Petti - Mediciones Contables

Ana María P etti Danya V Tavela; Paula Longui Diana L. Fonseca; Norma B. Gambetta

Mediciones Contabfes Ajuste y Valuación Moneda Homogenea Valores Corrientes Casos prácticos con soluciones propuestas

Osmar D. Buyatti LIBRERIA EDITORIAL

MEDICIONES CONTABLES

INDICE

Palabras prelitninares ...... ......................................... .. .................................

7

CAPÍTULO 1 MODELOS CONTABLES

l.

Conceptos básicos. Parámetros para su determinación ....................

13

2.

La unidad de medida a emplear ...........................................................

14

3.

La moneda homogénea ........................................................................

16

4.

La moneda nominal o heterogénea. Distorsiones que produce su aplicación

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18

5.

El concepto de capital a mantener ............................ . ........................

19

6.

Capital a mantener financiero ..............................................................

20

.

.

7.

Capital a mantener físico u operativo ...................................................

22

8.

Los criterios de medición a emplear .......................... ........................

26

9.

Medición al costo histórico o de origen ................................................

27

10.

Medición a valores corrientes ................................................... ..........

27

Costo de reposición o de reproducción ...................................... ....... ...

28

Valor neto de realización ......................................................................

28

Importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual) ......

29

.

.

Porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio de otros entes ............. ...............................

29

Costo de cancelación............................................................................

31

Importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual) .......................................... ........................ .

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31

9

MEDICIONES CONTABLES

Aj us te y Valuación

. . ....... ....... ..... . .. ..

32

12. La definición del modelo y la determinación de los resultados ..........

34

11. El valor límite de los activos

..............

.............

..

. . ..

13. Distintas combinaciones de modelos contables

.

.

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.

.

. . .....................

..

.

.

.

.

............

CAPÍTULO

REEXPRESIÓN DE ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA

34

AJUSTE INTEGRAL

14. La definición del modelo en las distintas etapas de la evolución de la doctrina y las prácticas contables ............................... . . . . . . . .........

.

Casos de aplicación práctica .................... ......... ............................... .........

..

Unidad de Medida

35 38

......... . .................................................

38

Capital a Mantener . . .. ................ ....... ................. ...................................

50

Criterios de valuación .......... .... ........ .. .. . ...... . .. . ........ ................ ......

68

Distintos modelos contables . ... ............. ...... ........................ ..

97

...................

.

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.

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.

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.

....

.....

CAPÍTULO 2 RECONOCIMIENTO Y APROPIACIÓN DE RESULTADOS l. 2.

El resultado del ejercicio. Su determinación........................ . .. .............. 133

Las variaciones patrimonialesque generanresultados .. . .. .. . .. .... . .. .. .. . .. .. . .. . .. . 134

3

l.

La unidad de medida y el efecto de la inflación sobre la misma... ....... 191

2.

Características del entorno económico para que se consider el efecto de la inflación.. . . ......................................... . ................ ........... 193

3. 4.

Efectos de la omisión de los ajustes por inflación ..

...

...

...

..

...

..

....

..

...

...

193

.

194

..

Procedimiento para la reexpresión de partidas. Técnicas alternativas para la determinación del REI 1 RECPAM 1 REVPAM .

...

... . .

5.

Metodología de reexpresión: Proceso secuencial ... ..

6.

Aplicación de alternativas de reexpresión de resultados ..

7.

Registración contable de la reexpresión.

8.

Normas contables argentinas aplicadas

9.

Suspensión y reanudación del ajuste por inflación

..

....

...

10. Reseña del contenido de la RT N° 6 ... .

Casos de aplicación práctica .

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198 204

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205

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...

...

...

. 207

................................... 208

..

3.

Alternativas para la apropiación de ingresos

4.

Método según el grado de avance de la obra

...

.

.................

..................

.

..................

137

.................... 139

5.

Consideración de hechos contingentes . . ... .. ......... ...... ........... .... .

6.

Costo como medición primaria de activos ...... .... ......... ......... ........ . 144

7.

Componentes financieros implícitos .....

8.

Costos financieros

9.

Interés del capital propio .. ..................... .............................................. . 150

.

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.

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.

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143

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......

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..

.

147 148

1O . Consideración d e hechos posteriores a l a fecha d e los estados contables

. . . . . . ................ ............................................. .............. .

11.

Modificaciones DE resultados de ejercicios anteriores . ..................

..

Casos de aplicación práctica ........................... ............................. ..... . . . ......

.

10

152 153 155

Ana María Petti y colaboratlores

Edltorlnl o.�mur /). HII,VUIII

11

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

CAPÍTULO 1 MODELOS CONTABLES

l.

CONCEPTOS BÁSICOS. PARÁMETROS PARA SU DETERMI­ NACIÓN El Diccionario de la Real Academia Española, define al vocablo modelo

como: «la representación en pequeño de alguna cosa». O sea que puede expre­ sarse que un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o evolución. Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial, econó­ mica y financiera de las empresas, así como su evolución a lo largo del tiempo; por lo tanto los criterios utilizados para confeccionar tales estados constituyen un modelo contable.

El modelo contable es la estructura básica que concentra concep­ tualmente los alcances generales de los criterios y normas de medición del patrimonio y resultados. Un modelo contable consta de tres definiciones básicas (parámetros): La unidad de medida a emplear. El concepto de capital a mantener. Los criterios de medición contable a aplicar.

También se lo define como una combinación determinada de técnicas de medición y exposición cuya aplicación permite lograr información económica (principalmente de tipo patrimonial y acerca de los resultados), respecto de un ente. En general los modelos contables permiten obtener información cualitativa y cuantitativa con distinto grado de acercamiento a la realidad económica de los valores del patrimonio y de los resultados de un ente. 12

Ann Mnrin Pctti y �·olahoradnr"'

Edltorlnl 0.1'mur /). Huyulli

1.1

MEDICIONES

Ajuste y Valuación Al no existir un único conjunto de criterios irrefutables para elaborar esta­ dos contables, se sostienen diversas posturas, lo q ue hace que existan diferentes modelos contables y que, en consecuencia, el patrimonio de una empresa y sus resultados puedan expresarse con distintas cifras, según el modelo que se adopte. A continuación se analizarán los parámetros o factores que determinan l a existencia d e distintos modelos contables, para luego brindar algunos argumen­ tos a favor y en contra de cada uno de ellos.

CONTABLES

te los valo ­ ajustar o corregir integralmen adquisitivo de la moneda, y res del patrimonio. es se corrigen es parciales mediante las cual No obstante existen solucion s que parch s. El os contables, que no son m unas pocas cifras de los e stad es como ajustes tos en estudio, a dichas solucwn IASB considera en documen

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por inflación limitados.

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, . erogenea. leada es la no mal: mone a he En el primer caso la moneda emp el ajuste mtegra . eda homogénea, constderando En el segundo, se trata de mon denomma r adquisitivo e la moneda s La pérdida persistente de pode eda pterde poder nivel general de prectos, la mon inflación. Ante el aumento del

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2. LA UNIDAD DE MEDIDA A EMPLEAR

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. mvel hay un aumento continuo en_ do cuan , nces ento ción infla Existe os y servtctos a lo ndientes a los insumos, product general de los precios correspo , _ . ado y en un determmado pats largo de un período determin . no se trata de ral de precios no es contmuo, Si el aumento en el nivel gene en un producto o en es, si el aumento se da solo inflación. Como tampoco lo varios ' y no a nivel general. de valor, de en vez de ser un p_a rón establ Esto significa que el dinero, _ _ va d smmu endo. el mismo poder adqutstttvo, lo mantener a lo largo del tiempo anttdad de compra hará falta cada vez mas Si la moneda pierde poder de _ _ mflacton, os pre­ as cosas. Es decir, cuando hay dinero para adquirir las mism s los prectos van ral y sostenida. Pero n todo _ cios aumentan de forma gene nos btenes auón; por diversos mottvos, algu orci prop a mism la en ndo aumenta mentan más que otros. tante en po se produce el aum nto cons Si con el transcurso del tiem , ada vez as a bienes y servicios, se necesttar nivel general de precios de los _ s, generantcw serv rcambiar con iguales btenes y cantidades de dinero para inte adquisitivo de la moneda. . . dose una pérdida en el poder ongmales la moneda cambia, lo valores _ Cuando el poder adquisitivo de , n al acttvo o de su al momento de su incorpo acto de los bienes 0 servicios ya sea poder de comren a unidades monetanas con reconocimiento contable, se refie

de compra. A los múltiples elementos heterogéneos que componen el patrimonio de un ente, se los reduce mediante un recurso que hace factible agruparlos y comparar­ los fácilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los diversos componentes del patrimonio asignándoles un precio a cada unidad. Generalmente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene cur­ so legal en el país dentro del cual funciona el ente. El IASB, para definir a la moneda del entorno económico principal en el cual opera la entidad, utiliza el término «moneda funcional». En nuestro país para medir el valor económico de los elementos del patri­ monio de un ente y los actos o hechos económicos que lo modifican, se utiliza como unidad de medida la moneda -peso ($)- por la fuerte incidencia moneta­ rista de la legislación argentina y de la doctrina contable. Se dice entonces que valor, es la cantidad de unidad monetaria - mone­ da- que corresponde a determinados elementos o variaciones patrimoniales.Sig­ nifica por lo tanto que medición es la asignación de determinada cantidad de pesos a un bien, derecho, deuda, aporte, o resultado. Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay inconveniente alguno en tomarla como unidad de medida.Pero lo habitual es que esto no suceda, siendo la tendencia universal que el dinero pierda su poder adquisitivo. Cuando ello ocurre, o sea, cuando la moneda pierde valor, hay dos posi-

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pra distinto.

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ciones contables y emitir los informes contables como si la misma no

. , ela orars numeros mdtce n debe , _ edio prom nto eme Para calcular el incr , n odos los � ­ acw tder cons en ar tom que rían del nivel de precios, los que tend as, su partiCIla economía, ponderando adem en san tran se que nes y servicios

existiera. Esta actitud provoca distorsiones sobre la información contable.

pación relativa.

bles opciones: No tomar en cuenta la existencia de dicha pérdida de valor en las medi­

Tomar en consideración los efectos de las variaciones en el poder

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.

15 14

Ana María Petti y colaboradores

Editorinl O.,·mtu· 11. llut•tlltl

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

�ndices de precios al consumidor, también llamados de costo de vid

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Indices de precios mayoristas. Son los más apropiados a efectos c

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ta­

Costo original en moneda homogénea de diciembre:

vuelven las empresas.

El cálculo es: $ 1.000 x 1,10

Utilizar la unidad monetaria de cada mom ento de medición, que de existIr . . . inflacwn osee d Istmtos poderes de comp ra y genera distorsiones en la . . mformacwn contable.

$ 1.100

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$1.100

Se trata de pesos en moneda homogénea de diciembre Coeficiente de inflación

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$ 1.100

=

Costo original de la unidad adquirida en diciembre:

Como se expresó anteriormente, las alternativas que pueden adoptarse . respecto a la umdad monetaria a empl ear son:

$1.000 1,10

Coeficiente de inflación

bles, dado que es en ese mercado donde predominantemente se desen­

o

Costo original de la unidad adquirida en enero:

o

Costo original en moneda homogénea de diciembre:

1,00

$ 1.100

El cálculo es: $ 1.100 x 1,00

Utiliza

� 1� unidad monetaria correspondiente a un único momento, 0 sea con un umco p �der de compra. Dich o momento, la profesión y las normas contables co�sideraron debe ser la fecha de lectura de la información

o

contable o cierre del ejercicio econ ómico. Para ello se multiplican los . datos edidos en m eda dist nt a la de cierre por coefi cientes repre­ se tatlvos de la relac10n de los mdic es nivel general entre el momento de ongen y el de lectura de la informaci ón.

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para considerar los efectos que la misma tiene sobre la estructura patrimonial, los resultados y los recursos financieros.

tas a cobrar en la misma moneda y deudas que se cancelarán en moneda nacio­ nal), que generan pérdidas o ganancias a quienes los poseen. Su reexpresión

Por otro lado, la Resolución Técnica N" 17 de la FACPCE e t bl

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Para la información contable, la inflación es un dato del cual la empresa toma conocimiento pero no puede combatir. Lo que sí puede es tomar medidas

contable, se deben seleccionar los activos y pasivos que están expuestos a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda (dinero en moneda nacional, cuen­

1� un ldad de medida en la cual deben expresarse los estados contables ' _ la moneda homogénea. s1endo esta n

moneda homogénea del mes de diciembre.

