confecciones. Capacitación en habilitado v recuperación de prendas estampadas. Capacitación en patronaje de prendas de vestir. Capacitación en elaboración de muestras de prendas de vestir. Capacitación en diseño de prendas de vestir. Capacitación en habilitado de piezas de madera.

Sector madera Capacitación en maquinado de piezas de madera. y muebles Capacitación en armado de piezas y partes de madera. Capacitación en acabado de superficies de madera. Capacitación en acondicionamiento del área de soldadura. Capacitación en preparación de juntas para soldadura. Capacitación en apuntalado de juntas y asistencia al soldador (pre y poscalentamiento). Capacitación en proceso inicial de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso inicial de soldadura MIG - MAG. Capacitación en proceso inicial de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso inicial de soldadura TIG. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco eléctrico.

Sector metal mecánico

Capacitación en proceso avanzado de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso básico de soldadura MIG - MAG. Capacitación en proceso intermedio de soldadura MIG - MAG. Capacitación en proceso avanzado de soldadura MIG - MAG. Capacitación en proceso básico de soldadura TIG. Capacitación en proceso intermedio de soldadura TIG. Capacitación en proceso avanzado de soldadura TIG. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso avanzado de soldadura por arco metálico.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

6. Deben desarrollar las actividades económicas comprendidas en las divisiones 15 a 37 de la Sección D de la CIIU de las Naciones Unidas Revisión 3.0

Sector

Capacitación en proceso básico de soldadura por oxiacetileno. Capacitación en proceso intermedio de soldadura oxiacetileno. Capacitación en proceso avanzado de soldadura por oxiacetileno.

Las divisiones 15 a 37 de la Sección D de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Revisión 3.0, son las siguientes: ver cuadro N° 2.

Capacitación en proceso básico de soldadura por arco eléctrico acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco eléctrico acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco metálico acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco metálico acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura MIG - MAG acero inoxidable.

7. El monto del gasto de capacitación que se deduzca como crédito no puede deducirse como gasto Como sabemos, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece un listado, no taxativo, de los gastos que son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, siempre que sean necesarios para producirla y mantener su fuente. Si bien actualmente los gastos de capacitación no se encuentran expresamente establecidos en el artículo 37 citado en el párrafo anterior, estos serán deducibles sin límite alguno en la medida en que cumplan con el principio de causalidad y puedan acreditarse documentariamente. No obstante, si las empresas optaran por deducir como crédito el gasto de capacitación de acuerdo a lo establecido en el presente informe, no podrán deducirlo como gasto a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

III. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO TRIBUTARIO POR GASTOS DE CAPACITACIÓN Para determinar el crédito tributario por gastos de capacitación no deben considerarse los gastos de transporte y viáticos que se otorguen a los trabajadores, debiendo tener en cuenta que el concepto de viáticos incluye al alojamiento, alimentación y movilidad.

IV. APLICACIÓN DEL CRÉDITO TRIBUTARIO POR GASTOS DE CAPACITACIÓN Para la aplicación del crédito tributario por gastos de capacitación deben tenerse en cuenta las siguientes pautas: • Debe aplicarse en el ejercicio en el que devenguen y paguen los gastos de capacitación. • No genera saldo a favor del contribuyente. • No puede arrastrarse a los ejercicios siguientes. • No otorga derecho a devolución. • No puede transferirse a terceros.

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CUADRO N° 1 (Continuación) Programa de capacitación

Capacitación en proceso intermedio de soldadura MIG - MAG acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en proceso avanzado de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura de arco eléctrico. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura MIG. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura de arco sumergido. Capacitación en proceso de soldadura por arco eléctrico para aluminio. Capacitación en proceso de soldadura MAG para aluminio. Capacitación en proceso de soldadura TIG para aluminio. Capacitación en unión y corte de materiales.

CUADRO N° 2 División 15

Elaboración de productos alimenticios y bebidas.

División 16

Elaboración de productos de tabaco.

División 17

Fabricación de productos textiles.

División 18

Fabricación de prendas de vestir; adobo y teñido de pieles.

División 19

Curtido y adobo de cueros; fabricación de maletas, bolsos de mano, artículos de talabartería y guarnicionería, y calzado.

División 20

Producción de madera y fabricación de productos de madera y corcho, excepto muebles; fabricación de artículos de paja y de materiales trenzables.

División 21

Fabricación de papel y de productos de papel.

División 22

Actividades de edición e impresión y de reproducción de grabaciones.

División 23

Fabricación de coque, productos de la refinación del petróleo y combustible nuclear.

División 24

Fabricación de sustancias y productos químicos.

División 25

Fabricación de productos de caucho y plástico.

División 26

Fabricación de otros productos minerales no metálicos.

División 27

Fabricación de metales comunes.

División 28

Fabricación de productos elaborados de metal, excepto maquinaria y equipo.

División 29

Fabricación de maquinaria y equipo n.c.p.

División 30

Fabricación de maquinaria de oficina, contabilidad e informática.

División 31

Fabricación de maquinaria y aparatos eléctricos n.c.p.

División 32

Fabricación de equipo y aparatos de radio, televisión y comunicaciones.

División 33

Fabricación de instrumentos médicos, ópticos y de precisión y fabricación de relojes.

División 34

Fabricación de vehículos automotores, remolques y semirremolques.

División 35

Fabricación de otros tipos de equipo de transporte.

División 36

Fabricación de muebles; industrias manufactureras n.c.p.

División 37

Reciclado.

IMPUESTO A LA RENTA

11

CASOS PRÁCTICOS Suspensión de retenciones y pagos a cuenta de rentas de cuarta categoría  Pedro CASTILLO CALDERÓN(*) / Saúl VILLAZANA

INTRODUCCIÓN

OCHOA(**)

 L

a suspensión de retenciones y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categoría puede ser solicitada a partir del mes de enero de cada ejercicio. En ese sentido, y teniendo en cuenta cada vez el mayor número de  profesionales independientes, a continuación presentamos de manera práctica supuestos en los que procede y no  procede dicha suspensión.

Solicitud de suspensión de retenciones y pagos a cuenta en febrero por contribuyente que percibe rentas de 4° categoría Caso:

El Sr. Álvaro Sánchez con RUC N° 10411995963, gasfitero de oficio desde el año 2012, viene percibiendo remuneraciones variables en los últimos años, y nos consulta si podría solicitar la suspensión de retenciones y pagos a cuenta de cuarta cate goría con la siguiente información que nos proporciona: Datos adicionales: • Ingresos en los últimos meses: Rango de periodo de referencia Noviembre Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero

Año

Ingresos percibidos

2012 2012 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2014

2,500.00 3,500.00 3,800.00 3,700.00 3,200.00 3,000.00 2,900.00 3,100.00 3,900.00 3,700.00 3,800.00 3,500.00 3,300.00 3,900.00 4,200.00

Solución: De acuerdo con lo indicado por el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/Sunat, en adelante la Resolución, así como lo indicado en el inciso a) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 373-2013/  SUNAT, no se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los contribuyentes cuyos ingresos por rentas de cuarta categoría o las rentas de cuarta categoría y quinta categoría percibidas en el mes no superen el monto de S/. 2,771.00. Por su parte, el inciso c) del numeral 3.2 de la Resolución respecto de sujetos que percibieron rentas de cuarta categoría antes de noviembre del ejercicio anterior, indica que se podrá solicitar la suspensión de retenciones y/o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en el caso de solicitudes que se presenten entre los meses de enero y junio, cuando el 10% del promedio mensual de los ingresos proyectados por las rentas de cuarta categoría multiplicado por el número de meses transcurridos desde el inicio del

ejercicio hasta el mes de la presentación de la Solicitud inclusive, sea igual o superior al impuesto a la renta que corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados”. Por lo tanto, procedemos a determinar el periodo referencial de acuerdo con lo indicado a la sexta disposición final de la Resolución y a la información proporcionada por el contribuyente: Rango de periodo de referencia Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre

Año

Ingresos percibidos

2012 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013 2013

Ingresos proyectados S/.

3,500.00 3,800.00 3,700.00 3,200.00 3,000.00 2,900.00 3,100.00 3,900.00 3,700.00 3,800.00 3,500.00 3,300.00

41,400.00

• Determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 de acuerdo con los ingresos proyectados: Renta Bruta de 4° categoría : 41,400.00 Deducción del 20% : (8,280.00)   33,120.00 Deducción de 7 UIT (26,600.00) Renta Neta 6,520.00 Impuesto a la Renta 15% 978.00 • Determinación de promedio mensual de ingresos proyectados: Promedio mensual = Ingresos proyectados 12 Promedio mensual = 41,400.00 12 Promedio mensual = 3,450.00 (*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas . Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat). (**) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

• Finalmente se multiplicará el 10% del promedio mensual por el número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de presentación de la solicitud inclusive: 10% (3,450.00) = 345.00 345.00 x 2 meses = 690.00

En el presente caso, no procede la solicitud de suspensión de retenciones en el mes de febrero de 2014, porque el Impuesto a la Renta de acuerdo con los ingresos proyectados es mayor al 10% del promedio mensual de ingresos proyectados multiplicado por el número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de presentación de la solicitud que es febrero de 2014.

Solicitud de suspensión de retenciones y pagos a cuenta en julio por contribuyente que percibe rentas de 4° y 5° categoría Caso:

El Sr. Pablo Rodríguez con RUC N° 10408654173, abogado de profesión, viene laborando de forma dependiente e inde pendiente desde el ejercicio 2013. Nos consulta si podría solicitar la suspensión de retenciones y pagos a cuenta de cuarta categoría con la siguiente información que nos proporciona: Datos adicionales: • Ingresos en los últimos meses:

sea igual o superior al impuesto a la renta que corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados”. Por lo tanto, procedemos a determinar el periodo referencial de acuerdo con lo indicado en la sexta disposición final de la Resolución y a la información proporcionada por el contribuyente: Rango de periodo de referencia

Año

Ingresos de 4° categoría

Retenciones de 4°

Ingresos de Retencio5° categoría nes de 5°

Mayo

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Junio

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Julio

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Ingresos de 4° categoría

Retenciones de 4°

Ingresos de 5° categoría

Retenciones de 5°

Agosto

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Setiembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Octubre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Abril

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Noviembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Mayo

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Diciembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Junio

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Enero

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Julio

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Febrero

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Rango de periodo de referencia

Año

Marzo

Agosto

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Marzo

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Setiembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Abril

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Ingresos proyectados S/.

36,000.00

3,600.00

60,000.00

9,000.00

Octubre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Noviembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Diciembre

2013

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Enero

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Febrero

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Marzo

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Abril

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Mayo

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Junio

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

Julio

2014

3,000.00

300.00

5,000.00

750.00

• Por el ejercicio 2013 ha presentado declaración jurada anual del impuesto a la renta con un saldo a favor de S/. 2,000.00.

Solución: De acuerdo con lo indicado por el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 0132007/SUNAT, en adelante la Resolución, así como lo indicado en el inciso a) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 373-2013/Sunat, “no se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los contribuyentes cuyos ingresos por rentas de cuarta categoría o las rentas de cuarta categoría y quinta categoría percibidas en el mes no superen el monto de S/. 2,771.00”. Asimismo, el inciso d) del numeral 3.2 de la Resolución, indica que se podrá solicitar la suspensión de retenciones y/o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en el caso de solicitudes que se presenten entre los meses de julio y diciembre, cuando el importe que resulte de sumar las retenciones del Impuesto por rentas de cuarta y quinta categorías y los pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría realizados por el ejercicio gravable hasta el mes anterior al de la presentación de la Solicitud, y el saldo a favor del contribuyente consignado en la declaración jurada anual del ejercicio gravable anterior siempre que dicho saldo no haya sido materia de devolución,

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• Determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 de acuerdo con el periodo de referencia: Renta Bruta de 4° categoría : 36,000.00 Deducción del 20% : (7,200.00) 28,800.00 Renta Bruta de 5° categoría : 60,000.00 Total de Renta de 4° y 5° categoría 88,800.00 Deducción de 7 UIT (26,600.00) Renta Neta 62,200.00 Impuesto a la Renta 15% 9,330.00 • Determinación del total de retenciones efectuadas de enero a junio de 2014 más el saldo a favor declarado en el ejercicio 2013: Periodo tributario

Retención de 4°

Retención de 5°

Total Retenciones

Enero 2014 Febrero 2014 Marzo 2014 Abril 2014 Mayo 2014 Junio 2014 Total retenciones S/. Saldo a favor del ejercicio 2012 Total retenciones + saldo a favor

300.00

750.00

1,050.00

300.00

750.00

1,050.00

300.00

750.00

1,050.00

300.00

750.00

1,050.00

300.00

750.00

1,050.00

300.00

750.00

1,050.00

1,800.00

4,500.00

6,300.00 2000.00 8300.00

De lo anterior se concluye que la sumatoria de las retenciones de enero a junio del ejercicio 2014 más el saldo a favor del ejercicio anterior es menor al impuesto calculado de acuerdo con los ingresos proyectados, por lo que no procede la suspensión de las retenciones y pagos a cuenta desde el mes de  julio a diciembre del año 2014.

