Poresko Pravo-skripta

September 3, 2017 | Author: Morana Stojković | Category: N/A
Share Embed Donate


Short Description

Poresko pravo EU- skripta, je pomoćni udžbenik studentima FEPPS za pripremu Ispita iz istoimenog predmeta....

Description

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić FAKULTET ZA EVROPSKE PRAVNO-POLITIČKE STUDIJE

PORESKO PRAVO EVROPSKE UNIJE - skriptaprof. dr Ljiljana Lučić

Napomena: Poresko pravo EU- skripta, je pomoćni udžbenik studentima FEPPS za pripremu Ispita iz istoimenog predmeta

Sremska Kamenica, 2009

0

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

SADRŽAJ: I/ UVOD U PREDMET PORESKO PRAVO II/ OPŠTE KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA 1. Karakteristike poreza 2. Elementi oporezivanja 3. Klasifikacija poreza 4.Glavne vrste i grupe direktnih poreza 5. Glavne vrste i grupe indirektnih poreza III/ PORESKI SISTEM I POLITIKA DRŽAVA ČLANICA EU 1. EU kao oblik ekonomske integracije nezavisnih država 2. Sukob poreskih zakona nacionalnih država 3. Poreska harmonizacija 4. Pravne osnove poreske harmonizacije - Odredbe Ugovora o EU kojima se regulišu porezi i poreska harmonizacija 5. Direktive za harmonizaciju direktnih poreza 5.1. Direktive o poreskom tretmanu imovine i akcija koje su zamenjene novom emisijom zbog spajanja, deljenja i transfera kompanija iz različitih država članica 5.2. Direktive o poreskom tretmanu dividendi koje poslovna jedinica isplaćuje svojoj matičnoj kompaniji sa sedištem u drugoj državi članici 5.3. Direktive o oporezivanju kamata i autorskih naknada isplaćenih između povezanih kompanija sa sedištima u različitim državama članicama 5.4. Direktive o oporezivanju kamate na štednju dohotka građana 6. Direktive za harmonizaciju indirektnih poreza 6.1. Porezi na potrošnju – akcize 6.2.Porez na dodatu vrednost (PDV) - Direktiva o zajedničkom sistemu PDV 2006/112/EC od 28 novembra 2006. III PORESKI SISTEM I POLITIKA SRBIJE 1. Oporezivanje u Srbiji 1

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2. Reforma poreskog sistema u Srbiji iz 2001. godine 3. Zakon o PDV R Srbije

2

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

I/ UVOD U PREDMET PORESKO PRAVO

Državni sektor privrede drugačije nazivamo javni sektor. Javni sektor je zadužen za zadovoljavanje zajedničkih i opštih potreba građana, odnosno zajedničku potrošnju (obrazovanje, nauka, kultura, fizička kultura, zdravstveno i socijalno i osiguranje za slučaj nezaposlenosti, dečija zaštita) i opštu potrošnju (vojska, policija, sudstvo, uprava, državne investicije i intervencija u privredi). Za ekonomiju zajedničke i opšte potrošnje koriste se različiti nazivi:“nauka o finansijama, javne finansije, finansije, društvene finansije, nauka o javnim finansijama, institucije javnih finansija, osnove finansijskog sistema, finansijska teorija i politika, nauka o finansijskoj privredi, nauka o državnoj privredi, fiskalni sistem, fiskalna politika, javni sektor, finansijska politika, javna ekonomika, fiskalna ekonomija, finansijska ekonomija, ekonomija javnog sektora, sistem javnog finansiranja, nauka o budžetskoj privredi, budžetske i poreske finansije, fiskalne finansije, finansijsko pravo.“ 1 Mada u osnovi podrazumevaju isto značenje, ovi termini ipak nisu sinonimi. Za potrebe ovog predmeta treba praviti razliku između fiskalne politike, javnih finansija i finansijskog prava. Fiskalna politika - Fiskalna politika je makroekonomska politika koju kreira i implementira država. Fiskalna politika raspolaže instrumentima kojima oblikuje javne rashode, javne prihode i javni dug. Javni rashodi su državni izdaci za finansiranje delatnosti države koje omogućavaju funkcionisanja političkog i ekonomskog sistema: za finansiranje međunarodne, vojne i unutrašnje bezbednosti, socijalne sigurnosti građana (penziono invalidsko osiguranje, zdravstvenu zaštitu, pomoć nezaposlenima), društvenih delatnosti (obrazovanje, nauku, kulturu, fizičku kuturu), privrednog razvoja, vanrednih okolnosti (elementarnih nepogoda, unutrašnjih i spoljnih političkih i socijalnih poremećaja). Po rečima profesora Raičevića: „Javni prihodi su sve transakcije koje povećavaju neto imovinu države.“2 To mogu biti one transakcije koje izviru iz fiskalnog suvreniteta države i naplaćuju se prinudom, transakcije koje proističu iz državnog vlasništva ili delatnosti i transakcije kojima se formira javni dug. Javni dug je finansijska obaveza države nastala zaduživanjem kod centralne banke, na domaćem ili stranom finansijskom tržištu, kod stanovništva, privrede ili banaka u cilju pokrića budžetskog deficita, stabilizacije, saniranja elementarnih nepogoda ili investiranja u privredu. Evropska unija nije država, i zato ne raspolaže fiskalnim suverenitetom i nema jedinstvenu fiskalnu politiku. Evropski parlament nema pravo da utvrđuje vrstu i visinu poreza i ostalih javnih prihoda. Iz tog razloga sa rashodne strane budžet EU nema strukuturu državnog budžeta sa navedenim klasičnim stavkama za zadovoljenje zajedničkih i opštih potreba. Kako je na nivou EU utvrđena jedinstvena monetarna politika, a ona bez fiskalne politike kao druge poluge makroekonomskog upravljanja privrednim kretanjima ne može da deluje bez negativnih efekata na države članice kada su 1

Ristić, Ž., Komazec, S., Radičić, M. (2002): Menadžment finansijske ekonomije (Novi Sad, VPŠ) str.507 Raičević, B. (2004): Fiskalna ekonomija (Beograd, Ekonomski fakultet) str. 58

2

3

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić one na različitom nivou privredne razvijenosti, u EU je utvrđen samo zajednički standard za nacionalne fiskalne politike. Vlast na nivou EU nije nadležna i ne raspolaže instrumentima politike kojima može da oblikuje i implementira jedinstvenu fiskalnu politiku, zato što su države članice Ugovorom o osnivanju EU utvrdile samo zajednički standard za harmonizaciju, a nisu prenele svoje nadležnosti iz ove oblasti na EU. Mastrihstkim sporazumom države člance su se dogovorile o kriterijumu konvergencije, a nakon formiranja EMU u Pakta stabilnosti i rasta utvrdile pravilo kojim se standardizuje pravo na javni dug u visini od 3% BDP i pravo na deficit nacionalnih državnih budžeta u visini od 60% BDP. Za fiskalnu politiku država članica EU nadležni su nacionalni parlamenti i nacionalne vlade. Države članice su nadležne i raspolažu instrumentima kojima oblikuju i implementiraju utvrđenu fiskalnu politiku uz poštovanje dogovorenog standarda. Javne finansije - Reč finansije potiče od srednjovekovne latinske reči finatio i značila je određeno plaćanje. Sa pojavom novca nastaje izraz financie koji je značio novčano plaćanje. Danas se finansije vezuju uvek za novac i novčane odnose. Izraz finansije prvobitno je korišten da označi samo državne prihode i rashode, a kasnije je počeo da se koristi da označi svaku finansijsku delatnost. Sa aspekta finansijske delatnosti finansije delimo na: 1. javne finansije, 2.monetarne finansije, 3.poslovne finansije, 4.bankarske finansije, 5. međunarodne finansije, 6.finansijska tržišta i HoV, 7. osiguranje. Javne finansije su ekonomska disciplina koja izučava finansijsku delatnost države, drugih oblika društveno-političkog i ekonomskog organizovanja i drugih javnopravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da obavljaju takvu delatnost. Finansijska delatnost države i drugih oblika društveno-političkog i ekonomskog organizovanja i javnopravnih kolektiviteta ograničena je i kreće se samo u okvirima nadležnosti koje su propisane ustavom i zakonima i ima za cilj zadovoljavanje zajedničkih i opštih potreba. Po rečima Trklje:“javne finansije obuhvataju onu sferu novčanih odnosa koji se zasnivaju i odvijaju između države sa jedne strane i fizičkih i privatno-pravnih lica sa druge strane, kao i između državnih organa odnosno između javno-pravnih kolektiviteta ili organizacija sa javnim ovlašćenjima unutar same države koje država uređuje (reguliše) i čija se formalnotehnička sadržina sastoji u obezbeđivanju, raspolaganju, raspodeli i korišćenju (trošenju) novčanih sredstava za finansiranje funkcija i zadataka države., odnosno potreba koje se zadovoljavaju posredstvom države.“3 Najznačajnija institucija javnih finansija je budžet. Budžet je zakonski jednogodišnji planski akt države i drugih oblika društveno-političkog i ekonomskog organizovanja, izražen u vidu sistematskog pregleda javnih prihoda i rashoda. Veličinu i strukturu državnih budžeta opredeljuje stepen privredne razvijenosti i određena politika (politics). „Može se dakle argumentovano tvrditi, da javne finansije ne raspravljaju o stvarima, nego o pravnom položaju ljudi u državi tj. njihovim pravima i dužnostima prema državi. Ali i o odnosima države prema ljudima, odnosno o aktivnostima i odgovornostima države u

3

Trklja, M. (1998) Finansijsko pravo – prva knjiga (Uvod, javni rashodi i javni prihodi) (Novi Sad, Pravni fakutet Univerziteta u Novom Sadu)

4

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić funkcionisanju i raspodeli društvenog proizvoda i nacionalnog dohotka. Uz to u poslednjoj instanci i u raspodeli tj. prilikom upotrebe i trošenja javnih sredstava.“4 Evropska unija kao kvazi državni entitet ima svoj budžet i on je po mnogo čemu veoma specifičan. Današnji budžet Evropske unije se u mnogome razlikuje od onoga koji je postojao tokom prvih decenija postojanja, međutim i danas ne postoji Evropski centralizovani budžet. Evropska unija sa jedne strane nije država tako da njen budžet nema karakteristike državnog budžeta, a sa druge strane iako međunarodna organizacija ona formira budžet koji se razlikuje po svom karakteru od budžeta klasičnih međunarodnih organizacija. Za razliku od budžeta nacionalnih država, budžet EU se ne finansira porezima, nema strukuturu javnih rashoda nalik nacionalnim budžetima i nema pravo da se zadužuje. Takođe, budžet EU za razliku od budžeta tradicionalnih međunarodnih organizacija koje se finansiraju doprinosima svojih država članica (na primer Ujedinjene nacije), formira se na osnovu specifičnih i složenih odnosa između EU i država članica. Sopstveni izvori budžeta EU nisu porezi. Na nivou EU dogovorena je samo poreska harmonizacija – približavanje poreskih sistema država članica u određenom obimu i za određene dažbine.Drugo, po strukuturi budžetski prihodi i rashodi EU proističu iz nadležnosti koje su države članice prenele na EU: Na rashodnoj strani budžeta EU ne nalaze se stavke zajedničke i opšte društvene potrošnje kao u državnom budžetu, nego zajedničke politike i programi koje su utvrdile države članice. Odnosi između EU i njenih država članica su zasnovani na primeni principa supsidijarnosti, principa proporcionalnosti i pripisivanja i prenošenja nadležnosti koje su sa aspekta ekskluzivnosti (isljučivog prava) ograničene. Većina njenih nadležnosti pripadaju grupi neekskluzivnih i zajedničkih nadležnosti sa državama članicama. Iz navedenih razloga, Bužet Evropske unije na strani prihoda ima vrlo specifične izvore, različite od poreza na osnovu kojih se formira nacionalni budžet, a na strani rashoda stavke kojima se pokriva zadovoljavanje javnih potreba koje su dogovorene među državama članicama i koje mogu po svojoj suštini da budu zadovoljavane i na nacionalnom nivou, ali je interes svih država članica da se one podrže finansijski i sa nadnacionalnog nivoa. Može se zaključiti da javne finansije Evropske unije, za razliku od javnih finansija država, izučavaju: 1. poreze sa aspekta dogovorene poreske harmonizacije između država članica u cilju ostvarenja četiri proklamovane slobode u EU, a ne kao javnim prihodima Budžeta Evropske unije; 2 Budžet Evropske unije i njegovu prihodnu i rashodnu stranu sa aspekta finansijskog izraza specifičnih i složenih odnosa između EU i država članica i 3. primenu dogovorenih budžetskih standarda za države članice EU i EMU. Finansijsko pravo - Finansijsko pravo je pravna disciplina i proučava propise koji regulišu finansijsku delatnost države, drugih oblika društveno-političkog i teritorijalnog organizovanja i drugih javnopravnih kolektiviteta. Po rečima Popovića: „ Finansijsko pravo je skup normi koje regulišu prikupljanje, upravljanje i alokaciju finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje javnopravnih tela. Reč je o grani prava koja spada u 4

Ognjanović, V. (2001): Javne finansije (Beograd, Fakultet za trgovinu i bankarstvo) str. 3

5

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić javno pravo, jer zakonom uređuje pravne odnose između države i drugih javnopravnih tela sa jedne strane, i fizičkih i pravnih lica, sa druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvrđeni, dakle kogentnim normama.“5 Finansijsko pravo EU proučava finansijske odredbe osnivačkih ugovora Evropske unije i pravne instrumente EU kojima se reguliše materija iz oblasti finansija i finansijskih odnosa Evropske unije. Od dvadesetih godina XX veka preovladava stav da je finansijsko pravo „obeleženo jedino jedinstvom materije koje njegove norme regulišu; ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, već skup odnosa različite prirode kojima je zajedničko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti koje država preduzima u finansijskoj privredi i koje, iako su u načelu uređene normama javnog prava , takođe udahnjuju život, u nekim svojim manifestacijama , npr. u vezi sa upravljanjem imovinom ili poslovanjem tzv. javnih, preduzeća, odnosima privatnog prava. 6 Po rečima Popovića: „Otuda se finansijsko pravo sastoji iz različitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu: -

-

odnosi koji se tiču utvrđivanja i naplate javnih dažbina sadrže obeležja pravnog odnosa između poreskog (taksenog) poverioca (države, odnosno drugog javnopravnog tela) i poreskog (taksenog) dužnika (lica koje je dužno da plati neku javnu dažbinu , ali i da se potčini različitim zakonom nametnutim obavezama /npr. da podnese poresku prijavu, da ne obavlja određenu delatnost, da dopusti pregled poslovnih knjiga/) - predmet Poreskog prava (prim.aut. Lj.L) institucija budžeta, posredstvom koje se određuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim državnim organima da bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; - predmet budžetskog prava (prim.aut.Lj.L.) upravljanje državnom imovinom, javni dug i garancije, kao i poslovanje javnih preduzeća u državnoj svojini, pre spadaju u onu oblast upravnog prava koja uređuje tzv. privatnopravnu delatnost javnopravnih tela, mada se u velikoj meri oslanjanju i na pravila stvarnog, obligacionog i trgovačkog (kompanijskog i bankarskog) prava. predmet budžetskog računovodstva koje u nekim zemljama nije posebni deo finansijskog prava nego je deo budžetskog prava (prim.aut.LJ. L.)“7

Finansijsko pravo Evropske unije uključuje u delu poreskog prava odredbe osnivačkih ugovora i drugih instrumenata prava EU (pre svega direktive) kojima je regulisana harmonizacija poreza i akciza, u delu budžetskog prava odredbe osnivačkih ugovora i sporazuma sklopljenih između tri ruke budžetske vlasti (Parlament, Savet, Komisija) kojima se reguliše godišnji budžet i srednjoročni plan prihoda i rashoda – Finansijska perspektiva EU i odredbe Osnivačkog ugovora i drugih instrumenata prava EU kojima su regulisani fiskalni standardi za države članice EU i EMU.

5

Popović, D. (2008) Poresko pravo (Beograd, Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu, JP Sl. glasnik) str. 12 Achille Donato Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Unione tipografico , Torino, 1956, str.4 prema Popović, D. isto str. 14 7 Popović, D. isto str. 14 6

6

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

II/ OPŠTE KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA 1. KARAKTERISTIKE POREZA Najznačajnija institucija javnih finansija je budžet. Budžet je sistematski pregled javnih prihoda i rashoda. Javni prihodi su državni prihodi koji se formiraju na osnovu ustava i zakona svake države. Prema čl.14 Zakona o budžetskom sistemu R Srbije, javni prihodi su8: 1. porezi, 2. doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, 3. naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa, 4. takse, 5. samodoprinos, 6. donacije i transferi, 7. ostali javni prihodi. Primanja države su: 1.primanja od prodaje nefinansijske imovine, 2.primanja od zaduživanja, 3. primanja od prodaje finansijske imovine i to: (1) primljene otplate glavnice datih zajmova, (2) primanja od prodaje hartija od vrednosti. (3) primanja od prodaje akcija i udela. Navedena podela javnih prihoda u Srpskom zakonu proističe iz osnovne podele javnih prihoda na fiskalne (derivatne) i nefiskalne (originarne). Derivatni prihodi su javni prihodi koje država naplaćuje po osnovu svog fiskalnog suvereniteta: porezi, doprinosi, takse. Originarni prihodi su javni prihodi koje država stiče kao i bilo koji drugi entitet na tržištu: 8

7

Zakon o budžetskom sistemu R Srbije Sl. glasnik br.54/2009 od 17.VII 2009. godine

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić prodajom finansijske i nefinansijske imovine, zaduživanjem. U ovu grupu spadaju i domenski prihodi koji označavaju sve prihode koje država stiče po osnovu imovine koja daje prihod. Najvažniji javni prihod je porez. Poreski sistem u užem smislu definiše se kao skup poreskih oblika koji se primenjuju u određenoj zemlji. Na osnovu broja poreskih oblika u poreskom sistemu pravi se razlika između poreskog monizma i poreskog pluralizma. Poreski monizam je pravac koji podrazumeva poreski sistem sa jednim poreskim oblikom, dok poreski pluralizam znači postojanje poreskog sistema sa više poreskih oblika. I pored određenih prednosti (jednostavnost i transparentnost poreskog sistema, niski troškovi naplate i plaćanja poreza), ideja poreskog monizma nikada nije bila primenjena u praksi. Glavni nedostatak ovakvog poreskog sistema je nemogućnost da se jednim porezom obuhvate svi oblici ekonomske moći obveznika. Ovo bi dovelo do određivanja veoma visoke poreske stope i porasta slučajeva neplaćanja poreza. Posledično to bi dovelo do smanjene mogućnosti da se utiče na ekonomske i neekonomske ciljeve oporezivanja. U skoro svim savremenim državama primenjuje se poreski pluralizam. Razlozi zbog kojih dominira poreski pluralizam su: što je u odnosu na poreski monizam izdašniji; potpunije obuhvata ekonomsku snagu poreskog obveznika; potrebni prihodi obezbeđuju se po nižoj poreskoj stopi; sklonost ka utaji poreza je manja i preko poreke politike moguće je uticati na ostvarenje ekonomskih i socijalnih ciljeva. Pored navedenih prednosti, poreski pluralizam može imati i određene nedostatke: ukoliko se uvede preterano veliki broj poreskih oblika poreski sistem postaje netransparentan, a troškovi naplate i plaćanje poreza visoki. Po nekim procenama danas u svetu ima na desetine različitih poreskih oblika. Pored toga ukoliko se preko poreskog sistema nastoje da ostvare brojni ekonomski i socijalni ciljevi postoji velika verovatnoća da će poreski sistem narušiti ekonomske principe. U savremenim državama osnovni poreski oblici su porez na dohodak građana i preduzeća, na imovinu, porezi na promet i potrošnju. Prema našem zakonodavstvu9 na teritoriji R Srbije mogu se uvesti sledeći porezi: 1. porez na dodatu vrednost, 2. akcize, 9

čl. 15 Zakona o budžetskom sistemu R Srbije Sl. glasnik br. 54/2009 od 17.VII 2009. godine

8

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 3. porez na dohodak građana, 4. porez na dobit preduzeća, 5. porez na imovinu, 6. porez na nasleđe i poklon, 7. porez na prenos aspolutnih prava, 8. porez na upotrebu, držanje i nošenje određenih dobara, 9. porez na međunarodnu trgovinu i transakcije, 10. drugi porezi, u skladu sa posebnim zakonom. Porez: “predstavlja instrument javnih prihoda kojim država (uključujući i niže političkoteritorijalne zajednice) od subjekata pod njenom poreskom vlašću (fizičkih i pravnih lica) prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja vlastitih izdataka i postizanja drugih – prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva. Iz ovakve definicije proizilaze sledeće karakteristike poreza, kojima se oni razlikuju od drugih oblika javnih prihoda: - prinudnost naplate poreza; - porezima se finansiraju javni izdaci i osim ovog fiskalnog cilja, ostvaruju i drugi ciljevi; - odsustvo neposredne protivusluge onome ko je porez platio, što znači da pri plaćanju poreza ne postoji nikakva relacija između njegove visine i koristi koju prilikom korišćenja javnih dobara koja se njime finansiraju ima lice koje snosi poreski teret; - porez je novčano davanje10. Treba imati u vidu da su pored fiskalnog cilja, ciljevi oporezivanju po svojoj prirodi: 1. Ekonomski – usmereni na favorizovanje pojedinih privrednih grana, stimulaciju inostranih ulaganja, brži razvoj nedovoljno razvijenih područja, podsticanje određenih investicionih poduhvata ili da su opšte makroekonomske prirode te da su usmereni na stabilizaciju cena, punu zaposlenost, uravnotežen platni bilans; 10

9

Popović,D.(2008) Poresko pravo (Beograd, Pravni fakultet) str. 5

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2. Socijalni – podrazumevaju smanjivanje razlike u materijalnom položaju poreskih obveznika preko diferenciranog oporezivanja potrošnje, poreskih olakšica, izuzimanja od oporezivanja i oslobođenje od plaćanja poreza; 3. Politički – podrazumevaju kao i socijalni ciljevi značajne političke implikacije; 4. Ostali ciljevi – odnose se na zdravstvenu politiku, demografsku politiku, kulturnu politiku. Poreski sistem u širem smislu je skup poreskih oblika i drugih javnih prihoda koji se primenjuju u određenoj zemlji. U kreiranju poreskog sistema, razmatraju se po pravilu tri osnovna pokazatelja sposobnosti poreskih obveznika da plate (svoje bogatstvo): šta ljudi i preduzeća poseduju; kako troše i koliko zarađuju. Tradicionalni principi oporezivanja uzimaju u obzir pravednost, sigurnost (izvesnost), pogodnost i efikasnost. Ove principe ustanovio je još Adam Smit 1839. godine u svojoj knjizi „Bogatstvo naroda“ i izuzetno dobro su se održali svih ovih godina11

11

-

Pravednost (jednakost ili nejednakost): Podanici (danas građani prim.aut. LJ.L.) svake države treba, što je moguće više, da daju svoj prilog u cilju podrške vladi, srazmerno svojim pojedinačnim mogućnostima; drugim rečima, u skladu sa prihodom koji svako pojedinačno ostvaruje pod zaštitom države. Od primarnog je značaja da svaki porez bude pravičan. Građani moraju biti oporezovani u odnosu na kako svoju sposobnost da plate, tako i na dobijene koristi od države. Međutim, postoje uglavnom široko zastupljene javne službe, kakva je bezbednost. U tom slučaju, često je nemoguće napraviti razliku između kriterija o dobijenim koristima i sposobnosti plaćanja. Kada državne službe dodeljuju prepoznatljive koristi nekim poreskim obveznicima, ali ne i ostalima (carinska zaštita domaćeg proizvođača automobila putem carinskih tarifa i kvota) i kada je logično očekivati da će korisnik (monopolist) snositi prihvatljiv deo troškova, finansiranje koristi (carinske službe), bar delom se prihvata kao pravedno. Očito ovo se ne primenjuje na takve javne službe, kao što je socijalna pomoć siromašnima.

-

Jasnoća i sigurnost: Porez koji je svaki pojedinac obavezan da plati mora da bude tačno određen, a ne proizvoljan. Rok plaćanja, način plaćanja i iznos, moraju biti jasni i očigledni onom ko plaća porez i svim drugim licima. Posledica neizvesne i proizvoljne primene poreza proizvodi nedostatak poverenja u državni sistem. Inflacija, naročito visoka inflacija, može da utiče da se ljudi premeštaju u više razrede oporezivog dohotka. Sve viši poreski računi na povećane cene mogu ugroziti pravednost u primeni naplate poreza. Stoga, priznati poreski sistem mora da bude jasan i tačno određen. Ljudi i preduzeća moraju da znaju ko i šta se oporezuje i kako se donose poreski zakoni.

-

Pogodnost: Svaki porez treba da se ubira u vreme i na način na koji će najverovatnije biti pogodno obvezniku da ga plati… Porezi na robu široke potrošnje…koje plaća

Smith,A.(1839) An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, (Edinburgh, Adam and Charles Black) prema Jovanović, M.N. (2006) Evropska ekonomska integracija (Beograd, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu) str.140-141

10

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić potrošač… sve više se smanjuju, jer on ima potrebu (razloga) da kupi takvu robu. Pogodnost i saglasnost treba da olakšaju obaveze za poreske obveznike kao i rad poreskih organa. Porez na dohodak može automatski da se plati na dan plaćanja (obračuna) poreza. -

Efikasnost: Svaki porez mora da bude tako zamišljen da što je moguće manje izbija novac iz džepa ljudi bez obzira na to koliko doprinosio državnoj kasi. Za ubiranje poreza možda je potreban velik broj službenika, česte posete obveznicima, mučna ispitivanja mogu da stvore nepotrebne teškoće,tako da naplata poreza, a na plate činovnika može da se potroši veći deo novca od naplaćenog poreza. Fiskalni sistem ne treba da bude prepreka slobodnom protoku robe, usluga i faktora, na domaćem i međunarodnom nivou.

Po rečima Jovanovića: “osnovni principi koji su vremenom dodati spisku koji je dao Smit uključuju sledeće:

12

-

Izvor: Mudri porezi treba da se razliku od poreza na razmenu i na dohodak preduzeća. Ove dve vrste poreza najviše podležu nepravilnostima. Nažalost, one su ujedno i najčešće vrste poreza u svetu zemalja u razvoju. Porezi na trgovinu (podjednako izvoz i uvoz) sprečavaju specijalizaciju, dok rupe (manjkavosti) u porezima na dohodak preduzeća iskrivljuju investicione odluke. Porez na promet (npr. porez na dodatu vrednost) možda će predstavljati najprivlačniju alternativu.

-

Elastičnost poreza: Ovo se odnosi na automatski odgovor poreskog sistema na promene ekonomskih uslova bez prilagođavanja poreskih stopa. Međutim, visoka elastičnost rađa nejednakost u periodima nagle inflacije, tako što premešta ljude u razrede sa višim poreskim stopama, iako vrednost njihovog dohotka opada kako bi išla u korak sa sve višim cenama. U tom slučaju, veliki nominalni prihodi podstiču državnu potrošnju, upravo kad sve veća poreska opterećenja odvraćaju obveznike od rada, štednje i ulaganja. Ovakva situacija može još više da pogorša stanje privredne stagnacije koju prati inflacija. U takvim slučajevima, naplata poreza postaje isuviše elastična.

-

Odsustvo retroaktivnosti: Poreski obveznici moraju da imaju poverenja u zakon koji postoji prilikom ulaska u neki posao (transakciju).

-

Neutralnost: Osnovna svrha poreza jeste povećanje prihoda, a ne upravljanje privredom na mikro planu putem subvencija i kaznenih odredbi. Porez ne treba da utiče na ljude da promene svoje ekonomsko ponašanje. Dobavljači i kupci dobara ili usluge moraju biti ravnodušni (neutralni) prema oporezivanju u svakoj od integrisanih država.“12

Jovanović, M. N. isto str. 141-142

11

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2. PORESKO PRAVNI ODNOS I ELEMENTI OPOREZIVANJA 1. Poreskopravni odnos – odnos javnog prava koji obuhvata prava i obaveze u poreskom postupku Poreske uprave, sa jedne, i fizičkog odnosno pravnog lica , sa druge strane, kojim se uređuje: 1. obaveza plaćanja poreza, obaveza obezbeđenja poreske obaveze i obaveza plaćanja sporednih poreskih davanja od strane fizičkog, odnosno pravnog lica i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza; 2. obaveza fizičkog odnosno pravnog lica da, u skladu sa zakonom, utvrdi porez, odnosno, po odbitku, naplati porez u ime poreskog obveznika, vodi propisano knjigovodstvo, podnosi poreske prijave, dostavlja Poreskoj upravi traženu dokumentaciju i podatke, ne obavlja plaćanja na način drugačiji od propisanog, dozvoli pregled svog poslovanja službenom licu Poreske uprave i druge zakonom utrđene obaveze činjenja, nečinjenja ili trpljenja, u cilju blagovremenog i pravilnog plaćanja poreza, kao i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza. U poreskopravnom odnosu fizičko ili pravno lice ima pravo: - na povraćaj više ili pogrešno naplaćenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja; - na poresku refakciju; - poreski kredit (iznos za koji se umanjuje poreska obaveza) u odnosu na poresku obavezu, odnosno obavezu po osnovu sporednih poreskih davanja; - da koristi više ili pogrešno uplaćeni porez odnosno obavezu po osnovu spoerdnih poreskih davanja za namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu, putem preknjižavanja.13 2. Poreski obveznik –fizičko ili pravno lice koje duguje određenu radnju iz poresko pravnog odnosa; to je lice koje je po zakonu dužno da plati porez; 3. Poreski dužnik – fizičko ili pravno lice koje je obavezno da plati porez; to može biti: 1.poreski obveznik, 2.poreski jemac koji odgovara za plaćanje obveznikovog poreskog duga u slučaju da on ne plati dug o dospelosti, 3. isplatilac prihoda poreskom obvezniku koji je dužan da da obračun i po odbitku plati propisani porez na taj prihod, 4.poreski posrednik koji je dužan da sa računa poreskog dužnika (poreskog obveznika ili poreskog placa) na osnovu njihovog naloga za prenos sredstava obustavi i po odbitku uplati utvrđeni porez, u svoje ime,

13

čl.10 Zakona o poreskom postupku i porekoj admisnitraciji( Sl. glasnik R Srbije br. 80/02, 84/02, 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06, 61/07, 20/09)

12

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić a za račun poreskog obveznika odnosno poreskog placa, na odgovarajući uplatni račun, i 5. ostala pravna i fizička lica koja duguju kakvu radnju iz poreskog pravnog odnosa. 14 4. Poreski objekt – može se definisati sa aspekta javnih finansija i sa aspekta poreskog prava: „Sa aspekta javnih finansija, poreski objekat predstavlja materijalni osnov za uvođenje poreza, tj. manifestacija ekonomske snage koju treba oporezovati. Poreski objekat mogu biti prihodi, odnosno dohodak, imovina i potrošnja, a kod subjektivnih poreza u užem smislu (glavarine) sama obveznikova egzsitencija. Sa poresko pravnog stanovišta, poreski objekt predstavlja određene objektivne činjenice čijim pojavljivanjem , odnosno podvođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja nastaje poreska obaveza. Te činjenice (mogu se nazvati i preduslovi) mogu biti fizička egzistencija poreskog obveznika (kod glavarine), prava (npr. pravo svojine ili pravo plodouživanja kod poreza na imovinu), novčani iznosi (npr. prihodi kod cedularnih poreza ili dohodak kod poreza na dohodak fizičkih lica) i transakcije (npr. promet proizvoda kod poreza na promet)15 5.Poreska osnovica – novčana vrednost poreskog objekta ili iznos na koji se primenjuje poreska stopa, npr. dobit preduzeća, dohodak fizičkog lica nekretnine; poreska osnovica može biti i predmet- neka merna jedinica, kada se ne iskazuje u novcu, npr. radna zapremina motora kod poreza na upotrebu motornih vozila; 6. Poreska stopa – procenat ili fiksni iznos od poreske osnovice koji određuje visinu poreskog tereta. Primenjuje se na poresku osnovicu koja se razlikuje u zavisnosti od prirode poreza o kome je reč; može biti proporcionalna (ne menja se pri promeni poreske osnovice), progresivna (uvećavaju se sa povećanjem poreske osnovice) i regresivne (smanjuju se sa uvećanjem poreske osnovice); 7. Poreska oslobođenja i olakšice – poreski rashodi koji umanjuju poresku obavezu sa ciljem da se podstakne određeno ponašanje ili olakša poreski teret;

14

čl. 12 Zakona o poreskom postupku i porekoj admisnitraciji( Sl. glasnik R Srbije br. 80/02, 84/02, 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06, 61/07, 20/09) 15 Popović, D. ( 2008) Poresko pravo-prvo izdanje (Beograd, Pravni fakultet) str. 180

13

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 3. KLASIFIKACIJA POREZA Klasifikacija poreza je moguća sa pravnog i sa ekonomskog aspekta. Ekonomska klasifikacija poreza vrši se prema izvoru iz koga se porezi plaćaju. Izvori mogu biti imovina, prihodi i rashodi.16 Uobičajena podela poreza sa pravnog stanovišta je na17: 1. direktne i indirektne: direktni porezi se naplaćuju iz dohotka i poreski obveznik je svestan da ih plaća i u kom obimu ih plaća; u direktne poreze se svrstavaju porez na imovinu građana, porez na dohodak građana, porez na dobit preduzeća; indirektnim porezima se oporezuje potrošnja, poreski obveznik nije svestan da ih plaća, tačnije nije svestan u kojoj visini ih plaća; indirektni porez je porez na promet, odnosno porez na dodatu vrednost, carina, akciza; 2. subjektivni (personalni) i objektivni (realni) porezi: kod subjektivnih poreza od značaja su subjektivna svojstva poreskog obveznika i po pravilu subjektivni porezi su direktni porezi; kod predmetnih poreza od značaja je vrednost imovine i u njih spadaju indirektni porezi; za razliku od predmetnih poreza, kod uvođenja subjektivnih poreza moguće je u većoj meri ostvariti socijalne ciljeve oporezivanja; 3. sintetički i analitički: sintetičkim porezima se oporezuje ukupna poreska snaga poreskog obveznika, a analitičkim porezima svaki pojedinačan prihod; 4. opšti i namenski: opštim porezom se ne vezuje dok se posebnim porezom vezuje ubrani poreski prihod za finansiranje određenog javnog rashoda; 5. pretpostavljeni i faktički: pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvrđuje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod određene veličine, dok se kod faktičkih poreza poreska osnovica utvrđuje na osnovu podataka o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju činjenica koje su relevantne za oporezivanje; 6. ad valorem i specifični porezi: ad valorem porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novčanim jedinicama, a poreska obaveza utvrđuje u određenom procentu od ovakve poreske osnovice; specifični porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama, a poreska obaveza utvrđuje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici; 7. porezi na zarađene prihode i porezi na prihode od investicija: zarađeni prihodi su oni koji se ostvaruju ličnim naporom u radnom odnosu, poslovnoj aktivnosti, 16

17

Lovčević, J. (1993):Institucije javnih finansija (Beograd, Sl.list SFRJ) str. 115-120 podela preuzeta od Popović, D. isto str. 66-87