Con el fin de considerar los efectos de la inflación en la información

E� Argentina, 1� Resolución Técnica N" 16 de la FACPCE es la que define

un contexto de inflación o deflación, los estados contables de

De este ejemplo surge que ambas unidades implicaron igual esfuerzo en

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permite cuantificar el Resultado por Exposición a la Inflación (RE/).

en moneda de p�der adqui �itivo de la fecha a la cual corresponden. Asimis­ mo agrega que d1cho organ1smo evaluará en forma permanente la existencia

Esta forma de determinar el efecto por variación en el poder adquisitivo

o no de un contexto de inflación o deflación en el país.

de la moneda a través de la reexpresión de las partidas expuestas, llamado generalmente método directo, se diferencia del método indirecto, en el cual se ajustan aquellas partidas expresadas en moneda que no se corresponde con la

3. LA MONEDA HOMOGÉNEA

moneda de cierre. El resultado por la variación en el poder adquisitivo de la moneda, que se

:uede mostrarse un ejemplo que explica el reconocimiento del efecto de la . . mflacwn en la in�ormación contable, o sea su medición en moneda homogéne a.

. Ante la existencia al 31/12/x9 de dos unidades de un determinad b I ' una de ell s adquirida el Ol/Ol/x9 en$ 1.000 y la otra el 31112/x9 en$ . 1 arec a simple vista que el esfuerzo que se hizo ha sido diferente pero si . mflacwn fue del 10% entre ambas fechas, el esfue rzo ha sido el mi mo. e mide el esfuerzo financiero que costa ría al31112/x9 poseer la unidad . adqumda antes. Ambas representan igual sacrificio al31/12/x9 , ta1 SI·tuacw n se . . muestra a contmuacw. n:

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16

·

Ana María Petti y colaboradores

obtiene mediante la reexpresión de los activos y pasivos expuestos (método directo), es coincidente al obtenido por la corrección de todos los activos y pasi­ vos nQ expresados en moneda de cierre, el patrimonio neto y los resultados (método indirecto). La obtención del REI bajo esta última modalidad, es sólo una técnica, y la aplicación de ella, no lo desvirtúa, pues el mismo es consecuen­ cia del mantenimiento de activos y pasivos expuestos . Aún en una situación casual en la cual el ente no realizó operaciones durante un pe ríodo y donde su patrimonio se compone de activos y/ o pasivos ,

expuestos, existe en el periodo un resultado que es el proveniente de la exposi-

Kdltorlnl 0.\.1111/f /). 1111.1'11111

17

Ajuste

y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

ción al cambio e� el poder adquisitivo de la moneda del capital expuesto (activos expuestos- pasivos expuestos). Se muestra un ejemplo de ello: Situación patrimonialinicial: Caja

$ 10 . 000

Capital

$ 10 .000

Durante el período la inflación ascendió al30 %. Se procede a determinar el REI sobre las partidas expuestas: Caja

$ 10 .000 x 0.30

=

medida que los elementos monetarios sean significativos respecto de la totalidad de activos y pasivos, y/o en la medida que la tasa de inflación sea superior. Si el contexto es estable, la información contable medida en unidad de medida de cada momento, o sea en moneda nominal, no genera problema algu­ no, pero si el contexto es inestable - inflación - la información contable al no reconocerse la disminución del poder adquisitivo de la moneda, quedaría medida en moneda con distintos poderes de compra. Las distorsiones que en la información contable se generan, si en un con­ texto inestable se utiliza moneda nominal, entre otras, podrían ser: •

$ 3.000

'!"- los efect� s de presentar la información en moneda homogénea,

•

deben corregirse las parttdas expresadas en moneda distinta de la fecha de medición. Capital

$ 10 .000 x 1.30

=

$ 13.000

Diferencia:

$ 13.000-$ 10 .000

=

$ 3.000

Esta diferencia es el resultado por exposición a la pérdida del poder ad­ . . . qmslttvo de la moneda.

•

•

La situación patrimonial final es: Caja

Afecta la cuantificación de resultados, al contener los ingresos, los costos y gastos, datos de distintos momentos y por ende medidos en monedas de diverso poder de compra. Afecta el cálculo de la rentabilidad al comparar el resultado obtenido por operaciones del período con un capital aportado en años anteriores. Afecta la distribución de las utilidades, pues puede ocurrir que se distribu­ ya ganancia y realmente se trate de pérdida si se tomaran datos en mone­ da del mismo poder de compra.

$ 10.000

Capital

$ 10 .000

Ajuste al Capital

$ 3.000

Resultado del ejercicio

Afecta la acumulación de datos referidos a elementos activos y pasivos que tienen distintas fechas de origen.

Si se mantiene la moneda nominal, la información contable contendrá: •

($ 3.000)

Consecuencia de mantener activos monetarios, se genera un resultado . negativo de $ 3000 (REI). •

4. LA MONEDA NOMINAL O HETEROGÉNEA. DISTORSIONES

Información a precios del momento de lectura de la misma. Es el caso del dinero o saldos bancarios en moneda de curso legal-el peso-, también el caso de otros bienes, derechos y deudas que si bien no representan dinero se incorporaron al patrimonio en el momento de cierre de ejercicio. Además tal información incluye los resultados correspondientesa dicho momento. Información a precios del pasado. Es el caso de bienes, derechos y deu­ das que no representan dinero y se incorporaron al patrimonio en un mo­ mento diferente al de cierre de ejercicio.

QUE PRODUCE SU APLICACIÓN

La falta de � onsideración de la inflación en la información contable, pro­ . . duce la deformacwn de la mtsma, alterando sus atributos. Pierde la información contable eficiencia y confiabilidad por parte de los . usuanos, tomando éstos decisiones erróneas. La inflación genera mayores distorsiones en la información contable en la

1!1

Ana María Pctti y colaboradores

5. EL CONCEPTO DE CAPITAL A MANTENER

La legislación comercial argentina, al igual que la de otros países, sólo permite la distribución de utilidades cuando la misma se efectúa sobre la base de «ganancias realizadas y líquidas». 1 ,o que se pretende

Edilorinl O.mwr /1. IIIII'HIII

remarcar, es que uno de los objetivos básicos perst?� 19

Aj uste

MEDICIONES CONTABLES

y Valuación

guidos por este tipo de disposiciones, consiste en preservar al capital, en res­ guardo de la propia subsistencia del énte y a fin de salvaguardar el interés de los acreedores, de los inversores y de los demás interesados en la empresa. Para alcanzar el objetivo señalado, se requiere adoptar un criterio satis­ factorio para la medición del capital y, como consecuencia de ello, para la deter­ minación del resultado de cada período. Existen para tal fin dos posiciones doctrinarias: •

Mantenimiento de capital financiero, o sea el invertido en moneda.

•

Mantenimiento de capital físico u operativo, o sea el que define un deter­ minado nivel de actividad.

y su mantenimiento en moneda constante. Aquí se analiza la medición del capi­ tal desde el punto de vista del inversor. El valor del capital es independiente de los bienes en que la empresa ha invertido el aporte. El criterio del capital financiero es compatible tanto con el empleo d unidad monetaria nominal como también con unidad monetaria homogénea.

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A modo de resumen se expresa que bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, existe ganancia si el patrimonio se incrementó no siendo la causa nuevos aportes de los propietarios. Se muestra a continuación un ejemplo de lo expresado:

Si el total de patrimonio neto se conforma del capital o aportes de los . _ prop1etanos y de los resultados acumulados, cuanto mayor sea el capital, menor será

Cuando existiera estabilidad monetaria, el capital nominal responde a este concepto. Este enfoque pone énfasis en los pesos invertidos por los propietarios

1� magnitud de resultados, y cuanto menor sea el capital, mayor será la

magmtud de resultados. Ante el supuesto de un patrimonio de una empresa imaginaria al31/12/x9 de $ 100.000, donde el activo es de $ 180.000 y el pasivo de $ 80.000, si al capital se le asigna un valor de$ 100.000, el resultado del período finalizado el

Al 31112/x8 el activo de la empresa XX es de $ 10.000, no existiendo pasivos. Por lo tanto el capital es de$ 10.000. Al31/12/x9 el activo es de$ 20.000 y el pasivo de$ 5.000. Por lo tanto el patrimonio neto es de$ 15.000.

Al no existir en el período comprendido entre ambas fechas aportes ni retiros de los propietarios, y al ser el patrimonio al momento inicial de$ 10.000 y al momento final de$ 15.000, la ganancia del período ha sido de$ 5.000.

31/12/x9 será de $ O. Si se considera que el capital es de $ 80.000, el resultado del período ascenderá a$ 20.000 y será una ganancia. Si en cambio se considera

PN31/12/x9

$ 15.000

que el capital es de$ 130.000, el resultado del período será negativo de$ 30.000.

PN31/12/x8

$ 10.000

Lo explicado se puede resumir de la siguiente manera: según sea el crite. no adoptado para definir el capital que debe conservarse, será la magnitud del

Aumento del PN (ganancia)

$

resultado de un período.

5.000

Si al31112/x9 el activo hubiera sido de$ 10.000 y el pasivo de$ 5.000, o

sea el patrimonio neto de$ 5.000 y bajo igual supuesto de inexistencia de apor­ tes y retiros, durante el período se hubiera producido una pérdida de$ 5.000. PN31/12/x9

6. CAPITAL A MANTENER FINANCIERO El concepto de capital financiero es el que se ha aplicado en la práctica

$

5.000

PN31/12/x8

$ 10.000

Disminución del PN (pérdida)

$

5.000

contable y ha sido sostenido por la doctrina especializada en forma casi unáni­ me, hasta el presente.

Este ejemplo está basado en un contexto de estabilidad monetaria.

Bajo este criterio, la determinación del capital se efectúa en función del mantenimiento de los aportes efectivamente realizados -se entiende también como aportes las ganancias capitalizadas provenientes de incrementos patrimoniales-. Si la moneda pierde valor, el capital debe corregirse transformándose el

. 1mporte necesario para su mantenimiento en términos financieros, en el valor _ corregido o reexpresado.

20

Ana María Petti y colaboradores

Bajo este concepto de mantenimiento de capital, el resultado de un ejercicio

será cero o nulo si el capital a mantener cuantificado para el inicio se mantiene en igual magnitud al cierre y es coincidente con el patrimonio neto a este momento. El resultado, al ser la diferencia entre dos riquezas consecutivas, se obtie� ' · nc comparando la magnitud del capital a mantener y el patrimonio neto al !3"Í rre

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ldltorlnl o.,·mar /). Huyalli

21

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

del período bajo estudio. Para efectuar esta comparación, no deben considerar­ se los aportes y los retiros, de forma tal que l a variación esté originada exclusi­ vamente por los ingresos, costos y gastos del período. Bajo esta concepción se desea mantener la capacidad de compra de los aportes y reinversiones de los propietarios.

presa es mayor al final de un período que la existente al inicio del mismo. O sea si existe excedente monetario luego de reponer los activos que se vendieron o que se consumieron al producir bienes o al prestar servicios. �

Si la inflación existiera y se reconocen sus efectos, lo que debería mante­ nerse es el equivalente al poder de compra del capital originalmente invertido. O sea el valor del capital originalmente aportado reexpresado por el o los coefi­ cientes que representan la pérdida del poder de compra del dinero. Se muestra a continuación un ejemplo de lo expresado: -

Existirá ganancia bajo este enfoque si la capacidad operativa de la em­

Al 31/12/x8 el activo de la empresa YY es de$ 10.000 siendo todos sus

Las técnicas que se emplean para la medición del capital consisten prin­ cipalmente en computar como "ajuste al valor del capital", generalmente a tra- ( vés de una reserva para mantenimiento de capital, la valorización o desvalorización ' Se muestra a continuación un ejemplo de lo expresado: -

la actividad de la empresa, el capital resulta de$ 20.000.

de$ 10.000 constituido por el capital aportado.

Se considera que durante el período iniciado el O l /01/x9 y finalizado el

Al31/12/x9 el activo es de$ 15.000 también expuesto en su totalidad y el pasivo de$ O. Al no existir en el período comprendido entre ambas fechas aportes ni retiros de los dueños, y al ser el patrimonio al momento inicial de $ 10.000 y al momento final de$ 15.000, para determinar el capital mantenido éste debe reexpresarse.

Al l /O llx9 el patrimonio de la empresa ZZ asciende a $ 20.000; al no existir pasivo, el activo es de$ 20.000. Al ser dicha fecha la del inicio de

elementos expuestos a la inflación. Al no existir pasivos, el patrimonio es -

·

de los bienes que determinan la capacidad operativa normal.

31/12/x9, los propietarios no efectúan nuevos aportes ni retiros. -

Al fin del mismo, el activo es de$30.000 y no existen pasivos, siendo en consecuencia el patrimonio de$30.000. Si bien el patrimonio aumentó en$ 10.000, no representa una ganancia pues el valor del activo necesario para mantener la capacidad operativa de la empresa asciende a $ 30.000, siendo éste el capital a conservar, y

La inflación desde 12/x8 hasta 12/x9 es del 20 %. Capital inicial en moneda de 12/xS:

$ 10.000

Capital inicial en moneda de 12/x9:

$ 10.000 X 1.20

por lo tanto el resultado de$ O.