IMPUESTO A LA RENTA

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Suspensión de retenciones y pagos a cuenta de rentas de cuarta categoría en contribuyentes que inician operaciones al ejercicio anterior Caso:

La señorita Génesis Rosas Tapia, que acaba de concluir la carrera de arquitectura, proyecta que en el ejercicio 2014 emitirá recibos por honorarios por un monto aproximado de S/. 14,000.00. Además, en el mes de noviembre de 2013 ha sido contratada por la empresa Arkitectum S.A. a efectos de que preste servicios con un contrato de trabajo temporal, por un plazo de 8 meses, con una remuneración mensual de S/. 3,000.00.  Así, conoce que por recibos por honorarios mayores a S/. 1,500 existe la obligación para el pagador de las rentas de efectuar una retención del 10% del importe total. Además, le han informado que de superar un monto mensual por concepto de rentas de cuarta y quinta categoría está obligada a realizar pagos a cuenta por dichas rentas. Nos consulta si, teniendo en cuenta  sus ingresos, es posible solicitar la suspensión de las retenciones o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Solución: De acuerdo con el artículo 2 del Decreto Supremo N° 2152006-EF, los agentes de retención del Impuesto a la Renta no deberán realizar retenciones cuando: • Los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500.00 (mil quinientos y 00/100 nuevos soles). • El perceptor de rentas de cuarta categoría haya sido autorizado por la Sunat a suspender sus retenciones o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, lo cual deberá acreditar conforme lo establezca la Sunat. Adicionalmente, como todos los años, mediante la Resolución de Superintendencia N° 373-2013/Sunat se ha establecido que los sujetos perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría se encontrarán obligados a realizar pagos cuenta de dicho impuesto, para el 2014, si en el mes superan el monto de S/. 2,771.00 (dos mil setecientos setenta y uno y 00/100 nuevos soles). En ese sentido, la citada resolución ha establecido como límite anual el monto de S/. 33,250.00 (treinta y tres mil doscientos cincuenta y 00/100 nuevos soles) a efectos de poder solicitar la suspensión de las retenciones y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categoría. De ese modo, y según lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 215-2006-EF, el contribuyente perceptor de rentas del trabajo podrá solicitar a partir del mes de enero de cada ejercicio o año gravable, la suspensión de retenciones o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, siempre que se encuentre en cualquiera de los siguientes supuestos: “a) En el caso de los contribuyentes que inician actividades generadoras de rentas de cuarta categoría en el ejercicio gravable o en los dos (2) últimos meses del ejercicio gravable anterior, cuando los ingresos que estos proyectan percibir en el ejercicio gravable por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías no superen el importe que establezca la Sunat mediante Resolución de Superintendencia. b) En el caso de los contribuyentes que hubieran iniciado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría con anterioridad a los meses señalados en el numeral precedente: b.1) Cuando los ingresos proyectados del ejercicio no superen el importe que establezca la Sunat mediante Resolución de Superintendencia.

b.2) En caso los ingresos señalados en el literal b.1) anterior superen el importe que establezca la Sunat, esta autorizará la suspensión de retenciones o pagos a cuenta cuando: b.2.1) Tratándose de solicitudes presentadas entre enero y junio, el Impuesto a la Renta por las rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías que le corresponda pagar de acuerdo con los ingresos proyectados en el ejercicio sea igual o inferior al importe que resulte de aplicar el 10% al promedio mensual de los ingresos proyectados por rentas de cuarta categoría, multiplicado por el número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de presentación de la solicitud inclusive. b.2.2) Tratándose de solicitudes presentadas a partir de julio, el Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías que le corresponda pagar de acuerdo con los ingresos proyectados en el ejercicio sea igual o inferior al importe que resulte de sumar las retenciones de cuarta y quinta categorías y los pagos a cuenta de cuarta categoría realizados entre el mes de enero y el mes anterior a la presentación de la solicitud, y el saldo a favor del contribuyente consignado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable anterior, siempre que dicho saldo no haya sido materia de devolución. A efectos de lo dispuesto en el presente inciso b), los ingresos proyectados se determinarán considerando las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías, según corresponda, percibidas en los doce (12) meses anteriores al mes precedente al anterior a aquel en que se presente la solicitud de suspensión. En los casos en que el contribuyente tuviera menos de doce (12) meses de actividad generadora de rentas de cuarta o rentas de cuarta y quinta categorías en el periodo de referencia, el ingreso proyectado se determinará con base en el promedio de los ingresos percibidos en los meses en los que hubiera tenido actividad y el resultado se multiplicará por doce (12)”. En nuestro caso, a efectos de verificar si procede solicitar la suspensión de retenciones y pagos a cuenta de las rentas de cuarta categoría, procederá efectuar la proyección de ingresos. A) Ingresos por cuarta categoría del ejercicio 2014

S/. 14,000.00

B) Ingresos por quinta categoría del ejercicio 2014 (3,000 x 6) S/. 18,000.00 (solo se consideran los ingresos de enero a junio por el plazo que dura el contrato). C) Ingresos que se proyecta percibir en el 2014

S/. 32,000.00

Los ingresos que proyecta percibir la señorita Rosas en el ejercicio 2014 son de S/. 32,000.00, lo cual es inferior al monto de S/. 33,250.00. Por tanto, podrá solicitar la suspensión de retenciones o pagos a cuenta. Sin embargo, si el contribuyente luego de haber obtenido la autorización de Suspensión de Retenciones o pagos a cuenta, determina que el impuesto que le han retenido o los pagos a cuenta que hubiera efectuado, no van a cubrir el monto que le corresponde pagar por rentas de cuarta obtenidas durante el año, deberá reiniciar sus pagos a cuenta, a partir del mes en que observe dicha circunstancia. En este caso, a partir de esa fecha, deberá consignar en sus Recibos por Honorarios, el importe correspondiente a la retención del Impuesto a la Renta que le corresponda. CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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JURISPRUDENCIA COMENTADA Tratamiento de los anticipos para efectos del Impuesto a la Renta  y del IGV Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03246-3-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria I.

INTRODUCCIÓN

No todo importe anotado en el Registro de Ventas e Ingresos es ingreso para fines de determinar el Impuesto a la Renta. Ello se entiende, si consideramos que el Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) son dos impuestos totalmente diferentes, que tienen diferentes formas de determinación, diferentes tasas, diferentes momentos en que nacen las obligaciones tributarias, entre otros varios aspectos. En ese sentido, las formas de determinar ambos impuestos son diferentes. Así, en el caso que es materia de comentario, la Administración Tributaria, luego de una fiscalización y considerando solo el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras, determinó un mayor ingreso para efectos del Impuesto a la Renta; sin considerar en el reparo que si bien dichos libros son registros contables de las operaciones, en ellos se anotan las operaciones relacionadas al IGV; además no se previó que para efectos del nacimiento del IGV, la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 055-99EF, regula supuestos específicos para el nacimiento de este impuesto (como la entrega del bien o la emisión del comprobante de pago) y que para efectos del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, el Decreto Supremo N° 1792004-EF (en adelante, LIR), en su artículo 57, establece la aplicación del criterio contable de lo devengado. Asimismo, en el caso también se analizará los efectos de una acreditación deficiente de las operaciones en la empresa, en relación al gasto y costo, que pueden ser reales y causales con la actividad generadora de renta, pero finalmente son desconocidos, por la falta de documentación probatoria y su acreditación de forma fehaciente y razonable. De ese modo, la Administración Tributaria, considerando las normas de determinación sobre base cierta, realizó reparos a los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta y desconoció los gastos y costos deducidos por la empresa.

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II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El contribuyente presentó en la fiscalización copias certificadas de denuncias policiales del robo de sus libros, registros y documentación contables del ejercicio fiscalizado, sin embargo no rehizo toda la información en el plazo otorgado para el caso. Al reclamar alegó que la Sunat no contaba con elementos o pruebas suficientes que le permitan conocer con certeza el hecho y los valores imponibles, por lo que la determinación del Impuesto a la Renta debía realizarse sobre base presunta, constituyendo un abuso de derecho el pretender que tribute el Impuesto a la Renta sobre la totalidad de sus ingresos sin el mínimo reconocimiento de sus costos y gastos.

1. Reparo a los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta considerando los Registros de Ventas e Ingresos

III. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN La Administración Tributaria refirió que como resultado de la fiscalización se efectuaron reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta, al no haberse acreditado fehacientemente las diferencias de ingresos gravados, costo y gastos determinados al comparar los ingresos, costos y gastos de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, con los importes anotados en los Registros de Ventas y Compras, contrastados con los respectivos comprobantes de pago que los sustentan, y con los importes del Libro de Planillas de Sueldos y Salarios, validados con los datos consignados en las declaraciones de pago mensuales. En ese sentido, de conformidad con los referidos documentos y las declaraciones  juradas originales y rectificatorias del periodo fiscalizado, elementos que permitieron conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, procedió a determinar la obligación sobre base cierta, por lo que carecía de fundamento lo alegado por la recurrente en el sentido que debió aplicarse el procedimiento de determinación sobre base presunta.

A los fines del Impuesto a la Renta, la Sunat consideró que el contribuyente no había incluido ingresos en su declaración del Impuesto a la Renta, considerando las diferencias entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaración de ese impuesto, sustentados, según señaló, con los correspondientes comprobantes de ingresos. Respecto a este reparo, el Tribunal Fiscal lo revocó, señalando “(q)ue los Registros de Ventas y Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, mientras que los ingresos y gastos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta provienen de los ingresos y gastos contabilizados en el Libro Diario, que son trasladados al Libro Mayor(1), los cuales son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, esto es, la Norma Internacional de Contabilidad - NIC N° 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos y/o gastos, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta. Que para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, siendo que tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación como un ingreso, gasto y/o costo según corresponda, ya que mientras que para el Impuesto General a las Ventas los anticipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y por lo tanto a la obligación de registrar la operación, para efectos contables los cobros que

(1) Constituye un libro principal de contabilidad que refleja las cuentas que han tenido movimiento en un ejercicio, al que se trasladan por orden riguroso de fechas los asientos del Libro Diario referentes a cada una de las cuentas del balance, por lo que el importe de la totalidad de los ingresos gravables y gastos reflejados en él debe coincidir con el importe que por dicho concepto declaran los contribuyentes.

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IMPUESTO A LA RENTA se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor como una obligación con terceros, es decir, en una cuenta del pasivo, y solo una vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado se revierte dicha anotación abonándose contra una cuenta de ingresos”. En ese sentido, se concluyó que no resultaba válido que la Administración determinase, sin actuaciones adicionales, que las diferencias indicadas correspondían a operaciones que tuvieran incidencia en el Impuesto a la Renta, criterio que el Tribunal ya había establecido en las Resoluciones N° 06072-52003 y N° 01111-3-2010.

2. Reparo a la deducibilidad de los gastos para la determinación del Impuesto a la Renta por falta de documentos que acrediten su fehaciencia En este punto del caso, la Sunat formuló un reparo por costos y gastos no sustentados fehacientemente. El contribuyente, en la fiscalización, presentó copias certificadas de denuncias policiales del robo de sus libros, registros y documentación contables del ejercicio fiscalizado, sin embargo no concluyó con rehacer toda la documentación; considerando ello, alegaba que en el caso correspondía que el Impuesto se determinase considerando las normas de base presunta, constituyendo un abuso de derecho que se obligue a tributar el Impuesto a la Renta sobre la totalidad de sus ingresos sin el reconocimiento de sus costos y gastos. El Tribunal Fiscal mantuvo el reparo porque el contribuyente no había cumplido con rehacer su contabilidad en el plazo de 60 días desde la denuncia inicial, incluso, ni en el plazo adicional que se le había otorgado; de ese modo, solo había presentado los Registros de Ventas y Compras rehechos, las planillas de sueldos y salarios y los comprobantes de ventas y compras de dicho ejercicio. Además, restaba fehaciencia a lo alegado, el hecho que las denuncias policiales fueron formuladas luego de la notificación del requerimiento inicial de fiscalización y la ampliatoria de la denuncia detallaba específicamente el hurto de los documentos relacionados con la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio acotado, lo que hacía presumir que ello habría sido premeditado.

Nuestra opinión Saúl Villazana Ochoa (*)

1. La determinación sobre base cierta y sobre base presunta Respecto al tema, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 4021-2-2003 señala de modo preciso que “(...) la diferencia entre ambos procedimientos radica en que, mientras que en la determinación sobre base cierta se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible; en la determinación sobre base presunta no se cuenta con estos datos, los mismos que se obtienen por estimaciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de obligaciones tributarias”. Es así que el artículo 63 del Código Tributario establece que durante el periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de esta. 2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Por su parte, el artículo 64 regula los supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta. En concreto, procederá la determinación sobre base cierta cuando producto de las declaraciones e información proporcionada por los contribuyentes o terceros (libros o registros contables, comprobantes de pago, contratos, declaraciones, etc.) se conozca con certeza el hecho gravado y su base imponible. Contrariamente, la determinación sobre base presunta estará dada por la estimación de la obligación tributaria con base en hechos y circunstancias relacionados con las operaciones que permitan establecer el importe de la obligación. Asimismo, en el caso de la RTF N° 20003-2010 se puede apreciar la diferencia entre una y otra. “Que como se advierte, en el presente caso la Administración a efectos

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de determinar la obligación tributaria por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas ha considerado las constancias de depósitos bancarios proporcionados por la recurrente y las manifestaciones brindadas por las personas que efectuaron los depósitos, sin embargo, tales documentos únicamente acreditan: (i) El depósito bancario efectuado en la cuenta de la recurrente, la fecha y su monto y (ii) La identidad de la persona que efectuó el citado depósito. Que de la referida documentación no se puede establecer en forma directa la existencia del hecho generador de la obligación tributaria, esto es, la venta de bienes por parte de la recurrente, toda vez que de ella no se evidencian los bienes que han sido entregados en propiedad a un tercero, ni se identifica a las personas que habrían intervenido en las operaciones, esto es la cobranza por las ventas del día al que se alude en las manifestaciones. Que en tal virtud, el procedimiento utilizado por la Administración para considerar que existen ventas omitidas afectas con el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas no se ajusta a un procedimiento de determinación sobre base cierta, puesto que no se encuentra sustentado con los elementos necesarios que permitan conocer en forma directa la realización por parte de la recurrente del hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, sino por el contrario, la Administración ha presumido la realización de operaciones gravadas. Que sin embargo el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye un acto reglado, y únicamente resulta aplicable si la presunción y su procedimiento se encuentran previstos expresamente en el Código Tributario o en alguna ley especial, confo rme lo ha señalado este Tribunal en reiteradas resoluciones; en todo caso, en base a las observaciones a los registros contables, a las declaraciones presentadas, el movimiento de las cuentas de los pagos a los proveedores, de las cuentas por pagar diversas y la cuenta capital, así como de las manifestaciones obtenidas, la Administración contaba con indicios para efectuar un seguimiento de los depósitos bancarios y una posterior determinación sobre base presunta por depósitos bancarios que no se encuentren debidamente

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

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sustentados, conforme el artículo 71 del Código Tributario”. En nuestro caso, resulta fundamental tal diferencia, además de considerar otros aspectos, porque si bien se contaba con cierta información (registros de ventas y compras, libros de planillas y comprobantes de pago), estos por sí solos no bastaban para determinar el Impuesto a la Renta en relación con los ingresos y gastos, si consideramos las propias normas del Impuesto a la Renta para su determinación (como el criterio del devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos). Así, no cabe considerar el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras para efectos de determinar el Impuesto a la Renta en relación con el reconocimiento de ingresos y gastos, toda vez que de acuerdo con las normas que regulan cada materia, dichos registros tienen una finalidad distinta.