14

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić profesionalnoj delatnosti ili pozivu; prihodi od investicija prihodi od investicija ostvaruju se na osnovu ulaganja kapitala u određena sredstva ili profitonosne poduhvate, a da pri tome lice koje ih ostvaruje aktivno ne učestvuje u njihovom stvaranju ili u odvijanju poduhvata; 8. redovni i vanredni porezi; redovni porezi su oni koji se u poreskom sistemu neke zemlje javljaju svake godine, dok su vanredni oni koji se pojavljuju s vremena na vreme, odnosno uvode se povremeno; 9. periodični i neperiodični porezi: kriterijum za podelu na periodične i neperiodične poreze je okolnost da li poreski obveznik uzastopno u većem broju poreskih perioda ima obavezu plaćanja, ili se pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme; 10. centralni i lokalni porezi: kriterijum razlikovanja kod ove podele je nadležnost određene političko-teritorijalne jedinice za uvođenje poreske obaveze. Direktni porezi obuhvataju: porez na dohodak preduzeća i pojedinaca i njihovu imovinu/bogatstvo; naplaćuju se na kraju procesa proizvodnje i vrše uticaj na mobilnost faktora proizvodnje. Za razliku od prethodnih, indirektni porezi obuhvataju porez na promet, akcize, carine. Ovi porezi utiču na maloprodajnu cenu i na kretanje roba i usluga, odnosno na obrazac potrošnje i razmene. Tradicionalno lokalne vlasti oslanjaju se na poreze na imovinu, a državne vlasti na porez na promet i porez na dohodak. Tradicionalno, osnovni izvor javnih finansija u SAD su direktni porezi, dok se u Evropi od pre nekoliko decenija sve veći značaj pridaje indirektnim porezima. 4. GLAVNE GRUPE I VRSTE DIREKTNIH POREZA U okviru direktnih poreza, kao što je navedeno, razlikuju se porezi na imovinu, porezi na dohodak fizičkih lica i porez na dobit preduzeća 1.Porez na imovinu - Kod poreza na imovinu pravi se razlika između poreza na imovinu u statici i poreza na imovinu u dinamici. Porezi na imovinu u statici obuhvataju periodične poreze na nepokretnosti, na neto imovinu i jednokratne (vanredne) realne poreze na imovinu. Porezi na imovinu u dinamici obuhvataju porez na prenos imovine sa naknadom (porez na finansijske i kapitalne transakcije gde spadaju i prenos apsolutnih prava na

15

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić nepokretnosti i HoV kao i prava intelektualne svojine i prenos prava bez naknade gde spadaju porez na nasleđe, na ostavinu i poklone. 2.Porez na dohodak fizičkih lica je najznačajnji i najsloženiji porez. Objekt ovog poreza je dohodak fizičkih lica. Stope poreza na dohodak fizičkih lica su u načelu progresivne. Razlikuju se tri pristupa oporezivanju dohotka: cedularno, globalno i mešovito. Preko cedularnog oporezivanja dohotka oporezuje se svaka vrsta prihoda poreskog obveznika posebno. Poreska stopa je proporcionalna. Ovo je objektivan porez jer ne vodi računa o ekonomskoj snazi poreskog obveznika i analitičan jer pogađa samo pojedinačne vrste prihoda poreskog obveznika. U suštini to nije porez na dohodak, nego na pojedinačan prihod fizičkog lica. Preko globalnog oporezivanja oporezuje se sav prihod koji poreski obveznik ostvari u određenom vremenskom periodu, najćešće u toku kalendarske godine. Poreska stopa je progresivna. Ovo je subjektivan porez jer vodi računa o poreskoj snazi poreskog obveznika i sintetički jer obuhvata celokupan dohodak fizičkog lica. Preko mešovitog oporezivanja dohotka, dohodak se oporezuje kombinacijom cedularnog i globalnog oporezivanja. To je pristup koji se primenjuje u Srbiji. 3.Porez na dobit preduzeća Dobit preduzeća je razlika između prihoda i rashoda preduzeća koje je organizovano kao akcionarsko društvo. Dobit preduzeća dele akcionari, sramerno udelu u vlasništvu preduzeća, ali tek nakon plaćanja poreza na dobit. Dobit definisana kao razlika između prihoda i rashoda je dobit ostvarena u bruto iznosu. Bruto dobit je poreska osnovica za plaćanje poreza na dobit korporacije. Nakon plaćanja poreza na dobit, korporacija iskazuje neto dobit koja se, saglasno računovodstvenim standardima, dalje raspodeljuje na osnovu odluke akcionara na deo koji se isplaćuje akcionarima u vidu dividendi i na deo koji se zadržava na računu korporacije, a koji se naziva zadržana dobit. Zadržana dobit uvećava vrednost korporacije i dalje se ne oporezuje. Na isplaćene dividende akcionari plaćaju porez na dohodak fizičkih lica. Opisan sistem oporezivanja dobiti korporacije uzrokuje dvostruko ekonomsko oporezivanje. Dobit korporacije oporezuje se dva puta: prvi put preko poreza na bruto dobit korporacije, a drugi put porezom na dohodak građana (dividenda formira dohodak građana koji se oporezuje porezom na dohodak fizičkih lica). Ekonomsko dvostruko oporezivanje ima nepovoljne implikacije. Osim toga što podstiče zadržavanje dobiti da bi se izbeglo oporezivanje dividendi, ono favorizuje finansiranje investicija putem zaduživanja iz tuđih izvora, umesto iz vlastitog kapitala. Kamata kao cena zaduživanja, bilo kod finansijskih posrednika bilo emisijom korporativnih obveznica, za korporaciju predstavlja rashod koji umanjuje prihode, te samim tim i bruto dobit korporacije. Na taj način, sa aspekta poreskih obaveza korporacije, kamata praktično predstavlja odbitnu stavku za plaćanje poreza na dobit. Pitanje oporezivanja dobiti preduzeća ima poseban značaj za oporezivanje multinacionalnih korporacija, odnosno međunarodni značaj. Povodom toga u teoriji postoje dva pristupa: klasičan koji polazi od ideje da je korporacija entitet koji je odvojen od akcionara i 16

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić integracionistički koji polazi od ideje da, na kraju, porez na dobit ipak plaćaju fizička lica. Na osnovu prvog pristupa razvijena je klasična metoda oporezivanja dobiti, a na osnovu integracionističkog, metod poreske integracije oporezivanja dobiti. Većina zemalja danas se opredelila za klasičan metod po kome se prvo oporezuje dobit korporacije porezom na dobit, a potom dividende kao deo dohotka akcionara. Prednosti klasičnog metoda su fiskalna izdašnost i poresko- tehnička jednostavnost.18 U praksi se i pored navedenih prednosti klasičnog metoda primenjuje i metod integracije. Prednost metoda integracije je što se njime pokušava da eliminiše odnosno ublaži ekonomsko dvostruko oporezivanja dobiti korporacije. Metod poreske integracije može da se primeni na nivou preduzeća ili na nivou akcionara. - Sistem poreske integracije na nivou preduzeća – Sistem poreske integracije na nivou preduzeća može da se primeni preko: a) dvojnih stopa, ili b) delimičnog odbijanja dividendi. a) U sistemu dvojnih stopa dobit se deli na nerapospodeljenu dobit i raspodeljenu dobit, gde se raspodeljena dobit oporezuje nižom stopom. b) U sistemu delimičnog odbijanja dividendi omogućeno je preduzećima da od dobiti na koju se plaća porez odbiju zakonski propisani iznos dividendi koje će isplatiti akcionarima. Taj zakonski utvrđeni iznos dividendi koji je odbitna stavka za oporezivanje ima sa bilasnog aspekta isti tretman kao isplaćena kamata na obveznice, u bilansu uspeha ima tretman troška, odbitne stavke za plaćanje poreza. - Sistem poreske integracije na nivou akcionara – Sistem poreske integracije na nivou akcionara moguće je sprovesti na tri načina: a) sistemom imputacije, b) sistemom delimične olakšice za akcionare ili c) sistemom potpunog izuzimanja dividendi. a) Sistem imputacije odvija se u tri faze. U prvoj fazi porez se plaća na nivou korporacije na ukupno ostvarenu dobit. U drugoj fazi porez se plaća na nivou akcionara na iznos do koga se dolazi na sledeći način: na dividendu akcionara, kao deo njegovog dohotka za oporezivanje, dodaje se jedan deo dobiti na koju je već plaćen porez na dobit (delimična imputacija) ili se dodaje ukupna dobit (puna imputacija) i nakon toga se utvrđuje puna poreska obaveza akcionara. U trećoj fazi akcionar stiče pravo na poreski kredit u visini plaćenog poreza na dobit. Ovaj sistem onemogućava poresku evaziju, ali zahteva veoma stručnu poresku administraciju. b) Sistem delimične olakšice za akcionare – U ovom sistemu, prvo se oporezuje dobit korporacije, a potom dohodak akcionara, ali tek nakon što se porez na dohodak umanji za deo koji se odnosi na dividende koje su deo dohotka poreskog obveznika. Porez može da se smanji ili tako što se same dividende oporezuju nižom stopom ili tako što se određeni procenat primljenih dividendi odbije od dohotka koji se oporezuje.

18

detaljno o prednostima klasičnog metoda videti u Popović, D. (1997): Nauka o porezima i poresko pravo (Beograd, Institut otvoreno društvo/Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku i Savremena administracija ) str. 624

17

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić c) Sistem potpunog izuzimanja dividendi – Ovaj sistem se primenjuje tako što se dividende u potpunosti isključuju iz dohotka poreskog obveznika na koga se plaća porez na dohodak. Odluka pojedine države za konkretan način rešavanja problema eliminisanja ili ublažavanja dvostrukog oporezivanja zavisi od brojnih okolnosti. Prednost integracije na nivou korporacije je poresko tehnička jednostavnost ali je nedostatak što pretpostavlja uvođenje visokog poreza na dividende nerezidenata (withholding tax - porez po odbitku; to je porez na prihod koji se plaća na izvoru;postoji u gotovo svim poreskim sistemima i primenjuje se prilikom oporezivanja dividendi, kamata, dohotka od autorskih prava i sličnih plaćanja). Integracija na nivou akcionara veoma je složen poreski postupak ali zato otklanja nedostatke sistema integracije na nivou korporacije. 19 U Srbiji se primenjuje poreska integracija na nivou akcionara po sistemu delimične olakšice za akcionare na način da se određeni procenat primljenih dividendi odbije od dohotka kao osnovice za plaćanje poreza na dohodak građana.

5. GLAVNE GRUPE I VRSTE INDIREKTNIH POREZA U okviru indirektnih poreza razlikujemo, akcize, carine i porez na promet, odnosno porez na dodatu vrednost. Indirektni porezi i njihove promene deluju na relativne cene u okviru jedne ekonomije kao i na uslove razmene između država, tako da mogu da deluju i na obrazac i obim trgovine između zemalja. Promene u odnosima razmene uzrokovane porezima, uzrokuju promene u relativnim

cenama, deluju na promene u bogatstvu, redistribuciju dohotka,

podstiču ili odvraćaju od trgovine. 1. Akciza – je jedan od najstarijih poreskih oblika. Sam naziv potiče iz XVI veka kda su u Holandiji posebnim porezom koji se nazivao excijsen oporezivani pivo, šećer, so i alokoholna pića. Ubrzo nakon toga primer Holandije sledile su i Nemačka i Engleska sa svojim kolonijama. Danas je veoma zastupljen poreski oblik u svim državama sveta. Razlika se javlja u obuhvatu proizvoda koji se njome oporezuju. Uobičajeno je da su to pre svega alkohol, energenti i duvanski proizvodi. Akciza se obračunava u apsolutnom iznosu po jedinici mere proizvoda (kilogramu, litri, komadu i sl.) ili u određenom procentu od prodajne cene. Prednost akciza u odnosu na druge poreske oblike je jednostavnost oporezivanja, mali broj poreskih obveznika i izdašnost. 2. Carina – je porez koji se naplaćuje na robu koja pređe državnu, odnosno carinsku granicu. Carina je javni prihod, međutim, motiv za njeno nametanje nije ili ne mora biti isključivo fiskalni. Ciljevi zbog kojih se uvode carine mogu biti i ekonomsko-politički i socijalni (može se štititi domaća proizvodnja, delovati na strukturu troškova i raspodelu BDP, delovati protiv 19

detaljno o metodu poreske integracije kao metodu za izbegavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja u pojedinim državama videti Ilić Popov Gordana ( 2004) Poresko pravo EU (Beograd, Službeni glasnik)

18

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić dampinga). Danas je uobičajena podela carina prema: a) kretanju robe: uvozne, izvozne i prevozne; b) načinu odmeravanja - kvantitativne, ad valorem i mešovite; c) karakteru trgovačkih odnosa sa inostranstvom – autonomne (država ih sama uvodi) i ugovorene (rezultat su ugovora dve ili više država); d) prema visini opterećenja proizvoda iz određenog područja – preferencijalna (primenjuje se samo na jednu ili grupu zemalja) i retorzivna (povećana carina za određenu državu); e) prema njihovoj osnovnoj ekonomskoj funkciji: fiskalne (uvode se radi obezbeđenja dodatnih prihoda) i zaštitne (uvode se radi zaštite omaće proizvodnje)20. U Srbiji kao i svim drugim državama sveta carina se definiše kao porez koji se naplaćuje na robu koja se uvozi u carinsko područje po stopama utvrđenim carinskom tarifom. Na uvezenu robu naplaćuju se i druge uvozne dažbine, kao i određeni porezi

i

akcize. 3. Porez na promet - Porez na promet je indirektni porez i porez na potrošnju. On se vezuje za čin prometa i njegov teret se prevaljuje na krajnjeg potrošača. To je opšti porez, jer je to dažbina koja pogađa širok krug roba. To je porez na potrošnju, jer se plaća prilikom „potrošnje“. Porez na promet može biti jednofazan i višefazan. Ako je jednofazan sprovodi se u jednoj fazi: ili u proizvodnji, ili u trgovini na veliko, ili u trgovini na malo. Porez na promet u proizvodnji podrazumeva sledeće: jednostavan je za primenu jer je broj poreskih obveznika relativno ograničen u odnosu na ukupan broj onih koji se nalazi u prometu. Da bi se izbegao kumulativan (kaskadan) efekat treba ga primenjivati na finalan proizvod. Problem se međutim javlja kod utvrđivanja šta se smatra finalnim proizvodom. Takođe on ne može da se primeni na oporezivanje usluga pa je njegov opseg oporezivanja uzak. Danas ga ne primenjuje ni jedna država članica OECD. Porez na promet u fazi trgovine na veliko plaća trgovac na veliko kada isporučuje robu maloprodaji ili potrošač ako se snabdeva u veleprodaji, ali se ne plaća u prometu između veletrgovine. Porez na promet u trgovini na malo ima široku poresku osnovicu. Osnovica poreza je maloprodajna cena. Nije podesan za usluge. S obzirom na to da se uvodi u poslednjoj fazi prometa ne postoji mogućnost kumulativnog efekta plaćanja. Opšte je mišljenje da je on najpodesniiji oblik oporezivanja od sva tri oblika jednofaznog poreza na promet. 20

podela preuzeta od Ristić, Ž., Komazec, S., Radičić, M. (2002) Menadžment finansijske ekonomije (Novi Sad, VPŠ) str. 654-657

19

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Kod višefaznog poreza na promet oporezivanje se sprovodi u više od jedne faze prometnog ciklusa. Ako se sprovodi u svim fazama prometa (proizvodnji, prometu na veliko i prometu na malo) onda je to svefazni porez na promet, dok kada se sprovodi u dve faze prometa onda je to dvofazni porez na promet. Višefazni porez na promet (svefazni i dvofazni) deli se na: -kumulativan (kaskadni) i -nekumulativan (porez na dodatu vrednost) Kod kaskadnog višefaznog poreza na promet u svakoj fazi za poresku osnovicu se uzima pun iznos prodajne cene koja uključuje i porez plaćen u prethodnoj fazi. Kumulativan (kaskadni ) efekat nastaje zato što se porez plaća i na već plaćeni porez. „Sada možemo utvrditi pravilnost: ukoliko je u ranim fazama prometnog ciklusa dodata vrednost veća, utoliko je efekat kumulacije izraženiji, iako su i poreska stopa, i broj faza, i ukupna vrednost proizvoda isti.“21 Prednost ovog poreza je što se značajan prihod može ostvariti uz nisku poresku stopu. Međutim usled velikog broja nedostataka ne primenjuje ga ni jedna država članica OECD. 4. Porez na dodatu vrednost klasifikuje se prema načinu na koji se utvrđuje dodata vrednost (direktan i indirektan metod) i prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava (potrošni, dohodni i bruto tip). Prema načinu utvrđivanja dodate vrednosti, dodata vrednost može da se utvrdi direktnom metodom sabiranja ili oduzimanja dodate vrednosti i indirektnom metodom. Prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava pravi se razlika između potrošnog, dohodnog i bruto tipa PDV. Direktna metoda sabiranjem dodate vrednosti usmerena je na utvrđivanje dodate vrednosti sabiranjem svih plaćanja vlasnicima proizvodih faktora (plate, dobit, autorske naknade, kamate i renta), koje zapošljava poreski obveznik. Kod ovog metoda javljaju se dva problema zbog kojih se on ne primenjuje: 1. moguće su proizvoljnosti kod odbijanja troška za amortizaciju i 2. knjigovodstveno evidentiranje moguće je uz postojanje samo jedne poreske stope, a što u poreskoj praksi nije slučaj. Direktna metoda oduzimanja dodate vrednosti usmerena je na utvrđivanje dodate vrednosti oduzimanjem svih vrednosti nabavki poreskog obveznika od vrednosti njegovih isporuka 21

Popović, D. (1997): Nauka o porezima i poresko pravo (Beograd, Institut otvoreno društvo/Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku i Savremena administracija ) str. 783

20

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić dobara i usluga. „Teškoće kod metode oduzimanja javljaju se u vezi sa primenom diferenciraniih poreskih stopa ili poreskih oslobođenja , pa se zato ova metoda u praksi veoma retko sreće.“22 U praksi zbog svojih prednosti dominira indirektna metoda za razliku od direktnog metoda. Indirektni metod nema za cilj da izračuna dodatu vrednost, nego da izračuna poresku osnovicu. Ova metoda se drugačije zove i metoda fakture ili metod poreskog kredita. Način na koji se primenjuje ova metoda prikazan je na primeru u narednoj Tabeli „Indirektna metoda ima značajne prednosti u odnosu na obe varijante direktne metode. Ona je pre svega fleksibinija od njih, jer omogućuje da se, bez posledica o kojima je bilo reči kod metode oduzimanja, pruži određenaa poreska olakšica, uključujući i oslobođenjepri izvozu. S druge strane, indirektna metoda, omogućuje efiksno suzbijanje poreske evazije. Naime, ona se zasniva na svojevrsnom lancu faktura, a prodavac i kupac sami kontrolišu jedan drugog, jer su im interesi, kada je reč o izbegavanju plaćanja poreza suprotni. Prodavac je naime, da bi ostvario pravo na kredit za porez plaćen na input, dužan da prezentira fakturu u kojoj mu je njegov snabdevač iskazao PDV. Ako snabdevač propustida obračuna porez pri isporuci, prodavac će morati da plati puni iznos poreza a svoju isporuku, bez mogućnosti da odbije porez koji je trebalo da tereti njegov input. Otuda je on veoma zainteresovan da insistira da od snabdevača dobije fakturu sa obračunom PDV. Pored toga, poreske vlasti, sledeći trag koje fakture ostavljaju, mogu da sprovode efikasnu unutrašnju kontrolu. Pomenimo, na kraju, da indirektna metoda dopušta da se PDV naplaćuje i u kraćim (npr, mesečnim) intervalima, dok direktne metode podrazumevaju da se obračun i naplata poreza sprovode za godišnji period.“23 Prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava pravi se razlika između potrošnog, dohodnog i bruto tipa PDV. Kod potrošnog tipa PDV koji dominira u svetu, posmatrano sa nivoa države, oporezuje se samo lična potrošnja. Ovom metodom dodata vrednost se računa kao razlika između vrednosti outputa i svih nabavki dobara i usluga koje ne služe potrošnji. „Potrošni tip PDV favorizuje tehnološki napredak, jer će ceo iznos investicije u stalna sredstva (fiksni kapital, osnovna sredstva prim aut.) odmah biti isključen iz oporezivanja, pa će često porerski obveznik imati pravo na refundaciju iz budžeta, jer će porez koji je platio pri nabavci stalnog sredstva biti veći od poreza koji duguje pri isporuci svojih outputa.“24 Za razliku od potrošnog tipa, dohodni tip PDV omogućava odbijanje od outputa samo pripadajuću vrednost amortizacije fiksnog kapitala za datu godinu, a ne cele investicije. Posledica ovakvog tretmana osnovnih sredstava ima za posledicu da veliki deo poreza koji

22

Popović,D.(1999) Poreski sistem (Beograd, Dosije) str. 278 Popović,D.(1999) Poreski sistem (Beograd, Dosije) str. 279 24 Popović,D.(1999) Poreski sistem (Beograd, Dosije) str. 280 23

21

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić tereti nabavku osnovnog sredstva i likvidnost preduzeća, ostaje u osnovici za obračun poreza u narednim godinama. Bruto tip PDV predstavlja samo teorijski koncept, zato što uopšte ne dozvoljava odbitak PDV pri nabavci fiksnog kapitala. Naziva se bruto, zato što se nabavka fiksnog kapitala oporezuje dva puta: prvi put kada se osnovno sredstvo nabavlja, a drugi put kada se dobro, koje je proizvedno pomoću nabavljenog osnovnog sredstva, prodaje krajnjem potrošaču. Primer izračunavanja poreza na dodatu vrednost metodom fakture Faktura koju je izdao obveznikov snabdevač Cena bez poreza

1000 dinara

PDV (20%)

200 dinara

Faktura koju izdaje obveznik Cena bez poreza

1500 dinara

PDV koji se obračunava na output (20%)

300 dinara

Porez plaćen na input

200 dinara

Neto poreski dug

100 dinara

Izvor: Popović, D. (1997): Nauka o porezima i poresko pravo (Beograd, Institut otvoreno društvo/Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku i Savremena administracija ) str. 788-790

Poreski obveznik je nakon kupovine potrebne robe za proizvodnju svoga proizvoda, po ceni od 1200 dinara, proizveo proizvod čija cena bez poreza iznosi 1500 dinara. Poreski obveznik, kao i njegov dobavljač istavlja fakturu u kojoj je iskazana njegova poreska obaveza u visini od 20% utvrđene prodajne cene. Primenom stope od 20%, utvrđena je poreska obaveza poreskog obveznika u visini od 300 dinara. Međutim, poreski obveznik de facto ne plaća porez u toj visini nego u iznosu koga izračunava tako što od utvrđene poreske obaveze na cenu njegove robe, oduzima plaćen porez u prethodnoj fazi prometnog ciklusa, u visini od 200 dinara. Na taj način neto poreski dug poreskog obveznika iznosi svega 100 dinara. U poreskoj obavezi prema državi, prvi učesnik u prometnom lancu učestvovao je sa 200 dinara, a drugi učesnik, poreski obveznik, sa 100 dinara. Na taj način PDV se naplaćuje u svakoj fazi na dodatu vrednost koja se ostvarila u toj fazi proizvodno - prometnog ciklusa. Indirektna metoda je fleksibilnija, jer daje mogućnost da se bez posledica pruži određena poreska olakšica, uključujući

i oslobođenje pri uvozu, tj. poreski kredit. Poreski kredit

predstavlja pravo na odbitak PDV koji je plaćen prilikom nabavke robe.

22

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Porez na dodatu vrednost je najznačajniji oblik opšteg poreza na promet. On je primenjen prvi put 1916.godine u Nemačkoj, kao vanredni porez za finansiranje ratnih rashoda. Uveden je u svim fazama prometnog ciklusa tako da je porez plaćen u jednoj fazi ulazio u osnovnicu za obračun poreza u sledećoj fazi – tzv. kumulativni svefazni porez na promet. Tada je uočen njegov osnovni nedostatak, kumulativni efekat. Kumulativni efekat se manifestovao kod dobara koja su prolazila kroz veći broj prometnih faza, i to tako da što je neko dobro prolazilo kroz veći broj prometnih faza, to je ukupni poreski teret postajao veći, jer se svaki put u osnovnicu za obračun poreza na promet uključivao porez koji je snabdevač kroz cenu prevalio na kupca. To je podsticalo poresko motivisanu vertikalnu integraciju bez bilo kakve ekonomske utemeljenosti. Kada je nakon II svetskog rata ova vrsta poreza primenjena u Francuskoj, učinjen je i pokušaj da se uočeni nedostaci otklone. Po rečima prof. Popovića:“ Godine 1954. U Francuskoj je, pod uticajem profesora Lorea, kumulativni svefazni porez na promet zamenjen nekumulativnim svefaznim porezom, nazvanim porez na dodatu vrednost (fr. taxe sur la valeur ajoutée- skraćenica TVA). Loreov porez nije pogađao maloprodaju. Tek kasnije su oblici poreza na dodatu vrednost uvedeni u svim fazama prometa. Preliminarno rečeno, PDV (eng. value added tax – skraćeno VAT) koncipiran je tako da u svakoj fazi prometa pogodi samo onu vrednost koja je u toj fazi na navaljene inpute dodata od strane poreskog obveznika (proizvođača, lica koje pruža uslugu, trgovca na verliko ili trgovca na malo), pre nego što on proda nov ili unapređen proizvod ili izvrši uslugu. Dodata vrednost se može predstaviti i na drugi način, kao razlika između vrednosti outputa i vrednosti inputa. PDV je dakle, porez koji se ne obračunava na vrednost koju je dobru ili usluzi dodao prethodni učesnik u cuklusu (od koga je input nabavljen). U tome je suštinska razlika između njega i kumulativnog višefaznog poreza na promet25. Na preporuku tzv. Nojmarkovog komiteta, Evropska Zajednica je 1967. godine svojom Prvom direktivom o PDV propisala PDV kao obavezan oblik opšteg poreza na promet u svim zemljama članicama. Već u aprilu 1970 godine doneta je odluka da se Budžet EZ finansira iz sopstvenih sredstava Zajednice, koji za bazu imaju harmonizovanu PDV osnovicu. Šestom direktivom Evropske zajednice o PDV iz 1977. godine obezbeđen je veoma visok stepen harmonizacije PDV. Ova Direktiva kasnije je u više navrata dopunjavana i menjana, da bi 28. novembra 2006. godine bila zamenjena Direktivom 2006/112/EZ o zajedničkom sistemu poreza na dodatu vrednost, u koju su unete određene novine i integrisane međuvremenu nastale izmene i dopune. 25

Popović,D. (2008) Poresko pravo (Beograd, Pravni fakultet) str. 376.-377

23

u

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Porez na dodatu vrednost danas je najrasprostranjeniji oblik poreza na promet u tržišnim ekonomijama. To je porez koji se naplaćuje u svakoj fazi proizvodno prometnog ciklusa, ali tako da se računa samo na onu vrednost koja je u toj fazi dodata od strane obveznika. Mnoge evropske zemlje zamenile su opšti porez na promet roba i usluga porezom na dodatu vrednost ne samo zbog njegovih prednosti nego i iz političkih razloga. Uključivanje PDV kao poreskog oblika u poreski sistem obavezan je ne samo za države članice nego i za sve države koje se priključuju Evropskoj uniji, on je uslov za ulazak u ovu ekonomsku asocijaciju. 5. Prinicipi oporezivanja indirektnih poreza: Indirektni porezi oporezuju trgovinu robama vodeći računa o principu porekla (izvora) ili principu odredišta (destinacije).

26

Po principu

porekla porezi se uvode u proizvodnoj fazi i država proizvodnje stiče poreske prihode. Stoga, izvoz proizvoda proizvedenog po identičnom trošku iz niže oporezovane države u više oporezovanu državu uživa jednu veštačku komparativnu prednost, tako da deformiše model i lokaciju proizvodnje i obrazac trgovine. Pod principom destinacije,

koji se koristi

u

međunarodnoj trgovini širom sveta, porezi se nameću u fazi potrošnje i država potrošnje stiče prihode od poreza. Iz tog razloga po principu destinacije, države mogu ograničiti prilagođavanje poreza, nametanje poreza na uvoz i refundiranje poreza na izvoz. Države mogu ostvariti nefer dobitak preko oporezivanja uvezenih proizvoda po stopama višim od onih kojima su opterećeni slični domaći proizvodi, i preko refundiranja poreza na uvoz na nivoima višim od onih stvarno plaćenih. Oporezivanje po principu destinacije, koje (izuzimajući nefer prakse) tretira uvezene i domaće proizvedene robe isto, osigurava da firme konkurišu na bazi cena bez poreza. Princip destinacije ne uzrokuje deformaciju međunarodne konkurentnosti i generalno ne remeti komparativne troškove. Stoga, u uslovima perfektne konkurencije u međunarodnoj trgovini, proizvodnja će se locirati u državi sa najnižim troškovima bez poreza. Suprotno tome, oporezivanje po pricipu porekla podrazumeva deformaciju trgovine uzrokovanu porezom, tako da se obrazac trgovine pre oporezivanja menja njenim

naknadnim oporezivanjem.

Princip porekla bi imao iste efekte kao i princip destinacije samo ako bi sve države koje trguju oporezovale iste robe i usluge (istu poresku bazu) istim opštim porezom i jednom poreskom stopom, koja ne bi morala obavezno biti i ista poreska stopa. U ovom slučaju, razlike u poreskim stopama između država bile bi poravnate preko promena u deviznom kursu, ostavljajući obrazac proizvodnje i trgovine neometen. Ali pošto je u praksi poreskih stopa mnogo, neophodni uslovi za jednakost principa porekla i destinacije nikada se ne 26

videti detaljnije Lončar-Horvat, O.,Arbutina,H. (2007) Osnove međunarodnog poreznog prava (Zagreb, Narodne novine)

24

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić ispune. Stoga, ovaj princip može biti od interesa za teoriju poreske harmonizacije, ali je bez interesa za realni svet. U praksi kada države formiraju carinske unije, oporezivanje započne sistemom oporezivanja po principu destinacije. Međutim, u naprednijim formama integracije, javlja se želja za ukidanjem graničnih kontrola, koja može izazvati promenu principa oporezivanja i prelazak na primenu ograničenog principa porekla. Prema principu ograničenog principa porekla, princip porekla primenjuje se na unutrašnju trgovinu, a princip destinacije na trgovinu sa ostatkom sveta. Ovo međutim može značiti, da bi trgovci u uniji mogli uneti sav uvoz u uniju i oporezovati ga po principu destinacije u državi članici sa najnižom poreskom stopom; potom u okviru unije taj uvoz oporezovati po stopi po principu porekla i prodavati ga u uniji bez bilo kakvih naknadnih

poreskih prilagođavanja.

Ova vrsta „trgovinskog skretanja -

poremećaja“ uzrokovaće poresko skretanje u države članice sa najnižim porezima time što će one prikupiti sve poreske prihode po osnovu uvoza. Generalno, prelazak sa jednog principa oporezivanja na drugi imaće efekte na konkurentnost i poreske prihode (i na taj način, na budžet). Može, takođe, uticati i na alokativnu efikasnost, na lokaciju proizvodnje i substituciju u potrošnji među robom u okviru unije. Tako na primer, kada države članice u ekonomskoj uniji primene različite poreske stope na indirektne poreze po principu destinacije, ograničavajući time nacionalna tržišta poreskim granicama, i odluče da unifikuju tržište usvajanjem restriktivnog principa porekla, tada će tokovi trgovine biti pod uticajem karakteristika poreza. U tom slučaju, poreska optimizacija bila bi dostignuta samo preko formiranja poreske unije i usvajanja uniformnog poreskog sistema koji bi obezbedio neophodnu poresku netralnost. Ako ekonomska unija ne preraste u političku uniju, odnosno državu sa jedinstvenim poreskim sistemom, harmonizacija indirektnih poreza postaje neophodna.27 Unazad nekoliko decenija zemlje Evrope, tačnije prvo države članice Evropske zajednice (EZ), a potom i države koje su se pripremale i koje se pripremaju za priključenje Evropskoj uniji (EU) uvele su PDV. Poreske karakteristike ne bi trebalo da utiču na optimalno kretanje faktora proizvodnje i lokaciju same proizvodnje. Iz tog razloga unutar države treba da vlada princip poreske neutralnosti: tokovi roba, usluga i faktora proizvodnje i međunarodna specijalizacija proizvodnje trebalo bi da su isti sa porezima ili bez njih. Procena je da PDV podstiče trgovinu robama i uslugama kako u okviru pojedinačne zemlje tako i u međunarodnim razmerama. Međutim,“najčešći prigovori koji se upućuju „prelaznom rešenju“ 27

videti detaljnije Hitiris, T.(1998) European Union Economics ( Prentice Hall, London)

25

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić (u EU prim.aut.), koji je kombinacija načela odredišta i načela porekla, su da je njegova primena skupa i da ono krši načelo neutralnosti. Međutim, iskustvo je pokazalo da u sadašnjim uslovima ni načelo odredišta, niti načelo porekla, kao uostalom ni postojeće prelazno rešenje nisu optimalni“.28

III/ PORESKI SISTEM I POLITIKA DRŽAVA ČLANICA EVROPSKE UNIJE

28

Lončar-Horvat, O., Arbutina,H. (2007) Osnove međunarodnog poreznog prava (Zagreb, Narodne novine) str.130

26

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 1. EVROPSKA

UNIJA

KAO

OBLIK

EKONOMSKE

INTEGRACIJE

NEZAVISNIH DRŽAVA Evropska unija osnovana je kao Evropska zajednica 25.marta 1957. godine, kada su šest država Evrope, Francuska, Nemačka, Italija, Belgija, Holandija i Luksemburg, potpisale Ugovor o osnivanju evropske ekonomske zajednice (EEZ) 29 – Rimski ugovor. Ugovorom o EU30, koji je potpisan 7.II 1992.godine, države članice su se dogovorile o osnivanju ekonomske, odnosno monetarne unije. Od 1958. godine do danas evropska integracija je prošla razvojni put od: 1. zone slobodne trgovine u kojoj se uspostavlja slobodan protok robe i usluga i ukidaju sve carine i kvote u međunarodnoj razmeni zemalja članica; 2. carinske unije u kojoj se definiše zajednička carinska politika u odnosu na treće zemlje; 3. zajedničko tržište u kome se uspostavlja slobodno kretanje rada i kapitala; 4. ekonomske unije u kojoj postoji obaveza harmonizacije ekonomskih politika i 5.monetarne unije u kojoj se uvodi jedinstvena valuta sa jedinstvenom monetarnom politikom i zajedničkom centralnom bankom. Ono što je karakteristika evropske ekonomske integracije je da je vertikalno produbljivanje ekonomske integracije pratilo i njeno horizontalno širenje. Danas ova integracija okuplja 27 evropskih država sa 494 miliona stanovnika, što čini 7,5% svetske populacije. U 2007. godini EU- 27 ostvarila je učešće od 30,8% u svetskom BDP, 18,0% učešća u svetskom uvozu i 16,8% učešća u izvoznim transakcijama na nivou celog sveta. 31 Iz naredne Tabele moguće je sagledati položaj EU-27 u globalnoj ekonomiji. Proširena EU u globalnoj ekonomiji u 2007. godini EU-27

SAD

Japan

Kina

Indija

Svet

Stanovništvo u mil.