=

$12.000

El aumento de valor de los activos necesarios para mantener la capaci-, dad operativa de la empresa es un mayor importe de capital y no una ganancia..

Ello implica que el capital fmanciero a mantener al31/12/x9 es de$ 12.000. Si el patrimonio asciende a dicha fecha por diferencia entre activos y pasivos a $ 15.000, el incremento del mismo, que según se expresó no obedece a nuevos aportes, constituye el resultado del ejercicio($ 15.000 -$ 12.000

=

$ 3.000).

Ello significa que la ganancia se obtiene por el excedente monetario que se logra una vez que se determina el valor de los activos necesarios para man­

tener la capacidad operativa de la empresa. Esto implica que al cierre del ejer­ cicio debe determinarse el valor corriente de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad operativa, tales como bienes de cambio, bienes de uso, efectivo, etc. No obstante, si al inicio del ejercicio existieran

7. CAPITAL A MANTENER FÍSICO U OPERATIVO Bajo esta alternativa, el capital a mantener corresponde al valor de los bienes que determinan la capacidad operativa normal de la empresa. Este enfoque pone acento no tanto en los pesos invertidos por los propie­ tarios sino en los bienes que han sido adquiridos con dicho aporte, para permitir desarrollar las actividades operativas. Es por ello que se lo denomina enfoque operativo, capital económico y también capital físico. 22

Ana María Pclli y colaboradores

elementos patrimoniales no imprescindibles para mantener la capacidad de ope­ ración del negocio, su importe también formará parte del capital final. La nece­ sidad de utilizar valores corrientes, hace que el concepto de mantenimiento de capital físico u operativo no resulte compatible con valores de costo. Mantener el capital físico u operativo implica que, las variaciones en los; _

j

valores corrientes de los elementos patrimoniales afectados al giro del negocio, representan como contrapartida un aumento o una disminución del capital, se­

gún el caso. Dicho aumento o disminución se reconoce contablemente en una

l. Buyutti

27

Ajuste

MEDICIONES CONTABLES

y Valuación

A continuación se brinda una explicación conceptual de cada uno de ellos.

particular, es decir que no se incurren si no se efectúa «esa» enajenación; por ejemplo, comisiones de vendedores. El valor neto de realización resulta apropiado para aquellos activos que no

Costo de reposición o de reproducción

requieren esfuerzo de comercialización, esto es, que pueden ser colocados en el

Se entiende por tal lo que costaría volver a adquirir up bien o volver a fabricarlo, sobre la base de los precios vigentes al momento en que se hace la medición.

mercado con facilidad. Por ejemplo, la tenencia en cantidades moderadas de moneda extranjera, de títulos públicos con cotización en bolsa, de acciones con cotización y mercado amplio, de metales preciosos, cereales tipificados, etc.

El costo de reposición de un elemento se establece en consecuencia acu­

Importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual)

mulando todos los conceptos que integran su costo original, expresados cada uno de ellos en términos de su reposición, a la fecha de su medición. Deben utilizarse precios de contado correspondientes a volúmenes habi­ tuales de compra, cercanos al cierre. Dichos precios pueden obtenerse de fuentes

directas confiables,

por

ejemplo de cotizaciones de proveedores, de costos de adquisición y produc­ ción reales, de cotizaciones que resulten de publicaciones en boletines, perió­ dicos o revistas. Cuando no sea factible aplicar lo indicado en el párrafo anterior, podrán

Se entiende como tal al valor hoy de un importe a percibir en el futuro. Para obtener ese valor se deduce de la suma a recibir en el futuro los intereses

por el período que media hasta su liquidación. Es de aplicación a créditos y parte del supuesto lógico que una cantidad de dinero a recibir dentro de un tiempo vale menos que el mismo importe disponible hoy. Dicho valor actual será calculado con la tasa de interés al momento de la medición.

emplearse aproximaciones basadas en la reexpresión con índices específicos de los costos incurridos, o de los insumos que componen su costo. El costo de reposición o de reproducción suele ser utilizado para aquellos

nes o

activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren todavía un esfuerzo para concretarla. Por ejemplo, la mayoría de las mercaderías de reventa y de productos elaborados, los que pueden requerir publicidad, ser expuestos en vi­ driera, dar financiación o aceptar tarjetas de crédito, tener equipos de promoto­

Porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bie­ del patrimonio de otros entes Cuando se ejerce control, control conjunto o influencia significativa en

otros entes, la medición de dichas participaciones permanentes se efectúa al

Valor Patrimonial Proporcional -VPP-.

res o vendedores, etcétera.

Resulta importante iniciar el estudio del método referido, brindando algunas

definiciones:

Control:

Valor neto de realización

Es el poder de gobernar las políticas financieras y operativas de

una entidad para beneficiarse con sus actividades. Una sociedad controla a Es el precio de venta del bien menos los costos directos que requiere su enajenación. Se consideran integrantes de tales costos, los ingresos adicionales no atribuibles a la financiación, que la venta genera por si. Tal el caso de los reembolsos de exportación. El precio de venta referido debe ser de contado y correspondiente a tran­ sacciones no forzadas entre partes independientes, en las condiciones habitua­ les de negociación. Los costos directos de venta son los que se identifican con cada venta en

21!

Ana :vtarín Pl•tli y colnboradores

otra cuando: Posee un número de votos, suficientes para su manejo, aunque no cuente con mayoría de capital. Implica poseer más del 50 % de los votos. La mayoría de votos puede obtenerse en forma directa o indirecta y ser consecuencia de la tenencia de acciones de votos múltiples. Ejemplo: La empresa A posee el 80 % de las acciones de la empresa B- de un voto cada una- y el 30 % de las acciones de C, también de un voto cada una. La empresa B posee el 30 % de las acciones de C.

Por lo tanto, A ejerce el control en forma directa sobre B y el control en

ldllor·inl O.w11ar /). lluyclffi

29

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

forma indirecta sobre C, pues los votos de B -30 %-sumados a los pro­

El método del Valor Patrimonial Proporcional, también llamado método

pios -30 %- superan el 50 %.

de la participación, es un método de contabilización según el cual la inversión se

Control conjunto: Existe cuando las decisiones del ente participado re­

reconoce inicialmente al costo determinado según este método, modificándose

quieren el acuerdo expreso de dos o más socios, de modo que ninguno de

luego dicho valor, para reconocer la parte que le corresponde a la empresa

ellos puede manejarlo unilateralmente.

inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas por la empresa emisora, des­

Ejemplo:

pués de la fecha de adquisición.

A, By C son socios de ABC S.A., A posee el60% del capital, B el35 % y C el 5 %. Si el estatuto requiere que las decisiones del directorio se adopten con el 80 % de votos y los directores son 3 de A y 3 de B, la sociedad está sujeta al control conjunto de A y de B. Aunque A posea la mayoría de capital, no ejerce control. Dicho convenio debe surgir de un acuerdo contractual. Influencia significativa: Es el poder de participar en las decisiones de

una empresa sin llegar a tener su control o su control conjunto. Se presume existe influencia significativa si se posee el20 % o más de los

Las distribuciones de ganancias acumuladas -salvo dividendos en accio­ nes- que se reciben de la empresa emisora, reducen el valor de la inversión. Dicho valor puede también ajustarse por existir cambios de la participación de la inversora en el patrimonio neto de la emisora, que no hayan incidido en los resultados de ésta. Ejemplo de ello serían los aumentos o disminuciones por aportes de capital. Para los pasivos, las mediciones contables periódicas basadas en valores corrientes podrían ser:

derechos de voto de la emisora. No obstante la RT N° 21 expresa que,

Costo de cancelación.

aún con dicho porcentaje puede demostrarse falta de influencia.

Importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual).

A la inversa, se presume que no se ejerce influencia si se posee menos del 20 % de los derechos a voto, salvo que la inversora demuestre que existe. Se consideran formas de poner en evidencia la influencia signifi­ cativa, a modo de ejemplo: La representación de la inversora en el directorio. La existencia de operaciones importantes entre la emisora y la mversora. La dependencia técnica de la emisora respecto de la inversora. La medición de la inversión según el método de VPP va a representar la proporción del patrimonio neto de la empresa emisora que le corresponde a la empresa tenedora. Cuando se realiza una inversión de este tipo, es muy proba­ ble que el costo de la inversión incluya: El VPP, que responde al porcentaje de participación sobre el patrimonio neto contable de la empresa participada. Las diferencias entre los valores corrientes de los activos y pasivos de la participada y los importes que figuran en la contabilidad de dicha empresa. •

Un valor llave de negocio (plusvalía) que no forma parte de los Estados Contables de la empresa participada.

:10

A continuación se brinda una explicación conceptual de cada uno de ellos.

Costo de cancelación

El costo de cancelación de una obligación, es la suma de todos los costos necesarios para liberarse de ella, o sea resulta de sumar los valores corrientes de

los activos de los que el ente debería desprenderse para cancelar tal obligación. Importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor

actual) Se entiende como tal al valor hoy de un importe a desembolsar en el futuro. Para obtener ese valor se deduce de la suma a pagar en el futuro los intereses por el período gue media hasta su liquidación. Este criterio parte del !ll.lpuesto lógico de que una cantidad de dinero a entregar dentro de un tiempo

vulc menos que el mismo importe disponible hoy. Dicho valor actual será calculado con la tasa de interés al momento de la medición.

Ana Mnrín l'l•ltl y colaboradores

l. lluy11111

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

relacionadas con los ingresos, sin hacer la distinción anteriormente mencionada

al resultado de inmediato. Se trata de gastos no vinculados a ingresos, ni al tiempo, tampoco dependen de un hecho sustancial, por lo tanto se reconocen

entre costo y gasto. O sea adopta un criterio más amplio. Ganancia: Es un aumento patrimonial neto producido por hechos o actos ajenos a la actividad o gestión del ente. Un ejemplo característico lo constituyen las donaciones recibidas. No suponen un esfuerzo para su obtención. Tal es la acepción que brinda la RT N° 16.

como resultado en función propia. A continuación se resumen las reglas enunciadas de apropiación de costos y gastos: Si se identifican con ingresos se asignan al período del ingreso directamen­

No obstante lo expresado, estos aumentos patrimoniales están incluidos en la concepción amplia de ingreso.

te, y se atribuyen al período indirectamente (Costo de servicios prestados). Si no se identifican con ciertos ingresos se atribuyen directamente al

Pérdida: Es una disminución patrimonial neta producida por operaciones secundarias o accesorias o hechos incidentales o del contexto, que no poseen

período. Se imputan indirectamente contra los ingresos (Gastos de Ad­ ministración).

valor compensatorio para el ente en el período actual ni tampoco representan

Si no se identifican ni con ingresos determinados ni con el tiempo, se

posibilidad de obtener ingresos en el futuro. Como ejemplo puede citarse, el

asignan cuando se los conoce.

robo de una computadora propiedad de la empresa que no se encontraba asegu­ rada, incobrabilidades de créditos, cambios en los precios de los activos del ente. Tal es la acepción que brinda la RT N° 16. No obstante, estas disminuciones patrimoniales están incluidas en la con­

Si se identifican con ingresos futuros son activos, en la medida que: La obtención de los mismos se estime razonable y objetiva. Se considere recuperable la erogación.

cepción amplia de gastos. La RT N° 16 concluye indicando que mientras los ingresos tienen gastos, las ganancias no los tienen y las pérdidas no están acompañadas por ingresos.

3. ALTERNATIVAS PARA LA APROPIACIÓN DE INGRESOS

Habiendo considerado en la presente obra la separación terminológica y conceptual entre costos y gastos, diversos autores y las normas contables brin­ dan distintas opiniones sobre el tema.

Santiago C. Lazzati indica en «Ensayos sobre Teoría Contable», que los momentos que suceden en la obtención de un ingreso vinculado con la venta de

Por ejemplo R. Anthony, considera gastos a lo visto como costos y consi­ dera costos a los no consumidos o sea a los que se mantienen en el activo. E. Fowler Newton considera costos a lo visto en párrafos anteriores como costos y gastos.

bienes o prestación de servicios son tres: Momento l. Incremento de valor del activo invertido para la obtención del ingreso sin que medie transacción con terceros. Momento 2. Ejecución de la venta del bien o de la prestación del servicio.

Conceptualizados los distintos tipos de resultados, se procederá a brindar

Momento 3. Cobranza de la venta del bien o del servicio.

las pautas de reconocimiento de los mismos, basadas en la doctrina y normas contables vigentes. Los ingresos se reconocen en el período en que el hecho generador de la variación patrimonial acontece. En cuanto a los costos al identificarse directamente con los ingresos, solo basta saber si lo son con ingresos producidos o ingresos a producirse. Se apro­ pian como resultado en el mismo período en que los ingresos se reconocen. Si no se identifican o conectan directamente con un ingreso determinado, pero sí con un

período, deben ser cargados al resultado de éste. Se trata de

gastos que se considera benefician al negocio.