2. El devengo de ingresos y gastos para efectos del Impuesto a la Renta y su diferencia con respecto al IGV En nuestro caso, a los fines del Impuesto a la Renta, la Sunat consideró que el contribuyente no había incluido ingresos en su declaración del Impuesto a la Renta, alegando las diferencias entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaración de ese impuesto, olvidando aspectos tan relevantes como el criterio del devengo para efectos del Impuesto a la Renta y la relación directa que tienen los Registros de Ventas e Ingresos y Compras con el IGV y no con el Impuesto a la Renta. En ese sentido, resulta preciso que el Tribunal Fiscal recuerde que los Registros de Ventas y Compras (2)  tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del IGV, mientras que los ingresos y gastos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta provienen de las operaciones contabilizadas en el Libro Diario y en el Libro Mayor, los cuales son elaborados con base en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que establecen criterios propios para el reconocimiento de los ingresos o gastos. Así, para efectos del IGV y los Registros de Ventas y Compras, resulta

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determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, siendo que tal hecho no necesariamente es relevante para efectos del reconocimiento o contabilización de un ingreso, gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. Claro ejemplo de ello resultan los anticipos dados antes de la entrega de un bien o prestación de servicios, que mientras que para el IGV dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y, por lo tanto, a la obligación de registrar la operación, para efectos contables y del Impuesto a la Renta, los cobros que se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor como una obligación con terceros, es decir, en una cuenta del pasivo, y solo una vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado, se revierte dicha anotación abonándose contra una cuenta de ingresos. Así, la Sunat en el Informe N° 1032013-SUNAT/4B0000, en aplicación de los numerales 1.1 y 4 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que el proveedor debe emitir y otorgar a la empresa exportadora la factura en la fecha en que recibe el pago anticipado y por el monto percibido. Si existiera un saldo pendiente de cancelación, el proveedor debe emitir y otorgar otra factura por dicho saldo, considerando que ese documento debe ser entregado en el momento en que se entrega el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. Es por ello que no se puede concluir en forma tajante, como lo hizo la Administración en el caso, que la diferencia resultante de la comparación entre el Registro de Ventas y la declaración jurada, son ingresos omitidos gravados con el Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no haya sustentado la diferencia anotada, como ocurrió en el caso(3).

3. La relevancia del material probatorio en el ámbito tributario El aspecto probatorio en la acreditación de las declaraciones tributarias es un aspecto fundamental. Así, la presentación de declaraciones sin sustento documentario o acreditadas solo con los comprobantes de pago acarrean importantes contingencias, ya que es seguro que la Administración Tributaria realizará observaciones a estas. Así, en general, debemos considerar el artículo 37(4)  y el inciso j) del artículo 44 (5)  de la Ley del Impuesto a la Renta, normas de las que se desprende que para la deducción de gastos para efectos del Impuesto a la Renta se aplica el principio de causalidad, esto es, que los gastos sean necesarios para obtener renta o para mantener su fuente generadora, debiendo además encontrarse sustentados documentariamente. Asimismo, si los comprobantes de pago o los libros y registros contables que sustentan las operaciones hubieran sido extraviados o robados, tal circunstancia debe de ser comunicada a la Administración Tributaria, conforme al procedimiento establecido para tal efecto y cumplirse con los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de pagos (artículo 12, numeral 11) para la utilización del crédito fiscal o la sustentación del costo o gasto, como son contar con la copia fotostática de la copia del proveedor y rehacer los libros y registros tributarios en el plazo de 60 días y demás. Así, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones N°s 01218-5-2002, 03025-5-2004 y 00886-5-2005, entre otras, señala que para sustentar la deducción de gastos o costos en forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que respalden las operaciones y que en apariencia cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, así como con su registro contable, sino que en efecto estas se realizaron, por lo que el contribuyente debe de contar con pruebas razonables y suficientes de sus operaciones.

(2) En el artículo 37 de la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 055-99-EF, se establece que: “Los contribuyentes del Impuesto están obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento”. (3) La RTF N° 1513-4-2008 se ha pronunciado en este sentido señalando que resulta determina nte que el ingreso se haya devengado y que este se encuentre gravado con el IR mientras que en el caso del IGV lo relevante es que la operación se encuentre gravada con dicho Impuesto y nazca la obligación (además de los otros aspectos de la hipótesis de incidencia), siendo que ambas obligaciones tributarias tienen una naturaleza distinta. (4) La norma en general dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley. (5) De acuerdo con la citada norma, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

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INFORME PRÁCTICO    S    A    T    N    E    V    S    A    L    A    L    A    R    E    N    E    G    O    T    S    E    U    P    M    I

Supuestos de excepción y flexibilización de los ingresos como recaudación  Karyn MOLINA QUEVEDO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 E 

l 1 de febrero del presente año entran en vigencia los supuestos de excepción  y  fl exibilización del ingreso como recaudación. El presente informe analiza cada uno de los supuestos regulados a través de la Resolución de Superintendencia  N° 375-2013- Sunat.

INTRODUCCIÓN El 28 de diciembre de 2013 se publicó en el diario El Peruano  la Resolución de Superinte nden cia N° 375-2013- Sunat, la cual regula los supuestos de excepción y flexibilización del ingreso como recaudación, y que entrará en vigencia el 1 de febrero de 2014. Antes de pasar a desarrollar cada uno de los supuestos creemos conveniente recordar que el TUO del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, estableció, en el artículo 9.3, las causales para que el dinero de la cuenta de detracciones ingrese a recaudación, es decir, no se pueda solicitar la liberación de fondos y solo se puedan realizar imputaciones. Las causales del ingreso como recaudación son las siguientes. • Causal del inciso a): En adelante, causal del inciso a). Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones a que se refiere el inciso c) del artículo 3. • Causal del inciso b): En adelante, causal del inciso b). Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes. • Causal del inciso c): En adelante, causal del inciso c). No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta (infracción tipificada en el numeral 7 del artículo 7 del Código Tributario). • Causal del inciso d): En adelante, causal del inciso d). Haber incurrido en cualquiera de las siguientes infracciones contempladas en el Código Tributario:

Numeral 1 del artículo 174

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complemen tarios a estos, distintos a la guía de remisión.

Numeral 1 del artículo 175

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

Numeral 1 del artículo 176

No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda  tributaria, dentro de los plazos establecidos.

Numeral 1 del artículo 177

No exhibir los libros, regis tros u otros documentos que esta solicite.

Numeral 1 del artículo 178

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria, y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario, y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

(*) Responsable del Área Tributaria y Aduanera del Estudio Yataco Arias Abogados, karyn@yatac oarias.com. Egresada de la Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad de San Martín de Porres con doble titulación en la Universidad Castilla La ManchaEspaña. Diplomado en ADEX en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Cursante del “XVII Curso de Agentes de aduanas” organizado por Indesta-Sunat.

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I. EXCEPCIONES AL INGRESO COMO RECAUDACIÓN Se han establecido supuestos de excepción para no efectuar el ingreso como recaudación de los montos depositados en las cuentas de detracciones, siendo estos los siguientes: a) Supuestos ocurridos con anterioridad a la fecha en que el titular de la cuenta se encontraba obligado a abrir la cuenta de detracciones. La norma establece que, de ocurrir los supuestos que mencionaremos a continuación, antes de que exista la obligación de abrir la cuenta de detracciones, se estará exceptuado de ingresar el dinero acumulado de la cuenta de detracción, como ingreso a recaudación. Es importante, para ello, establecer cuándo es que se está obligado a aperturar una cuenta en el Banco de la Nación. Somos de la opinión que dicha obligación surge cuando existe la obligación de realizar el depósito, es decir, realizar la detracción. Por lo que debemos de tener en cuenta los momentos de efectuar el depósito establecidos en los artículos 6 (Bienes del Anexo 1), 11 (Bienes señalados en el Anexo 2 e Inmuebles) y 16 (Anexo 3) de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-Sunat. Ahora, los supuestos son los siguientes: • En caso se incurra en la causal b), es decir, se adquiera la condición de No Habido antes de que surja la referida obligación. Pero, agrega la norma, que esta excepción no impedirá posteriores ingresos como recaudación en caso se verifique posteriormente que se sigue manteniendo la condición de No Habido. • Se detecta la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 174, numeral 1 del artículo 175 y numerales 1 y 7 del artículo 177 contemplados en las causales c) y d).

c)

d)

e)

f)

b) Si el periodo tributario al que se refieren los siguientes supuestos es anterior a la fecha en que el titular de la cuenta se encontraba obligado a abrir una cuenta de detracciones: • La causal prevista en el inciso a), es decir, la declaración inconsistente.

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• La causal prevista en el inciso d), respecto de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 176 y numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Si respecto de un periodo ya se hubiera efectuado un ingreso como recaudación por cualquier otra causal, salvo las siguientes excepciones: • La causal del inciso b), es decir, tenga la condición de No Habido. • La causal del inciso d) referente a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, es decir, declaración de cifras y datos falsos. Cabe precisar que es de aplicación para este supuesto lo que se va a señalar en los párrafos siguientes. Si se incurrió en la causal b), se estará exceptuado si la condición de No Habido se adquirió dentro de los 40 días calendario anteriores a la fecha en que la Sunat comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación. Si se incurrió en la causal del inciso c), pero el deudor tributario comparece ante la Administración Tributaria en la fecha indicada en el segundo requerimiento en que ello se hubiera solicitado. Respecto de la causal d), en cuanto a las infracciones que señalaremos a continuación, ocurren los siguientes supuestos: • Si se ha comunicado el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación y la resolución de cierre de establecimiento no se encuentra firme o consentida (numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario). • Si se subsana la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, dentro de un plazo otorgado por la Sunat, el cual no podrá ser menor a 2 días hábiles. • Si se subsana la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario, dentro de un plazo otorgado por la Sunat, el cual no podrá ser menor a 2 días hábiles. • Si se subsana la infracción tipificada en el numeral 1 del

artículo 178 del Código Tributario, mediante la presentación de la correspondiente declaración rectificatoria y el pago de la totalidad del tributo omitido, en caso corresponda. • En el caso de las infracciones citadas en la causal d), fuesen detectadas en un proceso de fiscalización hasta el quinto día hábil posterior al cierre del último requerimiento. • En el caso de las infracciones citadas en la causal d) , estas sean determinadas a partir de la presentación de una declaración rectificatoria hasta la fecha en que la Sunat comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación.

II. SUPUESTOS DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN PARCIALES Con la dación de la norma materia de análisis, se ha establecido que no todo el dinero de la cuenta de detracciones ingresará a recaudación. Con ello se flexibiliza un sistema que venía tomando todo el dinero de la cuenta de detracciones de los contribuyentes e ingresándolo a recaudación, sin tener en cuenta parámetros. En ese sentido, los montos que se establecen a continuación se aplican para todos los casos: a) La suma total de los montos depositados por operaciones sujetas a detracción efectuadas en el periodo respecto del cual el titular de la cuenta incurrió en alguna de las siguientes causales: • La causal del inciso a). • La causal del inciso d), respecto de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 y el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario. b) La suma total de los montos depositados por operaciones sujetas a detracción efectuadas en los periodos vinculados a los documentos cuya exhibición se requiera, ello en el supuesto de la causal del inciso d), respecto de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario. c) El 150% del tributo omitido, del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, de la pérdida indebidamente declarada o del monto obtenido indebidamente en el supuesto de

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS devoluciones más los intereses moratorios –en caso correspondan– generados hasta la fecha en que la Sunat comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación, determinado mediante una declaración de rectificación o en el proceso de fiscalización, ello en el supuesto de la causal d), respecto de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Es de suma importancia resaltar que la norma ha establecido que en los tres supuestos anteriores, el ingreso como recaudación tendrá como límite el saldo de la cuenta a la fecha en que se realice efectivamente, valga la redundancia, el ingreso a recaudación.

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CASO PRÁCTICO

 Las Costureras S.A.C., empresa que decide ampliar sus servicios de venta de ropa a realizar servicio de confección de prendas de vestir y uniformes, firma un contrato en el cual se establece que brindará servicios de confección de 80 uniformes para los trabajadores de Company S.R.L. Para ello esta última le brinda los materiales.  El pago de S/. 4,000 por el servicio de confección y la entrega de los uniformes se produce el 5 de enero de 2014, emitiéndose la respectiva Factura N° 005-1584.Asimismo, la detracción se realiza el mismo día, aperturando para ello previamente el 3 de enero de 2014 una cuenta en el  Banco de la Nación. Sin embargo, la empresa el 15 de diciembre de 2013 adquirió la condición de No Habido según lo establecido en el Decreto Supremo N° 041-2006-Sunat. ¿Estará incurso en la causal del inciso b) y, por tanto, el dinero de la cuenta de detracciones acumulado ingresará a recaudación?

Respuesta:  No, en vis ta de lo est abl eci do en el inc iso a.1 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 3752013-Sunat.  Ello toda vez que se adquirió la condición de No Habido con anterioridad a la fecha en que surgió la obligación de aperturar la cuenta de detracciones.

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CASO PRÁCTICO

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 El 15 de enero la Administración Aduanera decide iniciar el Procedimiento de Ingreso a Recaudación, ante lo cual nos consulta si ello sería correcto.

Respuesta:  El present e supu est o esta ría except ua do de in gresar a recaudación en vista de lo dispuesto en el i nciso b) del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia  N° 375-2013-Sunat.  El periodo en el que comete la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, marzo de 2012, es anterior a la fecha en que surge la obligación de aperturar la cuenta de detracciones, que en el presente caso es junio de 2013.  A pesar de que la referida resolución recién entra en vigencia el 1 de febrero del presente año, se debe de tener en cuenta lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria Transitoria, que establece lo siguiente:“Tratándose de procedimientos en trámite de ingresos como recaudación respecto de los cuales a la fecha de entrada en vigencia de la presente resolución no se hubiera notificado la resolución que dispone el ingreso como recaudación será de aplicación lo dispuesto en los artículos 2 y 3 de la presente resolución”. Por lo tanto, el presente caso se encuentra exceptuado de ingresar a recaudación.

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CASO PRÁCTICO

Kikin Constructor, empresa dedicada a realizar servicios de construcción de edificios por más de 15 años, realiza una declaración rectificatoria de la declaración mensual de febrero de 2013 del IGV. Ello debido a que determinó en  forma incorrecta como crédito fiscal el monto de S/. 5,000, debiendo de corresponder S/. 500, por lo que el monto de crédito fiscal usado en forma errada asciende a S/. 4,500.  Actualmente en su cuenta de detracciones tiene acumulado la cantidad de S/. 30,000 por las detracciones realizadas en virtud de los servicios de construcción que realiza.  Nos consulta si ello es causal de ingreso a recaudación y hasta cuánto sería el monto que ingresaría, valga la redundancia, a recaudación.

Respuesta:

 Los Infantiles, empresa dedicada a prestar servicios de shows y animaciones para todo tipo de eventos, se encuentra omiso a la presentación de la Declaración y el pago del IGV del mes de marzo de 2012.

 Efectivamente, sí ingresaría a recaudación en vista de que ha incurrido en la causal d), pero el monto que ingresaría a recaudación, en virtud de lo dispuesto en el numeral 3.3 del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia  N° 375-2013-Sunat, sería el 150 % del crédito determinado indebidamente.

 La referida empresa inició operaciones en octubre de 2011, pero es recién en junio de 2012 que sus operaciones fluctúan entre S/. 700 a S/. 1,500, por lo que el 3 de  junio apertura la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación.