494

302

127

1320

1123

6612

Učešća

7,5

4,6

1,9

20,0

17,0

100

12.243,1

10.093,5

3.198,6

2.397,1

855,8

39 717,9

Učešće u svetskom BDP

30,8

25.4

8,1

6,0

2,2

100

BDP po glavi stanovnika u

24.810

33.464

25.034

1.816

762

6.007

u

svetskoj

populaciji u % BDP u bil.EUR

29

Treaty Establishing the European Economic Community (EEC) stupio na snagu 1.I 1958.gdine videti u Sl. listu EEZ, Merger Treaty ,Ugovor koji je objedinio EEZ, EZ za ugalj čelik i EZ za atomsku energiju objavljen u OJ 152 od 13. VII 1967. godine;države članice su potpisale Meger Treaty 8.aprila 1965. godine, a stupio je na snagu 1.VII 1967. godine – dostupno na zvaničnom sajtu EU – europa.eu 30 Treaty on European Union (Mastricht Treaty), OJ C 191 od 29.VII1992; stupio na snagu 1.XI 1993.godine 31 European Commission, Five years of an enlarged EU, Economic chievements and challenges, European Economy 1/2009 str. 27

27

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić EUR Učešće u svetskom uvozu (isključene

18,0

18,6

5,6

8,8

2,2

100

16,8

11,5

7,0

12,0

1,5

100

transakcije

unutar EU) Učešće u svetskom izvozu (isključene

transakcije

unutar EU) Izvor: World Bank (World Development Indicators), Commission srvices (AMECO), Eurostat, prema European Commission, Five years of an enlarged EU, Economic achievements and challenges, European Economy 1/2009 str. 27 Tabela II.1.1:The enlarged EU in the global economy, 2007

Unija je u kontinuitetu povećavala broj svojih članica: 1973. godine EU su pristupile Danska, Irska i V. Britanija, 1981. godine Grčka, 1986.godine Španija i Portugalija, 1995. godine Austrija, Finska, Švedska, 2004. godine Češka, Estonija, Kipar, Latvija, Litvanija, Mađarska, Malta, Poljska, Slovenija i Slovačka i 2007. godine Bugarska i Rumunija. Države članice EU su u različitom stepenu integrisane u evropsku integraciju. Među državama članicama EU-27 postoji velika razlika u stepenu razvijenosti. Od navedenih članica EU, do sada su za članstvo u Evropsku monetarnu uniju (EMU-16) - evro zonu ispunile uslove 1999. godine Belgija, Nemačka, Irska, Španija, Francuska, Italija, Luksemburg, Holandija Austrija, Portugalija i Finska, 2001. godine Grčka, 2007. godine Slovenija, 2008. godine Kipar i Malta i 2009. godine Slovačka. Ostale države članice su integrisane samo u Evropsku ekonomsku uniju (EU). Iz naredne Tabele može se sagledati kolika je relativna razlika u bogatstvu i ekonomskoj snazi između država članica EU merena pokazateljem bruto društvenog proizvoda (BDP) po glavi stanovnika i učešćem BDP država članica u ukupnom BDP EU-27. BDP po glavi stanovnika na nivou EU-27 izjednačen je sa 100, dok je za države pojedinačno ako imaju veći nivo BDP po glavi stanovnika od nivoa EU-27 indeks viši od 100, a za države kojima je nivo BDP po glavi ispod nivoa EU-27 indeks niži od 100. Drugi pokazatelj razvijenosti država članica EU-27 iskazan je preko učešća BDP svake države članice EU-27 u ukupnom BDP EU-27 u 2006. godini.

Izabrani pokazatelji za države članice EU-27 u 2006. godini BDP po glavi stanovnika

Učešće BDP država članica u

EU-27=100

BDP EU-27 u%

EU-27

28

100

100

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Belgija

123

2,7

Bugarska

37

0,2

Češka

79

1.0

Danska

127

1,9

Nemačka

114

20,0

Estonija

68

0,1

Irska

143

1,5

Grčka

97

1,8

Španija

102

8,5

Francuska

113

15,5

Italija

104

12,7

Kipar

93

0,1

Latvija

56

0,1

Litvanija

58

0,2

Luksemburg

279

0,3

Mađarska

65

0,8

Malta

76

0.0

Holandija

132

4.6

Austrija

129

2,2

Poljska

53

2,3

Portugalija

74

1,3

Rumunija

38

0,8

Slovenija

89

0,3

Slovačka

64

0,4

Finska

116

1,4

Švedska

120

2,6

V. Britanija

119

16,5

Izvor: Eurostat, Europe in figures, Eurostat yearbook 2008, Table 1.1.:GDP per capita at current market prices (PPS, EU-27=100) str.99 i Table 1.2.:GDP at current market prices, str. 100

U 2006. godini najveći indeks BDP po glavi stanovnika u odnosu na EU-27=100, ostvario je Luksemburg u iznosu od 279 (skoro tri puta veći BDP od proseka EU), zatim Irska 143, 29

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Holandija 132, Austrija 129, dok je najmanji indeks BDP po glavi stanovnika u odnosu na BDP po glavi stanovnika na nivou EU-27 ostvarila Bugarska u iznosu od 37 (BDP po glavi stanovnika u Bugarskoj je na nivou 37% vrednosti BDP po glavi stanovnika na nivou EU27), Rumunija 38, Poljska 53. U istoj godini najveće učešće u BDP EU-27 ostvarila je Nemačka (20%), a najmanje učešće Malta (učešće manje od cifre sa jednom decimalom 0,0). Zajedno sa Nemačkom stare države članice EU Francuska sa učešćem od 15,5% , Italija sa 12,7%, i V. Britanija sa 16,5%, ostvaruju oko 65% BDP EU. EU, kao ni jedna druga ekonomska integracija nezavisnih država u svetu, ma koliko bila razvijena, nije politička integracija, odnosno nije država. Kako EU nije država, ona ne raspolaže suverenitetom iz koga proističe izvorno pravo oblikovanja jedinstvenog poreskog sistema i poreske politike. Iz tog razloga među državama članicama EU postoje velike razlike u poreskim sistemima, porekoj politici i poreskom opterećenju građana u EU. Razlike u poreskim sistemima proizilaze iz istorijskih razloga, geopolitičkog položaja, veličine teritorije, broja stanovnika, ustavnog uređenja, ekonomskog i političkog sistema, nadležnosti države i veličine javnog sektora, stepena centralizacije odnosno decentralizacije, pripadnosti pojedinim ekonomskim asocijacijama, stepena zaduženosti države, stepena nezaposlenosti,. Iz naredne tabele može se sagledati kolike su razlike u poreskom opterećenju građana u EU27, preko pokazatelja: učešće javnih prihoda (porezi i doprinosi za socijalno osiguranje) u BDP. Iz podataka iz Tabele može se zaključiti da je građanin u EU poreski opterećen u proseku 39,8%. Najveće poresko opterećenje imaju građani Danske 48,7%, zatim Švedske 48,3%, Belgije 44%, Francuske i Italije 43,3%, a najmanje Rumunije i Slovačke 29,4%, Litvanije 29,9%, Irske 31,2%. Među državama članicama EU usled razlika u poreskim sistemima i poreskim politikama, postoji velika razlika u zastupljenosti pojedinih poreskih oblika u formiranju javnih prihoda.

Poresko opterećenj i poreska struktura u državama članicama EU-27 u 2007. godini u% Poresko opterećenje javni prihodi/ BDP

32

Poreska struktura u % od ukupnog oporezivanja Indirektni porezi32

Direktni porezi33

Doprinosi za osiguranje34

socijalno

Indirektni porezi prema metodologiji EU definišu se kao porezi koji su povezani sa proizvodnjom i uvozom, tj. obavezne dažbine na proizvodne jedinice iz proizvodnje ili uvoza dobara i usluga ili upotrebe faktora proizvodnje. Oni uključuju PDV, uvozne carine i ostale posebne poreze na usluge (transport, osiguranje itd.) i na finansijske i transkacije kapitala. Oni takođe uključuju poreze na proizvodnju definisane kao poreze koji se javljaju kao rezultat angažovanja u proizvodnji kao što su profesionalne dozvole, porezi na zemlju i porezi na plate koji imaju za cij da obeshrabre isplate velikih plata i preveliko opterećenjivanje zaposlenih. 33 Direktni porezi se definišu kao tekući porezi na dohodak i bogatsvo uvećano za poreze na kapital kao što su nasleđe ili porezi na poklone. Porez na dohodak je subkategorija koja uključuje porez na lični dohodak i porez na korporativni dohodak kao i poreze na kapitalne dobitke 34 Doprinosi za socijalno osiguranje uključuju doprinose koje plaćaju i poslodavci i zaposleni na bazi ugovora o radu , kao i osobe koje su samozaposlene ili nisu zaposlene .

30

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić EU-27 -ponderisani prosek

39,8

34,8

34,3

31,2

-aritmetički prosek

37,5

38,4

32,3

29,5

Belgija

44,0

30,6

38,5

30,9

Bugarska

34,2

55,1

20.9

25.3

Češka

36,9

30,5

25,3

44,2

Danska

48,7

37,1

61,2

2,0

Nemačka

39,5

32,7

28,7

38,5

Estonija

33,1

43,0

23,7

33,3

Irska

31,2

43,1

41,0

15,9

Grčka

32,1

38,4

25,2

36,3

Španija

37,1

32,4

36,1

32,9

Francuska

43,3

35,4

27,6

37,6

Italija

43,3

34,6

35.2

30,1

Kipar

41,6

47,9

33,6

18,4

Latvija

30,5

41,2

30,2

28,6

Litvanija

29,9

40,3

31,0

28,8

Luksemburg

36,7

35,2

37,0

27,8

Mađarska

39,8

40,2

25,7

34,1

Malta

34,7

43,7

39,3

17,1

Holandija

38,9

33,6

31,6

34,8

Austrija

42,1

34,2

32,2

33,8

Poljska

34,8

41,7

24,9

34,6

Portugalija

36,8

41,7

26,5

31,8

Rumunija

29,4

43,4

23,0

33,6

Slovenija

38,2

39,2

24,9

36,0

Slovačka

29,4

39,4

20,8

39,8

Finska

43,0

30,9

41,4

27,7

Švedska

48,3

35,3

39,4

25,3

V. Britanija

36,3

35,4

46,3

18,4

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 , Table Tot_G:Total Taxes (including SSC) as %GDP, Table A.1_T:Indirect Taxes as % of Total Taxation:Total, Table A.2_T: Direct taxes as % of total Taxation:Total, Table A..3_T:Social contributions as % of Total Taxation:Total

U proseku na nivou EU relativno ravnomernu su zastupljeni indirektni porezi 34,8, direktni porezi 34,3 i doprinosi za socijalno osiguranje 31,2. Javne usluge se finansiraju dominantno 31

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić indirektnim porezima u Bugarskoj 55,1%, Malti 43,7%, Rumuniji 43,4%, Irskoj 43,1%, a direktnim porezima u Danskoj 61,2%, V. Britanija 46,3%, Finska 41,4%. Generalno se može reći da su u svim državama članicama doprinosi za socijalno osiguranje na visokom nivou, međutim za detaljniju analizu potrebno je imati u vidu različit sistem finansiranja, a što prevazilazi temu rada. Prema ovoj podeli poreskih davanja, za socijalno osiguranje najmanje izdvajaju građani Danske 2% od ukupnog poreskog izdvajanja, a najviše Češka 44%. Istovremeno međutim, kada se poreski prihodi razvrstaju prema ekonomskoj funciji, a što se može videti iz naredne tabele, Danska, posle Francuske ima najveće učešće poreza na rad 50%, dok je učešće poreza na rad u Češkoj 48,3%. . Iz naredne Tabele moguće je sagledati razlike koje postoje između država članica u porezima posmatrano sa njihove ekonomske funkcije. Struktura poreza prema ekonomskoj funkciji u 2007. godini u % od ukupnog oporezivanja35 porezi na potrošnja36

porezi na rad37

porezi na kapital38

ekološki porezi39

-ponderisani prosek

27,8

48,7

23,5

6,2

-aritmetički prosek

33,6

45,2

21,3

7,2

Belgija

25,1

52,2

22,8

4,8

Bugarska

53,7

31,6

16,0

10,0

Češka

29,0

48,3

22,7

6,8

Danska

33,4

51,0

16,0

12,1

EU-27

35

Za potpuno objašenje šta uključuje koja grupa poreza potrebna je duga lista posebnih poreskih oblika koje su zastupljene u pojedinim državama članicama EU. Radi potpunog uvida videti European Commission, Structures of the taxation systems in the EU Date 1995-2004, Eurostat, Theme Economy and finance, 2006 Edition, Anex B 36 Generalno, porezi na potrošnju uključuju PDV, poreze i carine na uvoz bez PDV, poreze na proizvode izuzev PDV i uvoznih carina bez poreza na marke, finansijske i kapitalne transakcije i registraciju automobila,. Takođe uključuju ostale poreze na proizvodnju: poreze na međunarodne transakcije, poreze na zagađenje čovekove okoline, sistem paušalnog oporezivanja PDV, porez po glavi, poreze na izdatke, plaćanja domaćinstava za dozvole. 37

Porezi na rad uključuju poreze na dohodak zaposlenih, poreze na plate koje plaća kompanija za obeshrabrivanje viskih plata i prevelikog opterećenja zaposlenih, doprinose za socijalno osiguranje koje plaćaju poslodavci i zaposleni, poreze na dohodak nezaposlenih lica, doprinose za socijalno osiguranje nezaposlenih lica i sl. 38 Porezi na kapital uključuju poreze na dohodak: pojedinaca i domaćinstava uključujući poreze na vlasničke uloge,,poreze na dohodak i profite korporacija uključujući poreze na vlasničke uloge, doprinose za obavezno socijalno osiguranje samozaposlenih i nezaposlenih, poreze na imovinu: poreze na marke, na finansijske i kapitalne transkacije, registraciju automobila, na zemlju, zgrade, na upotrebu fiksne aktive (osnovna sredstva), poslovne i profesionalne dozvole, porez na kapital i sl. 39 Ekološki porezi uključuju energetske poreze, porez na CO2, saobraćajne poreze – uglavnom se odnose na korišćenje motornih vozila, porezi na zagađenje čovekove okoline – uglavnom se odnose na zagađenje vazduha i vode.

32

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Nemačka

27,0

54,6

18,4

5,7

Estonija

41,3

50,8

7,9

7,0

Irska

35,8

34,2

30,0

7,8

Grčka

35,6

41,8

22,6

6,3

Španija

25,5

45,6

30,3

4,9

Francuska

25,2

51,8

23,5

4,9

Italija

23,6

49,0

27,4

6,0

Kipar

39,4

26,4

34,2

8,2

Latvija

39,0

48,0

13,0

6,7

Litvanija

38,3

48,9

12,9

6,1

Luksemburg

27,5

41,8

30,7

7,2

Mađarska

36,5

50,1

13,4

7,2

Malta

40,2

27,0

32,8

10,8

Holandija

31,4

50,4

18,2

9,9

Austrija

27,8

55,2

17,1

5,8

Poljska

27,3

38,6

25,3

7,8

Portugalija

36,3

42,9

20,8

8,0

Rumunija

40,4

41,1

18,5

7,0

Slovenija

34,8

51,5

13,9

7,9

Slovačka

38,4

39,5

22,1

7,7

Finska

29,8

52,0

18,2

6,4

Švedska

26,2

58,6

15,1

5,5

V. Britanija

29,8

38,6

31,5

6,7

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table C.1_T:Taxes on Consumption as % of total taxation:Total, Table C.2_T:Taxes on Labour as % of total taxation:Total, Table C.3_T:Taxes on Capital as % of total taxation:Total, Table C.4_T:Environmental taxes as % of total taxation:Total;

Na nivou EU u proseku zastupljeni su porezi na potrošnju u visini od 27,8%, na rad 48,7%, na kapital 23,5%, a ekološki porezi 6,2%. Međutim, posmatrano pojedinačno po zemljama ni jedna nema sve faktore na proseku EU. Raspon u oporezivanju potrošnje kreće se od 23,6% u Italiji koja najmanje oporezuje potrošnju do 53,7% u Bugarskoj. Raspon u oporezivanju rada takođe je izražen i kreće se u rasponu između 58,6% u Švedskoj gde je najveće i 26,4% u Kipru gde je najmanje. Poresko opterećenje kapitala najmanje je u Estoniji 7,9%, a najveće na Kipru 34,2%. Ekološki porezi su najviše zastupljeni u Danskoj 12,1%, a najmanje u Belgiji 4,8%. Razlike koje postoje među državama članicama EU najlakše je objasniti preko razlika u poreskim stopama. Međutim, treba imati u vidu da je ova vrsta analize pojednostavljena i nepotpuna i da je za detaljniju analizu razlika potrebno mnogo više od sagledavanja razlika 33

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić samo u poreskim stopama. U narednoj tabeli nalaze se poreske stope na poreze koji su razvrstani prema ekonomskoj funkciji. Na nivou EU-27 prosečna implicitna poreska stopa 40 na potrošnju je 20,0%, a na rad 36,5% . Implicitna poreska stopa na kapital nije izvedena za nivo EU-27 zato što je nije bilo moguće izvesti ili podaci nisu bili dostupni za određene zemlje za 2007. godinu. Implicitne poreske stope u 2007. godini Poreske stope na potrošnju

Poreske stope na rad

Poreske stope na kapital

-ponderisani prosek

20,0

36,5

-

-aritmetički prosek

22,2

34,4

-

Belgija

22,0

42,3

31,1

Bugarska

25,4

29,9

-

Češka

21,4

41,4

25,6

Danska

33,7

37,0

44,9

Nemačka

19,8

39,0

24,4

Estonija

24,4

33,8

10,3

Irska

25,6

25,7

18,5

Grčka

15,4

35,5

Španija

15,9

31,6

42,2

Francuska

19,5

41,3

40,7

Italija

17,1

44,0

36,2

Kipar

21,4

24,0

50,5

Latvija

19,6

31,0

14,6

Litvanija

17,9

32,3

12,1

Luksemburg

26,9

31.2

-

Mađarska

27,1

41,2

Malta

20,3

20,1

-

Holandija

26,8

34,3

16,4

Austrija

21,6

41,0

26,1

Poljska

21,4

35,0

Portugalija

20,3

30,0

EU-27

40

-

(15,9 u 2006g.)

-

(16,3% u 2006.g.)

-

(22,8% u 2006.g.)

34,0

Implicitne poreske stope definišu se za svaku ekonomsku funkciju. One su izračunate kao odnos ukupnih poreskih prihoda određene kategorije (potrošnja, rad, kapital) u odnosu na ovlaštenu poresku osnovicu definisanu računima za proizvodnju i dohodak u nacionalnim računima.

34

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Rumunija

18,1

30,1

-

Slovenija

24,1

36,9

23,1

Slovačka

20,6

30,9

17,5

Finska

26,5

41,4

26,7

Švedska

27,8

43,1

35,9

V. Britanija

18,4

26,1

42,7

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table D.1:Implicit tax rate in %: Consumption, Table D.2:Implicit tax rate in %: Labour, D.3:Implicit tax rate in %: Capital

Najveće implicitne poreske stope na potrošnju izvedene su za Mađarsku 27,1%, a najmanje za Grčku 15,4%. Najveće implicitne poreske stope na rad izvedene su za Italiju 44,0%, a najmanje za Maltu 20,1%. Najveće implicitne poreske stope na kapital izvedene su za Kipar 50,5%, a najmanje za Estoniju 10,3%. U analizi poreskog sistema i poreske politike u državama članicama EU danas je nezaobilazno pitanje fiskalnog federalizma. Problem raspodele nadležnosti za utvrđivanje poreza ili poreskih transfera nikada nije jednostavno, ni u okviru jedne države a posebno ne između različitih država. Po rečima Musgrave koji je na primeru SAD razmatrao pitanje fiskalnog ferealizma:“Sam cilj fiskalnog federalizma je da omogući raznim grupama koje žive u raznim državama da izraze različite preferencije u pogledu javnih usluga. A to neizbežno dovodi do razlika u nivou oporezivanja i javnih usluga. Ljudi sa sličnim ukusom nastoje da se približe.“ 41 Centralna vlast ubira prihode kojima finansira javne usluge od kojih imaju koristi svi građani podjednako (makroekonomska stabilnost - stabilne cene, visok nivo zaposlenosti, ravnomeran teritorijalni razvoj). Na nižim nivoima organizovanja vlasti obezbeđuju se javne usluge koje su izraz preferencija građana koji žive u određenoj regionalnoj ili lokalnoj zajednici. Fiskalni federalizam podrazumeva regulisanje odnosa između centralne vlasti i regionalnih i lokalnih kolektiviteta u vezi sa ovlaštenjima za ustanovljavanje i određivanje visine fiskalnih prihoda, ili rečeno logikom Musgrave, mogućnost ostvarivanja tri funkcije javnih finansija, alokativne, redistributivne i stabilizatorske. Kada je u pitanju primena fiskalnog federalizma u EU, u traganju za najefikasnijom i nejefektivnijom alokacijom i korišćenjem javnih prihoda, prevladao je stav da to omogućava fiskalna decentralizacija i jaka lokalna samouprava42. Fiskalna decentralizacija ne može da se vrši po jedinstvenom metodu, nego je izraz specifičnih ekonomskih, politikih, demografskih, nacionalnih i ostalih specifičnosti svake države ponaosob. Iz tog razloga iz naredne tabele mogu se sagledati značajne razlike među državama članicama EU-27 u učešću poreskih prihoda pojedinih nivoa vlasti (centralne, regionalne, lokalne).

41

Musgrave, R. (1973) Teorija javnih finansija –Studija iz oblasti javne privrede (Beograd, Naučna knjiga) str.145 42 Videti Savet Evrope, Evropska povelja o lokalnoj samoupravi , Strazbur, 1985., Komuna br.7/8 1989.godina

35

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U EU pored principa fiskalnog federalizma, odlučivanje o raspodeli fiskalnih nadležnosti zasnovano je i na principu supsidijarnosti43. Princip supsidijarnosti je princip po kome se u EU fiskalne nadležnosti prenose sa nacionalnog, državnog, nivoa na nadnacionalni nivo EU. U nezavisnoj državi na centralnom nivou najefikasnije je voditi stabilizacionu politiku i politiku distribucije dohotka (ima zadatak da vrši ispravke u stanju raspodele dohotka). Procena je da budžetski transfer dohotka vrši najmanje „mešanje“ u alokaciju sredstava koja je utvrđena sistemom formiranja cena. Kada je u pitanju EU, Ugovorom o EU utvrđeno je ustanovljavanje EMU sa zadatkom da u državama članicama održava stabilnost cena i pravo EU na sopstveni budžet. Kako Parlament EU nema pravo da uvodi poreze i utvrđuje poreske stope, države članice su se dogovorile da se na nivou EU vrši poreska harmonizacija i preko budžeta EU u dogovorenom obimu vrši preraspodela dohotka između država članica. Za te namene dogovoreni su sopstveni prihodi budžeta EU. Odluke koje institucije EU treba da donesu, da bi odredbe Ugovora o EU postale operativne, ne smeju da pređu nivo ovlaštenja koje su države članice prenele na institucije EU. Pored tog institucije prilikom donošenja određene odluke treba da primene princip supsidijarnosti, odnosno da procene kvalitativno i ako je moguće i kvantitativno da tu odluku nisu mogle doneti ili da je njeno donošenje na nacionalnim nivoima sa manjim pozitivnim efektima. Ako je princip fiskalnog federalizma u suštini decentralizacija, onda je princip supsidijarnosti u suštini centralizacija fiskalnih nadležnosti. U EU po principu supsidijarnosti vrši se poreska harmonizacija i finansira rahodna strana budžeta EU. U narednoj tabeli pored učešća centralnog, regionalnog i lokalnog nivoa u ukupnom oporezivanju građana država članica, navedeni su i podaci o obimu poreskih prihoda koji su u nadležnosti institucija EU. Učešće poreskih prihoda različitih nivoa vlasti44 u državama članicama EU-27 u ukupnom oporezivanju u 2007. godini u % od ukupnog oporezivanja Centralna vlast

Regionalna vlast

Lokalna vlast45

EU institucije

Fondovi socijalnog osiguranja

EU-27 -ponderisani prosek

52,1

-

10,4

0,8

35,2

-aritmetički prosek

59,4

-

11,1

0,9

28,5

Belgija

30,2

24,4

5,2

1.5

38,6

Bugarska

72,3

-

2,7

1,1

25,3

Češka

69,6

-

14,1

0,9

15,4

43

Princip supsidijarnosti izveden je iz pojma supsidijarnog prava; supsidijarno pravo je pravo čije se odredbe primenjuju tek kada se odredbe drugog prava pokažu kao nedovoljne; definicija supsidijarnog prava preuzeta od Klajn, I. Šipka,M. (2006) Velik rečnik stranih reči i izraza (Novi Sad, Prometej) 44 Poreski prihodi podeljeni preko kriterija nivoa vlasti u nacionalnim državama uključuju ne samo sopstvene poreze određenog nivoa vlasti, nego uključuju i poreske prihode koji se dele između različitih nivoa vlasti – transferni prihodi, za koje određeni nivo vlasti nemaju pravo da menjaju poresku stopu ili poresku osnovicu određenog poreza koji je uključen u taj nivo vlasti. 45 Najvažniji dokumet o lokalnoj samoupravi u EU-27 je Evropska povelja o lokalnoj samoupravi Saveta Evrope koja je usvojena u Strazburu 15.X 1985. godine. Zemlje članice, a to su i sve zemlje članice EU-27, su se obavezale da će između ostalih posebno poštovati čl.9 koji reguliše izvore finansiranja lokalnih vlasti. U čl. 9 je utvrđeno da lokalna vlast ima pravo na sopstvene izvore finansiranja kojima će raspolagati slobodno u okviru svojih ovlašćenja i pravo da najmanje jedan deo sredstava lokalnih vlasti potiče od lokalnih taksi i naknada za koje lokalne vlasti imaju pravo da utvrđuju stope; Povelju videti u časopis Komuna br. 7/8 1989. godina

36

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Danska

73,5

-

24,3

0,5

2,0

Nemačka

30,0

22,6

8,0

0,8

38,5

Estonija

70,8

-

13,4

1,2

14,7

Irska

83,9

-

2,2

0,9

13,0

Grčka

62,6

-

0,7

0,8

35,8

Španija

38,3

21,6

8,4

0,9

32,1

Francuska

37,3

-

11,4

0,6

51,2

Italija

53,8

-

15,5

0,6

30,1

Kipar

79,8

-

1,3

0,5

18,4

Latvija

52,5

-

17,8

1,2

28,6

Litvanija

53,1

-

10,1

1,4

35,5

Luksemburg

67,9

-

4,4

0,6

27,1

Mađarska

56,7

-

11,1

0,9

31,3

Malta

98,7

-

-

1.3

-

Holandija

60,5

-

3,4

1,4

34,8

Austrija

53,1

7,3

11,1

0,7

27,9

Poljska

52,3

-

13,5

0,8

34,6

Portugalija

60,4

-

6,0

0,8

32,8

Rumunija

39,9

-

25,8

1,2

33,2

Slovenija

54,5

-

9,0

1,1

35,6

Slovačka

49,1

-

10,9

1,3

39,3

Finska

52,4

-

21,3

0,6

25,7

Švedska

55,6

-

32,6

0,4

11,4

V. Britanija

94,5

-

4,6

0,9

-

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table B.1_T:Taxes received by administration level as % of Total Taxation: Central Government, Table B.2_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: State Government, Table B.3_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: Local Government, Table B.4_T: Taxes received by administration level as % Total taxation: Social security funds, Table B.5_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: EU Institutions

Prihodi centralnog nivoa vlasti posmatrani zajedno sa fondovima za socijalno osiguranje dominiraju u svim zemljama. Regionalni nivoi vlasti finansiraju se u Belgiji sa 24,4% poreskih sredstava od ukupnog oporezivanja, u Nemačkoj sa 22,6% , Španiji sa 21,6% i Austriji sa 7,1%. U EU lokalni nivo vlasti učestvuje u ukupnom oporezivanju u proseku sa 10,4%. Posmatrano po državama članicama, lokalni nivo vlasti ima najveće učešće u ukupnom oporezivanju u Švedskoj u visini od 32,6% , zatim u Rumuniji 25,8% i Danskoj 24,3%, a najmanje u Grčkoj 0,7%, Kipru 1,3% i Irskoj 2,2%. 37

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Iz navedenih tabela moguće je sagledati značajne razlike u poreskoj politici među državama članicama EU. Ove razlike postoje od osnivanja EEZ i vremenom su ublažavane, međutim i danas su prisutne, a bile bi i veće da se do sada nije izvršila u velikoj meri harmonizacija indirektnih poreza i započela harmonizacija direktnog oporezivanja.

2. SUKOB PORESKIH ZAKONA NACIONALNIH DRŽAVA EU-27 nema državni suverenitet46 iz koga izvorno proističe pravo nametanja poreza. Međutim, danas autonomnost uvođenja i naplate poreza nije više apsolutna i neograničena. Danas je državni suverenitet na međunarodnom planu ograničen i pravno i stvarno, ne samo zbog međuzavisnosti između državama, nego i zbog dobrovoljnog pristanka na ograničenja, pre svega brojnim međunarodnim ugovorima, kakav je i Ugovor o EU, koji ograničavaju državni suverenitet i utiču na autonomnost u donošenju odluka. „Takva ograničenja međutim ne odnose se i ne utiču na dva osnovna prava države: 1. Pravo sprovođenja vlasti na teritoriji unutar državne granice iz koje proizilazi autonomno pravo uređenja poreskog sistema i pravo oporezivanja svih koji se na njenoj teritoriji nalaze (državljana, stranaca, apatrida); 2. Pravo vlasti nad svim osobama, i državljana i onih koji to nisu ali se nalaze na području dotične države. Državljanstvo predstavlja glavnu povezanost građana sa određenom državom i zato svaka država proteže svoju vlast nad svojim državljanima (tzv. personalno vlasništvo) bez obzira da li se oni nalaze na njenom području ili u inostranstvu. To znači da strane državljane u dotičnoj državi, država svojom vlašću obuhvata i na njih primenjuje svoje propise jer se nalaze na njenom području, a da se istovremeno strani državljani nalaze i pod vlašću svoje države. To pravo država ima na temelju prava na personalno vlasništvo.“47 Danas u eri globalizacije, sve češći je slučaj da državljani jedne države otvaraju firme ili rade u drugoj državi, nasleđuju imovinu, idu u tzv. šoping. Svaka privredna aktivnost rezultira povećanjem ekonomske snage aktera. Povećanje privredne snage pojavljuje se u vidu dohotka, dobiti, dividende, pokretne ili nepokretne imovine i podleže oporezivanju. Imajući u vidu napred navedena dva prava svake nezavisne države, pravo na porez od poreskih 46

Držani suverenitet evropskih država ozakonjen je Vestfalskim sporazumom iz 1648. godine, koji je potpisan nakon završetka tridestogodišnjeg rata između evropskih država. Na njemu počiva moderan sistem država. Mada su posle Drugog svetskog rata Povelja UN i Univerzalna deklaracija o ljudskim pravima modifikovale aspekte Vestfalskog sporazuma (pre svega o pitanjima rata i mira) on ostaje i dalje osnivački ugovor svetske politike. Držani suverenitet po Vestfalskom sporazumu uključio je: 1. Princip teritorijalnosti – politička zajednica ima fiksirane granice, 2. Princip autonomnosti – države se pojavljuju kao autonomni nosioci političke, društvene i ekonomske aktivnosti u tim fiksiranim granicama koje je odvajaju od spoljnog sveta i 3.pravo nosioca suvereniteta u okviru državnih granica na vrhovnu, apsolutnu i isključivu političku i pravnu vlast. Pojednostavljeno, pravo na porez je pravo na vlast. 47 Lončarić-Horvat O., Arbutina,H. (2007) Osnove međunarodnog poreznog prava (Zagreb, Narodne novine ) str. 15

38

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić obveznika imaju jednako pravo i država, čiji državljanstvo ima poreski obveznik, i država u kojoj je isti otvorio firmu, nasledio imovinu ili trošio. U međudržavnoj aktivnosti primenjuju se poreski propisi dve ili više država. Na taj način dolazi do pojave dvostrukog pravnog i ekonomskog oporezivanja, ali je moguća i poreska evazija. 1. Do međunarodnog dvostrukog pravnog oporezivanja dolazi, ako se ostvare sledeće pretpostavke: da dve ili više država oporezuju istim ili istovrsnim porezima, istog poreskog obveznika, isti poreski objekt i za isto poresko razdoblje. Ograničavanje i izbegavanje dvostukog oporezivanja može da se ograniči unilateralnim merama i

bilateralnim i

međunarodnim ugovorima (konvencijama). „Ovim konvencijama utvrđuju se granice u kojima zemlje ugovornice mogu da primenjuju svoje poreske zakone da bi se izbeglo njihovo preklapanje48“ Ovo razgraničenje od posebnog je značaja za države izvoznice kapitala koje su zainteresovane za primenu pricipa rezidentstva i zemalja uvoznica kapitala koje su zainteresovane za veću primenu principa izvora.

Bilateralni međunarodni ugovori su po

pravulu izrađeni prema modelima ugovora OECD. „Njima se sa jedne strane uklanja ili makar ograničava međunarodno dvostruko oporezivanje i sprečava izbegavanje plaćanja poreza, a sa druge strane, pravedno deli poreski prihod između dve države. Multilateralni međunarodni sporazumi za područje poreza se retko zaključuju. Od značajnijih vredno je spomenuti Bečki ugovor o diplomatskim odnosima iz 1961. godine i Bečki ugovor o konzularnim odnosima iz 1963. gdoine. Oba ugovora sadrže samo propise o oporezivanju diplomatskog i konzularnog osoblja.49 EU nema pravo da zaključuje međunarodne ugovore. To pravo pripada državama članicama. „Od sadašnjih 1000 ugovora o izbegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja u svetu, na članice EU otpada više od stotinu. To su mahom bilateralni ugovori izrađeni prema jedinstvenom OECD modelu ugovora. Uprkos tome što su ugovori izrađeni prema jedinstvenom modelu, oni se međusobno razlikuju po nizu odstupanja od sastavnih delova modela. To stoga što su države ugovornice sklone da posebnosti svog pravnog i društvenog uređenja izaze i u ugovorima, kao i da razvijaju i sopstvenu politiku ugovaranja. S obzirom na to , na području EU nema istih bilateralnih ugovora. Različitosti ugovora izazivaju niz negativnih posledica. Tako npr. preduzeća sa prekograničnom delatnošću često su primorana da primenjuju veći broj ugovora sa različitim sadržajem. Time postaju sve složenije

48

Popović, D. (2008) Poresko pravo (Beograd, Pravni fakultet) str. 229 Lončarić-Horvat O., Arbutina,H. (2007) Osnove međunarodnog poreznog prava (Zagreb, Narodne novine ) str. 24-25 49

39

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić usluge poreskih savetnika, što poskupljuje njihovo pružanje. Primena brojnih razlika u ugovorima predstavlja takođe znatne teškoće i finansijskoj upravi.“50 2. Do dvostrukog ekonomskog oporezivanja dolazi kada se akcionar oporezuje prvi put preko dobiti korporacije, a drugi put preko dividende koju mu korporacija isplati a koja je deo prihoda za oporezivanje dohotka građana. Akcionar se javlja i treći put kao poreski obveznik kada želi da proda - unovči akciju na finansijskom tržištu. Akcionar je dužan da po osnovu vlasništva nad akcijom ako ostvari kapitalni dobitak plati porez na kapitalni dobitak. Zbog dvostrukog ekonomskog oporezivanja „akcionarstva“ akcionarska društva počela su da izbegavaju emisiju novih akcija. Potrebna dodatna sredstva iz eksternih izvora počela su sve češće da se obezbeđuju kreiranjem dugovnih hartija od vrednosti (obveznica) zato što kamatni prinos koju nosi ova vrstu hartija od vrednosti ima u Bilansu uspeha tretman toška i na taj način je odbitna stavka za plaćanje poreza na dobit. Drugo, postala je redovna praksa da se neto dobit ne raspodeljuje akcionarima u vidu dividendi nego da se zadržava - zadržana dobit i prenosi u Bilans stanja kompanije kao vrednost kojom se uvećava knjigovodstvena vrednost sopstvenog kapitala. Ovakav način oporezivanja akcionara uticao je da države članice posvete posebnu pažnju, oblikovanju i visini poreskog opterećenja po osnovu poreza na „akcionarstvo“. (metode izbegavanja dvostrukog ekonomskog opoezivanja objašnjene kod poreza na dobit preduzeća) 3. Pored toga razlike u poreskim ili fiskalnim sistemima između država mogu da deluju na trgovinu robama i uslugama, kretanje kapitala, migraciju radne snage i mesto proizvodnje. Tzv. poreski beg“ je premeštanje kapitala i pojedinih oblika imovine iz područja država sa višim porezima u područja država sa nižim porezima. Imajući u vidu da je EU ekonomska integracija nezavisnih država, a da navedene pojave mogu da utiču na integraciju unutrašnjeg tržišta i ugroze četiri proklamovane slobode, slobodu kretanja roba, ljudi usluga i kapitala, na nivou EU preduzimaju se mere da bi se to sprečilo. 3. PORESKA HARMONIZACIJA Razlike u poreskim sistemima između država članica postoje od samih početaka evropske ekonomske integracije. Poreski sistemi šest potpisnica Rimskog sporazuma značajno su se razlikovali na nekoliko načina: porezi na promet bili su u formi PDV, poreza na ukupan promet i poreza na bruto vrednost. Akciza se primenjivala na različite robe u različitim 50

Lončarić-Horvat O., Arbutina,H. (2007) Osnove međunarodnog poreznog prava (Zagreb, Narodne novine ) str. 46-47

40

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić državama, po različitim stopama i sredstvima procene vrednosti.