Si se reconociera el ingreso en el momento 1, sería necesario recurrir a valores de mercado u otros elementos de juicio. Si se reconociera en el momento 2, ya se dispone del valor cierto que surge de la realización de la venta, el cual es confirmado definitivamente cuando sobreviene el momento 3, o sea el cobro. Los criterios para la apropiación de los ingresos que la doctrina tradicio­ nalmente ha aceptado son: ./ Para venta de bienes muebles y la prestación de servicios: el ingreso

Si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores, deben ser cargados

IJ6

Ann Mnrin l't•ltl

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t•nlnhoradorc�

Editorial 0,\"mar IJ. /Juyalll

1.'7

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

\

se atribuye al período en que se ejecuta la venta o el servicio momento _ 2). Por lo tanto se prescinde de reconocer los incrementos p atnmomales

4.

MÉTODO SEGÚN EL GRADO DE AVANCE DE LA OBRA

en el momento 1 y no se espera el momento 3. En la práctica comercial sería la entrega del bien mueble y la prestación del servicio. ./ En determinadas ventas, producida la entrega del bien o la prestación

del servicio, subsisten cuestiones pendientes en cuanto al perfecciona­ miento de la operación; por ejemplo, la venta de un inmueble en donde ya existe boleto de compra venta y la transferencia de la posesión, pero no se firmó la escritura traslativa de dominio. En estos casos existen opinio­ nes dispares en cuanto a esperar o no la formalización de la operación para reconocer el ingreso. ./ En el caso de ventas donde se van efectuando cumplimientos parciales

en la entrega del bien o en la prestación del servicio -co�strucciones a _ largo plazo-, se plantea la disyuntiva si la venta puede cons1derar �e �eall­

zada con las entregas parciales o si es necesario esperar el cumplimiento total a efectos de reconocer el ingreso. En general es aceptado el recono­

Si se trata de venta de bienes, el hecho sustancial que revela la existcncü del ingreso, es la entrega con el consentimiento del comprador. No obstante, 1< factura o documentación equivalente brinda legalidad al hecho . Si se trata de locación de obra, donde el objeto es el resultado del trabajo el ingreso será apropiado al concluirse la obra. Es, por ejemplo, el caso de h elaboración de un software y el hecho sustancial existirá si dicho sistema cstt elaborado e instalado en las PC 's del adquirente. Si se trata de locación de servicios, donde una actividad determinada es e objeto de la misma, la prestación define el momento de apropiación. No obstante, existen excepciones a las reglas indicadas. Por ejemplo con­ tratos a largo plazo, donde la entrega o posesión serían los hechos generadore� pero se reconoce el ingreso a medida que la obra avanza y no con la termina­ ción de la misma. Para reconocer este avance de obra como ingreso, o sea para recono­

cimiento parcial del ingreso, acorde a lo explicado en el punto siguiente

cer la ganancia al avanzar la obra, es necesario que:

(método de avance de obra). Como excepción al momento de apropiación recientemente indicado, puede:

No exista incertidumbre acerca de la venta y de la concreción de l11

•

ganancia.

Reconocer el ingreso en el momento 1, si se tratare de bienes cuya venta no representa el hecho generador del ingreso y además existiere

El avance de la obra guarde relación con los costos que para ello se

un mercado para dichos bienes en el cual se conoce el precio que se

incurra.

obtendrá por la venta;

El avance del proceso de generación del resultado pueda ser medido

reconocer el ingreso en el momento 3, de tratarse de cobros de créditos

objetivamente

por ventas de operaciones a largo plazo. Los ingresos y costos a apropiar son los asignables a la parte ejecutada Pretendiendo vincular lo expresado con la RT W 17, ésta, respecto al reconocimiento de los resultados positivos -ingresos y ganancias-,

de la obra contratada.

de­

termina: Los resultados deben reconocerse en los períodos en que se pr?duzcan los hechos sustanciales generadores de las correspondientes vanac1ones

Si se trata de construcción de obras como pueden ser puentes, pavimen­ tos, diques, túneles, etc., existe un contrato y puede señalarse que el ingreso está prácticamente asegurado. Ello habilita, en base al método de avance de

patrimoniales. A estos efectos la sustancia y la realidad económica de los

obra, o basado en el grado de completamiento de la misma, a reconocer los

hechos y operaciones deberá primar por sobre su forma legal.

resultados por «construcción por contrato» a medida que dicha obra avanza.

Los resultados de las operaciones de intercambio se reconocerán cuan­

Para ello se determina el costo real incurrido al cierre del ejercicio en el

do pueda considerárselas concluidas desde el punto de vista de la realidad

cual se apropiará parte del resultado, como así también el faltante hasta la culmi­

económica. Los resultados por acrecentamientos o valorizaciones provenientes de

nación de la obra. Se obtiene el porcentaje de avance con el siguiente cociente:

acontecimientos internos o externos al ente que motiven cambios en las mediciones contables de activos y pasivos, se reconocerán de acuerdo con los criterios establecidos en la mencionada RT.

1311

Ana María l'l•tll

y l'olahorndores

Edlturinl

0.\'1111/r /J. 1111.1'11111

l.\11

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación

r

Costos reales Costos estimados totales neto de realización El porcentaje obtenido del mismo, se aplica al valor reconocer. a -VNR- del total del contrato y así se obtiene el ingreso

, aviones, vivien­ Si el objeto del contrato fuera la construcción de buques ctora- y los mismos no das, etc.; -es decir bienes de cambio para la constru porcentaje de avance del estubiesen terminados, sería adecuado calcular dicho obtener de los bienes espera se proceso constructivo y aplicarlo al VNR que modo de distribuir el resulta­ terminados -valor determinado en el contrato-, de s períodos en que la misma do total atribuible a la construcción entre los distinto se lleva a cabo.

o a largo plazo que En resumen, se trate de construcciones bajo contrat o la ejecución avión, -buque impliquen la producción o contrucción de un bien to del concep de devenga­ de una obra -puente, dique-, la aplicación adecuada n la idea general que los miento, requiere el empleo de criterios que respete del correspondiente proce­ resultados deben reconocerse en función del avance de obra visto, resulta el so de generación de ganancias. El método de avance ión. más adecuado aunque no siempre es sencilla su aplicac Se muestra lo expresado en un ejemplo: un túnel subterráneo La empresa UNDER acuerda la construcción de ejecución se prevé abarcará firmándose el contrato a fines del x8. El período de desde el x9 y hasta fines del x10.

24 cuotas mensuales El precio total convenido es de$ 120.000 a cobrar en x8 y hasta noviembre de x10. de$ 5.000 cada una desde el mes de diciembre de no habiendo iniciaEn el año x8 sólo se cobró la cuota convenida,$ 5 .000,

Total de costos incurridos:$ 101.500 ($ 52.000 +$ 49.500) Total cobrado:$ 120.000

En base a los datos anteriores, el resultado total por la ejecución del túnel . asctende a la diferencia entre el precio convenido y el total de costos incurridos: $ 120.000-$ 101.500

=

$ 18.500

De acuerdo al método de avance de obra, el resultado a apropiar en el x9 es: Costos:$ 52.000 Costos presupuestados: $ 100.000 Avance de la obra en porcentaje: 52.000 =52% 100.000

El avance del ingreso es entonces igual a: 52% sobre$ 120.000

=

$ 62.400

El resultado de$ 10.400, del año x9 resulta de: Ingreso$ 62.400 Costo $ 52.000

El resultado a apropiar en el x10 es: Ingreso total: $ 120.000 Costos totales acumulados:$ 1O 1.500 Resultado neto final:$ 120.000-$ 101.500

$ 18.500

=

do la construcción. Si en el año x9 se reconocieron $ 10.400, en este año se reconoce la

A fines de x9, se conoce:

diferencia:

Cobrado: $ 60.000 ( 12 cuotas)

$ 18.500 -$ 10.400 = $ 8.100

Costos incurridos:$ 52.000 Presupuesto total de costos:$ 100.000 Costos pendientes para finalizar la obra:$ 48.000

A fines de x10, se conoce: Cobrado: $ 55.000 (11 cuotas)

Cobrado

Ingreso

Costo

Resultado

x8

5.000

o

o

o

x9

60.000

62.400

52.000

10.400

x10

55.000

57.600

49.500

8.100

120.000

120.000

101.500

18.500

Año

Total

Costos incurridos:$ 49.500

140

Ana Marín l'�tti � l'nlnhorndorcs

Edllol"inl 0.\'IIIUr /). /lu¡•¡lll/

141

Aj uste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

De haberse tratado de la producción o contrucción a largo plazo de un

5. CONSIDERACIÓN DE HECHOS CONTINGENTES

bien de cambio, la medición contable a brindar al mismo es compatible con lo expresado.

Al existir falta de certeza- incertidumbre- en la determinación del patri­

Considerando la misma información del ejemplo anterior, pero presumiendo

monio y en el resultado del período, la actitud podría consistir en no considerarla

se trate de un bien de cambio, a continuación se efectúa su medición, recono­

en las mediciones contables o bien considerarla, midiendo su efecto en base a

ciéndose el correspondiente resultado por valuar al VNR.

estimaciones confiables basadas en la mejor información disponible a la fecha

El resultado a apropiar en el x9 y el x l O surge de la siguiente explicación:

de la medición.

Al cierre del ejercicio x9, al ser el total de costos incurridos e incorporados

Las incertidumbres existentes para la determinación del valor de los acti­

al bien de cambio de $ 52.000 y el VNR proporcionado en base al grado de avance de la construcción de$ 62.400- 52% del total del contrato-, correspon­ de incrementos el activo, reconociendo un resultado positivo de $10.400. Al cierre del ejercicio x 1 O, el activo queda medido a su VNR según contrato:

vos o pasivos pueden originarse en: (

•

Incertidumbre acerca del valor de recupero de los activos o de los re­ cursos necesarios para cancelar las obligaciones en especie.

•

Incertidumbre acerca de la existencia de activos o pasivos, se trate de un derecho o de una obligación, cuya confirmación definitiva está supedi­

Saldo proveniente del ejercicio x9:

$ 62.400

Costos incurridos en el ejercicio x l 0: $ 49.500 Resultado por valuar al VNR:

$

Precio según contrato:

$ 120.000

tada a la concreción o no, de hechos futuros inciertos, a la fecha de for­ mulación o presentación de los estados contables.

8.100

Éstas últimas dan lugar a activos y pasivos contingentes. Las situaciones contingentes pueden clasificarse en base a distintas ópti­ cas que resultan relevantes a los efectos de determinar el tratamiento contable

Año

Resultado por valuar al VNR

x8

- - --

x9

10.400

a dispensarles. Las alternativas posibles a considerar son: Reconocimiento contable y exposición en la información complementaria a los estados contables de las circunstancias relevantes.

x10

8.100

Solo exposición en la información complementaria.

Total

18.500

Omisión de reconocimiento contable y de exposición. Se considera que una contingencia es de ganancia cuando implica au­

La FACPCE no ha dictado normas contables para las construcciones bajo contrato a largo plazo, pero si lo ha hecho respecto a la medición contable de los bienes de cambio en producción o contrucción mediante un proceso pro­ longado la cual se efectuará a su VNR proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o contrucción, condicionado a que se cumpla: a) se hayan recibido anticipos que fijen precios; b) las condiciones contractuales aseguren la concreción de la venta;

mentos de activo o reducciones de pasivo, siendo las de pérdida las que produ­ cen efectos inversos en el activo y en el pasivo. Es importante distinguir a las contingencias cuantificables de las no cuantificables, ello en virtud de que el efecto esperado pueda o no estimarse

objetivamente. Es en base al grado de probabilidad de ocurrencia o no del hecho incierto,

e) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y

que pueden clasificarse en: contingencias con elevada probabilidad de ocu­

d) exista certidumbre respecto a la concreción de la ganancia.

rrencia, con probabilidad intermedia y contingencias remotas o sea con pro­ babilidad baja.

142

Ana María l'¡•tfi y ¡•ulnhorndon•s

Editorinl O.•·mtll" O. lluytlll/

14.1

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Según la RT N" 17 los efectos p atrimoniales que pudieren ocasionar la

�

�

posible concreción o falta de la misma de un hecho fu uro -n o co trolable por : . el ente- se reconocerán cuando derivando de una s1tuac1on o c1rcunstanc1a existente a la fecha de los estados contables:

Su constitución o creación. La incorporación de activos al patrimonio. El cierre de cada ejercicio económico. La disolución de la empresa.

Sean desfavorables. La probabilidad de materialización de tales efectos sea alta. Sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.

En cuanto a los favorables, solo se reconocerán si son consecuencia de aplicar el método de impuesto diferido.

resulta importante en esta instancia, hacer referencia al valor de costo, pues es con él que dichas mediciones se llevan a cabo, salvo raras excepciones.