 En otra s palabra s, el monto que ingres aría a recaudación no sería los S/. 30,000, sino S/. 6,750 más los intereses calculados hasta la fecha que la Sunat comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación. CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS Servicios prestados por no domiciliados  Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

 L

a utilización de servicios en el país se encuentra gravada con el IGV. A efectos de este impuesto debe entenderse que un servicio es utilizado en el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar donde se pague o se perciba la contraprestación  y del lugar donde se celebre el contrato. Teniendo en cuenta la cada vez mayor utilización de servicios por parte de empresas peruanas, a continuación se abordarán, de manera práctica, los principales aspectos relacionados con el IGV en este tipo de operaciones.

La elaboración de un estudio por una empresa no domiciliada a una domiciliada Caso:

La empresa Los Girasoles Inversiones S.A.C., con RUC N° 20451263850, con el fin de expandir sus servicios en el mercado competitivo, con fecha 15/01/2014, solicita la elaboración de un estudio de mercado a la Cía Consultores  y Asesores Córdova, empresa no domiciliada de nacionalidad uruguaya. El mencionado estudio tendrá un costo de US$ 5,000.00, el cual se realizará en el extranjero. Datos adicionales: • Fecha de cancelación del servicio: 30/01/2014. • Fecha de envío del estudio: 05/02/2014. • Tipo de cambio referencial: S/. 2.75.  Se nos consulta lo siguiente: 1. ¿Por esta operación se debería pagar el Impuesto General a las Ventas? 2. ¿Cuál sería la contabilización y el pago, de estar gravado con el mencionado impuesto?

Solución: Para dar respuesta a la primera consulta, debemos recurrir al inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento”. Es preciso considerar que los elementos relevantes a fin de determinar una utilización de servicio gravada con el IGV no tienen relación con el lugar de pago, sino con el aprovechamiento económico o consumo del referido servicio. Tratándose de aquellos casos en los que se haya requerido la elaboración de un estudio o informe que, posteriormente, servirá para evaluar la viabilidad de inversiones o gestiones que el sujeto domiciliado realice en el país, se configurará uno de los requisitos establecidos en la normativa para la configuración de la utilización de servicios: consumo o empleo en territorio nacional.

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Asimismo, es pertinente considerar que este elemento se concreta cuando el primer aprovechamiento económico del servicio se da en territorio nacional, por lo que si el primer aprovechamiento del estudio o informe se realizó en el Perú, esta situación sí generará la obligación de pagar el impuesto bajo esta modalidad. Agrega la norma que lo relevante es el consumo en el país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Con ello concluimos que la mencionada operación sí estaría gravada con el IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados. Ahora bien, a fin de dar respuesta a la segunda consulta, con relación a su contabilización y el pago del impuesto, tendríamos que determinar la base imponible y sobre ello realizar el cálculo del impuesto requerido: Costo del servicio = US$ 5,000.00 Impuesto (IGV) = US$ 900.00 ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------13,750.00 63 Gastos de servicios prestados por terceros  639

Otros servicios prestados por terceros

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4011 40115

Impuesto general a las ventas IGV por aplicar

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar  401 4011

2,475.00

2,475.00

Gobierno central Impuesto general a las ventas

40112 IGV - Servicios prestados por no domiciliados

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas . Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros  469

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FOTO N° 1

13,750.00

Otras cuentas por pagar diversas

 x/x Por el registro del IGV por utilización de servicios. -------------------------------- x ------------------------------

El pago del impuesto se realiza a través de la Guía para pagos varios - Formulario N° 1662, indicando como periodo tributario aquel que corresponde a la fecha en la que se realiza el pago, tal como indica el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N° 087-99/Sunat. El código del impuesto es 1041. En la foto N° 1 se muestra cómo debe ser el llenado de la Guía para pagos varios.

Las capacitaciones y/o cursos prestados en territorio nacional por sujetos no domiciliados en el país Caso:

La empresa Inversiones Inmobiliarias BDI S.A.C., con RUC N° 20411995980, con fecha 24/01/2014, solicita los servicios de la empresa no domiciliada JP Consulting Group, con el fin de que brinde capacitación y asesoría al personal de campo de la empresa, ya que en vista de la competencia y la acogida en las inversiones inmobiliarias en el  país, necesita acaparar mercado y para ello requiere que  sus colaboradores estén capacitados para afrontar las necesidades de los usuarios y/o clientes. La mencionada capacitación se realizará en el país, con una duración de 5 días, ascendiendo el costo a US$ 6,000.00. Datos adicionales: • Fecha de cancelación del servicio 27/01/2014 en la cual  se emitiría el comprobante de pago. • Fecha de prestación del servicio, del 03/02/2014 al 07/02/2014. • Servicio prestado en el país. • Tipo de cambio referencial: S/. 2.75  Se nos consulta lo siguiente: 1. ¿Cuándo nace la obligación de pagar el Impuesto General a las Ventas por el servicio prestado? 2. ¿El pago del IGV me otorga derecho a la utilización del crédito fiscal? De ser así, ¿en qué periodo lo aplicaría?

Solución: En cuanto a la primera consulta, y teniendo en cuenta lo que señala la Ley del IGV, independientemente de que el servicio haya sido prestado o no en el Perú, lo trascendente es el lugar donde se produce su consumo; por consiguiente, en tanto que la capacitación se haya consumido en territorio nacional, corresponderá cancelar el IGV por concepto de utilización de servicios. La incidencia sería distinta si el expositor de la capacitación señalada no califica como contribuyente de tercera categoría, puesto que si se tratara de una persona natural que ejerce determinada profesión o arte, no corresponderá que se abone el IGV por concepto de utilización de servicio, ya que incumpliría el referido requisito. Asimismo, resaltamos que es usual que los sujetos domiciliados asuman ciertos conceptos propios de la estadía de los extranjeros, tales como la movilidad y/o el hospedaje. En estos casos, la Sunat ha precisado que la totalidad de los referidos

importes deberían de formar parte de la base imponible del IGV por la utilización de servicios (18%). Ahora bien, en cuanto a la fecha en que debe cancelarse el IGV por este concepto, conforme a lo señalado en el inciso d) del artículo 4 de la Ley del IGV e ISC, esta será cuando se anote el comprobante de pago en el registro de compras o cuando se pague la retribución, lo que ocurra primero. Por tanto, de acuerdo con el caso planteado, el servicio prestado por la empresa no domiciliada JP Consulting Group, se realizó del 3 al 7 de febrero, mientras que la cancelación del servicio se dio con fecha 27 de enero, fecha en la que se emitiera el comprobante de pago respectivo por el servicio. La obligación de cancelar el referido impuesto habría nacido el 27 de enero, y debería de cancelar dicho tributo dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones mensuales correspondientes al mes de enero de 2014, de acuerdo con el cronograma de pagos de la Administración Tributaria. Por otro lado, a fin de dar respuesta a la segunda consulta, indicamos que conforme a lo señalado en el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, el contribuyente podrá aplicar el crédito fiscal en el mes en que se anote el pago del tributo en el registro de compras, es decir, en el periodo que corresponde a la hoja del registro de compras en la que se anote la constancia de pago del impuesto. Para este fin, se observará lo siguiente: a) La anotación tendrá que darse en el periodo en que se pague el impuesto o en que corresponda a los doce meses siguientes. b) El pago se realice a través de la Guía para pagos varios Formulario N° 1662. Cabe resaltar que a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal, el sujeto domiciliado deberá acreditar tanto la constancia original de pago del tributo como el comprobante de pago original en el que conste el valor del servicio prestado por el sujeto no domiciliado, así como cualquier otro documento en virtud del cual se hayan practicado ajustes al importe de esta operación ya sea con notas de crédito o de débito. Determinación del Impuesto a pagar: Costo del servicio = US$ 6,000.00 Impuesto (IGV)

= US$ 1,080.00

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JURISPRUDENCIA COMENTADA Tribunal Fiscal: Gastos vinculados a la venta de acciones no dan derecho a crédito fiscal Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04240-3-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria I.

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 04240-32013, el Tribunal Fiscal resolvió un procedimiento contencioso-tributario en el que se discutió, entre otros, el cumplimiento de los requisitos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas pagado por los servicios de asesoría relacionada a la venta de acciones de propiedad del contribuyente. Así, la presente resolución nos sirve para hacer un repaso de la técnica del Impuesto General a las Ventas, y cómo los requisitos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal son fundamentales dentro del funcionamiento de un impuesto al valor agregado, como lo es el Impuesto General a las Ventas.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE El contribuyente señaló que si bien la venta de acciones es una operación inafecta del Impuesto General a las Ventas, en su caso, las acciones enajenadas fueron adquiridas para formar parte del grupo empresarial del contribuyente, a fin de que las prestaciones de salud de sus trabajadores sean brindadas por la empresa adquirida, reduciendo de esta manera parte de sus gastos administrativos.

referido al desconocimiento del crédito fiscal por los servicios de asesoría financiera vinculada a la venta de acciones, manteniendo dicho reparo. El Tribunal sustentó su fallo en el hecho que el Impuesto General a las Ventas grava, entre otras operaciones, la venta de bienes muebles, siendo que no se consideran como tales a la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. En este contexto, toda vez que los servicios de asesoría financiera se encontraban vinculados a la venta de acciones, operación que no califica como una venta de bien mueble gravada con el Impuesto General a las Ventas, el impuesto pagado por tal asesoría no da derecho a crédito fiscal.

Nuestra opinión Carlos Alexis Camacho Villaflor (*)

III. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN La Administración tributaria reparó el crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas pagado en los servicios de asesoría financiera vinculada a la venta de acciones, señalando que, en dicho caso no se cuestiona la deducibilidad del gasto, sino el cumplimiento del literal b) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, pues la transferencia de acciones no se encuentra gravada con el Impuesto.

El Impuesto General a las Ventas es un impuesto indirecto que tiene como incidido económico de este al consumidor final, es decir, el Impuesto General a las Ventas se traslada por toda la cadena de producción o comercialización de un producto o servicio hasta llegar al consumidor final, quien es el que soporta la carga económica del impuesto. Así, el Impuesto General a las Ventas es un impuesto plurifásico, es decir, grava

todas las etapas de comercialización de un producto o servicio. Sin embargo, el gravamen en cada etapa de la cadena de producción o comercialización, únicamente recae sobre el valor agregado en dicha fase. Para lograr ello, se ha adoptado el método de deducción sobre base financiera del impuesto (Impuesto de las ventas –débito fiscal menos Impuesto de las compras– crédito fiscal). En cuanto a la amplitud de las deducciones o crédito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas se encuentra estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se admite la deducción de todas las adquisiciones (sea por adquisición de bienes o por la utilización de servicios prestados por su jetos domiciliados o no domiciliados), se trate de insumos que integren físicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que sean gasto de la actividad. Es precisamente el traslado del impuesto de una etapa de la cadena de producción o comercialización a otra, hasta llegar al consumidor final, lo que evita el efecto de piramidación del impuesto, logrando que este se mantenga neutral, afectando únicamente al consumidor final. En este orden de ideas, los requisitos sustanciales del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas reflejan la naturaleza y técnica del Impuesto, como la de un Impuesto al valor agregado. De conformidad con el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan, simultáneamente, los requisitos siguientes:

IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal resolvió la controversia confirmando la apelada en el extremo

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(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari D’auriol & Asociados Abogados.

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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Desde nuestro punto de vista, el cumplimento de tales requisitos no hace sino evidenciar la condición de eslabón intermedio en la cadena de producción o comercialización del empresario que toma el crédito fiscal; permitiendo que, en cada fase se agregue, el impuesto correspondiente al valor añadido en esta y se traslade a través de la cadena de producción o comercialización hasta el consumidor final. En esta misma línea se ha pronunciado el Tribunal en la resolución materia del presente comentario, citando las Resoluciones N°s 657-497 y 8142-98, al señalar que, el propósito de los requisitos del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es el no desvirtuar el esquema de imposición al valor agregado establecido para dicho tributo, que es de deducciones amplias o deducciones financieras, siendo que el segundo requisito está intrínsecamente vinculado con el primero. En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 10151-3-2007 ha señalado que: “(...) si bien la legislación del Impuesto General a las Ventas establece como requisito adicional a la deducción de las adquisiciones como gasto o costo, que se destinen a operaciones gravadas, también es cierto que el citado impuesto considera un sistema de deducciones amplias en el que incluye todas las adquisiciones, sea que se integren físicamente al bien, se consuman en el proceso o que sea gasto de la actividad. Según lo ha establecido el Tribunal, el inciso b) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas al aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debe tomarse crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, otorgando bajo un sistema de deducciones amplias o financieras la posibilidad de emplear el crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas en los cuales

únicamente se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que se vendan con el producto. Que asimismo, conforme con el criterio previsto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05727-1-2005, el requisito del crédito fiscal referido a que las adquisiciones se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas, resulta de aplicación en los casos en que los sujetos del impuesto realizan tanto operaciones gravadas como no gravadas con este. Que es preciso anotar que el énfasis de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el destino de las adquisiciones hacia operaciones gravadas con el impuesto guarda coherencia con la técnica del valor agregado, en función de la cual está diseñado el citado impuesto, correspondiendo que en cada etapa del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupere el impuesto que afectó la etapa anterior a través del crédito fiscal, siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapas no el valor total del bien o servicio, sino el mayor valor que adquieren en cada una de ellas, evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior.” En este orden de ideas, correspondía que el Tribunal analizara si el servicio de asesoría vinculada a la enajenación de acciones cumplía con los requisitos sustanciales del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a efectos de que el impuesto pagado por este servicio sea considerado como crédito fiscal. Respecto del primer requisito, esto es, que se trate de una operación que se considera costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, ello no ha sido materia de controversia del presente caso, por lo que únicamente atañía el análisis del requisito referido a que los servicios empleados hayan sido destinados a la realización de una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas. Para tal efecto, corresponde analizar si la venta de acciones, a la cual estuvo vinculado el servicio de asesoría observado por la Administración, calificaba como una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas.