Različiti sistemi

korporativnog oporezivanja imali su različite implikacije na mobilnost kapitala i investiranje. Sistemi poreza na lični dohodak razlikovali su se po stopama, popustima, administrativnim procedurama, načinu naplate. Obaveze prema socijalnom osiguranju i socijalnim beneficijama pojedincima takođe su se razlikovale. Uopšte, poreski sistemi šestorice bili su različiti i izražavali značajne razlike između ekonomskih i društvenih struktura i ciljeva politike. U uslovima odsustva jedinstvenog poreskog sistema u EU, poreska harmonizacija je jedini način za otklanjanje negativnog dejstva različitih poreskih sistema na četiri proklamovane slobode. Razlike u poreskim ili fiskalnim sistemima između država mogu da deluju na trgovinu robama i uslugama, kretanje kapitala, migraciju radne snage i mesto proizvodnje. Kako poreski sistemi ne bi trebalo da utiču na tokove roba, usluga i faktora proizvodnje, porezi bi trebalo da su što je moguće više neutralni. „Harmonizacija poreza je proces tokom koga se poreski sistemi različitih država poravnavaju jedan sa drugim tako da poreska naknada dalje ne utiče na kretanje roba, usluga i faktora proizvodnje između država.“ 51 Harmonizacija poreza je potrebna kada postoji spoljni uticaj između država usled određenih fiskalnih odluka, odnosno kada fiskalna odluka jedne države deluje na ostale države. Harmonizacija poreza pokušava da svede ove efekte na unutrašnje, i to na taj način što od različitih poreskih sistema pravi sisteme kako međusobno kompatibilne tako i sa ciljevima EU. Cilj poreske harmonizacije je da ohrabri uzajamno dejstvo konkurencije na takav način da integacija i ekonomski rast mogu biti ostvareni simultano i postepeno. Koji su obim, od nule do perfektnosti, i tačan stepen kompatibilnosti idealni za ekonomsku uniju zavisiće od veličine integracije i ciljeva država članica. U slobodnoj trgovinskoj oblasti, gde se uklanjaju samo trgovinske barijere, zahtev za poreskom harmonizacijom je minimalan. Međutim, čak i u slučaju da su države potpuno nezavisne, može postojati zahtev da se uvede neki stepen poreske harmonizacije. Razlog za to je potreba da se spreči usmeravanje proizvodnih faktora i kapitala u države članice koje su sa poreskog aspekta stimulativnije za privredne subjekte, ali i da se smanji verovatnost za poresku evaziju ili da se eliminiše dvostruko oporezivanje. Poreska integracija se postiže ili pozitivnom poreskom integracijom ili negativnom poreskom integracijom. Pozitivna poreska integracija u EU pretpostavlja postepeno približavanje nacionalnih zakonodavstava preko donošenja odgovarajućih odluka na nivou EU. Negativna poreska integracija je uspostavljanje poreske harmonizacije putem izvršenih presuda Evropskog suda pravde. Praksa suda pravde, koja je proizašla iz okolnosti da se zabrani diskriminacija između rezidenata i nerezidenata koja bi vodila narušavanju slobode kretanja 51

Hitiris, T. (1998) European Union Economics ( Prentice Hall, London) str.117

41

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić dobara, ljudi, pužanju usluga i kretanju kapitala, danas je veoma razvijena. Sud pravde danas raspravlja i sprečava narušavanje principa na kojima počiva EU, tako da vodi poreskoj harmonizaciji jednako značajno kao i uredbe osnivačkih ugovora i direktive donete na osnovu njih. U EU poreskoj harmonizaciji pristupa se pragmatično. Harmonizacija indirektnih poreza podrazumeva trofazni proces: (a) fiskalnu neutralnost u trgovini unutar zajednice; (b) pojednostavljenje administrativne procedure u ovoj trgovini; (c) u dugom roku stvaranje jedinstvenog tržišta preko ukidanja fiskalnih granica. 4. PRAVNE OSNOVE PORESKE HARMONIZACIJE - ODREDBE UGOVORA O EU KOJIMA SE REGULIŠU POREZI I PORESKA HARMONIZACIJA Kako među državama članicama EU-27 mogu da se jave spoljni uticaji između država usled određenih fiskalnih odluka, odnosno fiskalna odluka jedne države može da deluje na ostale države u Ugovoru o EU ustanovljena je obaveza harmonizacije poreza. Za poresku harmonizaciju nadležnost je dodeljena institucijama EU, uz poštovanje principa supsidijarnosti. Harmonizacija poreza ima za zadatak da spoljne uticaje i efekte poreskih odluka država članica svede na unutrašnje, na način da od različitih poreskih sistema pravi kompatibilne sisteme, kako međusobno, tako i sa ciljevima EU. Pravni osnov za poresku harmonizaciju u EU nalazi se u osnivačkim ugovorima EU primarnom pravu EU, pravnim propisima Saveta i Komisije EU (direktive, odluke) i odluke Suda pravde. Finansijske odredbe osnivačkih ugovora ekplicitno pružaju pravni osnov za poresku harmonizaciju indirektnih poreza. U osnivačkim ugovorima ne postoji ekplicitan pravni osnov za oblast direktnog oporezivanja. Harmonizacija u oblasti direktnih poreza ima utemeljenje u članovima kojima je regulisano pravo organa EU da instrumentima sekundarnog zakonodavstva EU reguliše oblasti koje direktno utiču na funkcionisanje unutrašnjeg tržišta. U Ugovoru o EU52 utvrđeno je: u Naslovu II Slobodno kretanje dobara u Poglavlju 1 Carinska unija: u čl.30 (čl.25 Ugovora o EEZ) da su između država članica EU zabranjene sve carinske dažbine na uvoze i izvoze i dažbine sa istim efektom; u čl. 31 (čl.26 Ugovora o EEZ) da zajedničke carinske tarife utvrđuje Savet na predlog Komisije; 52

Consolidated versions of the Treaty on European Union and Treaty on the Functioning of the European Union OJ C 115 of 9 May 2008.

42

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić - U Poglavlju 2 Carinska saradnja u čl. 33 (čl.135 Ugovora o EEZ) da će Evropski parlament i Savet u skladu sapravnom procedurom, preduzeti mere da se ojača carinska saradnja između država članica međusobno i država članica sa jedne i Komisije sa druge strane; - U Poglavlju 3 Zabrana kvantitativnih ograničenja između država članica: u čl.34 (čl.28 Ugovora o EEZ) da su između država članica zabranjena sva kvantitivna ograničenja na uvoz i mere sa ekvivalentnim dejstvom; u čl.35 (čl. 29 Ugovora o EEZ da su između država članica zabranjena sva kvantitivna ograničenja na izvoz i mere sa ekvivalentnim dejstvom; u Naslovu VII Zajednička pravila konkurencije, oporezivanja i približavanja prava u Poglavlje 2 Poreske odredbe: u čl. 110 da ni jedna država članica neće interno oporezovati ni jedan proizvod države članice u većem iznosu nego što direktno ili indirektno oporezuje slične domaće proizvode; u čl.111 (čl.91 Ugovora o EEZ) da države članice neće vraćati interni porez na proizvode koji se izvoze sa njihove teritorije u većem iznosu od internog poreza

kojim je proizvod bilo direktno bilo indirektno oporezovan; u čl. 112 da se

oslobađajuće dažbine na izvoze u ostale države članice i izjedanačavajuće dažbine na uvoze u države članice, a da nisu u pitanju porezi na potrošnju, akcize ili drugi oblici indirektnog oporezivanja, ne mogu uvoditi, odnosno nametati bez prethodnog odobrenja Saveta a na predlog Komisije i to u ograničenom vremenskom trajanju; u čl.113 (čl.93 Ugovora o EEZ) da će Savet u konsultaciji sa Evropskim parlamentom i Ekonomskim i socijalnim komitetom usvojiti odredbe za harmonizaciju pravne regulative koja se odnosi na poreze na potrošnju, akcize i ostale oblike indirektnog oporezivanja u meri koja je potrebna da se obezbedi ustanovljavanje i funkcionisanje unutrašnjeg tržišta i izbegnu poremećaji konkurencije; u čl.115 (čl.94 EEZ) da će Savet u skladu sa posebnom pravnom procedurom

i nakon

konsultacija sa Evropskim parlamentom i Ekonomskim i socijalnim komitetom radi približavanja prava, regulatornih ili administrativnih odredbi država članica koje imaju direktan uticaj na ustanovljavanje ili funkcionisanje unutrašnjeg tržišta, donositi direktive. u Naslovu I Zajedničke odredbe u tački 5: stav 1 utvrđeno je da su nadležnosti Unije ograničene principom dodeljene nadležnosti, a da je korišćenje dodeljene nadležnosti Unije regulisano principima supsidijarnosti i proporcionalnosti; stav 2 prema principu dodeljene nadležnosti Unija će delovati u granicama nadleženosti koje joj dodelile države članice, a iste zadržavaju nadležnosti koje nisu dodelile Uniji; stav 3 prema principu supsidijarnosti, u oblastima u kojima nema isključivu nadležnost, Unija će delovati jedino i u tolikoj meri u kojoj ciljeve predložene akcije ne mogu dovoljno da ostvare države članice, ni na centralnom ni na regionalnom i lokalnom nivou, te se zato mere i efekti predložene akcije mogu bolje 43

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić ostvariti na nivou Unije; Institucije Unije će primenjivati princip supsidijarnosti prema Protokolu o primeni principa supsidijarnosti i prorcionalnosti. Nacionalni parlamenti osiguravaju saglasnost sa principom supsidijarnost u skladu sa procedurom utvrđenom u Protokolu; stav 4 prema principu proporcionalnosti sadržaj i forma akcije neće premašiti potrebno

za

ostvarenje

ciljeva

Ugovora;

Institucije

Unije

primenjivaće

princip

proporcionalnosti utvrđen Protokolom o primeni principa supsidijarnosti i proporcionalnosti. Protokol o primeni principa supsidijarnosti i proporcionalnosti označen je brojem 2 i dodatak je Ugovoru o EU i Ugovoru o funkcionisanju EU 53. Protokolom br.2 o primeni principa supsidijarnosti i proporcionalnosti države članice osiguravaju da se odluke donose sa nivoa koji je što bliži građanima Unije, ustanovljavaju uslove i procedure za primenu principa supsidijarnosti i proporcionalnosti saglasno članu 5 Ugovora o EU

i ustanovljavaju sistem

nadgledanja primene ovih principa. 5. DIREKTIVE ZA HARMONIZACIJU DIREKTNIH POREZA Harmonizacija direktnih poreza započela je tek nakon što je ostvaren visok stepen harmonizacije PDV i akciza. Jedan od razloga je što za harmonizaciju direktnih poreza ne postoji obaveza ustanovljena Ugovorom o EU. U EU od osnivanja sve do 1990. godine, kada je formirana Rundingova komisija, nije bilo formirano i zaduženo ni jedno telo da istraži uticaj razlika u direktnim porezima na evropsku integraciju. Jedina direktiva koja je bila do tada usvojena je Direktiva o uzajamnoj pomoći nadležnih poreskih organa država članica posredstvom razmene informacija.54 Izveštaj koji je pripremila Rundigova komisija 55 imao je za cilj da utvrdi uticaj oporezivanja preduzeća u EU na izgradnju zajedničkog tržišta. Međutim prilikom razmatranja ovog Izveštaja „Komisija je zaključila da iznete navode iz Izveštaja treba detaljnije ispitati, a Komitet za ekonomska i socijalna pitanja, da je to dokument koji će ubuduće da služi jedino u naučne svrhe.“ 56 Za razliku od PDV u EU do sada nije dogovoren zajednički oblik oporezivanja dobiti korporacija, dohotka građana i imovine. Iz tog razloga ne može se govoriti o poreskoj harmonizaciji direktnih poreza nego samo o harmonizaciji pojedinih segmenata sistema oporezivanja pre svega dobiti: o poreskom tretmanu statusnih promena kod kompanija, poreskom tretmanu dividendi koje poslovne jedinice isplaćuju matičnoj kompaniji, poreskom tretmanu kamata i autorskih honorara između povezanih kompanija. Oporezivanje dohotka građana regulisano je samo jednom direktivom koja se odnosi na oporezivanje kamate na štednju. U EU do sada nije doneta ni jedna direktiva iz oblasti oporezivanja imovine. Države članice koriste veoma različitu kombinaciju metoda za eliminisanje ili ublažavanje dvostrukog ekonomskog i pravnog oporezivanja kod direktnih poreza. 53

OJ C 115/2006 od 9. maja 2008.godine Council Directive 77/799/EC of 19.December 1977 concerning mutual assistance by competent authorities of the Member States in the field of direct taxation and taxation of insurance premiums 55 Commision of the European communities, Conclusion and recommendations of the Committee of independent experts on company taxation, Luxembourg, 1992. 56 Ilić-Popov,G. (2004) Poresko pravo (Beograd, Sl.gasnik) str. 123 54

44

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 5.1. Direktive o poreskom tretmanu imovine i akcija koje su zamenjene novom emisijom zbog spajanja, deljenja i transfera kompanija iz različitih država članica 57 Direktiva reguliše zajednički sistem oporezivanja kapitalnog dobitka u slučaju statusnih promena. Statusna promena ima za rezultat zamenu akcija jedne kompanija novom emisijom akcija druge kompanije na koju su preneta prava i obaveze. Samim činom statusne promene i zamenom akcija povećava se tržišna vrednost akcija kompanije koja je prenela prava i obaveze na drugu kompaniju i na taj način formalno stiče kapitalni dobitak. Ova Direktiva je omogućila da se plaćanje poreza na kapitalni dobitak odloži i porez plati tek nakon što se akcija koje se stekne, od korporacije na koju su preneta prava i obaveze, proda na finansijskom tržištu i kapitalni dobitak stvarno i realizuje odnosno ostvari. Spajanje dovodi do statusne promene u kojoj kompanija iz jedne države članice prenosi svoja prava i obaveze na kompaniju koja je rezident druge države članice, a njeni akcionari dobijaju akcije i gotovinsku naknadu u visini do 10% vrednosti primljenih akcija od kompanije koja je kupac. Podela dovodi do statusne promene u kojoj jedna kompanija rezident jedne države prenosi svoja prava i obaveze na dve ili više kompanija rezidenata drugih država, a njeni akcionari dobijaju akcije i gotovinsku naknadu u visini do 10% vrednosti primljenih akcija tih kompanija.Transfer sredstava dovodi do statusne promene u kojoj kompanija rezident jedne države prenosi svoj ogranak kompaniji koja je rezident druge države članice u zamenu za akcije kompanije kupca. Razmena sredstava dovodi do statusne promene transakcijom kojom kompanija koja je rezident jedne države članice stiče većinu glasova u kompaniji, koja je rezident druge države članice, a u zamenu za akcije i gotovinsku naknadu u visini do 10% vrednosti primljenih akcija. 5.2. Direktive o poreskom tretmanu dividendi koje poslovna jedinica isplaćuje svojoj matičnoj kompaniji sa sedištem u drugoj državi članici58 Direktiva reguliše poreski tretman dela dobiti koji stalna poslovna jedinica isplaćuje matičnoj kompaniji koja je rezident druge države članice i 2. tretman dela dobiti koga deo stalne poslovne jedinice - filijala isplaćuje matičnoj kompaniji koja je rezident druge države članice. Direktiva ima za cilj da otkloni mogućnost da se raspodeljena dobit i dividende oporezuju dva puta i u zemlji rezidentstva poslovne jedinice i u zemlji rezidenstva matične kompanije. Osim što definiše poslovnu jedinicu i matičnu kompaniju i taksativno nabraja vrstu pravnih lica na koju se odnosi, a među kojima su i zadruge, štedionice, i investicioni fondovi, Direktiva propisuje metode izbegavanja dvostrukog pravnog oporezivanja. Stalna poslovna jedinica je definisana kao stalno mesto poslovanja smešteno u državi članici preko koje matična kompanija rezident druge države članice obavlja u celini ili delimično svoje poslovanje. Kompanija ima status matične kompanije države članice ako u kapitalu poslovne jedinice ima minimalno značajno učešće od 10%, što znači 10% glasačkih prava. Kada je prvobitno uvedena, Direktivom je bio propisan minimalan značajan udeo od 25%. 57

Council Directive 90/434/ EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States; amandman 2005/19/EC; 58

Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of diffrent Meber States; amandman 2003/123/EC of 22 December 2003.

45

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Dvostruko oporezivanje se eliminiše na način da se 1.državi rezidentstva poslovne jedinice zabranjuje naplata poreza po odbitku na dividende koje poslovna jedinica isplaćuje matičnoj kompaniji; i 2. državi rezidentstva matične kompanije koja je primila dividende od poslovne jedinice čije sedište je van rezidentstva matične kompanije daje pravo na izbor jedne od dve sledeće ponuđene metode za oporezivanje primenljene dividende: 1. metode izuzimanja dividendi i 2. metode indirektnog poreskog kredita. Poslovna jedinica i matična kompanija moraju da primenjuju isti metod za izbegavanje dvostrukog pravnog oporezivanja. 5.3. Direktive o oporezivanju kamata i autorskih naknada isplaćenih između povezanih kompanija sa sedištima u različitim državama članicama59 Direktiva reguliše pravo na oporezivanje isplaćenih kamata i autorskih naknada između povezanih kompanija koje su rezidenti različitih država članica. Kamate i autorske naknade oporezuju se u državi članici u kojoj je sedište kompanije kojoj je isplaćena kamata i autorska naknada. To znači da država članica izvora kamate i autorske naknade ima pravo da oporezuje kamate i autorske naknade samo onim kompanijama koja su njeni rezidenti, a ne i nerezidentnim kao do tada. Kompanija ima status povezane kompanije ako je njeno minimalno učešće u akcijskom kapitalu druge kompanije 25%. Ova Direktiva definiše pojam kamate - svaki prihod nastao po osnovu potraživanja osim zatezne kamate i pojam autorske naknade - prihod primljen za upotrebu, pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme, autorska prava literalnih, umetničkih ili naučnih dela, uključujući kinematografska dela i softvere, patente i informacije koje se tiču industrijskih, komercijalnih ili naučnih znanja i iskustva ili opreme. Amandmanima na ovu Direktivu ustanovljen je prelazni period i omogućena njena primena pod posebnim uslovima u novim državama članicama EU. 5.4. Direktive o oporezivanju kamate na štednju dohotka građana60 Direktiva reguliše oprezivanje kamata na štednju dohotka građana u mestu njihovog prebivališta, a na osnovu automatske razmene informacija između država članica o isplaćenim kamatama nerezidentima. Pojam kamate po ovoj Direktivi praktično uključuje svaku kamatu na štednju dohotka građana, kamatu na depozitnu štednju dohotka, kamatu od ulaganja u korporativne dugovne i državne hartije od vrednosti. Nakon odlaganja, Direktiva je stupila na snagu 1. jula 2005.godine. Prelazni period za sistem razmene informacija uveden je za Austriju, Belgiju i Luksemburg koje imaju obavezu na automastki sistem razmene informacija o isplaćenim kamatama nerezidentima, tek nakon što EU zaključi sporazum o automatskoj razmeni informacija sa Švajcarskom, Lihtenštajnom, Monakom, Andorom i San Marinom po standardu OECD o isplati kamata na štednju. Takav ugovor zahteva se i sa SAD. U prelaznom periodu koji treba da traje do 1. januara 2011. godine ove tri države imaju pravo na porez na odbitak za isplaćene kamate nerezidentima. 59

Council Directive 2003/49/EC OJ L of 26.6. 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States; amandmani Directive 2004/66/EC, Directive 2004/76/EC, Directive 2006/98/EC; 60

Council Directive 2003/48/EC OJ L 157 of 26. June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments; entry into force initially on 1.1.2005, postponed to 1.7.2005. amandmani Directive 2004/66/EC, Directive 2006/98/EC;

46

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Imajući u vidu da je u EU-27 izvršen visok stepen harmonizacije indirektnih poreza, a da je za veću harmonizaciju direktnih poreza potrebna promena osnivačkog ugovora EU-27, može se zaključiti da u narednom periodu, zbog ukidanja fizičkih granica i razvoja elektronskog tržišta, a u cilju sprečavanja štetne poreske konkurencije i smanjivanja poreske evazije, iz oblasti direktnih poreza posebno, ali i za potrebe indirektnih poreza treba očekivati pre svega dalje jačanje i harmonizaciju propisa iz oblasti poreske administrativne saradnje. Može se zaključiti da na nivou EU-27 ne postoji jedinstven poreski sistem. Ugovorom o EU ustanovljena je obaveza harmonizacije samo indirektnih poreza, PDV i akciza. Na nivou EU usvojene su direktive kojima je omogućena harmonizacija sistema PDV i akciza i određenih segmenata poreza na dobit akcionarskih društava i regulisano oporezivanje dividendi. 6. DIREKTIVE ZA HARMONIZACIJU INDIREKTNIH POREZA 6.1.Porezi na potrošnju – akcize Harmonizacijom indirektnih poreza, pored PDV kao opšteg poreza na promet, obuhvaćene su i akcize. Akciza je porez na potrošnju dohotka. Potrošnja dohotka podrazumeva potrošnju za kupovinu materijalnih dobara i potrošnju za kupovinu nematerijalnih dobara i upotrebu imovinskih dobara. Porezi na potrošnju materijalnih dobara, ili samo porezi na potrošnju, uvode se sa centralnog nivoa vlasti, dok se porezi na potrošnju nematrijalnih dobara i upotrebu imovinskih dobara, drugačije zovu porezi na izdatke, i uvode se od strane komunalnih organizacija, odnosno na lokalnom nivou. Porezi na izdatke nisu predmet harmonizacije. Porezi na potrošnju su predmet harmonizacije zato što mogu da utiču na poremećaj konkurencije na tržištu Unije. Harmonizacijom je obuhvaćeno oporezivanje samo onih dobara koja imaju značajne fiskalne efekte, a državama članicama je ostavljeno pravo da uvode akcize i na druga materijalna dobra ako to neće poremetiti razmenu na tržištu Unije. U EU harmonizacija akciza utvrđena je u Beloj knjizi, a sprovedena je preko direktiva kojima je regulisan način oporezivanja određenih materijalnih dobara. Direktiva o opštem aranžmanu za dobra koja su predmet oporezivanja akcizama i njihovom držanju, kretanju i kontroli 61 - U ovoj Direktivi, utvrđena je obaveza harmonizacije akciza na energente– nafta, ugalj, koks, prirodni gas i električna energija, alkohol i alkoholna pića i duvanske proizvode. Za sva dobra koja podležu harmonizaciji akciza generalno je utvrđeno pravilo da se princip odredišta primenjuje za potrošnju dobra koja se koriste u komercijalne svrhe (dobra se oporezuju porezima države članice koja je uvoznik dobra), a princip porekla za potrošnju dobara koja se koriste u nekomercijalne svrhe. Radi razlikovanja komercijalne od nekomercijalne svrhe utvrđena je određena količina dobara kao mera razgraničenja šta se smatra uvozom za komercijalne svrhe. Radi sprovođenja principa odredišta utvrđena je procedura poreskog 61

Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products; amandmani Directive 92/108/EEC OJ L 390 of 31.12.1992; Directive 94/74/EC OJ L 365 of 31.12.1994; Directive 96/99/EC OJ L 8 of 11.01.1997; Directive 2000/47/EC OJ L 193 of 29.07.2000; Regulation (EC) No 807/2003 OJ L 122 of 16.05.2003; Directive 2004/106/EC OJ L 359 of 04.12.2004.

47

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić nadzora, određena dokumentacija i osnivanje poreskih skladišta. Direktivom su predviđena i određena oslobođenja, uglavnom na isporuku dobara diplomatskim i konzularnim predstavništvima i međunarodnim organizacijama. Poreska obaveza nastaje nakon što dobro napusti skladište i uključi se u promet, odnosno započne njegova potrošnja. Zajednički sistem akciza počeo je da se primenjuje 1. januara 1993. godine. U strukturnim direktivama utvrđene su pojedinosti za navedena dobra koja podležu oporezivanju akcizama, usled njihovih specifičnosti: Direktiva o porezima, osim poreza na promet, koji se odnose na potrošnju proizvedenog duvana62, Direktiva o harmonizaciji strukture akciza na alkohol i alkoholna pića63, Direktiva o prestruktuiranju okvira Zajednice o oporezivanju energetskih proizvoda i električne energije64,

U njima su definisane kategorije proizvoda koji su predmet

oporezivanja i definisana osnovica na koju se računa akciza (kilogrami, komadi, hektolitri). Pored toga, za svako dobro koje podleže oporezivanju akcize posebnim direktivama utvrđene su stope i visina poreskog opterećenja65. 6.2. Porez na dodatu vrednost (PDV) S obzirom na to da je Osnivačkim Ugovorom o EEZ (čl.113 Konsolidovane verzije Ugovora o EU) ustanovljena obaveza država članica da svoje zakonodavstvo u oblasti poreza na promet i akciza harmonizuju u interesu zajedničkog tržišta, Komisija je 1960. godine formirala Fiskalni i finansijski komitet - Nojmarkov komitet (Neumark Committee) sa zadatkom da utvrdi predloge rešenja iz ove oblasti. Nojmarkov komitet 66 je 1962. godine podneo Izveštaj u kome je dao negativnu ocenu o bruto svefaznom kumulativnom porezu na promet koji je postojao svuda osim u Francuskoj, u kojoj se od 1954. godine primenjivao PDV, i predložio uvođenje PDV u svim državama članicama. Kao obrazloženje ovog predloga navedeno je nekoliko prednosti PDV u odnosu na tradicionalne forme poreza na promet:

62

Council Directive 95/59/EC of 27 November 1995 on taxes other than turnover taxes wich affect the consumption of manufactured tobacco; amandmani Directive 1999/81/EC OJ L 211, 11.8.1999, Directive 2002/10/EC OJ L 46 16.2.2002, Directive 2003/117/EC OJ L 233 of 20.12.2003. 63 Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonisation of the structures of excise duties on alchol and alcoholic beverages; OJ L 316 of 31.10.1992. 64 Councile Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation pf energy products and electricity; amandmani Directive 2004/74/EC OJ L 106 of 2.6.2004; Directive 2004/75/EC OJ L 195 of 2.6.2004. 65 Council Directive 92/79/EEC of 19 October 1992 on the approximation on cigarettes; amandmani Directive 1999/81/EC OJ L 211 of 11.8.1999, Directive 2002/10/EC OJ L 46 of 16.2.2002.; Council Directive 92/80/RRC of 19 October 1992 on the approximation of taxes on manufactured tobacco other than cigarettes, amandmani Directive 1999/81/EC OJ L 211 of 11.8.1999, Directive 2002/10/EC OJ L 46 of 16.2.2002, Directive 2003/117/EC OJ L 233 of 10.12.2003. 66 Izveštaj Nojmarkovog komiteta interpretioran prema Hitiris,T. op. cit str 157

48

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Obezbeđuje neutralnost odluka o štednji, investiranju i radu, posebno ako je poreska baza široka i postoji jedinstvena poreska stopa; -

On je neutralan i za proizvodnju preko vertikalne integracije preduzeća i za proizvodnju preko nekoliko nezavisnih firmi.

-

Međunarodno oporezivanje po principu destinacije nedvosmisleno promoviše prilagođavanje graničnih poreza preko tačnog vraćanja poreza na izvoz i preko preciznog nediskriminatornog nametanja poreza na uvoz. Prema tome oporezivanje trgovine

je transparentno i ne može da se koristi kao što je to u slučaju izvoznih

subvencija ili uvoznih carina kao podrška domaćoj proizvodnji. -

PDV može uzrokovati velike administrativne troškove i za poreske vlasti i za poreske obveznike; iz tog razloga poreske izuzetke treba odobravati malim firmama gde troškovi naplate premašuju poreske prihode.

Značajno je istaći da je PDV metod oporezivanja, a ne nova vrsta poreza. PDV je porez na potrošnju koji oporezuje dodatu vrednost – razliku između vrednosti roba (ili usluga) koja je prodata i vrednosti roba (ili usluga) koja je kupljena kao input, repromaterijal – u različitim fazama proizvodnje. Na taj način akumulisani porez kada je finalni proizvod prodat biće tačno jednak porezu naplaćenom u svakoj pojedinačnoj fazi na ukupnu agregatnu bazu po istoj ad valorem stopi. Mada je porez plaćen državi od strane svih onih koji su uključeni u proizvodnju i distribuciju proizvoda ili usluga, on nije elemenat troškova. Kada se output jedne firme koristi kao input od strane neke druge firme, porez na input se vraća. PDV je porez na promet, a to znači da, u principu, samo konačni potrošač plaća porez. Na taj način sistem oporezivanja PDV osigurava proizvodnu efikasnost. Računanje PDV u EU zasnovano je na indirektnom metodu ili metodu fakture: (a) svaki registrovani trgovac prodaje svoje outpute po ceni uvećanoj za odgovarajuću stopu PDV; (b) trgovac tada plaća poreskim vlastima porez obezbeđen od prodaje, sa pravom povraćaja PDV koji je uključen u fakture za input. Proizvođaču, kome se oporezuje prodaja, dozvoljava se poreski kredit za poreze koje su platile druge firme u prethodnim fazama proizvodnje, što uvodi u poreski sistem kontrolu transakcija koja stimuliše plaćanje i podstiče naplatu poreza. Nojmarkov komitet se takođe bavio pitanjem principa nadležnosti oporezivanja za međunarodnu trgovinu robama i uslugama. Komitet je predložio da bi Zajednica trebala da usvoji princip ograničenog porekla koji bi promovisao integraciju preko ukidanja fiskalnih 49

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić granica između država članica. Preporuka je zasnovana na iskustvu federalnih država koje je pokazalo da bi zajednički sistem indirektnog oporezivanja, u kombinaciji sa principom porekla na unutrašnju trgovinu, mogao dati pozitivan doprinos uspostavljanju jedinstevnog tržišta. Prema tome, u dugom roku, bez kontrole unutrašnjih granica i bez preliminarnog harmonizovanja stopa, poreska konkurencija između država članica ekonomske unije prouzrokovala bi konvergenciju poreskih stopa. Relativno mala razlika u poreskim stopama štiti zajedničko tržište od deformacija u trgovini, preusmeravanja trgovine i udaljavanja od konkurencije. Zajednica je prihvatila predloge Nojmarkovog komiteta da uvede VAT. Ona je međutim, odlučila da bi, toliko dugo koliko se izgrađuje zajedničko tržište, trebalo primeniti princip destinacije. Do ustanovljavanja principa destinacije došlo je usled potrebe da se izbegne deformisanje konkurencije i osigura državama članicama koje uvedu PDV priliv sredstava u budžet po ovom osnovu. U EZ, PDV ustanovljen je Prvom PDV direktivom od 11. aprila 1967 (Direktiva 67/227/EEC o harmonizaciji prava država članica koja se tiče oporezivanja prometa u državama članicama porezom na dodatu vrednost). Cilj ove direktive bio je da se ostvari transparentnost u oporezivanju uvoza i oslobađanja od poreza izvoza. Nakon toga sve države članice, a i one koje su se u narednom periodu priključivale ili pripremale da se priključe EU, počele su da svojim zakonodavstvima da ustanovljavaju

PDV. Sistem evropskog PDV ustanovile su

Francuska 1968. godine, Nemačka 1968. godine, Italija 1973. godine, Belgija 1971.godine, Holandija 1970.godine, Luksemburg 1970. godine, Irska 1972. godine, V. Britanija 1973. godine, Švedska 1960. godine, Španija 1986. godine, Portugalija 1986. godine, Grčka 1987. godine, Austrija 1973. godine, Finska 1994. godine, Mađarska 1998. godine, Slovačka, Češka i Slovenija 1993. godine.67 17. Maja 1977. godine usvojena je, sada već poznata kao Šesta PDV direktiva, (Direktiva 77/388/EEC) kojom je utvrđena obaveza država članica da izvrše harmonizaciju prava na osnovu dogovorenog zajedničkog sistema uniformih baza za oporezivanje porezom na dodatu vrednost. Ona je imala za cilj da odredi bazu za oporezivanje. Njenim usvajanjem, praktično je završena Prva faza harmonizacije PDV.

67

Izvor: Alworth,J., Arachi,G. (2009) Taxation policy in EMU, European Communities, Economic Papers 310/March 2008 str.11

50

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Druga faza harmonizacije PDV obuhvata mere kojima se uklanja fiskalna kontrola na granicama između država članica. Belom knjigom68 iz 1985. godine utvrđen je plan uklanjanja fizičkih, tehničkih i poreskih barijera i plan zamene principa destinacije, principom porekla. Do donošenja Jedinstvenog evropskog akta (JEA)69, oporezivanje transakcija između država članica odvijalo se po prinicipu odredišta (destinacije) koji se primenjuje u međudržavnoj razmeni. Po principu odredišta porez se plaća i pripada onoj državi u koju se roba uveze i potroši. Međutim s obzirom na cilj JEA da se ukinu granične kontrole, javio se problem oporezivanja transakcija između država članica unutar EU, jer bez granične kontrole princip odredišta nije bilo moguće sprovesti. Paralelno sa dogovorom o principu oporezivanja transakcija među državama članica u EU pripremao se na prelazak na novi princip naplate i dogovarala stopa PDV.