El siguiente cuadro resume el tratamiento contable de los distintos tipos de contingencias:

Según

En este capítulo se hará referencia a la medición primaria, o sea al mo­ mento de la incorporación de los diferentes elementos del activo. Es así como

Costo es el sacrificio económico que demanda la obtención de un ele­ mento del activo, ya sea porque se efectúa su pago o porque se entrega otro activo o se asume un pasivo.

efecto monetario

Según probabilidad de ocurrencia

�

no cuantificable

1

de ganancia probable de pérdida

remota

cuantificable

de ganancia

no se registra y se expone

en condiciones de ser vendido, usado, etc, según sea el destino probable del

en notas (solo

en notas (solo excepción

excepción RT No 17)

mismo, y menos las rebajas o quitas en el precio por razones comerciales.

RT No

se registra y se

no se registra y se

expone en notas

expone en notas

no se registra

no se registra

17)

no se expone

no se registra

no se registra

no se expone

no se expone

no se registra y se

no se registra y se expone

ni probable de ganancia

expone en notas (solo

en notas (solo excepción

ni remota

excepción RT No 17)

RT N" 17)

no se registra y se

no se registra y

expone en notas

se expone en notas

de pérdida

de un activo, se determina en

se registra y se expone

no se expone

de pérdida

Dicho costo al tratarse de adquisición

base al precio de compra más las erogaciones necesarias para que el bien esté

Intentando ampliar lo expresado, si el precio de compra fuera el financia­ do por así convenirse la operación, deben deducirse los descuentos ofrecidos por pago al contado. Esto es los intereses implícitos contenidos en el precio a plazo. Sin dudas el tratamiento de los intereses explícitos -exteriorizados por ser pactados o convenidos- debe ser el mismo: no forman parte del costo del bien adquirido. Si en el precio de compra estuviesen incluidos importes que el ente pueda recuperar, ellos no integran el costo del bien, sino que constituyen cuentas a cobrar o reducen importes a pagar. Ejemplo de ello lo constituye el impuesto al valor agregado que el proveedor incluye en el importe total de la operación. No sólo los impuestos pueden constituir importes susceptibles de recupe­ ro, pueden existir conceptos que se pagan y conforman erogaciones necesarias para la concreción de una compra y tienen igual tratamiento contable: por ejem­

6.

COSTO COMO MEDICIÓN PRIMARIA DE ACTIVOS En cuanto a los momentos en que se practican mediciones en el patrimo­

nio de una empresa pueden distinguirse b ásicamente:

plo los importes que por traslado el adquirente abona, habiendo sido lo conveni­ do que lo haga el vendedor. Todas las quitas o bonificaciones en el precio de compra sea por volumen, defectos detectados en los bienes, características del cliente, etc, reducen el costo de incorporación al activo. A continuación se brinda un ejemplo de determinación del costo de adqui-

144

Ann Mnrin l't•111 y l'nlnhorndorcs

Edl1orlnl O.�mur /), lluyuttl

14�

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

sición de bienes destinados a ser usados en la actividad, tal el caso

de coc inas

7. COMPONENTES FINANCIEROS IMPLÍCITOS

industriales: El precio de compra asciende a$ 60 .500 ($ 50. 000 + IVA

� 1 %) siendo l a

condición de l a operación pago a los 120 días. S e conoce el precio d e contado Y representa neto de IVA $ 48 .400

Cuando el importe facturado por una venta es el pagadero a plazo, debe diferenciarse contablemente: •

Las cocinas son trasladadas hasta la empresa adquirente- RES TOBAR COCIDO SC- por una empresa de fletes, siendo el costo del trasl ado $1.000, _ a cargo del comprador, existiendo erogaciones de puesta en func10n m1ento or _ expertos enviados por el fabricante de $ 500. Antes de efectuar la mstalac10n,

d�

�

�

se desinfectó y limpió adecuadamente el lugar siendo de $ 50 el costo �e los _ _ productos utilizados para ello y se pintó el espacio abonando a qmen realizo la

El precio de contado (ingreso por venta para quien vende o costo para quien compra) expresado en moneda del momento. El componente financiero contenido en el importe facturado, que repre­ senta una diferencia entre un importe en moneda del momento y otro en moneda de la fecha estipulada como vencimiento para el pago (la suma a cobrar o a pagar).

tarea, incluyendo pintura,$ 800. Todas las erogaciones se abonan en el momento. Esta cuestión se vincula con los criterios de medición contable de costos Determinación del costo de adquisición de las cocinas -instalaciones-:

Precio de compra contado

$48.400

Flete

$

1.000

Puesta en funcionamiento

$

500

Total del costo de incorporación al activo

$49.900

e ingresos y no con la elección de la unidad de medida, pero cuando no se discrimina el precio de contado de los componentes financieros, el ingreso por la venta o el costo de incorporación, según el caso, no quedan expresados en mo­ neda de la fecha de la operación, sino en una de un momento posterior. Si la modalidad consistiera en individualizar en la factura o comprobante que corresponda, el precio de contado y el componente financiero, se trata de

intereses explícitos, y éstos se reconocen como tales. No hay razón para otor­ gar un tratamiento diferente si se trata de intereses implícitos.

Constituyen gastos apropiables al periodo: los de limpieza de

� �O Y los de

pintura de $ 800 por no ser necesarios a la operación de ompra m vmculados . directamente a ella. El IVA de$ 10.500 representa un credlto fiscal.

�

El reconocimiento de la compra y su respectivo costo se efectúa a través de la siguiente registración:

Las tasas de interés explícitas o implícitas que pudieren contener los pre­ cios facturados, suelen ser mayores cuando la inflación es más alta, por ende a mayor tasa de inflación y a igualdad en el plazo de financiación, mayor serú la proporción del interés implícito contenido en un precio a plazo. Un caso habitual de existencia de intereses implícitos se origina cuando el vendedor factura un bien llamando precio a lo que el comprador debería pagar si

Concepto

Instalaciones IVA Crédito Fiscal Gastos de Mantenimiento Intereses no devengados Acreedores

Debe

Haber

hiciera uso del plazo máximo de financiación admitido y ofrece simultáneamente

49.900

descuentos por pago anticipado al comprador que cancele la operación an­

10.500

tes de que dicho plazo se cumpla.

850

Ejemplo:

1.600 2.350

Caja

60.500

Acreedores compra Instalaciones

Precio convenido a pagar a 90 días Descuento 1

$ 1.000

O % por pago contado

Descuento 5 % por pago a 30 días Etc .

14(i

Ann Mal'in

l'rll i y

colnhonulorcs

Editorinl 0.\'IIIUr /),

lluyulll

147

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

La RT N" 17 respecto a los componente financieros implícitos (CFI) esta­ blece que deben segregarse y tratarse como ingresos o costos financieros. En caso de que el precio contado no fuere conocido , o siéndolo no existieran

Se muestra un ejemplo de lo recientemente explicado: Se obtiene un préstamo el l/01/x9 de$ 100.000 con vencimiento el l/04/x9.

operaciones basadas en él, se lo estimará aplicando una tasa de interés que

La fecha de cierre es el 31/03/x9.

refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los

E.l interés convenido es del 1 % mensual. La inflación de enero a marzo

riesgos específicos de la operación en el momento de efectuar la medición.

Las normas contables argentinas vigentes, permiten que determinados entes (pequeños) realicen la segregación de los componentes financieros implí­ citos únicamente sobre los saldos de activos y pasivos a la fecha de los estados

del 2 %. Si el interés se calcula en forma lineal-significatividad- :

El pasivo al cierre es de:$ 100.000 + $ 3.000

contables. De esta manera si bien la ganancia (o pérdida) del ejercicio no se ve

(3 % sobre $ 1 00.000):

$ 103.000

alterada en su magnitud, sí lo estará en su composición.

Si el pasivo al obtenerlo representa:

$100.000

La diferencia son los costos financieros nominales:

$

3.000

El pasivo inicial en moneda homogénea de cierre

8. COSTOS FINANCIEROS

Se consideran costos financieros los causados por la financiación de actividades de la empresa, pudiendo incluir:

($100.000 x 1 ,02) es:

$ 102.000

El pasivo al cierre es de:

$103.000

La diferencia entre ambas mediciones

intereses, explícitos o implícitos,

constituye los costos financieros reales:

$

1.000

diferencias de cambio, actualizaciones monetarias,

La diferencia entre los costos financieros nominales y los costos financie­

otros conceptos similares.

ros reales, constituye la corrección monetaria de $ 2.000 ($ 3.000 - $ 1.000).

Todos ellos debiesen ser netos de los correspondientes resultados por

moneda homogénea y el pasivo de origen ( $ 102.000- $ 100.000).

Asimismo $2.000 es el REI que surge de la diferencia entre el pasivo inicial en exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, o sea estar medi­ dos en términos reales.

Puede ocurrir que el costo financiero nominal sea compensado en su

Los costos financieros surgen por diferencia entre dos mediciones del pasivo calculadas a distintas fechas. Para determinar el costo financiero total

totalidad por el efecto inflacionario, y que el costo financiero real sea de $ O ó hasta puede ocurrir que se genere una ganancia por obtener financiación.

ocasionado por un pasivo durante un período: Se considera la fecha inicial del mismo, o sea la de asunción del pasivo o la del cierre anterior si proviene de períodos anteriores.

Según la RT No 17, los costos financieros (CF) deben reconocerse como gastos del período en que se devengan, siendo éste el tratamiento preferible.

Se considera la fecha final, o sea la del cierre del período si aún existe, o la de cancelación si ésta ya ocurrió.

No obstante la regla general enunciada es la aceptada por la doctrina, algu­ nos autores y determinadas normas contables admiten tratamientos alternativos.

Al surgir los costos financieros de la diferencia entre importes medidos en moneda de distinto poder de compra, de existir inflación, para que se trate de costos financieros en términos reales, las distintas mediciones deben reexpre­ sarse en moneda homogénea.

148

Ana Mnriu l't•lll y t•nlnhoradores

Eclllnrlnl O.mwr /), H11ytllll

14'1

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

La RT N" 17 permite que parte de los costos financieros se reconozca

Si se trata de procesos prolongados, las opciones podrían ser:

integrando el costo de producción, construcción, montaje o terminación de bienes cuyos procesos sean prolongados en razón de su naturaleza si se

Considerar el concepto de universalidad del pasivo o sea activar los cos­

cumplen determinadas condiciones.

tos financieros de terceros y los propios prorrateando sobre alguna base.

Dichas condiciones son:

Considerar que el activo primero se financia con el pasivo y luego con el

Que

patrimonio, y en ese orden considerar la activación.

los procesos no estén interrumpidos.

Que el período de tal proceso no exceda el técnicamente requerido.

Considerar primero que la financiación se lleva a cabo con el patrimonio

Que las actividades para que el bien pueda usarse o venderse no estén

y luego con el pasivo, (no se conocen normas contables que hayan adhe­

sustancialmente completas.

rido a este supuesto).

Que el activo no esté en condiciones de ser vendido, usado en la produc­

Considerar en primer lugar los costos financieros que corresponden a

ción de otros o puesto en marcha. Que la imputación se efectúe mensualmente, admitiéndose períodos más

pasivos vinculados específicamente con la incorporación del activo, lue­

largos si no produce distorsiones significativas.

go el resto de costos financieros de otros pasivos y recién computar los

Que dichos CF no excedan a los incurridos durante el período.

intereses del capital propio.

Del total de los CF: Primero se activarán los correspondientes a las financiaciones totales o parciales específicas de los bienes indicados Luego para deudas no identificadas específicamente, el CF se calculará con una tasa promedio mensual de las mismas que se aplicará a los

Cualquiera fuese el orden de financiación adoptada, si el interés del capi­ tal propio se aceptase, debería medírselo para lo cual habría que aplicar una tasa sobre el patrimonio inicial y sobre los aportes y retiros ocurridos durante el pe­ ríodo. La elección de dicha tasa parece no ser un tema sencillo.

activos en producción, construcción, etc. que mensualmente estén en esa situación excluidos los que hayan recibido CF por haber contado con fi­ nanciación específica. Los CF que resulten activados no deben exceder a

Otra cuestión a resolver es en qué casos y bajo qué condiciones se deter­ minan esos intereses.

los incurridos durante el período. La última versión de la RT N" 17 indica que podrían considerarse como integrantes del costo de un activo que se encuentre en producción, construc­ ción, montaje o terminación y los procesos por su naturale za sean prolonga­ dos, los costos financieros provenientes de la financiac ión con capital propio invertido, si se cumplen determinadas condiciones.

9. INTERÉS DEL CAPITAL PROPIO

Dichas condiciones son:

Una cuestión que tiene distintas alternativas de resolución, es si el interés del capital propio, una especie de retribución al patrimonio invertido, debe reco­

-

Que el ente no cotice públicamente sus acciones o títulos de deuda. Que el período de tal proceso no exceda el técnicam ente requerido.

nocerse contablemente y de hacerlo, cómo medirlo y de que manera imputarse.