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De acuerdo con el inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas se encuentra gravada con el Impuesto la venta de bienes muebles en el Perú, entendiéndose como tales, según el inciso b) del artículo 3 de la misma ley, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Por su parte, el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas excluye del concepto de bienes muebles a la moneda nacional, la moneda extranjera, y cualquier documento representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. En este escenario, se puede observar que los gastos por servicios de asesoría en la venta de acciones estaban vinculados a una operación que no se encontraba gravada con el impuesto, por lo que al no cumplirse con uno de los requisitos contemplados en el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no correspondía la utilización como crédito fiscal del impuesto pagado por tal servicio. No obstante el apego a la legalidad del fallo del Tribunal, consideramos que este debió analizar, como lo hace en la misma resolución con ocasión del reparo al crédito fiscal por gastos de cotización a la Bolsa de Valores de Lima, si la venta de las acciones formaba parte de una operación mayor o supra actividad, que suponía la verificación de operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas y si, pese a ello, no correspondía la utilización del crédito fiscal o, en todo caso, indicar por qué no procedía realizar dicho análisis; contrariamente a lo realizado respecto del reparo al crédito fiscal por gastos de cotización a la Bolsa de Valores de Lima, con ocasión del cual señaló que el hecho de que las acciones no generen operaciones gravadas, no sustenta ni acredita el incumplimiento del inciso b) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

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Infracciones relacionadas con los libros  y registros electrónicos  Saúl VILLAZANA

OCHOA(*)

a la información de los Libros y/o Registros elaborados por el contribuyente afiliado o incorComo es de conocimiento y preocupación para porado al Sistema de Libros Electrónicos, a fin muchos contribuyentes (empresas) y contadores, de generar el Resumen respectivo; y finalmente a partir del 1 de julio de 2010, por disposición de obtener la Constancia de Recepción de un libro la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/  electrónico por parte de la Sunat. Sunat, los contribuyentes que obtienen rentas de Así, se entiende que las operaciones contables tercera categoría deben llevar obligatoriamente los se anotan o registran en los Libros Electrónicos, Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios cuando el contribuyente obtenga la Constande manera física o de manera electrónica, conside- cia de Recepción correspondiente por parte de rando los formatos establecidos por la Sunat. la Sunat, debiendo tener en cuenta que dicha En ese sentido, los contribuyentes obligados a llevar constancia se emite al realizar el envío del Resualgún libro o registro contable, de los señalados en el men de un Libro Electrónico a través del PLE. Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 286- En ese sentido, cuando se emita la Constancia de 2009/Sunat, podían optar por llevar los libros y regis- Recepción dentro de los plazos antes señalados, tros de forma electrónica, siendo que la afiliación al se entenderá que el registro se ha realizado en el sistema de llevado de libros y registros electrónicos mes o ejercicio en que correspondía efectuarse. tenía (y tiene hasta la fecha) carácter definitivo. Contrariamente, cuando se emita la Constancia Posteriormente, la Resolución de Superintenden- de Recepción fuera de los plazos máximos de cia Nº 248-2012/Sunat estableció a partir del 1 de atraso determinados para cada Libro Electrónienero de 2013 la incorporación obligatoria al Sis- co, se considerará que el registro se ha efectuado tema de Libros Electrónicos de los Principales Con- con atraso mayor al permitido. tribuyentes (PRICOS) de acuerdo con lo siguiente: Como sabemos, en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat se han A partir del 1 de Deben llevar el Registro de Ventas e Ingresos y establecido los plazos máximos de los libros y reenero de 2013: el Registro de Compras de manera electrónica. gistros, los cuales son aplicables tanto para los A partir del 1 de Deben llevar el Libro Diario y el Libro Mayor libros llevados de manera electrónica, así como junio de 2013: (o el Libro Diario de Formato Simplificado, de para los llevados manualmente o mediante hocorresponder) de manera electrónica.  jas sueltas o continuas, salvo el caso del Registro Pueden llevar de • Libro Caja y Bancos manera volunta- • Libro de inventarios y Balances de Ventas e Ingresos y del Registro de Compras ria los siguien- • Libro de retenciones inc. e) y f) del art. 34 llevados de manera electrónica mediante el PLE.  tes libros y/o de la LIR Respecto a estos dos últimos libros, el plazo registros • Registro de Activos Fijos • Registro de Consignaciones máximo de atraso correspondiente a los perio• Registro de Costos dos de enero a diciembre de 2013, ha sido esta• Registro de Inventario Permanente en blecido en un cronograma especial (Anexo 2 de Unidades Físicas la Resolución de Superintendencia N° 008-2013/  • Registro de Inventario Permanente Valorizado SUNAT), mientras que para los contribuyentes Por último, por disposición de la Resolución de incorporados de forma obligatoria para el perioSuperintendencia N° 379-2013/Sunat, a partir do 2014, el cronograma se estableció mediante del 1 de enero de 2014, se establece la obliga- los Anexos 2 y 3 de la Resolución de Superintención de llevar el Registro de Ventas e Ingresos y el dencia N° 379-2013/SUNAT. Registro de Compras de manera electrónica en el caso de los contribuyentes afectos al IGV, cuyos Dichos plazos de atraso se aplican a todos los coningresos entre los meses de julio de 2012 a junio tribuyentes que han sido designados por la Sunat, así como para aquellos que se afiliaron voluntariade 2013 hayan sido mayores a 500 UIT. mente al Sistema de Libros Electrónicos - SLE. Considerando ello, a continuación explicaremos a través de casos prácticos la generación de in- El plazo máximo de atraso del Registro de Ventas fracciones que conllevan la inobservancia de las e Ingresos y del Registro de Compras llevados manualmente o mediante hojas sueltas o continuas es normas antes señaladas. de 10 días hábiles del mes siguiente.

I. ASPECTOS PRELIMINARES

II. INFRACCIÓN REFERIDA A LLEVAR CON ATRASO LOS LIBROS Y REGISTROS

Cabe considerar que el Programa de Libros Electrónicos (PLE) no es un software contable, sino que es un aplicativo desarrollado por la Sunat que permite efectuar las validaciones necesarias

1

CASO PRÁCTICO

Infracción referida a llevar los libros con atraso mayor al permitido en el caso de

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas . Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

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1ra. quincena - Enero 2014

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS los Libros Diario y Mayor llevados de manera electrónica  La empresa Corporación Maxiflex S.A., calificada por la Sunat como principal contribuyente, se encontraba obligada a partir del 1 de junio de 2013 a llevar el Libro Diario  y el Libro Mayor de manera electrónica, teniendo como  plazo para enviar la información de dichos registros, del  periodo correspondiente a junio, hasta el último día del mes de setiembre de 2013; sin embargo, recién en el mes de diciembre de 2013 obtiene la constancia de envío de la información a la que estaba afiliada.  El gerente general nos consulta cuáles serían los efectos de haber enviado la información de los libros Diario y Mayor de forma extemporánea; y de haberse incurrido en una infracción, cuál sería esta y si existe un régimen de gradualidad ante su subsanación.

Solución: Como sabemos, el Código Tributario en su artículo 175, numeral 5, prescribe que constituye infracción, el hecho de llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos  por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat que se vinculen con la tributación.  Esta infracción, para los sujetos del Régimen General del  Impuesto a la Renta, se encuentra sancionada con una multa equivalente al 0.3% de los ingresos netos (1) , la cual, según la nota 11 de la Tabla I del Código Tributario, no  puede ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT. Como sabemos, el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat ha establecido los plazos máximos de los libros y registros, el cual es aplicable tanto  para los libros llevados de manera electrónica, así como  para los llevados manualmente o mediante hojas sueltas o continuas. En este caso, tanto para el Libro Diario como  para el Libro Mayor, la norma referida ha establecido 3 meses, contados desde el primer día del mes siguiente de realizadas las operaciones, como plazo máximo para la anotación de las operaciones.  En ese sentido, para los sujetos que están obligados a llevar los libros y registros electrónicos, tal anotación se realiza cuando se emita la Constancia de Recepción dentro del plazo antes señalado, así, se entenderá que el registro se ha realizado en el mes o ejercicio en que correspondía efectuarse.  En nuestro caso, como la contribuyente se encontraba obligada a enviar los libros Diario y Mayor desde el 1 de junio de 2013, la información correspondiente al mes de junio tenía que enviarse hasta el último día del mes de setiembre de 2013; por lo cual, si esta se envía posteriormente se habría incurrido en la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 175 del Código Tributario, referida a llevar con atraso los libros y registros contables.  En ese sentido, la multa se calculará del modo siguiente: Ingresos Netos (ejercicio 2012)

S/. 10’350,000

Multa (0.3% de los ingresos netos) (No puede ser menor al S/. 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT) (*)

31,050

Rebaja por subsanación voluntaria (90%)

(S/.

27,945)

Multa rebajada

S/.

3,105

A la multa calculada tendrán que agregarse los intereses (1.2% mensual) desde el día siguiente de la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago de esta. (*) Se utiliza la UIT 2013.

25

III. INFRACCIÓN REFERIDA A LLEVAR LOS LIBROS Y REGISTROS SIN OBSERVAR LAS FORMAS Y CONDICIONES ESTABLECIDAS

2

CASO PRÁCTICO

 La empresa Banana Enterprise S.A.C., obligada a llevar el  Registro de Ventas e Ingresos Electrónico y el Registro de Compras Electrónico, por un tema legal y problemas administrativos, ha seguido utilizando las hojas continuas legalizadas de los citados registros para anotar las operaciones corres pondientes a los meses de enero y febrero de 2013. En el mes de mayo del mismo año fue requerida para la presentación y exhibición de diversa información contable, como es la referida a sus libros y registros contables de los meses de enero a marzo de 2013, otorgándosele un plazo de 10 días para subsanar las infracciones, de ser el caso.  El gerente general, nos consulta cuáles serían los efectos legales y tributarios de no haber aplicado las normas tributarias referidas a los libros y registros tributarios; y, de ser el caso, qué sanción sería aplicable al caso.

Solución:  De acuerdo con la Resolución de Superintendencia Nº 2862009/Sunat, los contribuyentes afiliados o incorporados al Sistema de Libros Electrónicos-SLE tienen la obligación de cerrar los Libros y/o Registros llevados en forma manual o en hojas sueltas o continuas, previo registro de lo que corresponda anotar en el mes anterior al de su afiliación o incorporación al SLE. Para tal efecto, corresponderá que inutilice las hojas en blanco mediante una raya o la leyenda “anulado”.  En nuestro caso, dado que el contribuyente se encontraba obligado a llevar el Registro de Ventas e Ingresos Electrónico  y el Registro de Compras Electrónico a partir del mes de enero de 2013, habiendo obviado dichas obligaciones y al haber seguido anotando sus operaciones en las hojas legalizadas del citado registro, ha incurrido en la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 175 del Código Tributario.  La infracción citada está referida a llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. La misma se sanciona con el 0.3% de los ingresos netos, no pudiendo ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT. En este caso, la multa correspondiente se determinará del siguiente modo. Ingresos netos (ejercicio 2012)

S/. 52’250,400

Multa (0.3% de IN= S/. 156,751.2) (No puede ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT)(*)

S/.

44,400

Rebaja por subsanación inducida (80%)

(S/.

35,520)

Multa rebajada

S/.

8,880

Con relación a los intereses, en el caso de libros y registros llevados de forma manual o en hojas continuas, la infracción se producía en la oportunidad en que la administración la detectaba o el contribuyente la reconocía, computándose desde dicha oportunidad los intereses. Con los libros y registros electrónicos, dado que es perfectamente determinable la opor tunidad de la infracción, debiera considerarse la misma para el cálculo de los intereses, según cada caso. (*) Se utiliza la UIT 2013 . (1) Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   L    A    I    R    O    T    C    E    S    N     Ó    I    C    A    T    U    B    I    R    T

El crédito tributario por reinversión de las instituciones educativas particulares RESUMEN EJECUTIVO

 L

as instituciones educativas particulares, que reinviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras instituciones educativas particulares, constituidas en el país, tienen derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30% del monto reinvertido.

A continuación, a través de preguntas y respuestas, abarcamos los requisitos y aspectos que deben tener en cuenta las instituciones educativas particulares para gozar de este beneficio.

Base legal:

 ¿A

 

qué se denominan instituciones educativas particulares?

Se denominan instituciones educativas particulares los centros y programas educativos particulares, cualquiera que sea su nivel o modalidad, institutos y escuelas superiores particulares, universidades y escuelas de posgrado particulares y todas las que estén comprendidas bajo el ámbito del Sector Educación. Base legal: •

Artículo 1, segundo párrafo del Decreto Legislativo N° 882.

  ¿La

reinversión puede realizarse en cualquier tipo de bien?

No. La reinversión solo podrá realizarse en infraestructura y equipamientos didácticos, exclusivos para los fines educativos y de investigación que corresponda a sus respectivos niveles o modalidades de atención, así como para las becas de estudios. La relación de bienes y servicios materia del beneficio de reinversión son los siguientes: a) Inmuebles y bienes de capital exclusivamente para la prestación del servicio educativo. b) Becas. c) Libros, folletos, revistas y, en general, cualquier publicación que apoye el proceso educativo, presentado en medios impresos, magnéticos o digitales. d) Software para fines educativos. e) Material didáctico. Base legal: •

Artículo 13, segundo párrafo, del Decreto Legislativo N° 882.

 ¿Los

bienes y servicios adquiridos con las rentas reinvertibles pueden computarse a un valor mayor al de mercado?

No. Los bienes y servicios adquiridos con las rentas reinvertibles serán computados a su valor de adquisición, el cual en ningún caso podrá ser mayor al valor de mercado.

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 Equipo de CONTADORES & EMPRESAS

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• •

Artículo 13, tercer párrafo, del Decreto Legislativo N° 882. Anexo 1 del Decreto Supremo N° 047-97-EF.

¿El crédito tributario por reinversión se aplica contra el Impuesto a la Renta de la institución reinversora?

Sí. El crédito tributario por reinversión podrá ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de la institución receptora o de la institución reinversora, según sea el caso. Base legal: •

Artículo 5, tercer párrafo, del Decreto Supremo N° 047-97-EF.

 ¿El

crédito no utilizado en un ejercicio puede aplicarse en un ejercicio siguiente?

Sí. La parte del crédito no utilizada en un ejercicio podrá aplicarse contra el Impuesto a la Renta de los ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Base legal: •

Artículo 5, tercer párrafo, del Decreto Supremo N° 047-97-EF.



¿Cuál es el tratamiento que debe darle la institución receptora de la reinversión al monto reinvertido?

La institución receptora de la reinversión debe capitalizar el monto reinvertido o, de ser el caso, debe incrementar el patrimonio social, debiendo en ambos casos formalizarse mediante escritura pública e inscripción en el registro público correspondiente, como requisito previo para la aplicación del indicado crédito. Base legal: •

Artículo 5, cuarto párrafo, del Decreto Supremo N° 047-97-EF.



¿La institución reinversora puede transferir el crédito no utilizado?

La institución reinversora podrá transferir el crédito total o parcial no utilizado, a una institución receptora, por una sola vez. A tal efecto, la institución reinversora deberá presentar una declaración jurada a la Sunat. Dicha transferencia podrá efectuarse dentro del plazo de cinco (5) ejercicios, contado a partir del ejercicio en que

TRIBUTACIÓN SECTORIAL se efectúe la reinversión o por el plazo que dure el programa de reinversión, el que sea menor. Base legal: •

Artículo 6, primer párrafo, del Decreto Supremo N° 047-97-EF.

 ¿Se

sanciona a la institución reinversora que hace uso del crédito transferido a la institución receptora?