Direktivom 92/77/EEC od 19. oktobra 1992. godine utvrđene su

stope PDV na sledeći način: minimalna standardna stopa u visini od 15%, sa obavezom da se svake dve godine visina stope ponovo utvrđuje; mogućnost da države članice uvedu smanjene stope u visini ne manjoj od 5% na bilo koju robu ili uslugu iz Aneksa H; mogućnost da neke države članice primene nultu stopu, super smanjenu stopu ili tzv. parking stopu. Prvo Saopštenje Komisije o uvedenim poreskim stopama (COM(94)584) ukazalo je da nakon primene Direktive 92/77/EEC nije došlo do poremećaja u trgovini usled razlika u stopama PDV među državama. Iz tog razloga Komisija je predložila da se ne menja utvrđena stopa, nego da se ona tumači kao minimala standardna stopa, a da se za maksimalnu standardnu stopu utvrdi nivo od 25%. Ovakav predlog Komisija je ponovila i 1997. godine tako da je raspon za standardnu PDV stopu utvrđen između 15% i 25%. Takođe razmatrala se i odluka o daljem važenju nulte stope koju su imale generalno pravo da koriste Švedska i Finska, a ostale članice samo na određene proizvode i transakcije. Kako su među državama članicama ostale razlike u stopama PDV i u različitoj meri i različit način korištene mogućnost taksativno navedenih oslobođenja70, nije bilo moguće automatski zameniti princip destinacije principom porekla (države članice sa nižom stopom PDV i većim brojem oslobođenja bile bi 68

Kod nas je prevedena pod nazivom Bela knjiga- priprema pridruženih zemalja centralne i istočne Evrope za integraciju u untrašnje tržište Unije, priređivač dr Duško Lopandić u izdanju Instituta ekonomskih nauka, Beograd, 2001. god. 69 Single European Act, OJ L 169 od 29.juna 1987; potpisan 28.juna1986.,a stupio na snagu1.jula1987.godine 70 PDV obezbeđuje puni pozitivan efekat ako se uvede sa centralnog nivoa, po jedinstvenoj stopi i bez izuzetaka i oslobođenja; međutim, on deluje regresivno i iz tog razloga na nivou EU su i usaglašeni određeni izuzeci; tendencija je da se izuzeci svedu na najmanju meru te su zato u prilozima Direktive taksativno nabrojana dobra i usluge za koje države članice ne moraju primeniti standardnu stopu i koja imaju poseban tretman ali i kontrolu; Kod PDV treba razlikovati oslobođenja sa pravom na odbitak i bez prava na odbitak; Prema rečima Rehenbrinka:„ PDV je paradoksalan : PDV je porez kod kojeg su oni koji za sebe veruju da su oslobođeni u stvari oporezovani, a oni koji za sebe veruju da su oporezovani u načelu su oslobođeni, odnosno prema rečima Popovića: oslobođeni su u stvari oporezovani, a oporezovani su u stvari rasterećeni“ Popović, D. (2008) Poresko pravo (Beograd, Pravni fakultet) str.393

51

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić konkurentnije na tržištu EU). Po principu porekla porez se plaća i pripada državi članici gde je roba kupljena. Amandmanom na Šestu direkivu koji je stupo na snagu 1. januara 1993. godine uveden je tz. „prelazni period“ koji traje i danas, u kome se oporezivanje na transkacije između država članica oporezuju i po principu odredišta (za privredne subjekte) i po principu porekla (za fizička lica za nekomercijalne potrebe sa izuzetkom kupovine novih vozila i kupovine robe putem kataloga). Šesta Direktiva u kontinuitetu dopunjavala i menjala sa ciljem da se otklone uočeni praktični nedostaci, unapredi funkcionisanje zajedničkog sistema PDV i onemogući poreska evazija. 71 Zadnja izmena izvršena je 28. novembra 2006 Direktivom 2006/112/EC kojom su objedinjene sve dotadašnje izmene Šeste direktive i čijim stupanjem na snagu je prestala važnost svih amandamana iz prethodne tri decenije 72. Usvojenim direktivama o harmonizaciji PDV harmonizovani se predmet oporezivanja, osnovica, obavezne, minimalne i maksimalne stope, broj stopa PDV, vrsta oslobođenja, specijalni režimi oporezivanja, odbici, obaveze obveznika. Evropski sistem PDV do sada se pokazao kao veoma uspešan. Za države članice EU PDV generalno ima značajan broj prednosti, od administrativnih do onih koje proističu iz „samoprinudne prirode“ koja ima kapacitet da u odnosu na porez na promet naplati veći poreski prihodi. Problem se međutim javlja sa proširenjem EU i potrebom da se kompletira jedinstveno tržište. Tačnije osetljivost PDV na prevaru, odnosno poresku evaziju, nameće zahtev državama članicama da razreše ovaj problem pravilnim dizajniranjem evropskog PDV,

71

Amandmane na Šestu direktivu o PDV videti u monografiji Ilić-Popov,G (2004) Poresko pravo EU (Beograd, Sl.glasnik) 72

Directive 67/227/EEC(OJ 71,14.4.1967,p.1301) , Directive 77/388/EEC (OJ L 145, 13.6.1977.p.1), Directive 78/583/EEC OJ L 194, 19.7.1978, p.16), Directive 80/368/EEC (OJ L 90, 3.4.1980, p.41), Directive 84/386/EEC (OJ L 208, 3.8.1984, p.58), Directive 89/465/EEC (OJ L 226, 3.1989, p.21), Directive 91/680/EEC (OJ L 376, 31.12.1991, p.1)-(exept for Article 2), Directive 92/77/EEC (OJ L 316, 31.10.1992. p.1), Directive 92/111/EEC (OJ L 384, 30.12.1992, p.47), Directive 94/4/EC (OJ L 60, 3.3.1994,p.14)-(only Article 2), Directive 94/5/EC (OJ L 60, 3.3.1994, p.16), Directive 94/76/EC (OJ L 365, 31.12.1994, p.53), Directive 95/7/EC (OJ L 102, 5.5.1995, p.18), Directive 96/42/EC (OJ L 170, 9.7.1996, p.34), Directive 96/95/EC (OJ L 338, 28.12.1996, p.89), Directive 98/80/EC (OJ L 281, 17.10.1998, p.31), Directive 1999/49/EC (OJ L 139, 2.6.1999, p.27), Directive 1999/59/EC (OJ L 162, 26.6.1999, p.63), Directive 1999/85/EC (OJ L 277, 28.10.1999, p.34), Directive 2000/17/EC (OJ L 84, 5.4.2000, p.24), Directive 2000/ 65/EC (OJ L 269, 21.10..2000,p.44), Directive 2001/4/EC (OJ L 24.1.2001, p.17), Directive 2001/115/EC (OJ L 15, 17.1.2002, p.24), Directive 2002/38/EC (OJ L 128, 15.5.2002, p.41), Directive 2002/93/EC (OJ L 331, 7.12.2002, p.27), Directive 2003/92/EC (OJ L 260, 11.10.2003, p.8), Directive 2004/7/EC (OJ L 27, 30.1.2004, p.44), Directive 2004/15/EC (OJ L 52, 21.2.2004, p.61), Directive 2004/66/EC (OJ 168, 1.5.2004,p.35) – only Point V of the Annex), Directive 2005/92/EC (OJ L 345, 28.12.2005,p.19), Directive 2006/18/EC (OJ L, 22.2.2006, p.12), Directive 2006/58/EC (OJ L 174, 28.6.2006, p.5), Directive 2006/69/EC (OJ L 221, 12.8.2006, p.9 – (only Article 1), Directive 2006/98/EC (OJ.L only point 2 of the Annex) ;

52

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić ponovo razmotre tretman transakcija između država članica i povećaju monitoring i aktivnost poreskih vlasti. 73 U narednoj Tabeli iskazane su stope PDV država članica EU u 2007. godini. Standardne stope PDV kreću se u rasponu od 15% u Luksemburgu, Kipru i V. Britaniji do 25% u Švedskoj. Smanjena stopa najveća je u Finskoj i iznosi 17%, a uz posebne odluke koje su i dalje na snazi određenim državama članicama dozvoljeno je da primenjuju supersnižene i tzv. parking stope. Supersnižene stope su manje od dozvoljene minimalne od 5%, a parking stope su niže od dozvoljenog minimuma za standardnu stopu od 15%. Stope PDV u državama članicama u 2007. godini u% Država članica

Standardna stopa

Smanjena stopa

Super smanjena stopa

Parking stopa

Belgija

21

6/12

-

12

Bugarska

20

7

-

-

Češka

19

9

-

-

Danska

25

-

-

-

Nemačka

19

7

-

-

Estonija

18

5

-

-

Irska

21,5

13,5

4,8

13,5

Grčka

19

9

4,5

-

Španija

16

7

4

-

Francuska

19,6

5.5

2,1

-

Italija

20

10

4

0

Kipar

15

5/8

-

-

Latvija

21

10

-

-

Litvanija

19

5/9

-

-

Luksemburg

15

6/12

3

12

Mađarska

20

5

-

-

Malta

18

5

-

-

Holandija

19

6

-

-

Austrija

20

10

-

12

Poljska

22

7

3

-

Portugalija

20

5/12

-

12

Rumunija

19

9

-

-

73

53

Public finances in EMU-2008 European Commisssion, X/2008, str.203

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Slovenija

20

8.5

-

-

Slovačka

19

10

-

-

Finska

22

8/17

-

-

Švedska

25

6/12

-

-

V. Britanija

15

5

-

-

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, str.72

Poreska harmonizacija u EZ imala je dva cilja: (a) ostvariti konkurenciju na jednakim osnovama između partnera EZ, što je podrazumevalo ukidanje poreskih granica i (b) ubrzati proces integracije i unifikacije tržišta. U praksi se međutim poreska harmonizacija pokazala mnogo težom nego što je bilo predviđeno. Kompleksnost problema, koja se ogleda u činjenici da je poreska suverenost jedna od fundamentalnih komponenti nacionalnog suvereniteta, znači da se može malo toga postići i to sporim korakom. Iz istih razloga, najveći broj predloženih i do sada usvojenih mera svodi se na harmonizaciju poreskih struktura i baza oporezivanja uz striktno poštovanje neutralnosti u međudržavnoj trgovini. Predlozi za približavanje poreskih stopa imali su malo uspeha: na odluke o poreskim stopama se još uvek gleda kao na osetljivu stvar koja mora ostati u nadležnosti nacionalnih vlasti država članica. Pored toga za poresku politiku od značaja je princip subsidijarnosti koji teži da balansira između: 1. decentralizacije sa ciljem da se odluke donose na nivou koji najbolje reflektuje lokalne preferencije i interese; 2. centralizacije u cilju ostvarenja ekonomije obima

i

onemogućavanja da se efekti poreskih politika država članica preliju van nacionalnih granica. Evropski sistem PDV do sada se pokazao kao veoma uspešan. Za države članice EU PDV generalno ima značajan broj prednosti, od administrativnih do onih koje proističu iz „samoprinudne prirode“ koja ima kapacitet da u odnosu na porez na promet naplati veći poreski prihodi. Problem se međutim javlja sa proširenjem EU i potrebom da se kompletira jedinstveno tržište. Tačnije osetljivost PDV na prevaru, odnosno poresku evaziju, nameće zahtev državama članicama da razreše ovaj problem pravilnim dizajniranjem evropskog PDV, ponovo razmotre tretman međudržavnih transakcija unutar EU i povećaju monitoring i aktivnost poreskih vlasti. 74

74

Videti detaljnije Public finances in EMU-2008 European Commisssion, X/2008, str.203

54

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Direktiva o zajedničkom sistemu PDV 2006/112/EC od 28 novembra 2006. - poreska osnovica, subjekti oporezivanja, ciljevi oporezivanja75 Pravna osnova poreza na dodatu vrednost u EU je član 93 (ranije 99) Ugovora o EU na osnovu koga je Savet usvojio mere za harmonizaciju poreza na potrošnju, akciza i ostalih indirektnih poreza, kojima treba da se osigura ustanovljavanje i funkcionisanje unutrašnjeg tržišta. Direktiva o zajedničkom sistemu PDV 2006/112/EC 76 od 28 novembra 2006. godine osnovni je “zakon“ EU kojim se reguliše porez na dodatu vrednost u državama članicama EU. Ova Direktiva, zamenila je Direktivu 67/227/EEC o harmonizaciji prava država članica koja se tiče oporezivanja prometa u državama članicama porezom na dodatu vrednost, Direktivu 77/388/EEC kojom je utvrđena obaveza država članica da izvrše harmonizaciju prava na osnovu dogovorenog zajedničkog sistema uniformih baza za oporezivanje porezom na dodatu vrednost (koja je još uvek na snazi) i tokom tri decenije sve amandmane na ovu Direktivu. Iz tog razloga njenim stupanjem na snagu prestale su da važe sledeće Direktive kojima je do tada u EU regulisan porez na dodatu vrednost:

75

-

Directive 67/227/EEC(OJ 71,14.4.1967,p.1301)

-

Directive 77/388/EEC (OJ L 145, 13.6.1977.p.1)

-

Directive 78/583/EEC OJ L 194, 19.7.1978, p.16)

-

Directive 80/368/EEC (OJ L 90, 3.4.1980, p.41)

-

Directive 84/386/EEC (OJ L 208, 3.8.1984, p.58)

-

Directive 89/465/EEC (OJ L 226, 3.1989, p.21)

-

Directive 91/680/EEC (OJ L 376, 31.12.1991, p.1)-(exept for Article 2)

-

Directive 92/77/EEC (OJ L 316, 31.10.1992. p.1)

-

Directive 92/111/EEC (OJ L 384, 30.12.1992, p.47)

-

Directive 94/4/EC (OJ L 60, 3.3.1994,p.14)-(only Article 2)

-

Directive 94/5/EC (OJ L 60, 3.3.1994, p.16)

-

Directive 94/76/EC (OJ L 365, 31.12.1994, p.53)

-

Directive 95/7/EC (OJ L 102, 5.5.1995, p.18)

-

Directive 96/42/EC (OJ L 170, 9.7.1996, p.34)

-

Directive 96/95/EC (OJ L 338, 28.12.1996, p.89)

Council Directive 2006/112/EC of 28 November on the common system of value added tax OJ L 347 od 11. Decembra 2006, stupila na snagu 1. Januara 2008. god. 76 Amandmani na Direktivu 2006/112/EC:Directive 2006/138/EC OJ L 384, 29.12.2006; Directive 2007/75/EC OJ L 346, 29.12.2007; Directive 2008/8/EC OJ L 44, 20.2.2008;

55

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić -

Directive 98/80/EC (OJ L 281, 17.10.1998, p.31)

-

Directive 1999/49/EC (OJ L 139, 2.6.1999, p.27)

-

Directive 1999/59/EC (OJ L 162, 26.6.1999, p.63)

-

Directive 1999/85/EC (OJ L 277, 28.10.1999, p.34)

-

Directive 2000/17/EC (OJ L 84, 5.4.2000, p.24)

-

Directive 2000/ 65/EC (OJ L 269, 21.10..2000,p.44)

-

Directive 2001/4/EC (OJ L 24.1.2001, p.17)

-

Directive 2001/115/EC (OJ L 15, 17.1.2002, p.24)

-

Directive 2002/38/EC (OJ L 128, 15.5.2002, p.41)

-

Directive 2002/93/EC (OJ L 331, 7.12.2002, p.27)

-

Directive 2003/92/EC (OJ L 260, 11.10.2003, p.8)

-

Directive 2004/7/EC (OJ L 27, 30.1.2004, p.44)

-

Directive 2004/15/EC (OJ L 52, 21.2.2004, p.61)

-

Directive 2004/66/EC (OJ 168, 1.5.2004,p.35) – only Point V of the Annex)

-

Directive 2005/92/EC (OJ L 345, 28.12.2005,p.19)

-

Directive 2006/18/EC (OJ L, 22.2.2006, p.12)

-

Directive 2006/58/EC (OJ L 174, 28.6.2006, p.5)

-

Directive 2006/69/EC (OJ L 221, 12.8.2006, p.9 – (only Article 1)

-

Directive 2006/98/EC (OJ.L only point 2 of the Annex)

Osavremenjeni tekst integrisao je odredbe svih navedenih direktiva na jasan i racionalan način i olakšao razumevanje PDV time što je neke definicije utvrdio i postojeće pojasnio. Tako koncipirana i ova Direktiva o PDV, kao i sve prethodno navedene, imala je za cilj da u državama članicama EU: - obezbedi harmonizaciju prava o PDV na način da se što je više moguće eliminišu faktori koji mogu poremetiti uslove konkurencije i na nacionalnom nivou i na nivou Zajednice; - utvrdi zajednički sistem PDV koji će se primenjivati i na maloprodaju, odnosno u cilju dostizanja najvišeg stepena jednostavnosti i neutralnosti primenu što je moguće više na opšti način i za pokrivanje svih faza proizvodnje i distribucije roba kao i isporuku usluga; 56

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić - utvrdi primenu PDV preko faza, pošto harmonizacija poreza na potrošnju u državama članicama dovodi do promene poreske strukture i proizvodi posledice na budžetskom, ekonomskom i socijalnom planu; - utvrdi zajednički sistem PDV koji treba da, čak i ako poreske stope i izuzeci nisu u potpunosti harmonizovani, rezultira neutralnošću na konkurenciju, tako da u okviru teritorije svake države članice, slične robe i usluge nose isti poreski teret, bez obzira na dužinu lanca proizvodnje i distribucije; - utvrdi zajednički sistem PDV koji može obezbediti nesmetano finansiranje Budžeta EU iz PDV, primenom uniformne stope poreza na oporezivu bazu na uniforman način i u skladu sa pravilima Zajednice; - utvrdi da se tokom tranzitornog perioda, do konačnog utvrđivanja PDV na nivou EU, na transakcije izvršene od strane poreskih obveznika unutar Zajednice, osim poreskih obveznika koji su oslobođeni, primenjuje princip destinacije u skladu sa stopama i uslovima koje su ustanovile države članice; - utvrdi da se neke teritorije isključe iz primene Direktive iz razloga koji su u vezi sa geografskom, ekonomskom i socijalnom situacijom; - definišu mesta koja se smatraju mestom gde se izvršavaju oporezive transakcije, a da bi se izbegli mogući konflikti; mada bi mesto gde se izvršava isporuka usluga trebalo u principu da je fiksirano kao mesto gde je dobavljač ustanovio delatnost, osnovao firmu, trebalo bi ga definisati u državi članici potrošača, posebno u slučaju izvesne isporuke usluga između poreskih obveznika gde je trošak usluge uključen u cenu roba; - definiše mesto oporezivanja izvesnih transakcija koje se izvršavaju na brodovima, avionima ili železnici u putničkom saobraćaju u okviru Zajednice; - utvrdi da se struja i gas, za potrebe oporezivanja, tretiraju kao robe koje podležu PDV; takođe je bilo potrebno odrediti mesto isporuke, a da bi se izbeglo dvostruko oporezivanje ili neoporezivanje i da bi se dostiglo istinsko oslobođenje unutrašnjeg tržišta od barijera koje su povezane sa režimom PDV; mesto isporuke gasa kroz distributivni sistem prirodnog gasa ili struje, pre nego što robe dođu do finalne faze potrošnje, trebalo bi biti mesto gde je potrošač ustanovio svoj posao, dok bi isporuka struje i gasa u konačnoj fazi , ili od trgovaca i distributera do konačnog potrošača, trebala bi da se oporezuje u mestu gde potrošač stvarno koristi i konzumira robe; - utvrdi mesto isporuke u slučaju unajmljivanja pokretne materijalne imovine, jer primena opšteg pravila da su isporuke usluga oporezive u državi članici u kojoj je dobavljač ustanovio posao može voditi značajnom poremećaju konkurencije ako su najmodavac i zakupac osnovani u različitim državama članicama i ako su poreske stope u tim državama različite; za takve slučajeve bilo je potrebno utvrditi da je mesto isporuke usluga mesto gde je potrošač ustanovio svoj posao ili ima fiksno sedište u 57

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić koje se usluga isporučuje ili, u odsustvu toga, mesto gde ima stalnu adresu ili obično prebiva. - utvrdi da se na mesto isporuke u slučaju unajmljivanja sredstva transporta primeni opšte pravilo, odnosno da se mesto isporuke smatra mesto gde je dobavljač ustanovio delatnost; - utvrdi da bi sve telekomunikacione usluge koje se koriste u okviru Zajednice trebalo oporezovati tako da se spreči distorzija konkurencije; isporuku telekomunikacionih usluga poreskim obveznicima ustanovljenim u Zajednici ili potrošačima ustanovljenim u trećim zemljama trebalo bi u principu oporezovati u mestu gde je ustanovljen potrošač usluga; da bi se osiguralo uniformno oporezivanje telekomunikacionih usluga koje nude poreski obveznici osnovani na trećim teritorijama ili u trećim zemljama neoporezivim pojedincima ustanovljenim u Zajednici i koje se efektivno koriste i konzumiraju u Zajednici, države članice bi trebalo da utvrde da je mesto isporuke u okviru Zajednice; - utvrdi oporezivanje usluge radio i televizijskih programa i elektronske usluge obezbeđene sa treće teritorije ili iz trećih zemalja pojedincima ustanovljenim u Zajednici ili iz Zajednice potrošačima ustanovljenim na trećim teritorijama ili trećim zemaljama u mestu ustanovljavanja potrošača; - harmonizuje koncept oporezivog događaja; - harmonizuje poreska osnovica tako da primena PDV na oporezive transakcije dovede do uporedivih rezultata u svim državama članicama; - reguliše poreski tretman investicionog zlata: -usaglasi ne samo uniformnost poreske baze, nego i broj poreskih stopa i njihovih nivoa između država članica; - spreči odstupanja standardnih stopa PDV koje se primenjuju u državama članicama koje vodi u strukturne neravnoteže u Zajednici i poremećaja konkurencije u nekim sektorima aktivnosti i utvrdi minimalna standardna stopa od 15%; - omogući regulaciju izvesnog broja i nivoa stopa; - omogući državama da u određenom vremenskom periodu, dovoljno dugom ali fiksiranom, u cilju stvaranja novih radnih mesta primene smanjene stope PDV u sektoru radno intenzivnih usluga; - usaglase procedure za određene robe koje podležu istovremeno i plaćanju PDV i akciza; - utvrditi da se isporuka gasa preko distributivnog sistema prirodnog gasa i električne energije oporezuju u mestu potrošača, a da bi se izbeglo dvostruko oporezivanje uvoz takvih proizvoda trebalo bi izuzeti iz PDV; 58

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić -reguliše oporezivanje operacija na domaćem tržištu koje su povezane sa trgovinom roba unutar Zajednice koju poreski obveznici koji nisu osnovani na teritoriji država članica obavljaju u tranzitornom periodu u kojima dolazi do kupovine roba unutar Zajednice uključujući povezane transakcije, na način da je neophodno obezbediti pojednostavljenje mera radi jednakog tretmana u svim državama članicama. U tranzitornom periodu odredbe koje se odnose na poreski sistem i pojedince odgovorne za plaćanje PDV u vezi sa ovom vrstom operacija trebalo bi harmonizovati, ali da se iz harmonizacije isključe robe koje se isporučuju u fazi maloprodaje. - utvrde pravila za odbitke na način da se odbici računaju na sličan način u svim državama članicama; -utvrdi da se pravila koja se odnose na odbitke za kapitalne robe koje se koriste nakon isteka životnog veka sredstva, a saglasno njihovoj stvarnoj upotrebi, primenjuju i na usluge koje imaju tretman kapitalnih dobara; - odrede pojedinci odgovorni za plaćanje PDV, posebno u slučaju isporuke usluga lica koja nisu osnovana u državi članici u kojoj je PDV obaveza; - utvrdi da države članice mogu u posebnim slučajevima da odrede primaoce isporuke roba ili usluga kao lica odgovorna za plaćanje PDV; Ovo bi trebalo da pomogne državama članicama da pojednostave pravila u identifikaciji sektora i izvesnih vrsta transakcija radi izbegavanja poreske evazije. - reguliše da su države članice u potpunosti slobodne u određivanju lica koja su odgovorna za plaćanje PDV na uvoz; - omogući državama članicama da utvrde pored poreskog obveznika, lice koje je u vezi je sa njim i odgovorno za plaćanje poreza; - harmonizovati obaveze poreskih obveznika tako da se osigura što je više moguće na uniforman način potrebna sigurnost za naplatu PDV u svim državama članicama; - reguliše upotreba elektronskih računa na način da se omogući poreskim vlastima da vrše monitoring. Iz tog razloga smatra se prikladnim, a da bi se obezbedilo pravilno funkcionisanje unutrašnjeg tržišta, da se utvrditi sadržina računa, određeni broj zajedničkih aranžmana za njihovu upotrebu i čuvanje, i regulišu operacije fakturisanja. - odrede određeni izveštaji i povraćaji elektronskim putem i upotreba elektronskih sredstava za ispunjenje uslova za funkcionisanje elektronskih računa; - smanje administrativne formalnosti, kompletira statistika za poslovanje, posebno malih i srednjih preduzeća (MSP) i uskladi je sa implementacijom efikasnih kontrolnih mera i potrebom da se održava kvalitet statističkih instrumenata Zajednice;

59

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić - omogući državama članicama da primenjuju sopstvene posebne šeme za mala preduzeća, a koje su u skladu sa zajedničkim odredbama i pristupom veće harmonizacije; - ostavi državama članicama sloboda da primenjuju specijalne šeme za obveznike koji nisu pokriveni normalnom šemom, uključujući paušalni porez za poljoprivrednike. Ustanove osnovni principi za specijalne šeme i usvoji zajednički metod za računanje i naplatu dodate vrednosti za njih; - usvoje poreska pravila za polovnu robu, umetnička dela, antikvitete i skupljanje starina, da bi se sprečilo dvostruko oporezivanje i distorzija konkurencije. - utvrde posebne šeme za isporuku elektronskih usluga, koje nisu identifikovane ni ustanovljene za oporezivanje PDV. Takvim šemama trebalo bi omogućiti identifikaciji u pojedinačnoj državi članici. - utvrdi da su odredbe koje se odnose na radio i televizijske programe privremenog karaktera i da će se ponovo razmotriti u svetlu iskustava u kratkom roku; - utvrdi potreba ustanovljavanja Savetodavnog komiteta o PDV radi uniformne primene Direktive i bliske saradnje država članica i Zajednice u njenoj primeni; - omogući državama članicama pravo da u određenoj meri i pod izvesnim uslovima uvedu ili nastave da primenjuju posebne mere utvrđene ovom Direktivom. Time bi se pojednostavilo nametanje poreza ili sprečilili izvesni oblici poreske evazije ili izbegavanja. - osigura državama članicama jasnost predloga Komisije; - osigura uniformna primena sistema PDV u državama članicama; - da se uniformna primena PDV posebno odnosi na problem dvostrukog oporezivanja prekograničnih transakcija, do koga može doći usled divergencije između država članica u primeni pravila koja se odnose na utvrđivanje mesta izvršavanja oporezivih transakcija; - utvrdi da Savet ima pravo da implemenira Direktivu na osnovu jednoglasno donetih odluka na predlog Komisije, iz razloga što bi implementiranje ovih mera imalo, mada ograničene, za jednu ili više država članica značajne budžetske efekte; Imajući u vidu napred navedene ciljeve, Zajednica je saglasno principu supsidijarnosti iz člana 5 Sporazuma o EU, utvrdila mere kojima se regulisanje PDV može bolje ostvariti na nivou Zajednice. U skladu sa principom supsidijarnosti, ova Direktiva, kao i sve prethodne koje stupanjem na snagu ove Direktive prestaju da važe, ne prelazi granice potrebnog da bi se ostvarili navedeni ciljevi. Direktiva 2006/112/EC sadrži XV naslova: I naslov Predmet i obuhvat, II naslov Teritorijalni obuhvat, III naslov Poreski obveznici, IV naslov Oporezive transakcije, V naslov Mesto oporezivanja transakcija, VI naslov Oporezivi događaj i oporezivost PDV, VII naslov 60

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Oporezivi iznos, VIII naslov Stope, IX naslov Poreska oslobođenja, X naslov Odbici, XI naslov Obaveze poreskih obveznika i izvesnih lica koja se ne oporezuju, XII naslov Posebne šeme, XIII naslov Umanjenja, XIV naslov Razno i XV naslov Završne odredbe. Pored toga, Direktiva sadrži XII Aneksa: Aneks I Lista aktivnosti koja se odnosi na treći subparagraf člana 13(1), Aneks II Lista elektronske isporuke usluga koja se odnosi na tačku (k) člana 56(1), Aneks III Lista isporuke roba i usluga na koje se mogu primeniti smanjene stope iz člana 98, Aneks IV Lista usluga na koje se odnosi član 106, Aneks V Kategorije roba koje su pokrivene skladišnim aranžmanima koja nisu carinska skladišta po članu 160(2), Aneks VI Lista isporuke roba i usluga koje se odnose na tačku (D) člana 199(1), Aneks VII Lista poljoprivrednih proizvoda koja se odnosi na tačku (4) člana 295(1), Aneks VIII Lista poljoprivrednih proizvoda koja se odnosi na tačku 5 člana 295(1), Aneks IX Umetnička dela, stvari koje se skupljaju i antikviteti prema tačkama (2),(3),(4) člana 311(1), Aneks X Lista transakcija sa pravom na umanjenje po članovima 370, i 371 i 380 do 390: Deo A Transakcije država članica koje mogu i dalje da se oporezuju, Deo B Transakcije država članica koje mogu i dalje da se oslobađaju, Aneks XI: Deo A Direktive i amandmani na Direktive koje se ukidaju, Deo B Rokovi za ugrađivanje u nacionalno pravo (odnosi se na član 411) i Aneks XII Odnosne tabele. Iz navedenog Sadržaja Direktive 2006/112/EC jasno je da je ovom Direktivom utvrđen predmet oporezivanja, poreski obveznik, poreski dužnik, mesto i vreme oporezive transakcije, nastanak poreske obaveze, poreska osnovica, poreske stope, poreska oslobođenja, prethodni porez, posebni režimi oporezivanja, obaveze poreskog obveznika i povraćaj i refakcija PDV. Ova Direktiva takođe uređuje da se u prelaznom periodu, do uspostavljanja konačnog sistema PDV, oporezivanje transakcija unutar EU tretira na isti način kao i unutar država članica (porez se plaća u zemlji porekla, a primalac ostvaruje pravo na odbitak prethodnog poreza u zemlji odredišta). Naslov I : U članu 1 utvrđeno je da ova Direktiva predstavlja model poreza na dodatu vrednost država članica EU (u daljem tekstu evropski model PDV). U članu 2 utvrđeno je da su predmet oporezivanja (oporezive transakcije): 1. isporuke dobara i usluga koje poreski obveznik izvrši uz naknadu i 2. uvoz dobara. U članu 3 i 4 navedene su i transakcije koje ne podležu PDV a što se još detaljnije ustanovljava članovima pod Naslovom IX – Oslobođenja i članovima 311 do 325 i 327 pod naslovom XII Posebne šeme. Naslov II: U ovom naslovu definisani su pojmovi od značaja za Direktivu, a odnose na geografsko područje njene primene. U članu 5 utvrđeno je da se u primeni ove Direktive: a) pod pojmom Zajednica podrazumeva teritorija država članica, b) pod pojomom teritorija države članice podrazumeva teritorija pojedinačno svake države članice koja formira EU u skladu sa članom 299 Sporazuma o EU, sa izuzetkom teritorija koje se taksativno navode u članu 6, c) teritorije koje se navode u članu 6 Direktive imaju tretman treće teritorije, d)pod pojmom treća zemlja podrazumeva bilo koja država ili teritorija na koju se ova Direktiva ne primenjuje, s tim da se u primeni ove Direktive pojam treće zemlje neće odnositi na države navedene u članu 7 Direktive. U članu 6 utvrđeno je da se Direktiva ne primenjuje na Atosu, Kanarskim ostrvima, Francuskim prekomorskim departmanima, Alandskim ostrvima, Kanalskim ostrvima, ostrvu Helgoland, teritoriji Buzingena, ostrvima Ceuti, Melili, Livinjo, 61

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Italijanskom Kampionu i jezeru Lugano. U članu 7 utvrđeno je da se Direktiva primenjuje na Monako (po Ugovoru sa Francuskom), ostrvo Man (po Ugovoru sa V. Britanijom) i Akrotiri i Dekeliji (po Ugovoru sa Kiprom) koje se neće tretirati kao treće zemlje u kojima se ova Direktiva ne primenjuje. Naslov III: U članovima od 9 do 13 utvrđena je definicija poreskog obveznika i lica koja ne podležu obavezi plaćanja PDV. Poreski obveznik je svaka pravno i fizičko lice koja samostalno i trajno obavlja ekonomsku delatnost u cilju ostvarivanja prihoda i ako vrednost oporezivih isporuka premaši propisani iznos. U članu 12 je utvrđeno kada poreski obveznik može biti i lice koje povremeno obavlja delatnost. Lica koja su oslobođena plaćanja PDV su organi vlasti ali samo u slučajevima kada njihova javna delatnost ne poremećuje konkurencije u Zajednici. Javna vlast će se tretirati kao poreski obveznik u slučajevima koji su taksativno navedeni u Aneksu I (telekomunikacione usluge, isporuka vode, struje i toplotne energije, lučke i aerodromske usluge putnički transport itd). Naslov IV, koji obuhvata članove od 14 do 30, precizno utvrđuje šta se smatra oporezivim transakcijama, odnosno definišu pojmovi isporuke dobara i usluga, dok se u Naslovu V, od člana 31 do člana 62, utvrđuje šta se smatra mestom gde se vrši oporezivanje izvršenih transakcija. Generalno isporukom dobara smatra se prenos prava raspolaganja materijalnom imovinom, dok se isporukom usluga smatra svaka transakcija koja nije isporuka dobara, uključujući nematerijalnu intelektualnu, odnosno nevidivljivu uslugu. Mesto isporuke može biti: 1. Mesto gde se dobra nalaze u momentu isporuke ako se dobro ne šalje ili ne transportuje, 2. Mesto gde se dobro ugrađuje ili sklapa kada isporučilac dobro ugrađuje ili sklapa, 3. Mesto gde se dobro nalazi u momentu slanja odnosno otpočinjanja transporta kada se dobro šalje ili transportuje, 4. Mesto u kome je pružalac usluge ustanovio posao, gde ima stalno prebivalište ili uobičajeno boravište ili gde je sedište delatnosti, 5. Mesto gde se nalazi nepokretnost kada se pruža usluga u vezi sa nepokretnostima , 6. Mesto gde je usluga izvršena kada uslugu vrše sportisti, umetnici, naučni radnici, 7. Mesto-deonica puta kada se pružaju prevozničke usluge, 8. Mesto gde se zemljište nalazi kada su usluge povezane sa zemljom. Naslov VI koji obuhvata članove od 62 do 71 i Naslov VII koji obuhvata članove od 72 do 93 definišu oporeziv događaj, utvrđuju oporezivost transakcija porezom na dodatu vrednost, odnosno definišu poresku osnovicu. Poreska osnovica je vrednost isporuke dobra li usluge koju prima ili bi trebao da primi isporučilac dobra ili davalac usluge od primaoca dobra ili usluge. Poreska osnovica nije objektivna vrednost nego subjektivna vrednost zato što se u nju uključuje ne samo vrednost koja se može iskazati novcem, naknada za isporučenu robu ili usluge (pod kojom se podrazumeva i dobrovoljno davanje ako je u vezi sa oporezivim dobrom ili uslugom), nego i ono što predstavlja subjektivnu vrednost. U poresku osnovicu uključuje se vrednost sopstvene potrošnje dobara i korišćenje usluga (kada se iz sopstvenog preduzeća uzimaju dobra ili usluge koje služe privatnoj potrošnji), naplaćeni javni prihodi osim poreza na dodatu vrednost, kao i svi sporedni troškovi koji nastaju u vezi sa isporučenim dobrom ili uslugom. Naslov VIII obuhvata članove od 93 do 131 kojima se utvrđuje struktura i nivo poreskih stopa i utvrđuju pravila za izuzetke, tačnije za određene zemlje, do uspostavljanja konačnog sistema PDV. Članom 96 propisana je da visina standardne stope PDV u periodu od 1. januara 62