-

Que

Su posible reconocimiento no es aceptado por toda la doctrina y en cuan­

-

Que las actividades para que el bien pueda usarse o venderse no estén sustancialmente completas.

-

Que se considere en primer lugar todos los costos financier os de la finan­ ciación ajena, y solo los del capital propio si hubiera exceden te del activo elegible sobre el pasivo.

-

Que la tasa sea la del mercado en términos reales.

to a las normas contables, ellas (:ldmiten su consideración en ciertos casos rela­ cionados con procesos productivos o constructivos prolongados. Entre los defensores de su reconocimiento se encuentra S. Lazzati y en­ tre los opositores a su consideración contable, E.F.Newton. Si los costos financieros del pasivo se activasen en el costo de determina­ dos bienes, por ejemplo los que surgen de un proceso prolongado de producción,

-

los procesos no estén interrumpidos.

Que se reconozca un resultado positivo por el importe determinado» Interés del capital propio».

montaje o construcción, también debiesen imputarse los del patrimonio. No se­ ría razonable que se llegue a mediciones de costos de activos diferentes debido a que la estructura financiera difiera.

,j

150

Ana María Pctti y colaboradores

Edltorlnl 0,\'lfiUr O. lluy11111

l!'il

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Un breve y simple ejemplo ilustra l o indicado:

ciones que ya existían a la fecha de los estados y que afectan las estima­

La Bodega VINO S.A. posee vinos en añejamiento en su activo, tenien­

ciones que para su preparación son necesarias.

do invertido hasta el31/12/x8 $ 100.000. Su patrimonio neto es de$ 200.000,

•

siendo el saldo en cuentas bancarias de$ 100.000.

Los que son nuevos y

no están relacionados con situaciones existen­

tes a la fecha de cierre.

La pretensión, dándose las condiciones requeridas para optar por ha­ cerlo, es computar el interés del patrimonio neto . Dicho interés al31112/x9 es de$ 20.000. (10% anual) No habiendo otras operaciones a reconocer, la estructura patrimonial al 31/12/x9 de VINO S.A. es la siguiente:

En el primer caso, el efecto de los mismos se considera contablemente en el ejercicio cerrado, o sea afectan patrimonialmente al ente a esa fecha y de esa forma se perfeccionan las mediciones efectuadas. Ello consecuencia de la apli­ cación del concepto de devengamiento. En el segundo caso, no deben contabilizarse en el ejercicio cerrado. Si

Activo

Pash;o y Patrimonio Neto

Activo Corriente

100.000

Activo no Corriente

110.000

Total

210.000

Patrimonio Neto

210.000

Total

210.000

El interés del patrimonio neto se calculó en$ 20.000, pero solo se reconoce

esos hechos tuvieran efectos significativos deberían mostrarse en la informa­ ción complementaria de los estados contables.

, 11.

el 50 % o sea $ 10.000 que corresponde a la inversión prolongada en el tiempo. Se incrementó el activo en $ 10.000 pues el interés pasa a formar parte de su costo y por igual medida se reconoció un resultado positivo que provocó el incremento en el patrimonio neto. Si los activos a los cuales puede incorporarse el interés referido, se miden al cierre a valor corriente, dicha activación pierde importancia pues solo produ­ ciría una diferencia en la forma de exponer los resultados.

MODIFICACIONES DE RESULTADOS DE EJERCICIOS AN­ TERIORES Es sabido que el resultado de un periodo es igual a la diferencia entre el

patrimonio inicial y el final, previa consideración de los aportes y retiros de los propietarios. Por lo tanto en caso de detectarse errores en la medición del patrimo­ nio inicial o se cambiase el criterio para su medición contable, no corres­ pondería distorsionar el resultado del período, sino corregir dicho patrimonio inicial por medio de ajustes de resultados de ejercicios anteriores.

10.

CONSIDERACIÓN DE HECHOS POSTERIORES A LA FECHA DE LOS ESTADOS CONTABLES

Existe consenso y ello es compatible con las normas vigentes, que se deben reconocer ajustes de resultados de ejercicios anteriores (AREA) a los efectos de: •

formados en estados contables de ejercicios anteriores, o sea en la medi­

la fecha a la que se refieren los estados contables y la de su emisión dada por la

da asignada al patrimonio inicial que no se vincule con transacciones con

aprobación de su difusión pública, competencia de los administradores, pueden tipificarse de la siguiente manera: •

\

Efectuar correcciones de errores en la medición de los resultados in­

Los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre

152

los propietarios. •

Los que proporcionan

evidencias confirmatorias de situaciones exis­ tentes a la fecha de los estados contables, o permiten perfeccionar esti­ maciones correspondientes a la información en ellos contenida. Se trata de hechos que brindan elementos de juicio adicionales pero sobre condi-

Ana María Pctti y colaboradores

Reconocer el efecto de un cambio en el criterio para su cuantificación por aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el ejercicio anterior. El cambio referido motiva la corrección de los saldos al comienzo del ejercicio y el consiguiente cómputo de ajustes de resultados de

cjcn.;icios anteriores.

lülllorlal 0,\'IIIUI" /). lluyllfll

l!i.l

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

En cuanto al primer motivo de ajustes, estos errores son los que se

Que confirman acontecimientos o

Ajustan al ejercicio

condiciones existentes al cierre del ejercicio anterior o permitan

cerrado, salvo que no exista

Errores de cálculo.

perfeccionar estimaciones

significatividad

Errores por mala aplicación de una norma contable o del método para

ellos contenida. (Hecho sustancial

originan en el mal uso de información disponible a la fecha de preparar los estados y en general son:

correspondientes a la información en ocurrió en el ejercicio anterior).

llevarla a la práctica. Errores por no considerar información existente.

Hechos ocurridos entre la fecha de cierre y la fecha de

Si bien el segundo motivo de ajuste se refiere al cambio de criterio de

emisión de los EECC

medición, también se consideran los cambios de métodos contables que afectan las mediciones. Existe más de un método para aplicar la misma norma contable de medición. Por ejemplo, para medir al costo histórico un bien de cambio, pue­ den aplicarse varios métodos de asignación de mediciones a las salidas: UEPS,

existentes al cierre Acontecimientos nuevos. Al cierre

No se realiza ajuste

anterior no existían evidencias. El

al ejercicio cerrado:

resultado debe imputarse en el ejercicio en que el hecho

es un hecho

aconteció.(Hecho sustancial del nuevo

trascendente

Nota a los EECC si

ejercicio)

PEPS, CPP. Todo cambio de criterio o método debiese computarse en base a lo expre­

Brindan elementos de juicio adicionales sobre condiciones

Ajuste de

Hechos ocurridos

Hecho sustancial ocurrió en el ejercicio

sado con efecto retroactivo, no obstante, las normas contables suelen admitir o

con posterioridad a

cerrado. Proporcionan evidencias

Resultados de

requerir que ante una nueva regla, ella se aplique a futuro sin volver a medir el

la fecha de emisión de los EECC, o sea

respecto de condiciones existentes.

Ejercicios

patrimonio inicial ni computar ningún AREA.

Anteriores

entre ésta y el cierre

En el caso de tratarse de correcciones de estimaciones contables, no se modifican los resultados anteriores. Ello se debe a que al cierre no se dispo­

del ejercicio

Hecho sustancial pertenece al actual

Resultado del

siguiente

ejercicio.

ejercicio siguiente

nía de información contable que sí resulta disponible con nuevas evidencias que permiten efectuar dichas correcciones. Por lo tanto estas correcciones no tie­ nen efectos retroactivos, sino efectos futuros. Así lo considera la RT No 17. En el siguiente cuadro se combinan el tratamiento de hechos posteriores al cierre y AREA:

CASOS

DE

CASO DE APLICACIÓN

APLICACIÓN PRÁCTICA 1

Hechos Posteriores a la fecha de los Estados Contables

Información con la que se cuenta: Se trata de una empresa hipotética, cuyos estados contables correspon­ dientes al ejercicio económico x8, con cierre 31112/xS, han sido emitidos con fecha 15/03/x9. La asamblea de accionistas ha tenido lugar el 20/03/x9. El supuesto que se considera es la existencia de un contexto estable (inexis­ tencia de inflación) y respecto a los criterios de medición a utilizar son los basados en el destino mús probable de los activos.

154

Ana María Pctti y colaboradores

1\llltorlnl O.�mtlr /). lluytlltl

���

\

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación Se analizan a continuación, los siguientes acontecimientos: l . Con fecha 20/01/x9 se produce un incendio en el depósito propiedad de la

venta del producto, nuevo en el mercado, y que de acuerdo al asesoramiento recibido, el mismo traerá importantes beneficios a la firma.

empresa, donde se almacenaban mercaderias destinadas a la venta por un importe de$ 250.000, el cual se destruyó totalmente. Se tiene conocimiento que la póliza de seguro venció el 31/l O/x8 y no había sido renovada.

3. Con fecha 03/03/x9, uno de los principales clientes de la empresa se pre­ senta en Concurso Preventivo de acreedores. Tal situación fue motivada por una cancelación de contratos que poseía con el Estado y la imposibi­ lidad de afrontar, en consecuencia, los compromisos asumidos a la fecha.

Tratamiento contable Se trata de un hecho nuevo, ocurrido a posteriori del cierre del ejercicio económico. Por aplicación del principio de devengado no puede modificarse la medición del patrimonio ni de los resultados al cierre del ejercicio 31/12/xS; en consecuencia, corresponde su apropiación al nuevo ejercicio. Sin embargo, se trata de un hecho significativo, por lo cual es necesario que los destinatarios de los informes contables, en este caso los Estados Conta­

El cliente ha efectuado operaciones con la firma por más de 1O años en forma ininterrumpida, período durante el cual no había presentado atrasos en sus pagos. Al 31112/x8 el saldo adeudado a la empresa es de$ 300.000 y la probabilidad de que pueda afrontar el mismo es prácticamente nula, no habiéndose constituido previsión alguna.

bles, tomen conocimiento del mismo. El tratamiento contable a dispensar es la

Tratamiento contable

inclusión de una nota a los Estados Contables cerrados el 31 /12/xS, como se

Se trata de un hecho nuevo, ocurrido luego del cierre del ejercicio econó­ mico. Por aplicación del principio de devengado no puede modificarse la medi­

muestra a continuación:

ción del patrimonio ni de los resultados al cierre del ejercicio 31/12/xS; en

Nota ... Hechos Posteriores al cierre

consecuencia, corresponde su apropiación al nuevo ejercicio.

Se ha tomado conocimiento que con fecha 20/0llx9, ha ocurrido un siniestro en el depósito de la empresa que almacena mercaderías valuadas en $ 250.000 se ha destruido en su totalidad. A la fecha del mismo no existía póliza de seguro vigente.

Sin embargo, se trata de un hecho significativo, por lo cual es necesario que los destinatarios de la información contable tomen conocimiento del mismo. El tra­ tamiento contable a dispensar es la inclusión de una nota a los Estados Conta­ bles cerrados el 31/12/xS, como se muestra a continuación: Nota ..... Hechos Posteriores al cierre

2. Con fecha 20/02/x9, la empresa ha obtenido la representación con exclu­ sividad de un nuevo producto, que de acuerdo a un estudio de mercado realizado, será muy redituable para la misma.

Con fecha 03/03/x9 se toma conocimiento que uno de los principales deudores de la empresa se ha presentado en Concurso Preventivo de acree­ dores. La suma que el mismo adeudaba a la firma al cierre del ejercicio as­ cendía a $ 300.000.

Tratamiento contable También en este caso, se trata de un hecho nuevo, ocurrido luego del cierre del ejercicio económico. Por su significatividad resulta necesario informarlo a los destinatarios de la información contable, con lo cual el tratamiento a dispensar es la inclusión de una nota a los Estados Contables cerrados el 31 /12/xS, como se muestra a continuación:

4. Con fecha 1 0/03/x9, uno de los clientes de la empresa se presenta en Concurso Preventivo de acreedores. A la fecha de cierre de los Esta­ dos Contables 31112/xS existían indicios que hacían. presumir este he­ cho, sin embargo no se constituyó previsión alguna, a pesar de la alta probabilidad de ocurrencia que se consideraba. El saldo adeudado as­

Nota ... Hechos Posteriores al cierre

cendía a$ 10.500.