Sí. Se le aplican las sanciones establecidas en el Código Tributario, sin perjuicio de la acción penal correspondiente. Además, deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar por la institución receptora, más los intereses correspondientes. Base legal: •

Artículo 6, segundo párrafo, del Decreto Supremo N° 047-97-EF.



¿El crédito por reinversión puede aplicarse contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?

Sí. El crédito obtenido en la ejecución de un programa de reinversión puede aplicarse contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, siempre y cuando esté debidamente sustentado. Base legal: •

Artículo 8 del Decreto Supremo N° 047-97-EF.



¿Cómo se sustenta el crédito tributario por reinversión?

Se sustenta con la siguiente documentación: A. En la ejecución de programas de reinversión propios: • El programa de reinversión y sus modificatorias o ampliatorias, recepcionado por el Ministerio de Educación. • Los comprobantes de pago y/o las declaraciones únicas de importación en su caso, que sustenten las adquisiciones efectuadas en su ejecución. • Los informes anuales sobre los avances en la ejecución del programa. • Las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta. B. En la ejecución de programas de reinversión de otras instituciones: • Copia del programa de reinversión de la institución receptora y sus modificatorias, con la constancia de recepción del Ministerio de Educación. • Copia de la escritura pública de aumento de capital o de patrimonio social, de ser el caso, de la

institución receptora, debidamente inscrita en el registro público correspondiente, en el cual conste el monto del aporte efectuado por la institución reinversora. • Copia de la constancia numerada otorgada a nombre de la Institución reinversora por la institución receptora, en la cual conste el monto efectivamente invertido. Base legal: -

Artículo 7 del Decreto Supremo N° 04797-EF.



¿Dónde deben presentarse los programas de reinversión?

Los programas de reinversión deben presentarse a la autoridad competente del Sector Educación con copia a la Sunat, con una anticipación no menor a 10 días hábiles al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Cabe indicar que la presentación implica la aprobación automática del programa de reinversión, sin perjuicio de la fiscalización posterior que pueda efectuar la Sunat. Base legal: 

Artículo 13, cuarto y quinto párrafos del Decreto Legislativo N° 882.

f.3) La descripción de cómo la infraestructura y equipamiento didácticos obtenidos al amparo del programa de reinversión, serán utilizados en las actividades educativas y de investigación que son propias de la institución, en concordancia con los niveles y modalidades de los servicios educativos prestados por la institución. f.4) El plazo estimado de ejecución del programa, el cual no podrá exceder de cinco años contados desde la fecha de inicio de la ejecución del programa de reinversión. Vencido dicho plazo, el programa deberá ser necesariamente actualizado para poder continuar con su ejecución. La actualización del programa deberá ser acompañada de una copia para la Sunat, de cuya remisión se encargará el Ministerio de Educación. g) Cualquier otra información que la institución considera adecuada para una mejor apreciación del programa. Base legal: •

Artículo 13, numeral 13.3 del Decreto Legislativo N° 882.



¿Hasta cuándo debe conservar la institución receptora la documentación que acredita la inversión?

¿Qué debe contener el programa de reinversión?

a) Nombre o razón social de la Institución. b) Testimonio de la escritura pública de constitución social inscrita en el registro público correspondiente o el contrato de colaboración empresarial pertinente, de ser el caso. c) Copia de la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes. d) Poder suficiente del representante legal. e) Monto total estimado del programa. f) Memoria descriptiva en la que conste el objeto de la reinversión, con indicación de: f.1) La relación y costo estimado de la infraestructura y equipamiento didácticos a ser adquiridos, construidos, modificados o ampliados; identificándose los centros y/o programas de educación de la institución comprendidos en el mismo, de ser el caso. f.2) La relación del número de becas que serán otorgadas por periodo, precisando si serán utilizadas en la propia institución o en otras, y los programas, cursos, carreras o especialidades, a los que serán asignadas, de ser el caso.

27

La institución receptora deberá conservar la documentación que acredite la inversión efectuada durante el plazo de prescripción, el cual se contará a partir del 1 de enero siguiente al de vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en el cual se utilizó el crédito correspondiente u otorgó la constancia de inversión a favor de una institución reinversora. Base legal: •

Artículo 14 del Decreto Supremo N° 047-97-EF.



¿Qué antigüedad pueden tener los bienes adquiridos con el programa de reinversión?

Los bienes que se adquieran al amparo de un programa de reinversión deben tener una antigüedad no mayor a tres años computados desde la fecha de su adquisición, debiendo entenderse como tal a la que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la de la declaración única de importación, según sea el caso. Base legal: •

Artículo 15 del Decreto Supremo N° 047-97-EF.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

Comunicación de suspensión temporal y reinicio de actividades    O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    O    T    N    E    I    M    I    D    E    C    O    R    P

 Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN Muchos contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría que dejan de realizar operaciones omiten comunicar este hecho a la Sunat y simplemente no continúan presentando las declaraciones juradas mensuales - PDT 0621 IGV y Renta, pues suponen que al no tener operaciones, ya no están obligados a dicha presentación. Del mismo modo, reinician sus actividades empresariales sin realizar la comunicación correspondiente a la Sunat. Al respecto, debe tenerse en cuenta que la no presentación de declaraciones mensuales implica la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, cuya sanción dependerá del régimen en que se encuentre el contribuyente: Régimen General, Régimen Especial o Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS. Por ello, a continuación nos abocaremos a señalar las pautas que deben tomarse en cuenta a fin de realizar en forma adecuada y oportuna la comunicación de la suspensión temporal y el reinicio de actividades.

I. SUSPENSIÓN TEMPORAL Y REINICIO DE ACTI  VIDADES

1. Suspensión temporal de actividades De conformidad con el artículo 26 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004-Sunat(1), se entiende como suspensión temporal de actividades al periodo de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente o responsable o el sujeto inafecto no realiza ningún acto que implique la generación de ingresos gravados o no con el Impuesto a la Renta, ni la adquisición de bienes o servicios relacionados con su actividad. Como consecuencia de lo anterior, podemos indicar que el periodo de la suspensión temporal de actividades no será superior a los 12 meses calendario consecutivos, contado a partir de la fecha de presentación de la solicitud. Vencido el plazo, al no haber comunicado el reinicio de actividades, la Sunat podrá determinar la baja de oficio del contribuyente en la ficha RUC. Los contribuyentes podrán comunicar la suspensión temporal de sus actividades hasta dos (2) veces durante un mismo ejercicio gravable cuando hubieran reiniciado actividades dentro del ejercicio.

2. Reinicio de actividades Cabe anotar que debe entenderse por fecha de reinicio de actividades, aquella en la que el contribuyente inscrito, después de un periodo de suspensión temporal de actividades, vuelve a efectuar operaciones, ya sean compras o ventas.

3. ¿Se puede solicitar la suspensión de actividades de manera retroactiva? Sí, pues de acuerdo con el inciso f) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 2102004/Sunat, la suspensión temporal de actividades se puede solicitar cuando el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de ingresos gravados o no con el Impuesto a la Renta, ni la adquisición de bienes o servicios relacionados con su actividad.

II. REQUISITOS A TENER EN CUENTA PARA LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD Con el fin de presentar correctamente la solicitud de suspensión o de reinicio de actividades, el contribuyente debe tener en cuenta lo siguiente: • El procedimiento es de aprobación automática, por lo que no existe necesidad de que la Sunat emita algún pronunciamiento ya sea mediante Resolución de Intendencia o carta. • La presentación de la solicitud de suspensión o de reinicio de actividades puede efectuarse de forma presencial en los centros de servicios al contribuyente o de manera virtual ingresando a www.sunat.gob.pe con la Clave SOL y su usuario. • Al realizar la presentación en forma física, el formulario deberá estar firmado por el titular o el representante legal declarado ante la Sunat en la ficha RUC. • Si el trámite es realizado por una tercera persona, esta debe exhibir el original del documento de identidad del contribuyente o del representante legal declarado en la ficha RUC. Asimismo, el tercero debe identificarse exhibiendo el original y presentando fotocopia de su documento de identidad. Téngase en cuenta que ahora se tiene la opción de autorizar a un tercero para que realice este o cualquier trámite, mediante la Clave SOL, acercándose el tercero con la copia del DNI del titular del RUC y su propio DNI en original y copia. • Si el tercero presenta una carta poder con firma legalizada notarialmente o autenticada por fedatario de la Sunat que lo autoriza expresamente a realizar el trámite de

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas . Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT). (1) Que aprueba disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943 que aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes.

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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO suspensión temporal de actividades, no se encontrará obligado a exhibir el documento de identidad original del titular del RUC o de su representante legal exigido como requisito general. • Debe exhibirse el último comprobante de pago emitido (factura, boleta, ticket, entre otros); o el último comprobante de pago recibido por sus adquisiciones de bienes o servicios, en original y copia.

a continuación consignar los datos del comprobante. • Se debe registrar el último comprobante de pago emitido y que ha sido registrado contablemente, para luego hacer clic en aceptar.

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• Una vez que se aceptan los datos en el formulario, se procede al envío del Formulario Virtual. En la foto N° 2 se muestra cómo debe llenarse el Formulario Virtual N° 3128.

FOTO N° 1

III. PROCEDIMIENTO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD La presentación de la solicitud, como se indicó anteriormente, se puede realizar de forma presencial mediante el Formulario N° 2127, o de manera virtual con el Formulario N° 3128.

1. Llenado del Formulario Físico N° 2127: • Rubro I - Información general: en este tipo de solicitud se debe marcar con un aspa (X) suspensión temporal de actividades. Asimismo, se debe ingresar el RUC y nombres y apellidos, razón o denominación social del contribuyente. • Rubro VII - Suspensión / reinicio de actividades: se debe marcar con un aspa (X) suspensión temporal de actividades. Debe indicarse, además, la fecha de suspensión. En la foto N° 1 se muestra cómo debe llenarse el Formulario Físico N° 2127.

2. Llenado del Formulario Virtual N° 3128: Los pasos para el llenado del Formulario N° 3128 son los siguientes: • Ingresar a Sunat Operaciones en Línea con la Clave Sol. • Ingresar a Mi RUC y Otros Registros y elegir la opción “Actualizo información de mi RUC”. • Seleccionar la opción “Ficha RUC”. • En la parte final de la Ficha RUC ubicará la alternativa “Suspensión  / Reinicio de Actividades”, y elegirá “ingrese aquí”. • A continuación, se mostrará el Formulario Virtual Nº 3128, debiendo, en el rubro “tipo de novedad”, marcar “suspensión temporal de actividades”. • A continuación, debe señalar la fecha a partir de la cual se solicita la suspensión. • Se debe precisar la información correspondiente al último comprobante emitido o recibido. Para tales efectos, debe ejercer una opción y

FOTO N° 2

Una vez llenadas las casillas requeridas, dar clic en aceptar 

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   S    E    L    A    R    O    B    A    L      O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    S    A    M    E    T

 Aspectos a tener en cuenta al realizar retenciones de quinta categoría a trabajadores con remuneración fija  Luciana BORREGO GANOZA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 E 

l trabajo personal prestado en relación de dependencia genera la obtención de rentas de quinta categoría. En ese sentido, en el presente informe la autora desarrolla los aspectos que deben tener en cuenta los empleadores al momento de efectuar a sus trabajadores las retenciones que por ley corresponden.

I. DETERMINACIÓN DE LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA Son consideradas rentas de quinta categoría, entre otras, los sueldos, salarios, asignaciones, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie que perciba una persona, así como toda retribución que sea consecuencia de un servicio personal. Las personas naturales o jurídicas que paguen rentas consideradas de quinta categoría deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen, un dozavo del impuesto, dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria, conforme al cronograma publicado por la Sunat. Asimismo, deberán declarar dichas rentas a través del PDT Plame. Cuando la persona preste servicios para más de un empleador la retención la efectuará aquel que abone mayor renta. Por otro lado, el agente de retención tiene la obligación de entregar al trabajador con el cual mantenga vínculo laboral, antes del 1 de marzo de cada año, un certificado de rentas y retenciones en el cual deje constancia del importe abonado y del impuesto retenido. Sin embargo, si el contrato de trabajo se extingue antes de finalizado el ejercicio, el empleador deberá de emitir de manera inmediata dicho documento.

II. CÁLCULO DE LA RETENCIÓN DE QUINTA CATEGORÍA El artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece el procedimiento a seguir para determinar el monto de las retenciones mensuales que por Impuesto a la Renta de quinta categoría se debe realizar a los trabajadores. Este procedimiento se llevará a cabo de la siguiente manera: a) La remuneración mensual se multiplicará por el número de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que

corresponda la retención. Al resultado se le sumarán los siguientes conceptos: las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio, las remuneraciones ordinarias y demás conceptos que hubieran sido puestos a disposición del trabajador en los meses anteriores del mismo ejercicio, tales como participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria. b) Luego se le restará el monto equivalente a siete Unidades Impositivas Tributarias (1). Si el trabajador percibiera solo rentas de quinta categoría, el gasto por concepto de donaciones que hubiera realizado en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro, solo puede ser deducido en el mes de diciembre. c) Sobre el monto obtenido, de acuerdo con la operación señalada precedentemente, se aplicarán las siguientes tasas: Renta

Tasa

Hasta 27 UIT

15%

Por el exceso de 27 y hasta 54 UIT

21%

Por el exceso de 54 UIT

30%

d) El impuesto anual determinado se fraccionará de la siguiente manera: • En los meses de enero a marzo, el impuesto anual se dividirá entre doce. • En el mes de abril, al impuesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas de enero a marzo del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre nueve. • En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas en los meses de enero a abril del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre ocho. • En el mes de agosto, al impuesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas en los meses de enero a julio del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre cinco.

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat). (1) La UIT correspondi ente al 2014 asciende a S/. 3,800.00.

A-28

1ra. quincena - Enero 2014

TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES ESPECIAL TRIBUTARIO • En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas en los meses de enero a agosto del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre cuatro. • En el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual, al impuesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre del mismo ejercicio y, de ser el caso, el crédito por donaciones. En los meses que se ponga a disposición del trabajador cualquier monto distinto a la remuneración y gratificación ordinaria, tales como participación de utilidades o reintegros por servicios, gratificaciones o bonificaciones extraordinarias; se deberá aplicar el siguiente cálculo: i) Al resultado obtenido de aplicar los incisos a) y b) se le sumará el monto adicional percibido en el mes por concepto de participaciones, reintegros o sumas extraordinarias. ii) A la suma anterior se le aplicarán las tasas previstas. iii) Al resultado anterior se le debe restar el impuesto calculado en c).