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2006.godine do 31. decembra 2010. godine ne može biti manja od 15%, s tim da će Savet nakon isteka toga roka odlučiti o njenoj visini. U članu 97 utvrđeno je da države članice mogu primenjivati jednu ili dve smanjene stope PDV i to samo za ona dobra i usluge koja su navedena u Aneksu III, a da se ne mogu primenjivati na usluge iz tačke (k) člana 56 koje su taksativno navedene u Aneksu II (isporuke website, softvera, slika, tekstova i informacija iz datebase, isporuka muzike, filmova i igara uključujući političke, kulturne, umetničke, sportske, naučne i zabavne događaje i isporuka učenja na daljinu). U članu 99 utvrđeno je da smanjene stope ne mogu biti manje od 5%. Aneks III – Lista isporuka dobara i usluga na koje se može primanjivati umanjena stopa, ali ne manja od 5%: 1. Prehrambeni proizvodi (uključujući pića, osim alokoholnih) za potrošnju od strane ljudi i životinja; žive životinje, biljke i sastojci koji se uobičajeno koriste u izradi prehrambenih proizvoda; proizvodi koji se uočbičajeno koristekao dodaci prehrambenim proizvodima ili kao zamena za prehrambene proizvode.; 2. Isporuka vode 3. Farmaceutski proizvodi kojise uobičajeno koriste za zdravstvenu zaštitu, prevenciju bolesti i za tretman u medicinske ili veterinarske svrhe , uključujući proizvode koji se koriste za kontracepciju ili sanitarnu zaštitu 4. Medicinska oprema, pomagala i drugi uređaji koji su uobičajeno namenjeni ublažavanju ili tretiranju invaliditeta, za isključivu ličnu upotrebu invalida, uključujući popravku takvih dobara, kao i automatska sedišta za decu 5. Prevoz putnika i njihovog pratećeg prtljaga 6. Isporuka , uključujući pozajmice iz biblioteka, knjiga, (uključujući brošure, letke i slične štampane stvari, dečije knjige za slikanje, crtanje ili bojanje, štampane ili rukopisne muzičke note,mape i hidrografske ili slične karte), novina i časopisa, osim materijala koji je u celini ili pretežno namenjen reklamiranju 7. Ulaznice na predstave, u pozorišta, cirkuse, sajmove , zabavne parkove, na koncerte, u muzeje , zoološke vrtove , bioskope, na izložbe i na slične kultirne događaje i objekte 8. Prijem radio i televizijskih emisija 9. Pružanje usluga pisaca, kompozitora i izvođača ili autorskih naknada koje im pripadaju 10. Obezbeđivanje , izgradnja, renoviranje i zamena stanova, kao deo socijalne politike 11. Isporuka dobara i usluga koje su uobičajeno namenjene za upotrebu u poljoprivrednoj proizvodnji, isključujući kapitalna dobra, poput mašina ili zgrada

63

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 12. Smeštaj koji se pruža u hotelima i sličnim objektima , uključujući pružanje smeštaja za godišnji odmor i izdavanje mesta u kampovima 13. Ulaznice za sportske događaje 14. Korišćenje sportskih objekata 15. Isporuka dobara i pružanje usluga od strane organizacija kojima je priznato da su posvećene društvenoj brizi i uključene u rad na društvenoj brizi ili socijalnoj sigurnosti (u meri u kojoj te transakcije nisu izuzete prema drugim odredbama ove Direktive što je regulisano članovma 132, 135 i 136)) 16. Pružanje usluga od strane pogrebnika i usluga kremiranja kao i isporuka dobara povezanih sa njima 17. Pružanje medicinske i stomatološke nege i tretman u toplim kupalištima (u meri u kojoj te usluge nisu izuzete prema drugim odredbama ove Direktive što je regulisano tačkama (b) i (e) člana 132) 18. Pružanje usluga u vezi sa čišćenjem ulica, odnošenjem smeća, i tretmanom otpadnih voda (osim isporuka takvih usluga od strane državne, regionalne ili lokalne vlasti i drugih javnopravnih tela, koje predstavljaju delatnosti ili transakcije u kojima su oni uključeni kao javne vlasti, a što je regulisano članom 13) Naslov IX uključuje članove od 131 zaključno sa članom 167 u kojima su utvrđena poreska oslobođenja, ili izuzeci na koje se ne primenjuje PDV 77. Poreska oslobođenja su podeljena prema poglavljima na: Poglavlje 2- oslobođenja za određene delatnosti od javnog interesa, Poglavlje 3 -oslobođenja za ostale aktivnosti, Poglavlje 4 – oslobođenja za transakcije unutar Zajednice , Poglavlje 5 - oslobođenja za uvoz, Poglavlje 6 – oslobođenja za izvoz , Poglavlje 7 – oslobođenja koja su u vezi sa međunarodnim transportom, Poglavlje 8 – oslobođenja koja su u vezi sa transakcijama koje imaju tretman izvoza, Poglavlje 9 – oslobođenja za isporuku usluga preko posrednika, Poglavlje 10 – oslobođenja za transakcije koje su u vezi sa međunarodnom trgovinom U članu 132 navedena su sledeća poreska oslobođenja za određene delatnosti od javnog interesa: a) Isporuku svih javnih poštanskih usluga, osim putničkog prevoza i telekomunikacija i isporuku dobara koja je u vezi sa njima; 77

Teorijski posmatrano porez na dodatu vrednost trebao bi da se primeni na sve isporuke dobara i usluga i na taj način onemogući poremećaj konkurencije na tržištu. Međutim, u praksi se ne oporezuju sve transakcije. Pre svega oslobađanje se generalno odnosi na izvozne transakcije i na transkacije koje imaju tretman izvoznih transakcija. Izvozne transakcije se oslobađaju, jer se njihovo oporezivanje vrši po propisima zemlje uvoznice i na taj način primenjuje princip destinacije. Pored toga, u principu ne oporezuju se transkacije kod kojih je teško sprovesti oporezivanje kao na primer kod finansijskih usluga, transakcije koje su od koristi za celu društvenu zajednicu (obrazovanje, nauka, kultura zdravstvo, usluge socijalnih i verskih ustanova) i transakcije čijim se neoporezivanjem želi ublažiti regresivno delovanje PDV kao na primer kod hrane. Cilj ove Direktive je da oslobodi od plaćanja PDV što manje transakcija i da ih taksativno navede, čime se poreska osnova za primenu PDV ostavlja što je šire moguće i na taj način stvara prostor za primenu što niže poreske stope.

64

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić b) Bolničku i medicinsku negu i usko povezane delatnosti koje vrše tela podložna javnom pravu ili u društvenim uslovima koji se mogu uporediti sa onima koji se primenjuju na tela koja su podložna javnom pravu , u bolnicama , centrima za medicinski tretman ili dijagnoze ili drugim priznatim ustanovama slične prirode; c) Pružanje medicinske nege u okviru obavljanja medicinske i paramedicinske prakse kako je definiše određena zemlja članica; d) Isporuke ljudskih organa, krvi i mleka; e) Isporuke usluga zubnih tehničara u okviru njihove prakse i zubne proteze koje isporučuju zubari i zubni tehničati; f)

Isporuke usluga nezavisnih grupa lica čije su delatnosti oslobođene ili nisu podložne PDV, radi pružanja usluga sopstvenim članovima koje su im direktno potrebne za obavljanje njihove delatnosti, kada te grupe uzimaju od svojih članova samo tačnu naknadu njihovog dela zajedničkih izdataka, pod uslovom da takvo oslobođenje verovatno neće dovesti do poremećaja konkurencije;

g) Isporuke usluga i isporuke dobara koje su usko povezane sa radom socijalnog obezbeđenja, uključujući usluge koje pružaju starački domovi, tela koja su podložna javnom pravu ili druge organizacije koje se u dotičnoj zemlji članici smatraju dobrotvornim; h) Obavljanje usluga i isporuka dobara usko povezanih sa zaštitom dece i mladih osoba , od strane organa podložna javnom zakonu ili druge organizacije koje se u dotičnoj zemlji članici smatraju dobrotvornim organizacijama; i) Obrazovanje dece i omladine , obrazovanje u školama i na fakultetima, stučno obrazovanje ili prekvalifikacija, uključujući usko povezane isporuke dobara i usluga tela podložna javnom zakonu kojima je to cilj ili druge organizacije za koje se u dotičnoj zemlji članici smatra da imaju slične ciljeve; j) Nastava koju privatno daju učitelji i koja pokriva obrazovanje u školama i na fakultetima; k) Određene isporuke delatnosti osoblja iz verskih i duhovnih institucija koje se odnose na tačake b), g), h) i i) ovog člana a imaju za cilj duhovnu dobrobit; l) Isporuke usluga i usko povezanih isporuka dobara na korist članovima zauzvrat za članarinu utvrđenu u skladu sa pravilima neprofitnih organizacija patriotske, duhovne, filantropske ili građanske prirode, pod uslovom da to oslobođenje verovatno neće izazvati poremećaje konkurencije;

65

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić m) Isporuke dređenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim obrazovanjem koje obavljaju neprofitne organizacije licima koja uzimaju učešće u sportu ili fizičkom obrazovanju; n) Isporuke određenih kulturnih usluga i sa njima usko povezanih isporuke dobara tela koja su podložna javnom pravu ili druga kulturna tela koja određena zemlja članica priznaje; o) Isporuke usluga i isporuke dobara organizacija čije su delatnosti oslobođene prema tačaka b),g),h),i),l) m), i n) i vezi sa priredbama koje se organizuju za prikupljanje sredstava isključivo za njihovu korist pod uslovom da oslobođenje verovatno neće izazvati poremećaj konkurencije. p) Isporuke transportnih usluga za bolesne ili povređene osobe u vozilima koja su posebno napravljena u tu svrhu kada to čine potpuno ovlaštena tela; q)

Delatnosti javnog radija i televizije osim kada je reč o onima koje su komercijalne prirode.

U članu 133 utvrđeno je da zemlje članice mogu odobriti svako oslobođenje iz tačaka b), g), h), i), l), m), i n) člana 132 telima koja nisu podložna javnom pravu pod jednim ili više narednih uslova: a) Da im sistematski cilj nije sticanje profita, a ostvareni profit neće raspodeliti već će ga nameniti za poboljšanje uslova za usluge koje isporučuju; b) Da njima upravlja i administrira lice na dobrovoljnoj osnovi, koje nema bilo lično ili preko posrednika ni direktne ni indirektne interese u rezultatima delatnosti o kojoj je reč; c)

Da će cene utvrđivati u visini ili manje od onih koje odobravaju javne vlasti, ili kada je reč o uslugama za koje se ne odobravaju cene, u visini nižoj od onih koje utvrđuju komercijalna preduzeća obveznici PDV;

d) Da oslobođenja ne uzrokuju poremećaje konkurencije koji bi doveli do neravnopravnog položaja komercijalna preduzeća koja su obveznici PDV. U članu 134 utvrđeno je da za isporuku dobara i usluga neće biti odobreno oslobođenje iz tačaka b), g), h), i), l), m), i n) iz člana 132, ako: -

ono nije od značaja za trasnakciju koja se oslobađa;

-

je osnovna svrha isporuke dodatni prihod za organizaciju koja je u direktnoj konkurenciji sa komercijalnim preduzećima obveznicima PDV; U članu 135 navedena su sledeća oslobođenja za ostale delatnosti: a) transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje obavljaju posrednici ili agenti osigiranja;

66

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić b) odobravanje i plasman kredita i upravljanje kreditom osobe koja ga odobrava; c) unovčavanje ili obavljanje bilo kog posla koji se odnosi na kreditne garancije ili plasman hartija od vrednosti i upravljanje kreditnim garancijama lica koje je odobrilo kredit; d) transakcije plaćanja, uključujući unovčavanje štednih i tekućih računa, transferi, dugovi, čekovi ostale prenosive hartije od vrednosti sa izuzetkom naplate duga; e) transakcije, uključujući plasman valute, novčanica i kovanog novca koji se koriste kao zakonsko sredstvo sa izuzetkom kolekcionarskih primeraka, zlata, srebra ili drugog kovanog novca ili novčanica koje se uobičajeno ne koriste kao zakonsko sredstvo plaćanja ili kovanog novca od numizmatičkog interesa; f) transkacije, uključujući plamane, isključujući upravljanje ili čuvanje, akcija, kamata u kompanijama i udruženjima , dugovnih i ostalih hartije od vrednosti, sa izuzetkom dokumenata kojima se ustanovljava pravo na dobra , i prava ili hartije od vrednosti o kojima je reč u članu 15(2)78 g) upravljanje posebnim investicionim fondovima kako su ih definisale zemlje članice; h) isporuke poštanskih maraka po nominalnoj vrednosti validnih za upotrebu za poštanske usluge unutar područja zemlje, takssenih i drugih sličnih maraka; i) klađenje, lutrija i ostali oblici kocke koji su podložni uslovima i ograničenjima koje utvrđuju zemlje članice pojedinačno; j) isporuka zgrada ili njihovih delova i zemlje na kojoj se nalaze , osim u slučajevima iz tačke a) člana 12(1)79; k) isporuka zemlje na kojoj se ne gradi osim građevinskog zemljišta iz tačke b) člana 12(1)80; l) izdavanje ili davanje u zakup nepokretne imovine, s tim da su u narednoj tački ovog člana utvrđeni izuzeci za: a) isporuku smeštaja, definisanu prema zakonima o smeštaju u hotelima, ili u sektorima slične delatnosti, uključujući smštaj u kampovima za odmor ili na mestima uređenim za kampovanje, zemlje članice;

78

Član 15(2) reguliše da države članice za materijalnu aktivu (imovinu) mogu smatrati: kamate na nepokretnu imovinu, pravo na oprost duga koje podrazumeva pravo korišćenja nepokretne imovine, učešće ili kamate jednake učešću koje vlasnicima de jure i de facto daju pavo vlasništva ili posedovanja nepokretne imovine ili njenog dela. 79 Tačka a( člana 12(1) glasi: Države članice mogu smatrati poreskim obveznikom bilo koje lice, koje kada zatreba, vrši isporuku, pre prvog vlasništva, zgrade ili njenog dela i zemlje na kojoj se zgrada nalazi; 80 Države članice mogu smatrati poreskim obveznikom bilo koje lice, koje kada zatreba, vrši isporuku građevinskog zemljišta

67

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić b) izdavanje zgrada i prostora za parkiranje vozila; c) izdavanje trahno instalirane opreme i mašina; d) iznajmljivanje sefova. U članu 138 utvrđena su poreska oslobođenja za transakcije koje se obavljaju unutar Zajednice za isporuku sledećih dobara: 1.

za isporuku dobara koja se isporučuju i transportuju u destinaciju van teritorije države članice ali u okviru Zajednice, od strane prodavca ili u njegovo ime, kupca ili drugog poreskog obveznika ili pravnog lica koje nije poreski obveznik koji kao takav posluje u državi članici osim u onoj u kojoj isporuka ili transport započinje;

2. Države članice oslobodiće i sledeće transakcije: a) Isporuku novih sredstava transporta, isporuku ili transport do potrošača u destinaciju koja je van njene teritorije, ali u okviru Zajednice od strane prodavca ili u njegovo ime, ili kupca za poreskog obveznika ili pravno lice koje nije poreski obveznik čija nabavka dobara nije predmet oporezivanja PDV, ili za drugo lice koje nije poreski obveznik; b) Isporuku dobara na koju se plaća carina, koja se isporučuje ili transportuje u destinaciju van njene teritorije ali u okviru Zajednice, potrošaču od strane prodavca ili u njegovo ime ili kupca za poreskog obveznika ili pravno lice koje nije poreski obveznik, čija nabavaka dobara unutar Zajednice nisu dobra na koje se plaća carina i dobra za koja je utvđeno da se neće plaćati PDV; c) Isporuka dobara sastoji se od transfera u drugu državu članicu koja je zadužena za oslobađanje navedeno u tačkama a) i b) kada se isporuka vrši u ime drugog poreskog obveznika; U članu 142 utvrđeno je oslobođenje za transportne usluge dobara unutar Zajednice na, sa i između ostrva Azora i Madeira. Pored toga u članu 144 utvrđeno je oslobođenje za isporuku usluga koja je povezana sa uvozom dobara kada je vrednost usluge uključena u poresku osnovicu dobra, sagalsno pravilima koja su utvrđena za formiranje poreske osnovice. U članu 143 navedena su sledeća oslobođenja za uvoz81: a) finalni uvoz dobara čija isporuka bi od strane poreskog obveznika bila svakako oslobođena unutar zemlje;

81

U članu 30 definisan je pojam uvoza robe. U prvom stavu utvrđeno je da je uvoz robe ulazak u Zajednicu svake robe koja nije u slobodnom opticaju u Zajednici a saglasno članu 24 Sporazuma o EU. U drugom stavu utvrđeno je da je uvoz dobara, pored navedenog u stavu jedan, i ulazak dobara u Zajednicu koja su u slobodnom opticaju u Zajednici ali dolaze iz treće teritorije.

68

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić b) uvoz dobara koja su deklarisana za tranzit; c) finalni uvoz dobara koja su u slobodnoj cirklaciji na trećim teritorijama, za određena dobra ako su u skladu sa drugim stavom člana 30 Direktive d) konačni uvoz dobara koji zadovoljavaju uslove za oslobođenje od carina, osim onih predviđenih Carinskom tarifom Zajednice ili koja bi zadovoljila te usloveda su uvezene iz treće zemlje. Ipak zemlje članice imaju mogućnosti da ne odobre oslobođenje ako bi to imalo ozbiljan učinak na uslove konkurencije na domaćem tržištu; e) ponovni uvoz dobara od strane lica koje je dobra izvezlo u državu iz koje je dobro izvezeno, kada su takva dobra oslobođena plaćanja carine; f) uvoz dobara prema dimplomatskim i konzularnim sporazumima, koja su oslobođena carina; g) uvoz dobara međunarodnih organizacija koje su javne vlasti države članice domaćina priznale kao takve, ili članova takvih organizacija, u granicama i prema uslovima ustanovljenim međunarodnim konvencijama na osnovu kojih su ustanovljene ili prema sporazumima sa centralnom ovih organizacija; h) uvoz dobara u države članice koje su stranke u Severnoatlanskom sporazumu (NATO), od strane oružanih snaga drugih država koje su sklopile Sporazum za korišćenje NATO snaga ili civilnog osoblja koje ga prati ili za snabdevanje njihovih menza i kantina kada učestvuju u zajedničkim odbrambenim naporima sa NATO snagama; i) uvoz dobara oružanih snaga V. Britanije stacioniranih na ostrvu Kipar prema Sporazumu sa Republikom Kipar od 16. avgusta 1960. godine za njihove potrebe ili za potrebe osoblje koje ga prati ili za snabdevanje njihovih menza ili kantina; j) uvoz ribarskog ulova u luke, neprerađenog ili nakon što je prošao konzerviranje za tržište ali pre nego se isporuči; k) uvoz zlata kada ga uvozi centralna banka; l)

uvoz gasa preko distributivnog sistema prirodnog gasa ili struje;

U članu 146 utvrđena su oslobođenja za sledeće izvozne transakcije: a) Isporuka dobara koja se otprema ili transportuje u inostranstvo od strane prodavca ili u njegovo ime; b) Isporuka dobara koja se otprema ili transportuje u inostranstvo od strane inostranog kupca ili u njegovo ime, sa izuzetkom dobara koje transportuje sam inostrani kupac za opremanje, snabdevanje gorivom ili snabdevanje brodova za odmor i privatnih aviona ili bilo kog drugog prevoznog sredstva koje se privatno koristi; 69

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić c) Isporuka dobara ovlaštenim telima, koja se izvoze iz Zajednice u inostranstvo kao deo humanitarne , dobrotvorne ili nastavne aktivnosti; d) Isporuka usluga koja podrazumeva rad na pokretnoj imovini koja je radi toga nabavljena ili uvezena u Zajednicu, a zatim otpremljena ili transportovana u inostranstvo od strane isporučioca usluge , inostranog kupca ili nekoga u njihovo ime; e) Prevozne i pomoćne usluge, koje su povezane sa izvozom ili uvozom dobara. Oslobođenje navedeno pod tačkom c) mogu biti odobrena uz refundaciju PDV. U članu 147 utvrđeni su uslovi pod kojima se prtljag putnika oslobađa oporezivanja ( da putnik nije rezident EU, da vrednost isporuke ne može biti veća od 175 evra ili ekvivalent u protuvrednosti nacionalne valute putnika, po kursu od prvog radnog dana oktobra koji stupa na snagu naredne godine) U članu 148 utvrđena su oslobođenja za međunarodni transport: a) Isporuka dobara za snabdevanjem gorivom i opremanje brodova koji se koriste za plovidbu na otvorenom moru i prevoz putnika uz naknadu ili koji se koriste za komercijalnu, industrijsku ili ribarsku delatnosti ili za spasavanje i pružanje pomoći na moru ili za ribarenje uz obalu, osim za opremanje brodova za priobalno ribarstvo ; b) Isporuka dobara za snabdevanje gorivom i opremanje ratnih brodova , prema nomenklaturi Carinske tarife Zajednice 8906 10 00, koji napuštaju zemlju i upućuju se prema stranim lukama ili se usidravaju van država članica; c) Isporuke brodova, njihovo servisiranje, popravke, održavanje, čarter i iznajmljivanje brodova navedenih pod a) i isporuka, iznajmljivanje, popravke i održavanje opreme, uključujući ribarsku opremu, ugrađenu ili korištenu u njima; d) Pružanje usluga osim navedenih pod c) kojima se zadovoljavaju neposredne potrebe brodova iz tačke a) i njihovog tereta; e) Isporuka dobara za snabdevanje gorivom i opremanje aviona koji se koriste za međunarodne operacije uz naknadu uglavnom na međunardnim linijama; f) Isporuke, servisiranje, popravke, održavanje, čarter i iznajmljivanje aviona iz tačke e) i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje opreme koja je u njih ugrađena ili se u njima koristi; g)

Isporuka usluga osim onih iz tačke f) kojima se zadovoljavaju neposredne potrebe aviona iz tačke e) ili njihovog tereta; U članu 151 utvrđena su oslobođenja za određene transkacije koje se tretiraju kao izvozne:

a) Isporuka dobara ili usluga po osnovu diplomatskih i konzularnih aranžmana;

70

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić b) isporuka dobara ili usluga međunarodnim organizacijama koje su javne vlasti države članice domaćina priznale kao takve, ili članovima takvih organizacija, u granicama i prema uslovima ustanovljenim međunarodnim konvencijama na osnovu kojih su ustanovljene ili prema sporazumima sa centralnom ovih organizacija; c) isporuka dobara ili usluga u države članice koje su stranke u Severnoatlanskom sporazumu (NATO), od strane oružanih snaga drugih država koje su sklopile Sporazum za korišćenje NATO snaga ili civilnog osoblja koje ga prati ili za snabdevanje njihovih menza i kantina kada učestvuju u zajedničkim odbrambenim naporima sa NATO snagama; d) isporuka dobara ili usluga oružanim snagama V. Britanije stacioniranih na ostrvu Kipar prema Sporazumu sa Republikom Kipar od 16. avgusta 1960. godine za njihove potrebe ili za potrebe osoblje koje ga prati ili za snabdevanje njihovih menza ili kantina; U članu 152 utvrđeno je oslobođenje za isporuku Zlata centralnim bankama. U članu 153 utvrđena su oslobođenja za isporuku usluga preko posrednika, koji nastupaju u ime i za račun drugog lica, kada učestvuju u transakcijama koje se odnose na izvoz, međunarodni tansport i transkacije koje se tretiraju kao izvozne, osim za putničke agencije. U Poglavlja X (članovi od 154 do 166) predviđena su kao moguća, oslobođenja za sledeće transakcije: a) Isporuka dobara koja se nameravaju predstavi carini i privremeno uskladišti; b) Isporuka dobara koja se nameravaju smestiti u slobodnu zonu ili u slobodno skladište; c) Iporuka dobara koja se nameravaju smestiti prema carinskim skladišnim sporazumima ili prema sporazumima za carinski postupak prerade; d) Isporuka dobara kojoj se namerava dopustiti ulazak u teritorijalne vode da bi bila ugrađena u proizvodne platforme, za izgradnju, popravak, održavanje, zamenu ili opremanje takvih platformi ili njihovo povezivanje sa kontinentom; e) Isporuka dobara kojima se namerava odobriti ulazak u teriorijalne vode radi snadevanja gorivom i opremanja proizvodnih platformi; f)

Uvoz dobara koja se nameravaju smestiti prema skladišnim sporazumima koja nisu carinska (duty-free shops);

g) Isporuka dobara koja se nameravaju smestiti, unutar državne teritorije,na osnovu skladišnih sporazuma, osim carinskog skladišta; h) Isporuka usluga koja je povezana sa isporukom dobara navedenom u prethodnim tačkama; 71

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić i) Isporuka dobara i sa njom povezana isporuka usluga koje su pokrivene sporazumima o privremenom uvozu dobara sa potpunim oslobođenjem od carina ili spoljnim ili internim tranzitnim sporazumima. U naslovu X utrđuju se transakcije koje imaju pravo na odbitak poreza. 82 U članu 167 utvrđeno je da se pravo na odbitak poreza stvara istovremeno kada i poreska obaveza plaćanja PDV. Pravo na odbitak imaju uglavnom izvozne transakcije. Sve transkacije koje imaju pravo na odbitak prethodnog poreza su u prethodnom naslovu taksativno navedene kao transakcije koje su oslobođene plaćanja PDV. U članu 169 utvrđeno je da pravo na odbitak imaju transakcije taksativno navedene u članovima 138, 142 ili 144, 146, 147, 148,149, 151, 152, 153 ili 156, 157 (1)b, 158, 159,160,161 ili član 164. U naslovu XI od tačke 193 do tačke 281 utvrđene su sledeće obaveze i prava poreskih obveznika PDV i lica koja nisu poreski obveznici i koncept njihove realizacije: -

Obaveza plaćanja PDV poreskim vlastima:

-

Utvrđivanje načina identifikacije poreske obaveze;

-

Izrada fakture po utvrđenom konceptu;

-

Način obračuna poreske obaveze;

-

Ostvarenje prava na povraćaj;

-

Obaveze koje se odnose na određene izvozne i uvozne trasnakcije. U naslovu XII od tačke 281 do tačke 371 utvrđeni su posebni postupci za oporezivanje određenih delatnosti. U Prvom poglavlju za mala preduzeća83, u Drugom poglavlju za poljoprivrednike, u Trećem poglavlju za putničke agencije, u Četvrtom poglavlju za polovna dobra, umetnička dela, zbirke i antikvitete i u Petom poglavlju za investiciono zlato. U članu 284 utvrđeno je da mala preduzeća nisu poreski obveznici PDV ako je njihov godišnji promet manji od 5 OOO evra. To znači da se mala preduzeća u sistemu poreza na dodatu vrednost tretiraju kao krajnji potrošači, oslobođeni su plaćanja PDV ali nemaju pravo na odbitak prethodnog poreza.

82

Poreska oslobođenja u sistemu poreza na dodatu vrednost kod kojih je ustanovljeno pravo na odbitak je pravo poresko oslobođenje i treba ga razlikovati od poreskog oslobođenja bez prava na odbitak. Poresko oslobođenje bez prava na odbitak znači samo oslobođenja od plaćanja PDV, ali ne i pravo da odbitak plaćenog poreza iz prethodnih faza u lancu,, odnosno pravo na povračaj poreza plaćenog na prethodno izvršene nabavke-inpute za dobra i usluga koje isporučuje. Poreska oslobođenja sa pravom na odbitak znače oslobađanje od plaćanja poreza za dobra i usluge koja se isporučuju i istovremeno pravo na povraćaj prethodno plaćenog poreza na izvršene nabavke. Iz tooga sledi da su transkacije za koje se Direktivom utvrdi pravo na odbitak prethodno plaćenog poreza, „oporezovane“ nultom stopom. Treba imati u vidu da samo ona oslobođenja sa pravom na odbitak donose materijalnu korist, a da ona izostaje kod oslobađanja bez prava na odbitak prethodnog poreza. Iz tog razloga se kaže da su poreska oslobođenja sa pravom na odbitak jedina prava poreska oslobođenja, a koja su bez razlike karakteristika svih oslobođenja u sistemu poreza na promet. 83 Posebni postupak za mala preduzeća teorijski se objašnjava neekonomičnošću jer veoma visoke troškove ubiranja PDV nije moguće pokriti naplaćenim porezom.

72

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U članu 295 utvrđeni su pojmovi od značaja za poseban postupak oporezivanja poljoprivrednika: 1. Poljoprivrednik je poreski obveznik koji obavlja delatnost u poljoprovredi, šumarstvu i ribarstvu; 2. Delatnost u poljoprivredi, šumarstvu i ribarstvu su delatnosti svake države članice koje su navedene u Aneksu VII (žetvena proizvodnja, stočne farme sa uzgajanjem, šumarstvo, ribolov, ribarske farme, farme žaba itd.) 3. Poljoprivrednici paušalisti su poljoprivrednici koji su obveznici propisane paušalne poljoprivredne stope; 4. Poljoprivredni proizvodi su proizvedena dobra poljoprivrednom, šumarskom ili ribarskom delatnošču iz Aneksa VII; 5. Poljoprivredne usluge su usluge posebno navedene u Aneksu VIII (rad na polju, pripremanje i pakovanje za tržište, uskladištenje poljoprivrednih proizvoda, iznajmljivanje opreme koja se obično koristi u poljoprivrednoj, šumarskoj i ribarskoj delatnosti radi obavljanja poljoprivredne, šumarske i ribarske delatnosti, tehnička pomoć, zaprašivanje useva i zemlje, operacije irigacione i drenažne opreme, razne šumske usluge) koje obavlja sam poljoprivrednik korišćenjem radne snage ili opreme koja se normalno koristi u poljoprivredi, šumarstvu i ribarstvu i predstavlja deo poljoprivredne proizvodnje; 6. Input za oporezivanje PDV je iznos ukupnog PDV koji se primenjuje na dobra i usluge koje su kupljene za poljoprivrednu, šumarsku i ribarsku delatnost u državi članici a koji su u sistemu paušalnog poljoprivrednog poreza i koje poljoprivrednici koji su obveznici normalnog sistema PDV mogu odbiti; 7. Stope paušalne kompenzacije su stope koje države članice utvrđuju u fiksnom iznosu u skladu sa članom 297, 298 i 299 ; 8. Paušalna kompenzacija je iznos koji proizilazi iz primene stope paušalne kompenzacije na promet poljoprivrednika paušaliste u slučajevima koji su navedeni u Aneksu VII; U članu 297, 298 i 299 utvrđeno je da će se paušalne poljoprivredne stope utvrđivati u državama članicama na osnovu makro-ekonomske statistike za poljoprivrednike paušalce za prethodne tri godine i da one ne mogu biti veće od plaćenog PDV na inpute za poljoprivredu - pretporeze. Poljoprirednici paušalci pri isporuci svojih proizvoda na isporučenu vrednost zaračunavaju propisanu stopu, paušalni dodatak, koji povećava cenu poljoprivrednih proizvoda i koji služi kao kompenzacija za porez koga je poljoprivrednik platio za nabavke dobara i usluga za svoju proizvodnju – svoj output.

73

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U članu 306 utvrđeno je da će države članice utvrditi porezom na dodatu vrednost transakcija koje obavljaju potrošačima u sopstveno ime i korišćenjem isporuke obveznika u snabdevanju putničkih kapaciteta. Poseban primenjivati putničke agencije koje posluju samo kao agencije koje rade u tuđe ime i za tuđ račun.

poseban postupak za oporezivanje putničke agencije u poslovanju sa dobara i usluga drugih poreskih postupak u oporezivanju ne mogu posrednici, odnosno one putničke

U članu 307 utvrđeno je da će transakcije putničke agencije koje se odnose na isporuku dobara i usluga u vezi sa putovanjem smatrati jednom uslugom i da će oporezivanje vršiti u državi članici u kojoj je putnička agencija ustanovljena, ima sedište U članu 308 utvrđeno je da poresku osnovicu za poseban postupak oporezivanja putničkih agencija čini zarada agenta, odnosno razlika između ukupnog iznosa koga plaća putnik bez PDV i stvarnih troškova putničke agencije za isporuke dobara i usluga koje su mu zaračunali drugi poreski obveznici koji su u direktnoj vezi sa putovanjem putnika U članu 310 utvrđeno je da ako se putnička agencija odluči za poseban postupak oporezivanaj PDV onda ne može odbiti ili refundirati porez u bilo kojoj državi članici. U članovima od 311 do 343 utvrđen je poseban postupak oporezivanja za korištena (polovna) dobra,umetnička dela , zbirke i antikvitete. U članovima od 344 do 369 utvrđen je poseban postupak oporezivanja za investiciono zlato. U XIII poglavlju utvrđeno je da određene države članice do konačnog rešenja za oporezivanje PDV, imaju pravo da nastave da oporezuju ili oslobađaju od oporezivanja određene isporuke dobara i usluga koje su taksativno navedene u Aneksu X. U Poglavlju XIV utvrđeno je formiranje Komiteta za PDV i način njegovog funkcionisanja. U Poglavlju XV date su završne odredbe Direktive.

74

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

IV/ PORESKI SISTEM I POLITIKA SRBIJE 1. OPOREZIVANJE U SRBIJI Srbija je u 2007. godini imala 7,4 mln. stanovnika što je 1,5% od ukupnog broja stanovnika EU-27. U istoj godini stopa nezaposlenosti (mereno odnosom broja lica između 15 i 74 godine koji nisu zaposleni ali aktivno traže posao u odnosu na broj zaposlenih lica i onih koji aktivno traže posao) u EU-27 bila je 7,1%, a u Srbiji 18%, stopa dugoročne nezaposlenosti (lica koja duže od godine dana traže posao) u EU-27 bila je 3,7%, a u Srbiji 17%, stopa nezaposlenosti mladih (lica između 15 i 24 godine koja nisu zaposlena) u EU-27 bila je 15,3%, a u Srbiji 43,7%. Srbija je u 2007. godini ostvarila BDP u iznosu od 29.542 mil.EUR, što je 0,24% BDP EU-27. BDP po glavi stanovnika u Srbiji ostvaren je u iznosu od 4651 EUR što je pet puta manje od proseka ostvarenog u EU-27 koji je iznosio 24.810 EUR. EU-27 je najveći spoljnotrgovinski partner Srbiji. Izvoz na tržište EU-27 je 57,5% ukupnog izvoza Srbije, a uvoz sa tržišta EU-27 je 55% ukupnog uvoza Srbije. 84 Poresko opterećenje građana Srbije iznosilo je oko 42%. Poresko opterećenje građana Srbije u 2008. godini je 41,1%85 što je ispod prosečnog poreskog opterećenja u EU-27 koje je iznosilo 44,5%. U Tabeli br.8 dati su podaci o poreskom opterećenju građana EU-27 po strukturi javnih prihoda u 2008.godini. U 2008. godini u BDP Srbije indirektni porezi učestvovali su 17%, direktni porezi 8%, doprinosi za socijalno osiguranje 11% i ostali javni prihodi sa oko 5%. Poresko opterećenje i njegova struktura pojedinačno po državama članicama veoma je različita, tako da poređenje Srbije nema efekta izuzev za nivo EU- 27 za koji je izračunat ponderisani prosek ukupnog poreskog opterećenja. Kada je EU-27 u pitanju u odnosu na 2007. godinu nastavlja se trend rasta poreskog opterećenja po osnovu indirektnih poreza86.