Con fecha 20/02/x9, la empresa firmó un contrato de exclusividad para la

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Ana María

Pctti y colaboradores

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Ajuste y

MEDICIONES CONTABLES

Valuación

sido emitidos con fecha 15/03/x9. No existe contexto inflacionario y los criterios

Tratamiento contable Si bien se trata de un hecho nuevo, ocurrido luego del cierre del ejercicio

de medición a utilizar serán según el destino más probables de los activos.

económico, al fin del mismo ya existían elementos de juicio que hacían presumir este desenlace. Por aplicación del principi o de devengado el resultado debe apropiarse al ejercicio cerrado con fecha 31/12/x8, dado que se dan las siguien­ tes condiciones:

Se analizan a continuación, los siguientes acontecimientos:

l. Con fecha 20/03/x9, se toma conocimiento que al momento de efectuar un recuento físico de los bienes destinados a la venta, se omitió conside­ rar mercaderías que al 31112/x8 eran propiedad del ente, pero que por

Es un hecho que se vincula al ejercicio que se cierra.

cuestiones de espacio físico se habían dejado en custodia de un provee­

Existe alta probabilidad de ocurrencia del suceso.

dor. Se estima que el valor de dichos bienes al cierre del ejercicio econó­

El mismo es cuantificable.

mico era de $15.000, representando el 10% del total de los bienes.

En consecuencia, deberán ajustarse los resultados del ejercicio x8, efec­ tuando la siguiente registración:

Se trata de un hecho del que se tuvo conocimiento una vez emitidos los Debe

Fecha

Concepto

31/12/x8

Deudores Incobrables

Haber

10.500

estados contables, en consecuencia, los mismos no pueden ser modificados. Sin embargo es necesario subsanar el error y para ello,

se deben modificar los

resultados de ejercicios anteriores, efectuando el correspondiente ajuste.

Previsión p/ Deudores Incobrables

Tratamiento contable

10.500

En consecuencia, deberán ajustarse los resultados no asignados del ejer­ cicio x8, efectuando la siguiente registración:

5. Con fecha 22/02/x9, se procede a la apertura de una nueva cuenta co­ rriente bancaria en el Banco Citibank, depositando el importe de $ 2.000

Fecha

Concepto

en efectivo.

20/03/x9

Mercaderías de reventa

AREA

Tratamiento contable Se trata de un hecho nuevo, ocurrido luego del cierre del ejercicio econó­ mico. Pero a diferencia de los casos vistos anteriormente, el mismo no es signifi­ cativo, sino un hecho normal dentro de la operatoria del ente y por lo tanto debe

Debe

Haber

15.000 15.000

El ajuste indicado, surge por haber registrado en los Estados Contables cerrados el 31/12/x8 un costo de venta mayor al que correspondía, y como consecuencia de ello haber obtenido un resultado del ejercicio menor.

registrarse en el ejercicio x9, no afectando de manera alguna el ejercicio x8. 2. Con fecha 02/05/x9, en oportunidad de confeccionar la declaración jura­ da correspondiente al Impuesto a las Ganancias del año x8, la empresa CASO DE APLICACIÓN

detecta que consecuencia del error involuntario en el recuento de la mer­

2

cadería mencionado en el punto 1., el cargo por dicho impuesto reflejado en los Estados Contables debió ser mayor. Dicho importe debió incre­

Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores (AREA)

mentarse en S 5.250 ($15.000 x 35%). Se sabe que el vencimiento de la presentación de la declaración jurada del impuesto en cuestión es el 15/ 05/x9 y que la empresa aplica desde el año x7 el método del impuesto

Información con la que se cuenta: Se tiene en cuenta la misma información y supuesto que en el Caso 1, es

diferido.

decir: los Estados Contables correspondientes al ejercicio económico x8, han

15!1

Ana María Pctti y colaboradores

l•:dltorlul O,\·mur 11. 1111,1'11111

159

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Tratamiento contable

Método

Al igual que el tratamiento visto en el punto 1., se debe proceder a reco­

U.E.P.S

nocer el mayor valor adeudado a la AFIP- DGI, al cierre del ejercicio x8, de la

Existencia inicial

siguiente manera:

Fecha

Concepto

02/05/x9

AREA

Debe

Haber

5.250

x8

1.500

1.600

Compras

7.000

8.000

Existencia Final

1.600

1.700

Existencia inicial

1.200

1.400

Compras

7.000

8.000

Existencia Final

1.400

1.500

P.E. P. S

impuesto a las Ganancias 5.250

a Pagar

x7

3. Hasta el cierre 31/12/x7, la empresa valuaba su tenencia de títulos públi­ cos a valores corrientes. Sin embargo ha manifestado su intención de mantenerlos hasta su rescate. Considerando recientes cambios en las

Se sabe que la empresa no ha efectuado aún el registro del costo de

normas de medición, para la valuación de dicha tenencia, se debe aplicar

ventas correspondiente al ejercicio x8.

el criterio de costo, a partir de los ejercicios iniciados el O 1/0l /x8. El valor de costo de los títulos públicos al momento de su adquisición, 10/1O/x7 era

Tratamiento contable

de $10.400. El valor corriente de los mismos al cierre del ejercicio x7 era

Se trata de un cambio en la aplicación de un método de costeo, con lo cual

de $12.400.

la empresa debe modificar la medición inicial de las existencias correspondien­ tes al ejercicio x8. Corresponde el registro de unAREA. El mismo es imputable

Tratamiento contable

al ejercicio x8.

Se trata de un cambio en la aplicación de las normas contables de medi­ ción. Corresponde entonces el registro de un Ajuste de Resultados de Ejercicios

En el año x7 la empresa determinó el Costo de Venta en base a U.E.P.S

Anteriores. El mismo se imputa al ejercicio x8.

de la siguiente manera: Registración al 31/12/xS

Fecha

Concepto

31/12/x8

AREA Títulos Públicos

Debe

Haber

1.500

(mas)Compras

7.000

(menos) Existencia Final

2.000 2.000

Costo de ventas

4. En los Estados Contables correspondientes al ejercicio x7, la empresa

6.900

modificada en base al siguiente cálculo:

x8, se ha decidido por unanimidad, cambiar por el método de asignación de salidas P.E.P.S. La infonnación con la que se cuenta es la siguiente:

Ana María 1'l'lti y colaboradores

0.600)

La existencia inicial al emplear el método de costeo P.E.P.S debe ser

utilizó como método de costeo U.E.P.S. P ero para su cierre de ejercicio

160

Existencia inicial

Existencia inicial (final x7) P.E.P.S

l

1.400

Existencia inicial (final x7) U.E.P.S

1.600

Ajuste resultados ejercicios anteriores

(200)

1Cd11orln1 0.1·,,, /). llllyllttl

161

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

El efecto consiste en una disminución a los resultados no asignados.

CASO DE APLICACIÓN 3

Registración del ajuste al31/12/x8:

Fecha 31/12/x8

Apropiación

Concepto

Debe

AREA

200

Haber

200

Mercaderías de reventa

Una vez corregido el importe de la existencia inicial de mercaderías por el

A partir de la información brindada a continuación, se propone determinar que resultados corresponde imputar al período x8.

Información con la que se cuenta: Se trata de una empresa hipotética, dedicada a la venta de fertilizantes,

ejercicio x8, se procede a determinar el costo de ventas, de la siguiente manera: Determinación del costo de ventas utilizando P.E.P.S para ejercicio x8:

Existencia inicial

1.400

Compras

8.000

- Existencia Final

(1.500)

Costo de Ventas

7.900

de resultados

cuyo cierre de ejercicio opera el 31/12 de cada año. P or el período 01/11/xS a 31/03/x9, ha efectuado las operaciones que se presentan más adelante. Asimismo, se sabe que: •

De acuerdo al último estado contable presentado, dentro del rubro bienes de cambio, había una existencia de fertilizantes de$ 5.000, conformada por 1 00 bolsas a $ 50 cada una.

•

Durante el período, y hasta el mes de octubre, se han efectuado compras en los meses de Febrero y Septiembre por un importe de $ 10.000, co­

Registración del Costo de Ventas al 31/12/xS:

rrespondiente a 200 bolsas de fertilizantes. •

Fecha

Concepto

Debe

31/12/x8

Costo de Mercaderías Vendidas

7.900

Haber •

7.900

Mercaderías de reventa

Al31112/x8, de acuerdo al recuento físico, surge que la existencia final de fertilizantes es de 350 bolsas en el depósito de la empresa. La empresa tiene como criterio calcular las depreciaciones de los bienes de uso de acuerdo al método lineal, con base mensual.

•

Utiliza el sistema de inventario periódico, y el método de asignación de las salidas P EP S.

5. La empresa ha decidido destinar un escritorio que mantenía afectado como bien de cambio, a formar parte de los bienes de uso de la nueva oficina. El mismo tenía asignado un valor de costo de$ 1.200. Su valor de reposición al 31112/xS era de$ 1.400. La vida útil asignada como bien de

Operaciones de la empresa a) Con fecha 01111/xS, se adquieren 800 bolsas de fertilizantes, siendo su precio de contado de $ 50 cada una. La misma se perfecciona con un

uso es de 1 O años.

documento, pagadero a 90 días, cuyo importe es de$ 41.500. b) Con fecha 07/11/xS, se recibe la factura correspondiente a los gastos de

Tratamiento contable

seguro y fletes de los fertilizantes adquiridos el día 1/11/xS, los cuales

Se trata de un simple cambio de destino del bien La diferencia en la

ascienden a$ 2,50 y$ 7,50 por bolsa de fertilizante respectivamente. La

medición contable afectaría el resultado del ejercicio. No corresponde por lo tanto modificar los resultados de ejercicios anteriores.

misma es abonada en efectivo. e)

La empresa alquila un local que utiliza como depósito de mercaderías, por el cual abona un alquiler de$ 2.000 mensuales. Con fecha 10111/xS,

162

Anu Murin l'etti y colaborudores

ltdllorlul 0.,.,,, O. Hll.l't/111

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

se abonan $6.000 en efectivo, correspondientes a los meses de Noviem­

b) Registración de los fletes y seguros:

bre y Diciembre de x8 y Enero de x9. d) Con fecha 14/11/xS, la empresa compra un nuevo rodado para realizar los fletes. Se trata de una camioneta FORD F 100, adquirida en$ 40.000 con

Fecha

Concepto

Debe

07/11/x8

Fertilizantes

8.000

cheque del Banco de la Provincia de Buenos Aires. No se le asignó al

Caja

Haber

8.000

mismo valor de recupero, la vida útil se estimó en 5 años. e) Con fecha 19/l llx8, se recibe comunicación de la AFIP- DGI, en la cual

No existe al 7111 resultado a reconocer.

se reclama a la empresa una deuda de $ 1.950, correspondiente a un ajuste practicado en la determinación del Impuesto a las Ganancias del período x7. t) Con fecha 28/11/xS, se emite un recibo de $ 15.000, a favor de la firma SOJA S.A., por la recepción de un cheque a cuenta de futuras compras. g) Con fecha 29/11/xS, se entregan 150 bolsas de fertilizantes a la firma

e) Registración del pago de los alquileres: Fecha

Concepto

10/11/x8

Alquileres Cedidos

adelantado

las retiró ese mismo día del depósito de la firma junto con el remito y la

una, en cuenta corriente. Las bolsas de fertilizantes son enviadas con fecha 12/12/xS junto con el remito y la factura siendo la documentación

2.000

4.000

Caja

factura, con leyenda «pago a 10 días factura». No se pactaron intereses. 400 bolsas de fertilizantes. El precio pactado a plazo es de $ 80 cada

Haber

Alquileres pagados por

SOLO TRIGO S.A. El precio pactado es de$ 80 por cada una. El cliente

h) Con fecha 10/12/xS, la firma SOJA S.A., emite orden de compra por

Debe

6.000

El resultado a reconocer es un gasto de$ 2.000

d) Registración de la compra del rodado

recepcionada en la empresa con fecha 14/12/x8. i)

El 29/12/x8 se vende a la firma EL ESTABLO S.A., 200 bolsas de ferti­

Fecha

Concepto

Deb�

lizantes a crédito a 30 días a partir de la fecha de recepción de las mis­

14/11/x8

Rodados

40.000

Banco Provincia c/c

mas. Las mercaderías son enviadas con fecha 30/12/xS junto con el remito

Haber

40.000

y la factura. j)

Con fecha 03/01/x9, se recibe el remito conformado de la firma EL ES­

No existe resultado a reconocer.

TABLO S.A., de fecha 02/01/x9.

e) Registración del ajuste practicado por la AFIP -DGI: Solución Propuesta a) Registración de la adquisición del fertilizante:

Fecha

Concepto

01/11/x8

Fertilizantes Intereses No Devengados

Fecha

Concepto

Debe

19/11/x8

AREA

1.950

Haber

Impuesto a las Ganancias Debe

Haber

40.000

1.950

Dado que el resultado del período x7, ha sido determinado en exceso

1.500 4 1.500

D ocumentos a Pagar

a Pagar

corresponde efectuar el ajuste utilizando el concepto de AREA, ya estudiad

�

anteriormente. Por lo tanto no existe resultado a reconocer.

No existe al comprar resultado a reconocer.