III. RETENCIONES REALIZADAS EN DEFECTO O EN EXCESO Respecto a las retenciones realizadas en exceso, el traba jador tiene que presentar a su empleador el formato señalado en la Resolución de Superintendencia N° 036-98/  SUNAT, con la determinación del impuesto generado y el monto retenido en exceso. Este formato se entregará al empleador dentro del plazo para el pago de la regularización del Impuesto a la Renta, indicando si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso. En lo que respecta a las retenciones realizadas en defecto, el empleador tiene plazo hasta el mes de diciembre para regularizar las retenciones que no realizó en su oportunidad, mediante el PDT Plame. Esto, sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario por no efectuar las retenciones señaladas por ley dentro de los plazos establecidos, la cual equivale al 50% del tributo no retenido, contando con una rebaja hasta del 90% de acuerdo con el régimen de la gradualidad.

1

CASO PRÁCTICO

31

 Deducción de 7 UIT  (7 x S/. 3,800)

S/.

26,600

 Renta Neta

S/.

197,400

S/.

15,390

 Exceso 27 UIT (S/. 102,600) hasta 54 UIT (S/. 205,200) 21% S/.

19,908

Total:

S/.

35,298

 Impuesto a retener por el mes de enero (S/. 35,298 /12)

S/.

2,941.5

S/.

176,000

 Julio

S/.

16,000

 Diciembre

S/.

16,000

 Remuneración de meses anteriores: enero

S/.

16,000

 Renta Bruta

S/.

224,000

(7 x S/. 3,800)

S/.

26,600

 Renta Neta

S/.

197,400

15%

S/.

15,390

 Exceso 27 UIT (S/. 102,600) hasta 54 (S/. 205,200) 21%

S/.

19,908

Total:

S/.

35,298

 Impuesto a retener por el mes de febrero: 35, 298/12

S/.

2,941.5

 Hasta 27 UIT (S/.102,600)

15%

 Febrero  Remuneración proyectada

16,000 x 11

Gratificaciones:

 Deducción de 7 UIT 

 Hasta 27 UIT (S/. 102,600)

 Marzo  Remuneración proyectada

16,000 x 10

S/.

160,000

 Julio

S/.

16,000

 Diciembre

S/.

16,000

 Remuneración de meses anteriores: enero y febrero

S/.

32,000

 Renta Bruta

S/.

224,000

Gratificaciones:

 Deducción de 7 UIT  (7 x S/. 3,800)

S/.

26,600

 Renta Neta

S/.

197,400

S/.

15,390

 Exceso 27 UIT (S/. 102,600) hasta 54 (S/. 205,200) 21%

S/.

19,908

Total:

S/.

35,298

 Impuesto a retener por el mes de marzo: 3 5,298/12

S/.

2,941.5

 Hasta 27 UIT (S/. 102,600)

15%

 Abril   Remuneración proyectada

16,000 x 9

S/.

144,000

 Julio

S/.

16,000

 Diciembre

S/.

16,000

 Remuneración de meses anteriores: enero, febrero y marzo S/.

48,000

Gratificaciones:

 Renta Bruta

S/.

224,000

 Deducción de 7 UIT 

 La empresa Ráfagas de Luz S.A.C. tiene como trabajador a Alberto de las Casas, cuya remuneración mensual es de S/. 16,000. ¿Cuál sería el monto de la retención para los meses de enero a abril 2014?

(7 x S/. 3,800)

S/.

26,600

 Renta Neta

S/.

197,400

 Hasta 27 UIT (S/. 102,600)

15%

S/.

15,390

 Exceso 27 UIT (S/. 102,600) hasta 54 (S/. 205,200)

21%

S/.

19,908

S/.

35,298

 Enero

S/.

2,941.5

 Febrero

S/.

2.941.5

 Marzo

S/.

2,941.5

Solución:

Total:

 Enero

 Retenciones anteriores (-)

 Remuneración proyectada

16,000 x 12

S/.

192,000

Gratificaciones:  Julio

S/.

16,000

 Diciembre

S/.

16,000

 Renta Bruta

S/. 224,000

S/. 26,473.5  Impuesto a retener por el mes de abril:

26,554/9

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

S/.

2,941.5

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32

ASESORÍA TRIBUTARIA

   N     Ó    I    C    A    Z    I    L    A    C    S    I    F

Regulación de la colocación de sellos, letreros  y carteles con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones por la Sunat RESUMEN EJECUTIVO

 Luciana

BORREGO GANOZA(*)

 E 

n ejercicio de su función  fiscalizadora la Administración Tributaria puede colocar sellos, carteles y letreros o ficiales con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas. Las situaciones que pueden originar dicha colocación, así como sus implicancias, son aspectos que aborda la autora en el presente informe.

I. LA COLOCACIÓN DE SELLOS, CARTELES Y LETREROS OFICIALES COMO FACULTAD DISCRECIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA La facultad de fiscalización se ejerce en forma discrecional(1), debiendo optar la Administración Tributaria por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley (2). Justamente, una de las facultades discrecionales en ejercicio de su función fiscalizadora, es la de colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales (3).

II. COLOCACIÓN DE SELLOS O CARTELES OFICIALES EN LA EJECUCIÓN DE LA SANCIÓN DE CIERRE La sanción de cierre temporal se aplica a las siguientes sanciones: ver cuadro N° 1. La persona encargada de la colocación de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones o en ejercicio de las funciones de la Administración Tributaria es el fedatario fiscalizador (4), quien, siendo trabajador de la Sunat se encuentra autorizado por esta para efectuar la inspección, control o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados. En cumplimiento de sus funciones, el fedatario se apersonará al establecimiento donde se cometió o se detectó la infracción o en su defecto al domicilio fiscal del deudor tributario infractor, según sea el caso, a efectos de la colocación en un lugar visible de los sellos o carteles oficiales, según corresponda.

Lo normal es que al día siguiente de cumplido el plazo establecido para la sanción de cierre, el fedatario fiscalizador se apersone al establecimiento u oficina del deudor tributario infractor a fin de retirar los sellos o carteles oficiales colocados con motivo de la aplicación de la sanción. Sin embargo, como medida excepcional, si siendo las doce del día siguiente a aquel en que se cumple el plazo establecido para la sanción de cierre, el fedatario fiscalizador no se hubiera apersonado para realizar dicha diligencia, el deudor tributario podrá realizar el retiro de dichos sellos o carteles oficiales (5).

III. COLOCACIÓN DE CARTELES OFICIALES EN EL CASO DE RESOLUCIONES DE MULTA, COMISO E INTERNAMIENTO QUE SE ENCUENTREN FIRMES Y CONSENTIDAS También se pueden colocar sellos o carteles oficiales tratándose de Resoluciones de Multa, Comiso, Internamiento o de las Resoluciones de Multa que sustituyan a estas dos últimas sanciones y al cierre. Dentro del plazo máximo de cuarenta y cinco días hábiles contados a partir del día siguiente en que las referidas resoluciones hubieran quedado firmes y consentidas en la vía administrativa, la Sunat podrá colocar los carteles oficiales denominados Incumplimiento de Obligaciones, debiendo el deudor tributario infractor mantener el cartel oficial de manera visible al público, durante diez días c alendario. La sanción de cierre que conlleva la colocación de carteles y letreros se encuentra relacionada con las infracciones señaladas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174 del Código Tributario, como consecuencia de la no emisión o entrega al adquirente o usuario del servicio del respectivo comprobante de pago, o también si ha cumplido con entregar el comprobante pero este no reúne

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat. (1) De acuerdo con el primer párrafo del artículo 62 del Código Tributario. (2) Así lo establece el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. (3) Según el numeral 17 del artículo 62 del Código Tributario. (4) De acuerdo con lo que señala el Decreto Supremo N° 086-2003-EF. (5) Así lo dispone el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 144-2004/Sunat.

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1ra. quincena - Enero 2014

FISCALIZACIÓN las características o requisitos para ser considerado como tal o por emitir u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos de la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de la Superintendencia de la Sunat(6).

IV. COLOCACIÓN DE CARTELES OFICIALES EN EL CASO DEL RECONOCIMIENTO DE LA INFRACCIÓN MEDIANTE ACTA DE RECONOCIMIENTO Si bien cuando el infractor reconoce mediante un Acta de Reconocimiento que ha incurrido en una primera infracción, se le exonera de la multa correspondiente, la Sunat puede en el ejercicio de sus funciones, proceder a la colocación de carteles oficiales (7) . Al respecto, cabe recordar la posibilidad que tiene el contribuyente, que haya cometido por primera vez la infracción tipificada en los numerales 2 o 3 del artículo 174 del Código Tributario, de exonerarse de la multa presentando un Acta de Reconocimiento, por lo que la sanción de cierre se aplica a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción.

V. COLOCACIÓN DE CARTELES UTILIZADOS O DISTRIBUIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO DE SUS FUNCIONES NO VINCULADAS A LA EJECUCIÓN O APLICACIÓN DE SANCIONES Cuando el fedatario fiscalizador se apersone a los establecimientos comerciales, oficinas de profesionales independientes o locales de los deudores tributarios ocupados bajo cualquier título en los que se desarrollen actividades económicas de venta de bienes o prestación de servicios a consumidores finales, podrá colocar carteles de identificación o alusivos a las obligaciones tributarias, para lo cual se deberá tener en cuenta lo siguiente: a) Los carteles de identificación contendrán como mínimo el número de RUC y el nombre, denominación o razón social de los sujetos inscritos en dicho registro. b) La colocación de los carteles de identificación o alusivos a las obligaciones tributarias, se realizará:

-

Por periodo indeterminado hasta que la Sunat proceda con el retiro o la sustitución de estos. En un lugar visible al público y próximo a aquel en que se realice el pago. Por cada máquina o equipo de comprobantes instalado. En cada uno de los ambientes del establecimiento. Por el fedatario fiscalizador.

Tratándose de los carteles de identificación colocados por el fedatario fiscalizador, el sujeto inscrito en el RUC podrá proceder a retirarlos cuando este deje de tener la posesión o el uso del establecimiento donde fueron colocados los referidos carteles, sin perjuicio de cumplir con las comunicaciones de la modificación de la información del RUC que corresponda realizar(8).

33

VI. INFRACCIONES El retiro de los sellos o carteles oficiales que se efectúe antes de la hora indicada, o el no exhibir, ocultar o destruirlos, implicará la comisión de la siguiente infracción: ver cuadro N° 2. El reabrir indebidamente el establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre el cual se haya impuesto la sanción de cierre temporal, sin haberse vencido el plazo establecido para la sanción de cierre o sin la presencia del fedatario fiscalizador, implicará la comisión de la siguiente infracción: ver cuadro N° 3. La Sunat podrá colocar nuevos sellos o carteles oficiales hasta por la culminación del plazo establecido para la sanción de cierre, dejando constancia en el Acta respectiva, sin perjuicio de aplicar la sanción que corresponda.

CUADRO N° 1 Infracción

Base legal

No emitir o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios Numeral 1 del artículo 174 a estos, distintos a la guía de remisión. del Código Tributario. Emitir u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para Numeral 2 del artículo 174 ser considerados como comprobantes de pago o como documentos comple- del Código Tributario. mentarios a estos, distintos a la guía de remisión. Emitir u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a es- Numeral 3 del artículo 174  tos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor del Código Tributario.  tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o resolución de Superintendencia de la Sunat. Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales indepen- Numeral 4 del artículo 177 dientes sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre temporal de estable- del Código Tributario. cimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido el término señalado para la reapertura o sin la presencia de un funcionario de la Administración. No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos o mecánicos de Numeral 18 del artículo 177 las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de soportes informáticos del Código Tributario. que faciliten el control de ingresos de máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesaria para verificar su funcionamiento. No implementar, las empresas que explotan juegos de casino o máquinas traga- Numeral 21 del artículo 177 monedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un sistema que del Código Tributario. no reúne las características técnicas establecidas por la Sunat. No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas a Numeral 22 del artículo 177 espectáculos públicos. del Código Tributario.

CUADRO N° 2 Infracción

Base Legal

Sanción aplicable

No exhibir, ocultar o destruir Numeral 10 del sellos, carteles o letreros artículo 177 del oficiales, señales y demás Código Tributario. medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria.

Multa del 50% de la UIT (para contribuyentes del régimen general del IR), del 25% de la UIT (para personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas acogidas al régimen especial de renta y otras personas y entidades no incluidas en las Tablas I y III, en lo que sea aplicable) y del 0.3% de los ingresos o cierre (para contribuyentes del Nuevo RUS).

CUADRO N° 3 Infracción

Sanción aplicable

Base legal

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales Numeral 4 del arindependientes sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre  tículo 177 del Códi temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin go Tributario. haberse vencido el término señalado para la reapertura o sin la presencia de un funcionario de la Administración.

Cierre

(6) Así lo dispone el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 144-2004/Sunat. (7) Así lo dispone el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N° 144-2004/Sunat. (8) Según lo dispuesto en el artículo 4-A de la Resolución de Superintendencia N° 144-2004/Sunat, modifi cado por la Resolución de Superintendencia Nº 368-2013-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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ASESORÍA TRIBUTARIA

Requisitos de la queja en materia tributaria    E    T    N    E    Y    U    B    I    R    T    N    O    C    L    E    D    A    S    N    E    F    E    D    E    D    S    O    I    D    E    M

RESUMEN EJECUTIVO

 José Andrée CACHAY

CASTAÑEDA(*)

 E 

n el presente artículo el autor analiza los requisitos establecidos en el Código Tributario y normas a fines a efectos de que los contribuyentes tengan la posibilidad de remediar alguna actuación de la Administración Tributaria que atente contra el procedimiento legal establecido. Al mismo tiempo, se analiza la  posibilidad de interponer una queja contra las actuaciones del Tribunal Fiscal que también infrinjan la legalidad en materia tributaria.

I. LA QUEJA EN MATERIA TRIBUTARIA De conformidad con el artículo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley N° 27444, se faculta a los administrados a formular queja contra los defectos de tramitación y en especial aquellos que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente o incumplimiento de los deberes funcionales, entre otros. En ese sentido, el artículo 155 del Código Tributario dispone que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicha normativa. Asimismo, el inciso h) del artículo 92 del Código Tributario dispone que el deudor tributario podrá formular queja ante el Tribunal Fiscal cuando el órgano administrador del tributo omita o demore en resolver los procedimientos tributarios iniciados(1). Por su parte, dado que este tipo de remedio procesal busca revertir una situación de ilegalidad cometida por la Administración Tributaria en general, en cualquiera de sus niveles o instancias, se dispone que su resolución la lleve a cabo un órgano superior jerárquico. En efecto, si la queja es dirigida contra la Administración Tributaria (Sunat o gobiernos municipales), será resuelta por el Tribunal Fiscal (concretamente la Oficina de Atención de Quejas) en un plazo no mayor a veinte (20) días hábiles de presentada esta. Por el contrario, si la queja es interpuesta contra el Tribunal Fiscal –según veremos más adelante– esta deberá ser resuelta por el Ministro de Economía y Finanzas, también en un plazo no mayor a veinte (20) días hábiles de presentada esta.