Poresko opterećenje i poreski prihodi prema vrsti poreza u 2008. godini u % od BDP Ukupno poresko opterećenje

Indirektni porezi

Direktni porezi

Doprinosi za socijalno osiguranje

Ostalo

Srbija

41

17,0

8,0

11,0

5,0

EU-27

44,5

13,0

13,1

13,7

4,7

Belgija

48,6

12,5

16,5

16,2

3,4

Bugarska

39,0

18,0

6,5

8,1

6,4

84

Radi uporedivosti sa podacima EU navodimo podatke za Srbiju u EUR na osnovu :Europan Commission, Pocketbook on candidate and potential candidate countries, Eurostat, 2009 edition 85 Ministarstvo finansija R Srbije, Memorandum o budžetskoj i ekonomskoj i fiskalnoj politici za 2010. godinu, sa projekcijama za 2011. i 2012, Beograd, 2009.god. str. 9 86 videti detaljnije European Commission, Government finance statistics Summary tables – 1/2009 Date 19962008, Eurostat 2009 Edition,

75

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Češka

40,9

11,1

8,7

16,2

4,9

Danska

55,4

17,4

29,6

1,8

6,6

Nemačka

43,8

12,5

11,3

16,4

3,6

Estonija

37,9

12,3

8,1

12,1

5,4

Irska

33,8

11,9

11,1

6,7

4,1

Grčka

39,9

12,3

7,7

14,0

5,9

Španija

36,6

9,8

10,7

13,0

3,1

Francuska

49,3

14,8

11,4

17,9

5,2

Italija

46,0

13,7

15,4

13,7

3,2

Kipar

44,9

18,7

13,1

8,3

4,8

Latvija

35,5

10,8

9,7

8,8

6.2

Litvanija

34,0

11,5

9,3

9,3

3,9

Luksemburg

43,3

12,8

14,4

11,7

4,4

Mađarska

46,5

15,7

10,6

13,9

6,3

Malta

40,6

14,7

13,1

7,6

5,2

Holandija

46,4

12,2

11,6

15,2

7,4

Austrija

48,2

14,1

14,0

16,0

4,1

Poljska

39,2

14,2

8,6

11,4

5,0

Portugalija

43,2

14,6

9,9

13,0

5,7

Rumunija

33,1

12,3

6,9

10,3

3,6

Slovenija

42,7

14,0

9,3

14,3

5,1

Slovačka

32,7

10,7

6,4

12,1

3,5

Finska

52,5

12,8

17,4

12,1

10,2

Švedska

55,7

18,2

17,5

11,9

8,1

V. Britanija

42,3

11,9

16,6

8,5

5,3

Izvor: European Commission, Government finance statistics Summary tables – 1/2009 Date 1996-2008, Eurostat 2009 Edition, podaci iz tabela: Table A-Summary tables, po državama i tabela za EU-27 str.4-35 Za Srbiju sopstveni proračun na osnovu podataka iz Bltena javnih finansija R Srbije juni 2009.god.

U ukupnim poreskim prihodima Srbije dominiraju indirektni porezi sa 48%, zatim doprinosi za socijalno osiguranje sa 31% i direktni porezi sa 21%. Struktura javnih prihoda u 2008. godini (u mil. dinara) Ukupni javni prihodi

Poreski prihodi

PDV/ porez na promet

76

Akcize

Carine

Porez na dohodak građana

Porez na dobit preduzeća

Ostali porezi

Doprinosi za soijalno osiguranje

Neporeski prihodi

Kapita lni prihodi

Donacije

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2+10+11+12

3+4+5+6+7 +8+9

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

1.145.919.

1.000.367

301.690.

110.137.

64.784 .

136.451.

39.007.

35.568

312.730.

142.696

1.372

59,5

(100)

87%.

12%

1%.

0%

Ukupni poreski prihodi

Indirektni porezi

Direktni porezi

476.611

211.026.

Doprinosi za socijalno osigranje

100

48%

21%

31%

Izvor: Ministarstvo finansija R Srbije, Bilten javnih finansija, juni. 2009.god., Fiskalna kretanja, Tabela 1- Konsolidovani bilans države u periodu 2005-2009; sopstveni proračun za podelu na direktne, indirektne i doprinose za socijalno osiguranje;

Kada se analizira učešće pojedinih nivoa vlasti u Srbiji, dominantno je učešće centralne vlasti sa doprinosima za socijalno osiguranje. Pokrainski nivo vlasti učestvuje u javnim prihodima Srbije sa 4%, a u ukupnom oporezivanju sa 0,84%. Lokalni nivo vlasti u javnim prihodima Srbije učestvuje sa oko 15%, a u ukupnom oporezivanju sa 8,31%. Javnim prihodima obuhvaćeni su pored poreskih prihoda i transferi, neporeski prihodi, donacije. Učešće javnih i ukupnih poreskih prihoda različitih nivoa vlasti u Srbiji u 2008.godini Nivo vlasti

Ukupni javni prihodi

Ukupni poreski prihodi

u mil dinara

u%

u mil.dinara

u%

Ukupno

1.256.445

100

1.041.100

100

Centralni

653.748

52

582.892

55,99

Pokrainski

49.116

4

8.702

0,84

Lokalni

190.605

15

86.530

8,31

Institucije socijalnog osiguranja(socijaln i doprinosi)

362.976

29

362.976

34,86

Izvor:sopstveni proračun na osnovu podataka iz Ministarstvo finansija R Srbije, Bilten javnih finansija, juni. 2009.god.,

Fiskalne pokazatelje za Srbiju bilo je moguće navesti i izvesti potrebne proračune radi poređenja sa EU-27, zato što je u procesu harmonizacije sistema Srbije veomo uspešno harmonizovano ustrojstvo statističke baze podataka sa međunarodnim i standardima EU-27. Navedeni podaci su uporedivi i moguće je sagledati poresku politiku Srbije, merenu fiskalnim opterećenjem, učešćem pojedinih poreskih oblika u ukupnom oporezivanju i u odnosu na BDP, učešćem pojedinih niova vlasti u ukupnim poreskim i javnim prihodima, u kontekstu država članica EU-27, pojedinačno i na nivou cele integracije. Na datom stepenu privredne razvijenosti, poreska politika Srbije kreće se u prihvatljivim okvirima. Kao ni jedna država članica pojedinačno, ni za Srbiju se ne može reći da je na proseku EU-27, zato što ova integracija okuplja po stepenu razvijenosti veoma razičite države članice. Ono što je 77

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić karakteristika svih država članica, pa i Srbije, da se uočava visok nivo poreskog opterećenja zato što evropske države tradicionalno neguju državu društvene brige odnosno socijalnu državu. Pored toga dominantno učešće indirektnih poreza u ukupnom oporezivanju izraz je opredeljenja EU-27 da poreske prihode zasnuje na oporezivanju prometa odnosno potrošnje. Harmonizacija PDV na nivou EU-27 izvršena je visokom nivou, Srbija je uvela PDV u sklopu „tihe harmonizacije“. Na osnovu nove metodologije moguće je pratiti konstantan rast poreskih prihoda, a posebno po osnovu oporezivanja prometa. Prednosti PDV u odnosu na jednofazni porez na promet je njegov kapacitet da smanji poresku evaziju. Srbija je takođe sledila ideju fiskalnog federalizma i u skladu sa mogućnostima počela da razvija lokalnu samoupravu. Navedeni podaci ukazuju da je finansiranje lokalne samouprave Srbije u kontekstu EU-27 na prihvatljivom nivou. Navedena kretanja izraz su izvršene celovite poreske reforme u 2001. godini. Iz oblasti oporezivanja uvedeni su novi poreski oblici, a već postojeći ustrojeni su novim zakonskim propisima. U kontinuitu, doneti poreski zakoni i prateća podzakonska akta menjaju se, poboljšava njihov kvalitet i harmonizuju sa evroskim standardima. 2. REFORMA PORESKOG SISTEMA SRBIJE IZ 2001. GODINE Srbija je započela celovitu reformu poreskog sistema 2001. godine. Osnovni ciljevi poreske reforme usmereni su, pre svega, na usklađivanje domaćeg poreskog zakonodavstva sa standardima Evropske unije i međunarodnim standardima. Osnovni principi na kojima se zasniva poreska reforma u Srbiji su princip jednostavnosti, primenljivosti, pravičnosti, neutralnosti, efikasnosti i stabilnosti. U skladu sa navedenim principima Srbija je do sada donela set poreskih zakona kojima je uređen poreski sistem Srbije. Među ovim zakonima je: Carinski zakon87, Zakon o carinskoj tarifi88, Zakon o porezu na dodatu vrednost89, Zakon o akcizama90, Zakon o porezu na dobit preduzeća91, Zakon o porezu na dohodak građana92, Zakon o porezima na imovinu93, Zakon o sudskim taksama94, Zakon o republičkim administrativnim taksama95Zakon o porezima na upotrebu, držanje i nošenje dobara 96, Zakon o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje97, Zakon o finansiranju lokalne samouprave98, Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji99. 87

Carinski zakon, Sl. Glasnik RS br.73/2003, 61/2005, 85/2005,62/2006, 63/2006; Zakon o carinskoj tarifi, Sl. Glasnik RS br.62/2005, 61/2007, 5/2009; 89 Zakon o porezu na dodatu vrednost , Sl.glasnik RS 84/2004, 86/2004, 61/2005,61/2007; 90 Zakon o akcizama, Sl glasnik RS 22/2001, 73/2001, 80/2002,43/2003, 72/2003,43/2004, 55/2004, 135/2004,46/2005, 101/2005, 61/2007, 5/2009; 91 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Sl.glasnik RS 25/2001, 80/2002, 43/2003, 84/20004; 92 Zakon o porezu na dohodak građana, Sl. glasnik RS 24/2001, 80/2002,135/2004, 62/2006, 65/2006, 44/2009; 93 Zakon o porezima na imovinu, Sl glasnik RS 26/2001, 80/2002,135/2004,61/2007,5/2009; 94 Zakon o sudskim taksama, Sl.glasnik RS 28/94, 53/94, 16/97, 45/2001, 9/2002, 29/2004, 61/2005, 116/2008, 31/2009; 95 Zakon o republičkim administrativnim taksama, Sl.glasnik RS br. 43/2003, 51/2003, 61/2005,101/2005,5/2009,54/2009; 96 Zakon o porezima na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl.glasnik RS br.26/01,80/02, 43/04, 132/04,112/05, 114/06, 118/07; 97 Zakon o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, Sl. Glasnik RS 84/2004, 61/2005, 5/2009; 98 Zakon o finansiranju lokalne samouprave, Sl. Glasnik RS br. 62/2006 99 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, Sl. Glasnik RS br. 80/02, 84/02,23/03, 70/03,55/04,61/05,85/05,62/06; 88

78

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U EU-27 postoji veliki broj veoma različitih poreskih oblika, od kojih je obavezna harmonizuja određena samo za navedene u direktivama. Harmonizacija poreskog sistema Srbije sa direktivama o PDV i akcizama je na zadovoljavajućem nivou. U Zakonu o porezu na dobit ugrađene su Direktive iz oblasti direktnog oporezivanja. Kako u poreskoj strukturi dominiraju PDV, porez na dobit preduzeća i porez na dohodak građana, u Radu ćemo komentarisati samo njih. Prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost, PDV se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga , u svim fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i na uvoz dobara. Zakonom je utvrđen predmet oporezivanja (promet dobara i usluga i uvoz dobara), poreski obveznik i poreski dužnik, mesto i vreme prometa dobara i nastanak poreske obaveze, poreska osnovica, poreska stopa (opšta stopa od 18% i snižena stopa od 8%), poreska oslobođenja (sa pravom na odbitak prethodnog poreza tzv.nulta stopa, bez prava na odbitak prethodnog poreza, kao i kod uvoza dobara), prethodni porez, posebni postupci oporezivanja (mali poreski obveznici, poljoprivrednik, promet polovnih dobara), evidentiranje i brisanje iz evidencije obveznika, poreski period, podnošenje poreske prijave, obračun i plaćanje poreza, povraćaj, refakcija i refundacija poreza, kaznene odredbe. Obzirom da Srbija ima status potencijalnog kandidata, sada je moguće, ali do članstva u Uniju mora se usaglasiti sa Direktivom o PDV, tačnije precizirati u Zakonu o PDV: pojam isporuke usluga, ugraditi norma o oporezivanju radi sprečavanja narušavanja konkurentnosti i usaglasiti lista dobara i usluga čija je isporuka podrvrgnuta sniženoj stopi, odnosno oslobođenjima. Po rečima Popovića:“ Srpski Zakon o PDV propušta da kao predmet poreza uzme korišćenje i odricanje od prava intelektualne svojine, zahvatajući samo njihov prenos i ustupanje. Srpskog zakonodavca očekuje da ukine pravo na oporezivanje sniženom stopom isporuku đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala, personalnih računara i njihovih komponenti, ogrevnog drveta i prirodnog gasa. Srpski zakonodavac proširio je listu oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza uslugama u oblasti nauke i poslovanjem društava za upravljanje dobrovoljnim penzionim fondovima.“100 Zakonom o akcizama koji se primenjuje od 2001. godine oporezuju se alkoholna pića, energenti i duvanski proizvodi. Procena Ministarstva finansija je da je sivo tržište naftnih derivata redukovano s oko 50% u 2000.godini na manje od 5% u 2001.godini i kasnijim godinama, dok je sivo tržište cigareta redukovano s oko 90% u 2000.godini na oko 16% u 2001. i kasnijim godinama (oko 35% kada se posmatraju samo uvezene cigareta). Akcize su zahvaljujući ovako dobrim rezultatima ostvarenim u borbi protiv kontrabande naftnim 100

Popović,D. Predstojeće poreske reforme u državama pred ulaskom u EU: slučajevi Hrvatske i Srbije, Ekonomija/Economics,14 (1), 2007. str.177-198

79

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić derivatima i duvanskim prerađevinama, postale značajan izvor poreskih prihoda.

„ Po

zaključivanju Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju s Evropskom unijom, otvoriće se potreba daljeg usaglašavanja akciznih propisa s odgovarajućim evropskim propisima – kako u pogledu akciznih opterećenja, tako i u pogledu uređivanja sistema akcitnih skladišta.“101 Zakonom o porezu na dobit, utvrđeno je: da je obveznik poreza na dobit akcionarsko društvo, poreska osnovica oporeziva dobit utvrđena kao razlika između prihoda i rashoda, poreska stopa 10% i brojna poreska oslobođenja i podsticaje. Srbija ima najnižu stopu poreza na dobit od svih država članica EU-27. Kada je u pitanju koncept oporezivanja dobiti sa stanovišta poreskog tretmana dividendi u Srbiji se primenjuje metod delimične poreske integracije na nivou akcionara – fizičkih lica. U državama članicama EU-27 primenjuju se veoma širolike metode oporezivanja dobiti: U klasičnom sistemu oporezivanja gde se prvo oporezuje dobit a potom

dividende, dolazi do dvostrukog ekonomskog oporezivanja poreskih obveznika koji su akcionari. Međutim i pored toga on se primenjuje u Belgiji, Luksemburgu, Holandiji, Bugarskoj, Češkoj, Rumuniji i Slovačkoj. Njegova prednost u odnosu na sisteme kojima se pokušava da eliminiše ili ublaži dvostruko ekonomsko oporezivanje je fiskalna izdašnost i administrativno tehnička jednostavnost. Za razliku od navedenih država ostale države članice EU su se opredelile za neki od sistema kojima se eliminiše ili ublažava dvostruko ekonomsko oporezivanje. Poreska integracija na nivou korporacije po sistemu dvojnih stopa u kombinaciji sa punom imputacijom primenjuje se u Nemačkoj. Poreska integracija na nivou korporacije po sistemu delimičnog odbijanja dividendi primenjuje se u Švedskoj. Poreska integracija na nivou akcionara po sistemu pune imputacije primenjuje se u Finskoj, Nemačkoj i Italiji, a po sistemu delimične imputacije u Francuskoj, V. Britaniji, Portugaliji i Španiji. Poreska integracija na nivou akcionara po sistemu delimične olakšice za akcionare primenjuje se u Austriji i Danskoj. Poreska integracija na nivou akcionara po sistemu potpunog izuzimanja dividendi primenjuje se u Grčkoj, Hrvatskoj, Litvaniji i Letoniji. 102 Naš Zakon o porezu na dobit inkorporisao je u celosti Direktive EU iz oblasti oporezivanja dobiti. Mada nije predmet harmonizacije, kod oporezivanje dohotka građana postoji najveća razlika u odnosu na države članice EU-27. U državama članicama dominira sintetički sistem poreza na dohodak građana. U Srbiji je u primeni mešoviti sistem poreza na dohodak, za svaku vrstu prihoda fizičkog lica koji podleže oporezivanju postoji posebna stopa, a stope godišnjeg poreza na dohodak su progresivne. „ Srbija sa uglavnom proporcionalnim nominalnim 101

Begović,B. Ilić-Popov,G., Mijatović,B. Popović,D. (2003) Reforma poreskog sistema (Beograd, Centar za liberalno- demokratske studije) Str.77 102 Način oporezivanja dobiti po različitim državam članicama napisan na osnovu: Ilić-Popov, G. (2004) Poresko pravo (Beograd, Sl. glasnik)

80

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić poreskim stopama koje iznose od 10% do 20% (efektivnim stopama od 8% do 20%) spada u red država sa nižim stepenom poreskog terećenja dohotka fizičkih lica, tim pre što u posmatranim državama ove stope variraju od 10% do 45%, uz izraženu progresivnost u pojedinim državama. Ono što se može smatrati nedostatkom srpskog poreskog sistema u odnosu na ostale posmatrane države, jeste odsustvo vertikalne pravičnosti oporezivanja (koja se može ostvariti progresivnim oporezivanjem) i neodstatkom subjektivnosti oporezivanja. Ova analiza nedvosmisleno potvrđuje tezu o nužnosti i neophodnosti što skorijeg uvođenja u poreski sistem Srbije sintetičkog, godišnjeg, oporezivanja dohotka građana, po modelu koji je zastupljen u najvećem broju država članica EU, a koje su skoro u potunosti preuzele sve zemlje u okruženju.“103 Harmonizacija poreskog sistema Srbije sa standardima EU utvrđenim direktivama na zadovoljavajućem je nivou. U narednom periodu poreski sistem R Srbije trebalo bi da se dogradi sintetičkim porezom na dohodak, koji, zbog svojih prednosti u odnosu na mešoviti koga primenjuje Srbija, dominira u EU-27 i izvrši potrebna obuka javne administracije. Pored toga Srbija je već preuzela određene obaveze Sporazumom o stabilizaciji i pridruživanju, koje će morati u narednom periodu morati da ispuni. U članu 100 Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju između evropskih zajednica i njihovih država članica, sa jedne strane i Republike Srbije sa druge strane, utvrđeno je: da će strane uspostaviti saradnju na području oporezivanja, uključujući mere usmerene ka daljoj reformi fiskalnog sistema i restruktuiranju poreske uprave radi osiguranja delotvornosti ubiranja poreza i borbe protiv poreskih prevara. U okviru saradnje uzeće se u obzir prioritetne oblasti koje se tiču pravnih tekovina Zajednice u oblasti poreza i u okviru borbe protiv štetne poreske konkurencije. Eliminisanje štetne poreske konkurencije treba da se obavi na osnovu načela Kodeksa ponašanja za poslovna oporezivanja koje je Savet usvojio 1. Decembra 1997. godine. Saradnja će takođe uključiti poboljšanje transparentnosti i borbu protiv korupcije uključujući razmenu informacija sa državama članicama radi lakšeg izvršenja mera koje sprečavaju poresku prevaru, utaju poreza i izbegavanje poreza. Srbija će kompletirati mrežu bilateralnih sporazuma sa državama članicama u skladu sa poslednjim izmenama OECD modela konvencije o porezima na prihode i kapital, kao i na osnovu OECD modela sporazuma o razmeni inflrmacija u poreskim stvarima, u meri u kojoj su države članice preuzele obavezu prema ovim konvencijama. 3. ZAKON O PDV R SRBIJE 104 - PORESKA OSNOVICA, SUBJEKTI OPOREZIVANJA, CILJEVI OPOREZIVANJA 103

Raičević,B., Ranđelović,S., Analiza visine poreza u Srbiji, Industrija 1/2008 Str. 9 Naš Zakon o porezu na dodatu vrednost (84/2004, 86/2004, 61/2005 i 61/2007) u saglasnosti je sa Direktivom Evropske unije o PDV (2006/112/EZ); razlike koje postoje ne umanjuju ovu generalnu ocenu, jer odstupanja, određena izuzeća, dozvoljena su i za same države članice; 104

81

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U članu 1 i 3 Zakona o PDV (Zakon) utvrđeno je da je PDV opšti porez na potrošnju čiji predmet oporezivanja je isporuka dobara i pružanje usluga, u svim fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i uvoz dobara, osim kada Zakon drukčije odredi 105. Iz navedenog sledi da je subjekt oporezivanja isporučilac dobara i usluga. U daljem tekstu Zakona isporuka dobara i usluga zamenjuje se sintagmom promet dobara i usluga. Ovu zamenu profesor Popović objašnjava sledećim rečima:“ Verovatno zbog naviknutosti javnosti na termin promet – jer je u nekadašnjoj Jugoslaviji i Srbiji 40 godina postojao jednofazni porez u maloprodaji , pod nazivom porez na promet, srpski zakonodavac se opredelio da sintagmu isporuka dobara i pružanje usluga na kojoj insistira VI Direktiva EU dalje u Zakonu o PDV označava kao promet dobara i usluga.“106 U članu 4 promet dobara definiše se kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Dobrima se smatraju i voda, električna energija, gas i toplotna energija.Prometom dobara smatra se i: 1) prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu na osnovu propisa državnog organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave; 2) predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu, u skladu sa zakonom, ili na osnovu ugovora o prodaji sa odloženim plaćanjem kojim je utvrđeno da se pravo raspolaganja prenosi najkasnije otplatom poslednje rate; 3) prenos dobara od strane vlasnika komisionaru i od strane komisionara primaocu; 4) isporuka dobara po ugovoru na osnovu kojeg se plaća provizija pri prodaji; 5) prenos dobara od strane vlasnika konsignateru i od konsignatera primaocu dobara; 6) isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala isporučioca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim sporednim materijalima; 7) prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata; 7a) prvi prenos vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata; 8) razmena dobara za druga dobra ili usluge. Sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se: 1) uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica; 2) svaki drugi promet dobara bez naknade; 3) iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije. U članu 5 utvrđeno je da su promet usluga svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu definisane kao promet dobara, kao i svako nečinjenje i trpljenje. Pored toga prometom usluga smatra se i: 1) prenos i ustupanje autorskih prava, kao i prenos, ustupanje i stavljanje na raspolaganje patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine; 2) pružanje usluga uz naknadu na osnovu propisa državnih organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave; 3) predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca; 4) razmena usluga za dobra ili 105

U članu 6 Zakona utvrđeno je da se prometom dobara i usluga u smislu Zakona ne smatra: 1) prenos celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost; 2) promet putničkih automobila, motocikala, plovnih objekta i vazduhoplova za koje pri nabavci obveznik PDV nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno; 2a) zamena dobara u garantnom roku; 3) besplatno davanje poslovnih uzoraka u uobičajenim količinama za tu namenu kupcima ili budućim kupcima; 4) davanje poklona manje vrednosti, ako se daju povremeno različitim licima. Kod prenosa celokupne ili dela imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se da sticalac stupa na mesto prenosioca.

106

Popvić,D isto str. 380

82

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić usluge; 5) predaja jela i pića za konzumaciju na licu mesta; 6) ustupanje udela ili prava. Sa prometom usluga uz naknadu izjednačava se: 1) upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica; 2) pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica; 3) svako drugo pružanje usluga bez naknade. Kada je u pitanju uvoz dobara, do primene Zakona dolazi kada roba pređe granicu što je u skladu sa principom odredišta koje nalaže da se zemlja porekla oslobodi od tereta indirektnih poreza na dobra koji se uvoze. Poreski obveznike je lice koje je dužno da plati porez. Poreski obveznik je istovremeno i poreski dužnik, ali poreski dužnik ne mora da bude i poreski obveznik, jer poreski obveznik može da učestvuje u poreskopravnom odnosu107 preko svog punomoćnika ili zakonskog zastupnika. U članu 8 i 9 Zakona utvrđeno je da je poreski obveznik lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti ( i u poslovnoj jedinici), a da je delatnost trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, šumarstva i samostalnih zanimanja. Obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga. Obveznik je lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun drugog lica. Republika i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom u cilju obavljanja poslova državne uprave, nisu obveznici u smislu ovog zakona ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave. Republika, organi, odnosno pravna lica iz stava 1. ovog člana obveznici su, ako obavljaju promet dobara i usluga izvan delokruga organa, odnosno van obavljanja poslova državne uprave, a koji su oporezivi u skladu sa ovim zakonom. U članu 10 Zakona utvrđeno je da je poreski dužnik:1) poreski obveznik utvrđen ovim Zakonom; 2) poreski punomoćnik koga odredi strano lice koje u Republici nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet dobara i usluga u Republici; 3) primalac dobara i usluga, ako nije određen poreski punomoćnik; 4) lice koje u računu ili drugom dokumentu koji služi kao račun iskaže PDV, a u skladu sa ovim zakonom nije dužan da obračuna i plaća PDV; 5) lice koje uvozi dobro. U članu 11 i 12 i 13 Zakona utvrđeno je mesto prometa dobara i usluga i mesto uvoza dobara . Mesto prometa dobara je mesto: 1) u kojem se dobro nalazi u trenutku slanja ili prevoza do primaoca ili, po njegovom nalogu, do trećeg lica, ako dobro šalje ili prevozi isporučilac, 107

„Poreskopravni odnos u širem smislu je javnopravni odnos između dve određene strane, na osnovu kojeg je jedna strana (poreski poverilac) ovlašćena da od druge strane (poreskog dužnika) traži određeno davanje, činjenje ili trpljenje, a druga strana je dužna da to ispuni. Sa stanovišta poverioca, poreskopravni odnos predstavlja poreski zahtev (u užem smislu), a sa stanovišta dužnika znači poresku obavezu. S obzirom na razlike u pravima i obavezama, u okviru poreskopravnog odnosa u širem smislu mogu se razlikovati: poreski imovinski odnos i poreski upravni odnos. Pri tome se ne sme izgubiti iz vida jedinstvenost poreskopravnog odnosa u širem smislu. Uprkos heterogenosti svoje sadržine, taj odnos je nerazdvojiv, jer su svi njegovi instituti okrenuti ka jednom cilju – ka plaćanju poreza. Čak i kada se poreskopravni odnos okonča donošenjem rešenja da se porez ne duguje (npr. zbog poreskog oslobođenja), pomenuti zaključak se ne menja. Obaveza poreskog dužnika da podnese poresku prijavu i u situaciji kada će poreski organ doneti rešenje o oslobađanju od plaćanja poreza, sankcionisana je zakonom, s obzirom na to da bi , u suprtono , nastale mogućnosti za izbegavanjeplaćanja poreza. Otuda, u krajnjoj liniji, i takav poreskpravni odnos ima za cilj da se fiskusu (državi) obezbede poreski pruhodi.“ Prema Popvić,D. isto str.89-90

83

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić primalac ili treće lice, po njegovom nalogu; 2) ugradnje ili montaže dobra, ako se ono ugrađuje ili montira od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, od strane trećeg lica; 3) u kojem se dobro nalazi u trenutku isporuke, ako se dobro isporučuje bez otpreme, odnosno prevoza; 4) prijema vode, električne energije, gasa i toplotne energije. Mesto prometa usluga je mesto u kojem pružalac usluga obavlja svoju delatnost. Izuzetno mestom prometa usluga smatra se mesto: 1) u kojem se nalazi nepokretnost, ako se radi o prometu usluge koja je neposredno povezana sa tom nepokretnošću, uključujući delatnost posredovanja i procene u vezi nepokretnosti, kao i projektovanje, pripremu i izvođenje građevinskih radova i nadzor nad njima; 2) gde se obavlja prevoz unutar granica R Srbije; 3) gde je usluga stvarno pružena i u kojem primalac usluge obavlja delatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mesto u kojem primalac usluge ima sedište ili prebivalište. Mesto uvoza dobara je mesto u kojem je uvezeno dobro uneto u carinsko područje Republike. U članu 14 i 15 Zakona utvrđeno je vreme prometa dobara i usluga. Promet dobara nastaje danom: 1) otpočinjanja slanja ili prevoza dobara primaocu ili trećem licu, po njegovom nalogu, ako dobra šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće lice, po njihovom nalogu; 2) preuzimanja dobara od strane primaoca u slučaju ugradnje ili montaže dobara od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, trećeg lica; 3) prenosa prava raspolaganja na dobrima primaocu, ako se dobro isporučuje bez otpreme, odnosno prevoza; 4) očitavanja stanja primljene vode, električne energije, gasa i toplotne energije koje vrši isporučilac, u cilju obračuna potrošnje; 5) kada je dobro uneto u carinsko područje Republike. Usluga se smatra pruženom danom kada je: 1) završeno pojedinačno pružanje usluge; 2) prestao pravni odnos koji je osnov pružanja usluge - u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga. U članu 16 Zakona utvrđeno je da poreska obaveza nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji: 1) promet dobara i usluga; 2) naplata ako je naknada ili deo naknade naplaćen pre prometa dobara i usluga; 3) nastanak obaveze plaćanja carinskog duga, kod uvoza dobara, a ako te obaveze nema, danom u kojem bi nastala obaveza plaćanja tog duga. U članu 17 utvrđeno je da je poreska osnovica kod prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano. U osnovicu se uračunavaju i: 1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV; 2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga. Takođe je utvrđeno da osnovica ne sadrži: 1) popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga; 2) iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu. Ako naknada ili deo naknade nije izražen u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV. Kod prometa dobara ili usluga, koje čine ulog u privredno društvo, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV. U članu 19 Zakon utvrđeno je da je osnovica kod uvoza dobara vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima. U osnovicu po ovom osnovu uračunava se i: 1) akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV; 2) svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta (mesto koje je naznačeno u otpremnici ili drugom prevoznom dokumentu, a ako nije naznačeno, mesto prvog pretovara dobara) u Republici. 84

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U članu 21 Zakona utvrđena je obaveza obveznika, u slučaju izmene osnovice za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV, da iznos PDV, koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa izmenom i u periodu periodu kada je izmena nastala. U Zakonu su utvrđene dve vrste stopa PDV:opšta stopa PDV i posebna stopa PDV. U članu 23 Zakona utvrđeno je da je opšta stopa PDV kojom se oporezuje promet dobara i usluga ili uvoz dobara 18%, a posebna stopa PDV 8% i to za sledeći promet dobara i usluga ili uvoz dobara: 1) hleba i drugih pekarskih proizvoda, mleka i mlečnih proizvoda, brašna, šećera, jestivog ulja od suncokreta, kukuruza, uljane repice, soje i masline, jestive masnoće životinjskog i biljnog porekla i meda; 1a) vode za piće, osim flaširane; 2) svežeg, rashlađenog i smrznutog voća, povrća, mesa, uključujući i iznutrice i druge klanične proizvode, ribe i jaja; 2a) žitarica, suncokreta, soje, šećerne repe i uljane repice; 3) lekova, uključujući i lekove za upotrebu u veterini; 4) ortotičkih i protetičkih sredstava, kao i medicinskih sredstava proizvoda koji se hiruški ugrađuju u organizam; 5) materijala za dijalizu; 6) đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala, komposta sa micelijumom, kompletne krmne smeše za ishranu stoke i žive stoke; 7) udžbenika i nastavnih sredstava; 7a) personalnih računara i komponenti od kojih se sastoje personalni računari; 8) dnevnih novina; 9) monografskih i serijskih publikacija; 10) ogrevnog drveta; 11) usluga smeštaja u hotelima, motelima, odmaralištima, domovima i kampovima; 12) komunalnih usluga; 12a) usluga koje se naplaćuju putem ulaznica za bioskopske i pozorišne predstave, sajmove, cirkuse, zabavne parkove, koncerte (muzičke događaje), izložbe, sportske događaje, muzeje i galerije, botaničke bašte i zoološke vrtove, ako promet ovih usluga nije oslobođen PDV; 13) prirodnog gasa; 14) prvi prenos prava raspolaganja na stambenim objektima, ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i vlasničkim udelima na tim dobrima (u daljem tekstu: stan).108 Zakonom je predviđena i tzv. nulta stopa. Zakonodavac nultu stopu naziva oslobođenje od plaćanja PDV sa pravom na odbitak prethodno plaćenog PDV.109 U članu 24 Zakona poreska oslobođenja za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza predviđena su za: 1) prevozne i ostale usluge, koje su povezane sa uvozom dobara, ako je vrednost tih usluga sadržana u osnovici iz člana 19 stav 2 ovog zakona; 108

Pošto je iz poreske osnovice isključen PDV, poreska stopa se primenjuje na osnovicu u koju PDV nije uključen. Iz tog razlog prof. Popović predlaže sledeću formulu kojom se može izračunati učešće PDV u “bruto” ceni. (zakonska stopa × 100): (100+ zakonska stopa) Po navedenoj formuli za datu vrednost opšte stope PDV od 18% preračunata stopa iznosi 15, 2542%. Za posebnu stopu PDV u iznosu od 8%, preračunata stopa iznosi 7,4074%. Popović, D. isto str. 392 To znači da ako je istaknuta cena čokolade u iznosu od RSD 300, učešće PDV u njoj je RSD 45,2542, ili ako je cena dnevne novine RSD 100, učešće PDV u njoj je RSD 7,4074. 109

Nulta stopa znači da proizvođači i uvoznici pri isporuci proizvoda ne obračunavaju PDV, ali imaju pravo odbitka prethodno plaćenog poreza. Nultu stopu treba razlikovati od poreskog solobođenja. Poresko oslobođenje znači da se pri isporuci dobara i suluga ne obračunava porez, ali se ne može odbiti ni prethodno plaćen porez.To znači da je za poreskog obveznika povoljnija primena nulte stope nego poresko oslobođenje.

85

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2) promet dobara koja obveznik ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo; 3) promet dobara koja inostrani primalac ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo; 4) promet dobara koja inostrani primalac otprema u prtljagu koji nosi sa sobom u inostranstvo, ako: - se dobra otpremaju pre isteka tri kalendarska meseca po isporuci tih dobara; - je ukupna vrednost isporučenih dobara veća od 150 EUR, u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu Narodne banke Srbije, uključujući PDV; 5) unos dobara u slobodnu zonu za koja bi obveznik - sticalac dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi ta dobra nabavljao za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone; 6) pružanje prevoznih i drugih usluga korisnicima slobodnih zona koje su neposredno povezane sa unosom dobara u slobodnu zonu iz tačke 5) ovog stava, a za koje bi obveznik primalac usluge imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi te usluge koristio za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone; 6a) otpremanje dobara u slobodne carinske prodavnice otvorene na vazduhoplovnim pristaništima otvorenim za međunarodni saobraćaj na kojima je organizovana pasoška i carinska kontrola radi prodaje putnicima u skladu sa carinskim propisima (u daljem tekstu: slobodne carinske prodavnice), kao i na isporuku dobara iz slobodnih carinskih prodavnica; 7) usluge radova na pokretnim dobrima nabavljenim od strane inostranog primaoca usluge u Republici, ili koja su uvezena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo; 8) prevozne i ostale usluge koje su u neposrednoj vezi sa izvozom, tranzitom ili privremenim uvozom dobara, osim usluga koje su oslobođene od PDV bez prava na poreski odbitak u skladu sa ovim zakonom; 9) usluge međunarodnog prevoza lica u vazdušnom saobraćaju, s tim što za nerezidentno vazduhoplovno preduzeće poresko oslobođenje važi samo u slučaju uzajamnosti; 10) isporuke letilica, servisiranje, popravke, održavanje, čarterisanje i iznajmljivanje letilica, koje se pretežno koriste uz naknadu u međunarodnom vazdušnom saobraćaju, kao i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje dobara namenjenih opremanju tih letilica; 11) promet dobara i usluga namenjenih neposrednim potrebama letilica iz tačke 10) ovog stava; 86

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 12) usluge međunarodnog prevoza lica brodovima u rečnom saobraćaju, s tim što za nerezidentno preduzeće koje vrši međunarodni prevoz lica brodovima u rečnom saobraćaju, poresko oslobođenje važi samo u slučaju uzajamnosti; 13) isporuke brodova, servisiranje, popravke, održavanje i iznajmljivanje brodova, koji se pretežno koriste uz naknadu u međunarodnom rečnom saobraćaju, kao i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje dobara namenjenih opremanju tih brodova; 14) promet dobara i usluga namenjenih neposrednim potrebama brodova iz tačke 13) ovog stava; 15) isporuke zlata Narodnoj banci Srbije; 16) dobra i usluge namenjene za: - službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavništava; - službene potrebe međunarodnih organizacija, ako je to predviđeno međunarodnim ugovorom; - lične potrebe stranog osoblja diplomatskih i konzularnih predstavništava, uključujući i članove njihovih porodica; - lične potrebe stranog osoblja međunarodnih organizacija, uključujući članove njihovih porodica, ako je to predviđeno međunarodnim ugovorom; 16a) promet dobara i usluga koji se vrši u skladu sa ugovorima o donaciji zaključenim sa državnom zajednicom Srbija i Crna Gora, odnosno Republikom, a tim ugovorom je predviđeno da se iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati troškovi poreza; 16b) promet dobara i usluga koji se vrši u skladu sa ugovorima o kreditu, odnosno zajmu, zaključenim između državne zajednice Srbija i Crna Gora, odnosno Republike i međunarodne finansijske organizacije, odnosno druge države, kao i između treće strane i međunarodne finansijske organizacije, odnosno druge države u kojem se Republika Srbija pojavljuje kao garant, odnosno kontragarant, ako je tim ugovorima predviđeno da se iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati troškovi poreza; 16v) promet dobara i usluga koji se vrši na osnovu međunarodnih ugovora, ako je tim ugovorima predviđeno poresko oslobođenje, osim međunarodnih ugovora iz tač. 16a) i 16b) ovog stava; 17) usluge posredovanja koje se odnose na promet dobara i usluga iz tač. 1) - 16) ovog stava. Poresko oslobođenje iz stava 1. ovog člana primenjuje se i ako je naknada, odnosno deo naknade naplaćen pre izvršenog prometa.

87

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Poresko oslobođenje iz stava 1. tačka 3) ovog člana ne odnosi se na promet dobara koja inostrani primalac sam preveze radi opremanja ili snabdevanja sportskih čamaca, sportskih aviona i ostalih prevoznih sredstava za privatne potrebe. Oslobođenje iz stava 1. tačka 16) podtač. (1) i (3) ovog člana se ostvaruje pod uslovom reciprociteta, a na osnovu potvrde ministarstva nadležnog za inostrane poslove. Inostranim primaocem dobara ili usluga, u smislu ovog člana, smatra se lice koje: 1) je obveznik, a čije je mesto stvarne uprave van Republike; 2) nije obveznik, a ima prebivalište ili sedište van Republike. U članu 25. Zakona, Zakonodavac je utvrdio i mogućnost poreskog oslobođenja za promet dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza i to kod: 1) poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima numizmatičku vrednost; 2) poslovanja i posredovanja u poslovanju akcijama, udelima u društvima i udruženjima, obveznicama i drugim hartijama od vrednosti, osim poslovanja koje se odnosi na čuvanje i upravljanje hartijama od vrednosti; 3) kreditnih poslova, uključujući posredovanje, kao i novčanih pozajmica; 3a) usluga ocene kreditne sposobnosti fizičkih i pravnih lica; 4) preuzimanja obaveza, garancija i drugih sredstava obezbeđenja, uključujući posredovanje; 5) poslovanja i posredovanja u poslovanju depozitima, tekućim i žiro računima, nalozima za plaćanje, kao i platnim prometom i doznakama; 6) poslovanja i posredovanja u poslovanju novčanim potraživanjima, čekovima, menicama i drugim sličnim hartijama od vrednosti, osim naplate potraživanja za druga lica; 7) poslovanja društava za upravljanje investicionim fondovima u skladu sa propisima kojima se uređuju investicioni fondovi; 8) poslovanja društava za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima u skladu sa propisima kojima se uređuju dobrovoljni penzijski fondovi i penzijski planovi. PDV se ne plaća i na promet: 1) usluga osiguranja i reosiguranja, uključujući prateće usluge posrednika i agenta (zastupnika) u osiguranju; 88

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2) zemljišta (poljoprivrednog, šumskog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog), kao i na davanje u zakup tog zemljišta; 3) objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata; 4) usluga zakupa stanova, ako se koriste za stambene potrebe; 5) udela, hartija od vrednosti, poštanskih vrednosnica, taksenih i drugih važećih vrednosnica po njihovoj utisnutoj vrednosti u Republici, osim vlasničkih udela iz člana 4. ovog zakona; 6) poštanskih usluga od strane javnog preduzeća, kao i sa njima povezanih isporuka dobara; 7) usluga koje pružaju zdravstvene ustanove u skladu sa propisima koji regulišu zdravstvenu zaštitu, uključujući i smeštaj, negu i ishranu bolesnika u tim ustanovama, osim apoteka i apotekarskih ustanova; 8) usluga koje pružaju lekari, stomatolozi ili druga lica u skladu sa propisima koji regulišu zdravstvenu zaštitu; 9) usluga i isporuke zubne protetike u okviru delatnosti zubnog tehničara, kao i isporuka zubne protetike od strane stomatologa; 10) ljudskih organa, tkiva, telesnih tečnosti i ćelija, krvi i majčinog mleka; 11) usluga socijalnog staranja i zaštite, dečje zaštite i zaštite mladih, usluga ustanova socijalne zaštite, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga od strane lica registrovanih za obavljanje tih delatnosti; 12) usluga smeštaja i ishrane učenika i studenata u školskim i studentskim domovima ili sličnim ustanovama, kao i sa njima neposredno povezan promet dobara i usluga; 13) usluga obrazovanja (predškolsko, osnovno, srednje, više i visoko) i profesionalne prekvalifikacije, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga od strane lica registrovanih za obavljanje tih delatnosti, ako se ove delatnosti obavljaju u skladu sa propisima koji uređuju tu oblast; 14) usluga iz oblasti kulture i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga, od strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana za tu delatnost; 15) usluga iz oblasti nauke i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga, od strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana za tu delatnost; 89

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 16) usluga verskog karaktera od strane registrovanih crkava i verskih zajednica i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga; 17) usluga javnog radiodifuznog servisa, osim usluga komercijalnog karaktera; 18) usluga priređivanja igara na sreću; 19) usluga iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja licima koja se bave sportom i fizičkim vaspitanjem, od strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana za tu delatnost. Iz navedenog člana 25, može se zaključiti da je ova vrsta oslobođenja predviđena za slučajeve gde je teško prethodno utvrditi dodatu vrednost (promet novca i kapitala odnosno finansijske usluge), ili se radi o dobrima i uslugama koji su toliko neophodni da zaslužuju da budu bez poreza. Pored toga što je u članu 24 i članu 25 Zakona Zakonodavac utvrdio oslobođenja od PDV sa pravom na odbitak i bez prava na odbitak prethodnog poreza, u članu 26 Zakona Zakonodavac je utvrdio poreska oslobođenja i kod uvoza sledećih dobara: 1a) koja se uvoze na osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć; 1b) koja su izvezena, a koja se u Republiku vraćaju neprodata ili zato što ne odgovaraju obavezama koje proističu iz ugovora, odnosno poslovnog odnosa na osnovu kojeg su bila izvezena; 1v) koja se, u okviru carinskog postupka, unose u slobodne carinske prodavnice; 2) koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno uvoze i ponovo izvoze, kao i stavljaju u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja sa sistemom odlaganja; 3) koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromenjenom stanju ponovo uvoze; 4) za koja je, u okviru carinskog postupka, odobren postupak prerade pod carinskom kontrolom; 5) u okviru carinskog postupka, nad tranzitom robe; 6) za koja je, u okviru carinskog postupka, odobren postupak carinskog skladištenja; 7) za koja je u skladu sa članom 192. i članom 193. stav 1. tačka 6 Carinskog zakona propisano oslobođenje od carine, osim na uvoz motornih vozila. U članu 27 Zakona Zakonodavac je utvrdio da je prethodni porez iznos PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno plaćen pri uvozu dobara, a koji obveznik 90

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić može da odbije od PDV koji duguje. Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari samo ako ispunjava sve uslove propisane članom 28 Zakona, a to su: Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga: 1) koji je oporeziv PDV; 2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV; 3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici. Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako poseduje: 1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom; 2) dokument o izvršenom uvozu dobara, u kojem je iskazan prethodni porez, odnosno kojim se potvrđuje da je primalac ili uvoznik tako iskazani PDV platio prilikom uvoza. U poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to: 1) obračunati i iskazani PDV za promet dobara i usluga, koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu; 2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.

U članu 29 Zakona navedeno je da obveznik nema pravo na odbitak poreza po osnovu: 1) nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, plovnih objekata i vazduhoplova, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, kao i iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga, koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava; 2) izdataka za reprezentaciju obveznika; 3) nabavke ili uvoza tepiha, električnih aparata za domaćinstvo, televizijskih i radio prijemnika, umetničkih dela likovne i primenjene umetnosti i drugih ukrasnih predmeta, koji se koriste za opremanje administrativnih prostorija.

91

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U članu 30 Zakona utvrđeno je da kada se radi o delimičnom odbijanju prethodnog poreza postoje dve mogućnosti: podela prethodnog poreza i primena srazmernog poreskog odbitka. U članu 31 Zakona regulisana je ispravka odbitka prethodnog poreza kod izmene poreske osnovice, a u članu 32 Zakona ispravka odbitka prethodnog poreza za opremu i objekte za vršenje delatnosti.

U članovima 34, 35 i 36 Zakona Zakonodavac je utvrdio pojednostavljen postupak oporezivanja PDV malih poreskih obveznika, poljoprivrednika, turističkih agencija i za polovna dobra, umetnička dela , kolekcionarska dobra i antikvitete. U članu 48, 49, 50 i 51 Zakona Zakonodavac je utvrdio da se PDV utvrđuje samooperezivanjem uz obavezno podnošenje poreske prijave poreskom organu u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda, nezavisno od toga da li je u datom poreskom periodu imao obavezu plaćanja PDV. Poreski period može biti kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje: -

-

Za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 20.000.000 RSD ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet veći od 20.000.000 RSD, poreski period je kalendarski mesec; Za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet manji od 20.000.000 RSD ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet manji od 20.000.000 RSD, poreski period je kalendarsko tromesečje. Kod uvoza dobara ne postoji samooporezivanje. U tom slučaju PDV utvrđuje nadležni carinski organ i o tome obaveštava poreskog obveznika, koji je dužan da po carinskom postupku u roku od osam dana od dana prijema obaveštenja plati iznos poreskog duga.

Zakonodavac je Zakonom o PDV regulisao pitanje povraćaja, refakcije i refundacije poreza. U skladu sa članom 52 Zakona obveznik ima pravo na povraćaj razlike poreza ako je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze. Ako se obveznik ne opredeli za povraćaj, razlika se priznaje kao poreski kredit. Poreski obveznik može da traži povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita podnošenjem zahteva, najranije istekom roka za podnošenje poreske prijave za tekući poreski period. U članu 53 i 54 Zakona utvrđeno je da pravo na refakciju PDV ima: - strani obveznik za dobra koja mu se isporučuju, odnosno za usluge koje mu se pružaju u Republici, i to za: 1) iznajmljivanje, uređenje, izradu i popravku izložbenog prostora; 92

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić 2) dobra potrebna za uređenje izložbenog prostora; 3) električnu energiju, vodu, plin, grejanje, hlađenje, telefonske i telekomunikacione priključke, za potrebe izložbenog prostora; 4) parkiranje; 5) usluge smeštaja. - humanitarne organizacije za dobra koja im se isporučuju u Republici, pod uslovom da: 1) je promet dobara oporeziv; 2) je PDV za isporučena dobra iskazan u računu, u skladu sa članom 42. ovog zakona, kao i da je račun plaćen; 3) su nabavljena dobra otpremljena u inostranstvo, gde se koriste u humanitarne, dobrotvorne ili obrazovne svrhe. - tradicionalne crkve i verske zajednice za dobra koja im se isporučuju u Republici ili koja uvoze, kao i za usluge koje im se pružaju, a koji su neposredno povezani sa verskom delatnošću, pod uslovom da je: 1) promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara oporeziv; 2) PDV za isporučena dobra, odnosno pružene usluge iskazan u računu, u skladu sa članom 42. ovog zakona, kao i da je račun plaćen, odnosno da je PDV koji se duguje po osnovu uvoza dobara prethodno plaćen. - diplomatsko, odnosno konzularno predstavništvo ili međunarodna organizacija, ako se ne opredeli da izvrši nabavku ili uvoz dobara, odnosno primi usluge, namenjene njihovim službenim, odnosno ličnim potrebama, uz poresko oslobođenje ako: 1) su isporuke ili uvoz dobara, odnosno pružene usluge oporezive PDV; 2) je PDV za promet dobara i usluga iskazan u računu, u skladu sa ovim zakonom, i ako je račun plaćen, odnosno ako je PDV koji se duguje po osnovu uvoza dobara plaćen; 3) je ukupna vrednost dobara ili usluga, iskazana u računu, odnosno vrednost dobara iskazana u carinskom dokumentu, veća od 50 EUR, bez PDV, osim za nabavku goriva za motorna vozila. - strani državljani koji nije obveznik i nema prebivalište u Republici, a dobra otprema u inostranstvo pre isteka tri kalendarska meseca po njihovoj isporuci . pri čemu im je ukupna vrednost veća od 150 EUR u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu NBS , uključujući PDV. 93

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Poseban oblik refakcije poreza - refundacija PDV utvrđena je članom 56a Zakona za kupca prvog stana. Istim članom je utvrđeno da pravo na refundaciju PDV nema: 1) kupac stana koji je ostvario refundaciju PDV po osnovu kupovine prvog stana; 2) član porodičnog domaćinstva kupca prvog stana za kojeg je kupac prvog stana ostvario refundaciju PDV, u slučaju kada taj član porodičnog domaćinstva kupuje stan; 3) kupac stana koji je stekao prvi stan bez obaveze prodavca da za promet tog stana plati porez na prenos apsolutnih prava po osnovu kupovine prvog stana u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu; 4) član porodičnog domaćinstva kupca stana koji je stekao prvi stan bez obaveze prodavca da za promet tog stana plati porez na prenos apsolutnih prava po osnovu kupovine prvog stana u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu, a za koga je ostvareno to poresko oslobođenje.

I/ ODREDBE UGOVORA O FUNKCIONISANJU EU KOJE SE ODNOSE NA SUD PRAVDE EVROPSKE UNIJE

Član 251 (ex čl. 221 UEZ) Sud pravde zasedaće po većima ili u Velikom veću, u skladu sa pravilima koja su utvrđena u Statutu Suda pravde EU. Ako se Statutom utvrdi, Sud pravde može da zaseda i u punom sastavu.

Član 252 (ex čl.222 UEZ) Obaveza Opštih pravobranilaca je da deluju potpuno nepristrasno i nezavisno, da na zasedanju Suda, kada se zahteva da se oni uključe, podnose razumne predstavke o slučajevima, koji su skladu sa Statutom Suda pravde EU.

Član 253 (ex čl.223UEZ)

94

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Sudije i Opšti pravobanioci Suda pravde biraće se među licima koja su van sumnje nezavisna i koja poseduju potrebne kvalifikacije za imenovanje na najviša sudijska zvanja u sopstvenim zemljama ili su pravni konsultanti priznatih sposobnosti; oni će biti imenovani zajedničkim sporazumom vlada država članica na rok od šest godina, nakon panel konsultacije iz člana 255.

Svake tri godine Sudije i opšti pravobranioci biće delimično zamenjivani, u skladu sa uslovima koji su utvrđeni u Statutu Suda pravde EU.

Sudije će birati Predsednika Suda pravde među svojim članovima na rok od tri godine. On može biti ponovo biran.

Sudije i Opšti pravobranioci koji su povučeni, mogu se ponovo imenovati.

Sud pravde imenovaće Sekretara i utvrditi pravila za upravljanje njegovom službom.

Sud prave ustanoviće Poslovnik o radu. Zahtev je da ovaj Poslovnik odobri Savet.

Član 254 (ex čl.224 EEZ) Broj sudija Opšteg suda biće utvrđen Statutom Suda pravde EU. Za Opšti sud Statutom se može obezbediti pomoć Opštih pravobranilaca.

Članovi Opšteg suda biraće se među licima čija nezavisnost je nesumnjiva i koji poseduju potrebnu sposobnost za imenovanje na najviša sudijska zvanja. Oni će se imenovati zajedničkim sporazumom vlada država članica na period od šest godina, nakon panel konsultacija koje su predviđee članom 255. Članstvo će biti delimično obnavljano svake tri godine. Povučeni članovi biće podobni za ponovno imenovanje.

Sudije će birati Predsednika Opšteg suda među svojim članovima na period od tri godine. Oni mogu biti ponovo izabrani.

95

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Opšti sud imenovaće Sekretara i utvrditi pravila za njegovu službu. Opšti sud ustanoviće Poslovnik o radu uz sporazum sa Sudom pravde. Zahteva se da ovaj Poslovnik odobri Savet.

Ukoliko Statutom Suda pravde EU nije drugačije utvrđeno, odredbe Ugovora koje se odnose na Sud pravde primenjivaće se i na Opšti sud.

Član 255 Pre nego što vlade država članica naprave sporazum iz člana 253 i člana 254, osnovaće se panel da obezbedi mišljenje o podobnosti kandidata za obavljanje dužnosti Sudije i Opšteg pravobranioca Suda pravde i Opšteg suda.

Panel će se sastojati od sedam lica izabranih među bivšim članovima Suda pravde i Opšteg suda, članovima nacionalnih vrhovnih sudova i advokata priznatih sposobnosti, od kojih će jednog predložiti Evropski parlament. Savet će usvojiti odluku kojom će ustanoviti pravila za rad panela i odluku o imenovanju njegovih članova.On će delovati na inicijativu Predsednika Suda pravde.

Član 256 (ex čl.225 UEZ) 1. Opšti sud imaće nadležnost da sasluša i utvrdi postupak u prvoj instanci ili postupak iz članova 263, 265, 268 i 272 sa izuzetkom onih koji su dodeljeni specijalizovanom sudu predviđenih članom 257 i onih rezervisanih u Statutu Suda pravde. Statut može obezbediti za Opšti sud nadležnost za ostale klase akcija ili postupaka. Odluke Opšteg suda pod ovim stavom mogu biti predmet prava žalbe Sudu pravde samo o pravim načelima, pod uslovima i unutar limita utvrđenih Statutom.

2.

Opšti sud ima nadležnost da sasluša i utvrdi akcije ili postupke podnete protiv odluka specijalizovanih sudova. Odluke Opšteg suda, prema ovom stavu, može izuzetno gde postoji rizik da su ugroženi jedinstvo i konzistentnost prava Unije, ponovo razmatrati Sud pravde, prema uslovima i unutar limita utvrđenih Statutom.

96

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

3. Opšti sud ima nadležnost da sasluša i utvrdi pitanja koja se odnose na preliminarnu sudsku odluku saglasno članu 267, za posebne oblasti utvđene Statutom. Gde Opšti sud smatra da slučaj zahteva načelnu odluku, obrazloženu da deluje na jedinstvo i konzistentnost prava Unije, može slučaj uputiti Sudu pravde da donese odluku.

Odluke dobijene od Opšteg suda o pitanjima koja se odnose na preliminarnu sudsku odluku mogu izuzetno, gde postoji rizik od delovanja na jedinstvo i konzistentnost prava Unije, biti predmet preispitivanja Suda pravde, prema uslovima i u okviru limita utvrđenih Statutom.

Član 257 (ex čl.225a UEZ)

Evropski parlament i Savet, postupajući prema običnoj pravnoj proceduri, može ustanoviti specijalizovane sudove pri Opštem sudu za saslušavanje i utvrđivanje na prvoj instanci izvesnih klasa akcija ili postupaka podnetih iz specifičnih oblasti. Evropski parlament i Savet postupiće na osnovu uredbi ili na predlog Komisije nakon konsultacija Suda pravde ili na zahtev Suda pravde a nakon konsultacija Komisije.

U uredbi, kojom se ustanovljava specijalizovani sud, utvrdiće se pravila o organizaciji suda i nadležnost koja mu se poverava.

Pred Opštim sudom, mogu biti predmet prava žalbe odluke specijalizovanih sudova samo povodom pravnih načela, ili ako su ona obezbeđena uredbom kojom je ustanovljen specijalizovani sud, prava žalbe o činjeničnom stanju.

Članovi specijalizovanih sudova biraće se od lica čija nezavisnost je nesumnjiva i koja poseduju sposobnost koja se traži za imenovanje na sudijsku dužnost. Oni će biti imenovani jednoglasnom odlukom Saveta.

97

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Specijalizovani sudovi ustanoviće Poslovnik o radu u sporazumu sa Sudom pravde. Zahteva se da ovaj Pravilnik odobri Savet.

Ukoliko uredbom kojom se ustanovljava specijalizovani sud nije utvrđeno, odredbe Ugovora u vezi sa Sudom pravde Evropske unije i odredbe Statuta Suda pravde EU primenjivaće se na specijalizovane sudove. Naslov I i član 64 Statuta primenjivaće se u svakom slučaju na specijalizovane sudove.

član 258 (ex čl. 226 UEZ) Ako Komisija smatra da država članica nije ispunila svoju obavezu iz Ugovora, uručiće razumno mišljenje o tome nakon što državi o kojoj je reč, pruži mogućnost da dostavi svoje primedbe.

Ako se država o kojoj se radi ne usaglasi sa mišljenjem u roku koga je utvrdila Komisija, Komisija može izneti predmet pred Sud pravde EU.

Član 259 (ex čl.227 UEZ) Države članice koje smatraju da druga država članica nije ispunila svoju obavezu iz Ugovora, može pokrenuti predmed pred Sudom pravde EU.

Pre nego što jedna država pokrene postupak protiv druge države članice za navodnu povredu obaveze iz Ugovora, uputiće predmet Komisiji.

Komisija će dostaviti razumno mišljenje usmeno i u pisanoj formi, nakon što svakoj od država o kojima se radi omogući da podnesu svoj sopstveni slučaj i svoje primedbe na slučaj druge strane.

Ako Komisija ne dostavi svoje mišljenje u roku od dva meseca od dana kada je primila predmet, odsustvo takvog mišljenja neće sprečiti da se predmet pokrene pred Sudom. 98

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

Član 260 (ex čl. 228 UEZ) 1.Ako Sud pravde EU otkrije da država članica nije ispunila svoju obavezu iz Ugovora, od države će se zahtevati da preduzme potrebne mere u skladu sa presudom Suda.

2. Ako Komisija smatra da dotična država članica nije preduzela potrebne mere u skladu sa presudom Suda, može pokrenuti slučaj pred Sudom nakon što državi omogući da podnese svoje primedbe. Ona će utvrditi kaznu u paušalnom iznosu ili za plaćanja u redovnim vremenskim intervalima, koju smatra primerenom za date okolnosti, koju će dotična država platiti.

Ako Sud ustanovi da se dotična država članica nije usaglasila sa presudom, može joj odrediti plaćanje kazne u paušalnom iznosu ili u redovnim vremenskim intervalima.

Ova procedura neće dovesti u pitanje član 259.

3.Kada Komisija dostavi slučaj Sudu pravde saglasno članu 258 zato što dotična država članica nije ispunila svoju obavezu da objavi mere unoseći u njih direktivu, usvojene po zakonodavnoj proceduri, može, kada se to učini prikladnim, da utvrdi kaznu u paušalnom iznosu ili plaćanje kazne u jednakim vrenmenskim intervalima, za koju smatra da je odgovarajuća za date okolnosti, koju će dotična država članica platiti.

Ako Sud ustanovi da postoji prekršaj, može odrediti dotičnoj državi članici plaćanje kazne u paušalnom iznosu ili u jednakim vremenskim intervalima, u iznosu koji nije veći od iznosa kazne koju je utvrdila Komisija. Obaveza plaćanja stupa na snagu na dan koji odredi Sud u svojoj presudi.

Član 261 (ex čl.229 UEZ) 99

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić U Uredbama koje usvoji zajedno Evropski parlament i Savet i Savet, u skladu sa odredbama Ugovora, može se Sudu pravde EU dati neograničena nadležnost u pogledu kažnjavanja.

Član 262 (ex 229a UEZ) Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Ugovora, jednoglasnom odlukom u skladu sa posebnim zakonodavnim postupkom i nakon konsultacija sa Evrospkim parlamentom, Savet može usvojiti odredbe kojima se poverava nadležnost, do mere koju će utvrditi, Sudu pravde Evropske unije u sporovima oko primene akata usvojenih na osnovu Ugovora kojima se stvara Evropsko pravo intelektualne svojine. Ove odredbe stupaju na snagu nakon što ih odobre države članice u skladu sa njihovim ustavnim zahtevima.

Član 263 (ex čl.230 UEZ)

Sud pravde EU preispitaće legalnost zakonodavnih akata, akte Saveta, Komisije i ECB, ostalih preporuka i mišljenja i akte Evropskog parlamenta i Evropskog saveta sa namerom da pokaže pravne efekte vis-à-vis trećih strana. On će takođe preispitati legalnost tela, kancelarija ili agencija Unije sa namerom da proizvede pravne efekte vis-à-vis trećih strana.

On će dobiti nadležnost za postupak, od država članica, Evropskog paralmenta, Saveta, ili Komisije za namene po osnovu nedostatka ovlašćenja, povrede osnovnih proceduralnih zahteva, povrede Ugovora ili bilo kog zakona u vezi sa njegovom primenom, ili zloupotrebe ovlašćenja.

Sud će dobiti nadležnost u postupku pod istim uslovima od Suda revizora, ECB i Komiteta regiona radi zaštite njihovih prerogativa.

Bilo koje fizičko ili pravno lice može prema uslovima utvrđenim u prvom i drugom stavu, pokrenuti postupak protiv akta koji se odnosi na to lice ili koje ga se direktno ili indirektno tiče, i protiv regulatornog akta koje se direktno odnosi na njega i ne podrazumeva sprovođenje mera. 100

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

Aktima kojima se ustanovljavaju tela, kancelarije i agencije Unije mogu se utvrditi posebni uslovi i aranžmani koji se odnose na postupke koje preduzimaju fizička ili pravna lica protiv akata ovih tela, kancelarija ili agencija sa namerom da proizvedu pravne efekte u vezi sa njima.

Postupci iz ovog člana biće pokrenuti u roku od dva meseca od dana objavljivanja mera ili notifikacije žalioca, ili u odsustvo obaveštenja od dana kada je došao do saznanja o njima.

Član 264 (ex čl.231 UEZ) Ako je postupak dobro zasnovan, Sud pravde EU objaviće da je akt o kome se radi nevažeći.

Međutim, Sud pravde će, ako smatra potrebnim, navesti koji će se efekti akta koji se proglašava nevažećim smatrati konačnim.

Član 265 (ex čl.232 UEZ) Ako Evropski parlament, Evopski savet, Savet, Komisija ili ECB povodom povrede Ugovora propuste da postupe, države članice i ostale institucije Unije mogu pokrenuti postupak pred Sudom pravde EU da su povrede osnovane. Ovaj član će se primenjivati, pod istim uslovima, na tela, kancelarije i agencije Unije koja nisu pokrenula postupak.

Postupak je prihvatljiv samo ako je institucija, telo, kancelarija ili agencija o kojoj se radi prvo pozvana da postupi. Ako, u roku od dva meseca od poziva, institucija, telo, kancelarija ili agencija o kojoj se radi ne odredi svoju poziciju, postupak može biti pokrenut u roku od naredna dva meseca.

101

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Bilo koje fizičko ili pravno lice, može da se, pod uslovima koji su utvrđeni u prethodnim stavovima, žali Sudu da institucija, telo, kancelarija ili agencija Unije nije uputila licu ni jedan akt osim preporuke ili mišljenja.

Član 266 (ex čl.233 UEZ) Od Institucije čiji akt je proglašen nevažećim ili čije nečinjenje je proglašeno suprotno Ugovorima, tražiće se da preduzme neophodne mere za usaglašavanje sa presudom Suda pravde EU.

Ova obaveza neće uticati na obavezu koja može da rezultira iz primene drugog stava člana 340.

Član 267 (ex čl.234 UEZ) Sud pravde EU ima nadležnost da daje preliminarne sudske odluke koje se tiču: (a) interpretacije Ugovora; (b) valjanosti i interpretacije akta institucija, tela, kancelarija ili agencija Unije; Gde do takvih pitanja dolazi pred sudom ili tribunalom države članice, sud ili tribunal mogu, ako smatraju da je odluka o ovom pitanju neophodna za donošenje presude, zahtevati od Suda da donese presudu o ovom pitanju.

Ako se takvo pitanje pojavi u nerešenom slučaju pred sudom ili tribunalom države članice koje se odnosi na lice u pritvoru, Sud pravde EU postupiće sa minimalnim odlaganjem.

Član 268 (ex čl.235 UEZ) Sud pravde EU ima nadležnost u sporovima koji su u vezi sa kompenzacijom za štetu određenu u drugom i trećem stavu člana 340.

102

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Član 269 Sud pravde ima nadležnost da odluči o legalnosti akta koga je usvojio Evropski savet ili Savet na osnovu člana 7 Ugovora o Evropskoj uniji samo na zahtev države članice za odluku o Evropskom savetu ili Savetu samo u pogledu proceduralnih odredbi sadžanih u tom članu.

Takav zahtev mora biti podnet u roku od dva meseca od datuma takve odluke. Sud pravde odlučiće u roku od dva meseca od dana prijema zahteva.

Član 270 (ex čl.236 UEZ) Sud pravde EU ima nadležnost u bilo kom sporu Unije i njenih službenika u okviru limita i pod uslovima utvrđenim u Uredbama za zaposlene funkcionere i o uslovima za zapošljavanje drugih službenika Unije.

Član 271 (ex čl.237 UEZ) Sud pravde EU ima nadležnost u sporovima, unutar limita utvrđenih Ugovorom, koji se odnose na: (a) ispunjavanje obaveza država članica iz Statuta Evropske investicione banke (EIB). U vezi sa EIB, Odbor direktora Banke uživa vlast poverenu od Komisije saglasno članu 258; (b) mere koje je usvojio Odbor guvernera EIB. U vezi sa merama, bilo koja država članica, Komisija ili Odbor direktora Banke može pokrenuti postupak pod uslovima koji su utvrđeni u članu 263; (c) mere koje je usvojio Odbor direktora EIB. Postupci protiv takvih mera mogu pokrenuti samo države članice ili Komisija pod uslovima koji su utvrđeni u članu 263, i samo na osnovu nepridržavanja postupka predviđenog u članu 19(2), (5) i (7) Statuta Banke; (d) ispunjavanja obaveza nacionalnih centalnih banaka iz Ugovora i Statuta ESCB i ECB. S tim u vezi ovlašćenja Upravnog saveta ECB u pogledu nacionalnih centralnih banaka biće ista kao ona koja su poverena Komisiji u pogledu država članica iz člana 258. Ako Sud utvrdi da nacionalna centralna banka nije ispunila obavezu predviđenu Ugovorom, od banke će se zahtevati da preduzme neophodne mere da se usaglasi sa presudom Suda. Član 272 (ex čl.238) 103

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić Sud pravde EU ima nadležnost da donese presudu na osnovu bilo koje arbitražne klauzule u zaključenom ugovoru, u ime Unije, bilo da je ugovor zasnovan na javnom ili privatnom pravu.

Član 273 (ex čl.239) Sud pravde ima nadležnost u bilo kom sporu između država članica koji je u vezi sa temom iz Ugovora, ako je spor koji mu se podnosi iz posebnog sporazuma između stranaka.

Član 274 (ex čl. 240 UEZ) Osim u slučaju gde je Ugovorima poverena nadležnost Sudu pravde, sporovi u kojima je Unija stranka, po tom osnovu nisu iskljućeni iz nadležnosti sudova i tribunala država članica.

Član 275 Sud pravde EU nema nadležnost u odnosu na odredbe u vezi sa zajedničkom spoljnom i politikom bezbednosti niti u odnosu na akta usvojena na osnovu ovih odredbi.

Međutim, Sud pravde ima nadležnost da nadgleda pridržavanje članu 40 Ugovora o Evropskoj uniji i da odlučuje o postupcima pokrenutim u skladu sa uslovima utvrđenim u četvrtom stavu člana 263 ovog Ugovora, preispita legalnost odluka o restriktivnim merama protiv fizičkih i pravnih lica koje je usvojio Savet na osnovu Poglavlja 2 Naslova V Ugovora o EU.

Član 276 U sprovođenju ovlašćenja u pogledu odredbi iz Poglavlja 4 i 5 Naslova V iz Trećeg dela, u vezi sa slobodom, bezbednošću i pravdom, Sud pravde EU nema nadležnost da preispituje valjanost ili proporcionalnost operacija koje je izvršila policija ili neki drugi servis za sprovođenje prava države članice ili da ostvaruje odgovornost u pogledu održavanja reda i zakona i očuvanja unutrašnje bezbednosti zato što ona leži na državama članicama.

Član 277 104

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić (ex čl.241 UEZ) Uprkos isticanju perioda utvrđenog u članu 263, stav šest, u postupcima pred Sudom pravde EU u kojima je akt opšte primene usvojila institucija, telo, kancelarija ili agencija Unije, može bilo koja stranka da se izjasni za razloge iz člana 263, drugi pasus, u cilju da se pozove na neprimenljivost usvojenog akta.

Član 278 (ex čl.242 UEZ) Postupci pokrenuti pred Sudom pravde EU nemaju efekat suspenzije. Međutim, Sud može, ako smatra da okolnosti tako zahtevaju, da naredi da primena osporenog akta bude suspendovana.

Član 279 (ex čl.243 UEZ) Sud pravde EU može u bilo kom slučaju koji je pred njim da propiše neophodne interim mere.

Član 280 (ex čl.244 UEZ) Presude Suda pravde EU biće primenljive pod uslovima koji su utvrđeni u članu 299.

Član 281 (ex čl.245 UEZ) Statut Suda pravde EU utvrđen je u posebnom Protokolu.

Evropski parlament i Savet, postupajući u skladu sa običnom zakonodavnom proedurom, mogi promeniti odredbe Statuta, sa izuzetkom Naslova I člana 64. Evropski parlament i Savet postupaju ili na zahtev Suda pravde i nakon konsultacija sa Komisijom, ili na predlog Komisije i nakon konsultacija Suda pravde.

105

PORESKO PRAVO EU prof. dr Ljiljana Lučić

106

View more...

Comments

Copyright ©2017 KUPDF Inc.
SUPPORT KUPDF