II. REQUISITOS DE LA QUEJA CONTRA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SUNAT Y GOBIERNOS MUNICIPALES) El Código Tributario no ha formulado mayor detalle con relación a los requisitos relacionados con la presentación de la queja. Si bien regula el plazo para su resolución, los demás aspectos y, particularmente, los requisitos, han sido objeto de interpretación a través de la jurisprudencia o de la doctrina. Por ejemplo, aun cuando el Código Tributario no fije un plazo para interponer la queja, se entiende que su presentación debe ser inmediata a la actuación que pretende corregirse. Así pues, pongámonos en el supuesto en que la Sunat da inicio a un procedimiento de cobranza coactiva que no tiene como sustento un valor debidamente notificado al contribuyente. En dicho caso, deberá interponerse la queja ante el Tribunal Fiscal lo más pronto posible, pues se corre el riesgo de que la Sunat trabe medidas cautelares (embargos en forma de retención, depósito, recaudación, entre otros) que terminen afectando sus bienes u operaciones. Sin embargo, si llegara el caso en que por el transcurso del tiempo ya exista un acto administrativo tributario definitivo (por ejemplo, una resolución de determinación), cualquier cuestionamiento deberá ser encausado contra este valor a través del medio impugnatorio correspondiente, en este caso, el recurso de reclamación. Por su parte, como requisitos adicionales para la presentación de la queja podremos mencionar los siguientes: i) la necesidad de que el escrito de queja se encuentre debidamente fundamentado; ii) la firma del quejoso o de su representante legal –no requiere firma de abogado hábil–; iii) señalar de manera puntual cuál es la actuación ilegal que se cuestiona; y iv) adjuntarse los medios de prueba suficientes para facilitar la labor del Tribunal Fiscal.

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Asistente de Impuestos en Gálvez, Risso & Asociados. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”. (1) Sin embargo, aquí cabe hacer una precisión porque en caso nos encontremos ante una reclamación que no es resuelta dentro del plazo establecido por ley, la queja interpuesta devendría en infundada, ya que en tales casos el recurrente tiene la posibilidad de esperar el pronunciamiento o asumir el silencio administrativo negativo a fin de interponer recurso de apelación contra la resolución ficta denegatoria.

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1ra. quincena - Enero 2014

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE Sin perjuicio de este último requisito, es común que dicho colegiado solicite a la Sunat mediante proveídos un informe en el que se detallen las actuaciones vinculadas al caso concreto que es objeto de queja, así como también los documentos relacionados (valores, constancias de notificación, etc.). Eso sí, hay que tener en cuenta que no se computará dentro del plazo para resolver aquel que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información. En general, más allá de lo señalado, lo fundamental será que, a fin de presentar una queja, se evalúe previamente qué es lo que queremos remediar. Es decir, la utilidad de la queja dependerá de si es procedente o no. Una queja mal planteada solo podría llevarnos a dos situaciones nada beneficiosas: por un lado, la dilación y perjuicio de una defensa oportuna y adecuada, y por otro, el entorpecimiento de la labor resolutiva del Tribunal Fiscal al aumentar su carga procedimental. Bajo ese entendido, esto es, que la queja no puede cuestionar aspectos de fondo, interpretativos o, concretamente, vinculados a la determinación de la obligación tributaria, esta podrá presentarse, entre otros supuestos, cuando se dé inicio a un procedimiento de cobranza coactiva sin existir aún deuda tributaria exigible, o cuando no exista fehaciencia de la fecha de notificación de una resolución de ejecución coactiva, pues la validez de dicho acto es fundamental para determinar la legalidad de todo el procedimiento coactivo. Asimismo, otros supuestos válidos serán cuando el órgano resolutor en primera instancia no cumpla con elevar el recurso de apelación al Tribunal Fiscal, o cuando el órgano recurrido no cumpla con emitir el nuevo pronunciamiento ordenado por el Tribunal Fiscal a solicitud del interesado.

III. REQUISITOS DE LA QUEJA CONTRA EL TRIBUNAL FISCAL El Decreto Supremo N° 136-2008-EF, publicado el 27/11/2008, establece que los contribuyentes tienen derecho a formular queja contra las actuaciones o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. No procede la queja respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal. Dicho escrito de queja se presentará en la mesa de partes de la Defensoría del

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Contribuyente y del Usuario Aduanero. Si el escrito de queja es ingresado por mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economía y Finanzas, deberá ser remitido inmediatamente a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Con relación al plazo, las quejas contra el Tribunal Fiscal deben ser resueltas por el Ministro de Economía y Finanzas dentro de los veinte (20) días hábiles de su presentación, contados a partir de la fecha de ingreso del expediente, previo informe de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. En cuanto al contenido –requisitos– que debe contener todo escrito de que ja podemos citar los siguientes: a) Nombre o razón social del contribuyente, domicilio fiscal, número del Registro Único de Contribuyente y, en su caso, la calidad de representante de la persona que suscribe el escrito. b) La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoyen y, cuando sea posible, los de derecho. c) Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. d) Deberá estar dirigido al Ministro de Economía y Finanzas. No obstante, procede continuar con el trámite en caso esté dirigido al Tribunal Fiscal o a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. e) La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio fiscal. Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y se presume subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio. f) La relación de los documentos y anexos que acompaña. g) La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados. h) Acreditar la representación, de ser el caso, mediante poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por el Ministerio de Economía y Finanzas. Una vez presentada la queja, el área encargada de su resolución deberá iniciar una evaluación de admisibilidad. Si el escrito de queja no cumple con los requisitos establecidos; la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero

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deberá requerir al contribuyente para que en un plazo máximo de diez (10) días hábiles cumpla con subsanar tales requisitos, bajo apercibimiento de declarar la queja inadmisible. Cuando la observación verse sobre un tema de acreditación de la representación, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero otorgará un plazo de cinco (5) días hábiles para su presentación o subsanación, según lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 23 del Código Tributario, bajo apercibimiento de declarar la queja inadmisible. Es relevante indicar que, existiendo un tema pendiente por subsanar, operará la suspensión del cómputo del plazo para resolver. De no subsanarse la observación notificada en el plazo otorgado, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero elaborará el informe respectivo. La inadmisibilidad será declarada por medio de una Resolución Ministerial. Sin embargo, cabe señalar que si se declara la inadmisibilidad de la queja, su trámite se entenderá por concluido, sin perjuicio del derecho del contribuyente a presentar una nueva queja sobre la misma materia ahora sí subsanando cualquier anterior omisión o defecto. Si la queja es admitida a trámite, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero cursará una copia de la queja al Tribunal Fiscal, en el plazo de un (1) día hábil de su presentación o de efectuada la subsanación. El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de recibida la copia del escrito de queja, remitirá a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero sus descargos y las pruebas que considere pertinentes para el esclarecimiento de los hechos, bajo responsabilidad. Las solicitudes de ampliación de descargos o de medios probatorios adicionales tramitadas por la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero serán atendidas por el Tribunal Fiscal dentro del día hábil siguiente de recibida la solicitud, plazo que podrá ser prorrogado por un (1) día hábil más a solicitud del Tribunal Fiscal. Vencido el plazo para la remisión del descargo y pruebas solicitadas, con o sin ellas, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero emitirá el informe sobre la queja contra el Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de siete (7) días hábiles, y lo remitirá al Ministro de Economía y Finanzas para su revisión y posterior emisión de la Resolución Ministerial correspondiente.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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ASESORÍA TRIBUTARIA

Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000    T    A    N    U    S    A    L    E    D    N     Ó    I    N    I    P    O

(…)

I. ANÁLISIS 1. Respecto a la primera consulta, cabe indicar que el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; o, b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Ahora bien, no obstante que las empresas de construcción que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable pueden acogerse a uno de los métodos a que se refiere la norma citada, la normativa del Impuesto a la Renta no ha previsto ninguna formalidad que deba ser cumplida para efecto de dicho acogimiento, por lo que este no está condicionado al cumplimiento de formalidad alguna. Sin embargo, se debe tener en cuenta que los métodos previstos en el artículo 63 en mención sirven para determinar la renta de las empresas de construcción o similares, y siendo que tal determinación se materializa, por parte del contribuyente(1), mediante la presentación de la declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable a que se refiere el artículo 79 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el acogimiento a uno de los métodos se exterioriza, por excelencia, a través de dicha declaración. En efecto, la adopción de uno de los métodos del aludido artículo 63 se exterioriza en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, mediante los pertinentes ajustes al resultado, conforme a lo señalado en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (2), y la indicación manifiesta del método adoptado (3).

No obstante, y tal como se señaló anteriormente, al no haberse previsto una formalidad en particular para dicho acogimiento(4), los contribuyentes pueden hacerlo por cualquier medio. En consecuencia, de no haberse presentado la referida declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de existir discordancia entre el acogimiento que fluye de esta y del exteriorizado por otros medios, corresponderá a la Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la preeminencia de los medios que acrediten el método al cual se acogió. 2. En relación con la segunda consulta, cabe indicar que el primer párrafo del artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas: “a) Las que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63 de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100). El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada así como la información utilizada para su cálculo. b) En caso de acogerse al inciso b) del artículo 63 de la Ley considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

(1)

El artículo 59 del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF (publicado el 22.6.2013) prevé, en su inciso a), que por el acto de la determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de dicha obligación, señala la base imponible y la cuantía del tributo. (2) Acorde con dicha norma la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. Agrega dicho artículo que estas diferencias obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada. (3) El Programa de Declaración Tributaria (PDT) Renta Anual de empresas generadoras de rentas de tercera categoría ha previsto que se pueda indicar expresamente el método adoptado. (4) El término “acoger” tiene la acepción de invocar para sí los beneficios y derechos que conceden una disposición legal, un reglamento, una costumbre, etc. (Diccionario de la Real Academia Española: http://www.rae.es).

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OPINIÓN DE LA SUNAT c) Las que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución de los contratos de obra a que se contrae el artículo 63 de la Ley, calcularán sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los Ingresos por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente”. Como fluye de la norma citada, las disposiciones de los incisos a), b) y c) del artículo 36 del Reglamento en mención son de aplicación únicamente para efectos de la determinación de los pagos a cuenta, como expresamente lo establece la propia norma reglamentaria; aun cuando el segundo y tercer párrafos del literal a) antes citado, establezcan reglas para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable, referidas a qué se va a entender por porcentaje de ganancia bruta y costo presupuestado, conceptos que no resultan de aplicación para efecto de los pagos a cuenta, pero sí para la asignación de la renta bruta a cada ejercicio gravable. 3. En cuanto a la tercera pregunta, de acuerdo con el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas de construcción o similares que se acojan al método previsto en el inciso b) de dicho artículo deberán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. De lo anterior, se tiene que para establecer la renta bruta según lo dispuesto por el inciso b) antes citado, se debe determinar los importes cobrados y por cobrar, y los costos incurridos, ambos respecto de los trabajos ejecutados en el ejercicio. Ahora bien, la normativa del Impuesto a la Renta no ha establecido método alguno que deba observarse para dicha determinación; siendo lo relevante, para fines del Impuesto, que exista una relación directa entre (i) los importes cobrados y por cobrar, y los costos, y (ii) los trabajos ejecutados. Al respecto, la doctrina(5) asimila el método de imputación de rentas previsto en el inciso b) del artículo 63 en mención al método del devengado(6); sobre el cual el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo)(7). Sobre el particular, la Norma Internacional de Contabilidad N° 11 (NIC 11),

Contratos de Construcción(8)  utiliza los criterios establecidos en el Marco Conceptual antes citado, con el fin de determinar cuándo se reconocen en la cuenta de resultados los ingresos ordinarios y costos producidos por el contrato de construcción; es decir, desarrolla sus disposiciones sobre la base, entre otros, del principio del devengado. Así, en su párrafo 22 señala que cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del balance. Con relación a los ingresos ordinarios, el párrafo 12 de la citada NIC prescribe que estos se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. En cuanto al reconocimiento de los ingresos ordinarios y costos con referencia al estado de realización del contrato, el párrafo 25 de la NIC 11 prevé que este es, a menudo, denominado método del porcentaje de realización, y que por la aplicación de dicho método se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado. En ese mismo sentido, el párrafo 26 de la NIC en mención indica que los ingresos ordinarios se reconocen a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato; y los costos se reconocen como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. De lo señalado en los párrafos precedentes, se colige una identidad entre el método de imputación de renta

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previsto en el inciso b) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y la NIC 11: a) Se basan en el principio del devengado; b) Consideran los importes cobrados y por cobrar (la NIC alude a la contraprestación recibida y por recibir); y, c) Requieren que los importes cobrados y por cobrar, y los costos, estén relacionados con los trabajos ejecutados (la NIC menciona el reconocimiento de los ingresos ordinarios y los costos, con referencia el estado de realización del contrato, el cual equivale al trabajo ejecutado). En consecuencia, la NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos. 4. Finalmente, en relación con la cuarta pregunta –referida a las valorizaciones y los pagos a cuenta en el caso de empresas de contribuyentes acogidos a la opción prevista en el literal b) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– se debe tener en cuenta que, de conformidad con el inciso b) del artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las referidas empresas considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes; habiéndose definido como “importe por cobrar” en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones, al monto que resulte de efectuar una valorización de los

(5) Que constituye fuente del derecho tributario de conformidad con la Norma III del TUO del Código Tributario. (6) Este criterio es asumido por autores como: • Aguilar Espinoza, Henry. Beneficios e Incentivos Tributarios. Editor Entrelíneas S.R.Ltda. Lima, 2008. Pág. 32. • Roman Tello, Patricia. “Reconocimiento de Ingresos de las Empresas de Construcción”. En: Revista Actualidad Empresarial N.° 223. Segunda Quincena – Enero 2011, Instituto Pacífico. Págs. I-13 e I-14 (http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_11960_08430.pdf). • Giribaldi Pajuelo, Giancarlo. “El Impuesto a la Renta en los contratos de obra con el Estado”. En: Revista Gestión Pública y Desarrollo N.° 20 – Marzo 2009. Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Págs. A-8 y A-9 (http://www. gestionpublica.org.pe/plantilla/rxv5t4/1029474941/enl4ce/2009/mar/revges_703.pdf). (7) De conformidad con lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. De otro lado, cabe tener en cuenta que según lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley N.° 26887, Ley General de Sociedades (publicada 9.12.1997, y normas modificatorias), los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país; habiéndose precisado en la Resolución N.° 013-98-EF/93.01 (publicada el 23.7.1998), que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprende, sustancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. (8) Norma que prescribe el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción, es decir, de la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Versión 2013 aprobada mediante Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N.° 053-2013-EF/30 (publicada el 11.9.2013).

CONTADORES & EMPRESAS / N° 221

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