164

Ana María Petti y colaboradores

Kdllul"llll 0.1'1111/r /J. lluy1111/

165

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

f) Registración de la recepción del anticipo de clientes: Fecha

Concepto

28/11/x8

C aja

Debe

15.000

Deudores por Ventas

Debe

Haber

12.000 12.000

Existe en el período un ingreso de$ 12.000. Registración del devengamiento de intereses de la operación a)

Concepto

30/11/x8

Intereses Perdidos

Haber

30.000

Fertilizantes

30.000

Existe en el período un costo de ventas de$ 30.000. El mismo, se calculó de

Existencia inicial + Compras - Existencia Final = Costo de Ventas

Ventas

Fecha

Debe

laforma que se indica a continuación y en base al sistema de inventario periódico:

g) Registración de la venta de fertilizantes:

29/11/x8

Costo de Ventas

Haber

No existe resultado a reconocer.

Concepto

Concepto

15.000

Anticipo de Clientes

Fecha

Fecha 3 1/12/x8

Debe

Haber

500

Intereses No Devengados Documentos a Paoar

500

Reemplazando:

Existencia inicial $ 5.000.

Costo unitario

$ 50

Compras

$ 10.000.

Costo unitario

$ 50

Compras

$48.000.

Costo unitario

$ 60 ($48.0001800 bolsas)

La existencia final de 550 bolsas se form a de: 350en depósito y 200 que fueron enviadas al cliente EL ESTABLO S.A .. La existencia final, en consecuencia quedará valuada en $ 60 cada una: 550 unidades x $ 60 /u=$ 33.000. Finalmente se obtiene el siguiente costo de ventas: Existencia inicial + Compras - Existencia Final = Costo de Ventas

Existe en el período un gasto de$ 500.

$ 5.000 +$ 58.000 -$ 33.000 = $ 30.000

h) Registración de la venta de fertilizantes: Fecha

Concepto

14/12/x8

Deudores por Ventas

Debe

Haber

32.000

Ventas

32.000

Existe en el período un ingreso de$ 32.000.

Asimismo, corresponde imputar al perío do x8, el interés del documento firmado con fecha 01/ l llx8 que corre sponde al período y la depreciación del bien de uso. Registración del devengamiento de inter eses de la operación a) Fecha

Concepto

30/12/xB

Intereses Perdidos

Debe

Haber

500

Intereses No Devengados

La operación efectuada con el cliente EL ESTABLO S.A. ( inc. i e inc. j),

Documentos a Pagar

corresponde imputarla al período x9.

500

Registración del costo de ventas correspondiente al año x8 por la venta de fertilizantes: 166

Ana María Pctti y t>olaboradorcs

li:dllorlnl O.'lnur /), H11ytltll

167

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación

La forma de pago pactada es la siguiente:

Existe en base a lo anterior un resultado negativo de $ 500.

El 20/03/x8: un anticipo de$ 900.000 El resto en 6 cuotas trimestrales de $ 200.000 cada una. La primera de

Registración de la depreciación del rodado:

ellas vence el día O1/04/x8.

Fecha

Concepto

Debe

30/12/x8

Depreciación Rodados

1.334

Haber

CONSTRUCCIONES S.R.L., cierra su ejercicio el 31112 de cada año. La construcción del puente se llevará a cabo durante los ejercicios x8 y x9,

Depreciación Acumulada

siendo la fecha prevista para la finalización de la obra el Ol/10/x9. Durante

1.334

Rodados

estos períodos, las erogaciones relacionadas son las siguientes:

Existe en el período un gasto de $ 1.334

Concepto

El importe de la depreciación registrado anteriormente, surge del siguien­ te cálculo: Cuota de depreciación anual= $ 40.0001 5 años=$ 8.000.

Pero al ser la base mensual, el importe de la depreciación a imputar en el período x8, es el siguiente: $ 8.0001 12 meses x 2 meses=$ 1.334

CASO DE APLICACIÓN

4

x8

'

Total

200.000

Materiales

510.000

200.000

710.000

Mano de Obra

200.000

280.000

480.000

Gastos Generales

i 1

x9

Maquinaria 03/x8

200.000

90.000

100.000

190.000

1.000.000

580.000

1.580.000

La vida útil de la maquinaria se ha estimado en 1O años. Se ha decidido depreciarla mediante el método de línea recta, sobre base mensual. No se ha asignado valor de recupero. Los materiales adquiridos durante el ejercicio x8, han sido utilizados en la obra en un 50%. El 50% restante ha sido utilizado en el ejercicio x9, junto con los comprados en dicho período. El costo total de construcción se estimó en $ 1.411.666, 70.

Método de Avance de Obra. Método de Obra Terminada

El presupuesto pendiente de ejecución al cierre del ejercicio x8 es de$ 850.000. Se supone que los cobros y pagos han sido efectuados en efectivo.

A continuación se presenta un caso de reconocimiento de resultados, en el cual se aplicará como criterio de asignación de los mismos: avance de obra y en contraposición, se lo desarrollará de acuerdo al método de obra terminada.

Solución Propuesta

Método de Avance de Obra

Información con la que se cuenta: CONSTRUCCIONES S.R.L., se dedica a la construcción de puentes. El municipio de un pequeño poblado, la contrata a fin de que efectúe la cons­

A continuación se registrarán cada una de las operaciones correspon­ dientes al período x8:

trucción de un puente que unirá dos pueblos muy pequeños del interior del país. El contrato tiene un plazo de duración de 24 meses. El precio total con­ venido es de$ 2.100.000.

1611

Ana María Petti y colaboradores

�;dllorlal O.wwr /). llll,l'ttlll

16'1

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Registración del anticipo recibido:

Fecha

Concepto

20/03/x8

Caja

Valor de adquisición de la maquinaria: $200.000 Debe 900.000

Anticipo de Clientes

•

900.000

Registraciones de las adquisiciones de bienes y del pago de servicios:

Fecha

Concepto

03/x8

Maquinaria

.../x8

Materiales

.. ./x8

Mano de Obra

Debe

200.000 510.000

Caja

200.000

90.000

Registraciones de los cobros de los anticipos:

01/04/x8

Caja

Debe

Caja

200.000 200.000

Anticipo de Clientes 01/10/x8

Caja

Haber

200.000

Anticipo de Clientes 01/07/x8

1 O años

Método lineal, base mensual

Cálculo: $200.0001 10 años=$20.0001 año $ 20.0001 12 meses=$ 1.666,671 mes

Meses transcurridos desde 03/x8 a 12/x8: 10 meses

Registración de la Obra en Curso:

90.000

Caja

Concepto

Vida útil asignada:

510.000

Gastos Generales

Fecha

$0,00

$ 1.666,671 mes x 10 meses=$16.666,70

200.000

Caja .. ./x8

Haber

Valor de recupero:

200.000

Caja

•

Haber

200.000

Concepto

31/12/x8

Obras en Curso

Debe

Haber

561.666,70

Materiales

255.000

Mano de Obra

200.000

Gastos Generales Depreciación Maquinarias

90.000 16.666,70

A los efectos de poder asignar los resultados de acuerdo al método de avance de obra, se toma necesario determinar el grado de completamiento de la misma. A tal efecto, se realizan a continuación los siguientes cálculos:

200.000

Anticipo de Clientes

Fecha

200.000

C�lculo del porcentaje de avance: •

Registración de la depreciación de la maquinaria:

Costo real1 Costo total estimado $561.666,70 / $1.411.666,70=0,40

Fecha

Concepto

31/12/x8

Depreciación Maquinarias

Debe

Haber

16.666,70

Es decir, que al 31/12/x8, existe un avance del 40%. En consecuencia,

Depreciación Acumulada Maquinarias

16.666,70

corresponde imputar los ingresos en tal medida, como lo están los costos.

A los efectos de realizar la registración anterior, se ha efectuado el si­ guiente cálculo:

170

Anu Murin l'cttl y colaboradores

•:dltorllll o.,·mllr /). llll,l'llfll

171

Ajuste y Valuación •

MEDICIONES CONTABLES

Registración del Ingresos del período: Fecha

Concepto

31/12/x8

Anticipo de Clientes

Debe

Fecha

Concepto

Debe

.. ./x9

Materiales

200.000

8 40.000

.. ./x9

280.000

Mano de Obra

840.000

Ingresos por Ventas

200.000

Caja

Haber

280.000

Caja .../x9

Gastos Generales

El cálculo efectuado a fin de poder registrar el ingreso del periodo es el

Haber

100.000

Caja

100.000

siguiente: Precio total convenido

$2.100.000 x 0,40= $840.000

•

Registración de la depreciación de la maquinaria: 200.000/10 = 20.000 por año

•

Se proporciona el uso de la maquinaria hasta la finalización de la obra.

Registración del Costo de Ventas del período:

20.0001 12 meses= 1.666,67 (por mes) x 9 meses= 15.000 Fecha

Concepto

31/12/x8

Costo de Ventas

Debe

Haber

561.666,70 561.666,70

Obras en Curso

Fecha

Concepto

30/09/x9

Depreciación Maquinarias

Debe

Haber

15.000

Depreciación Acumulada

De la misma manera, a continuación se registrarán cada una de las ope­ raciones correspondientes al período x9: •

•

Registraciones de los cobros de los anticipos: Fecha

Concepto

01/01/x9

Caja

01/04/x9

Caja

Debe

Caja Anticipo de Clientes

•

Fecha

Concento

31/12/x9

Obra en Curso

Haber

200.000 200.000

Anticipo de Clientes 01/07/x9

Registración de la Obra en Curso:

200.000

Anticipo de Clientes

15.000

Maquinarias

Debe

Haber

850.000

Materiales

455.000

Mano de Obra

280.000

Gastos Generales

100.000

Depreciación Maquinarias

15.000

200.000 200.000 200.000

Registraciones de las adquisiciones de bienes y pagos de servicios:

De la misma manera, en el período x9, corresponde calcular nuevamente

el grado de avance, el cual por haber finalizado la obra deberá ser de la diferen­ cia hasta completar al 100%. Cálculo del porcentaje de avance:

Costo real 1 Costo total estimado $ 850.0001$ 1.411.666,70= 0,60 O de otra forma: Costo real xR

t

Costo real x9

=

Costo total

172

Ana María Petti y colaboradores

ltdltorlnl O.�mar /), Hll.l'lllll

17J

Ajuste

y Valuación

$ 561.666,70 + $ 850.000 1 1.411.666,70

MEDICIONES CONTABLES

=

1

Método de obra terminada

El porcentaje de avance correspondiente a este ejercicio será el s iguiente: 100 %

-

40 %

=

Este método de asignación de los resultados, implica el reconocimiento del ingreso por venta y del costo de l a misma, en el período en que la obra es

60 %

terminada. En consecuencia, no existe necesidad de efectuar prorrateo alguno. Las registraciones a efectuar durante el período x8, serían las siguientes:

Es decir, que al31/12/x8, resta completar la obr a en un 60%. En conse­ cuencia, corresponde imputar los ingresos en tal m edida, como así también los costos.

•

•

Registración del Ingresos del período:

Fecha

Concepto

31/12/x9

Anticipo de Clientes

Debe

1.260.000

$ 2.100.000 X 0,60

•

Concepto Costo de Ventas

Caja

Debe

Haber

900.000 900.000

=

Registraciones de las adquisiciones de bienes y pagos de servicios:

Fecha

Concepto

03/x8

Maquinaria

.. ./x8

Ma teria les

.. ./x8

Mano de Obra

.. ./x8

Gastos Generales

Debe

$ 1.260.000

200.000 510.000

Caja

510.000 200.000

Caia Debe

Haber

Haber

200.000

Caja

Registración del Costo de Ventas del período:

01/10/x9

20/03/x8 Haber

siguiente:

Fecha

Concepto

Anticipo de Clientes

El cálculo efectuado a fin de poder registrar el ingreso del período es el

•

Fecha

1.260.000

Ingresos por Ventas

Precio total convenido

Registración del anticipo recibido:

200.000 90.000

Caja

90.000

850.000

Obra en Curso

850.000 •

Registraciones de los cobros de los anticipos:

Con esta forma de asignar los resultados, los mismos son imputados pro­ porcionalmente a cada uno de los períodos en que se han generado.

·Fecha 01/04/x8

•

Registración de la depreciación de Maquinaria del 1/1 O/x9 al31112x9: 200.000/10

=

20.000/12

1666,67 x3 meses

=

=

Concepto

31/12/x9

Depreciación Maquinaria

Caja

01/1 O/x8 Debe

Haber

Caja Anticipo de Clientes

Haber

200.000 200.000 200.000

Anticipo de Clientes

5.000

Fecha

Caja

Debe

Anticipo de Clientes 01/07/x8

1.666,67

Concepto

200.000 200.000 200.000

5.000

Depreciación Acumulada Maquinaria

174

5.000

Ana María Petti y colaboradores

l(dlturinl 0.1"1111/r O. lluy11111

17S

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación •

Registración de la depreciación de la maquinaria:

Fecha

Concepto

31/12/x8

Depreciación Maquinaria

•

Debe

Haber

16.666,70

Depreciación Acumulada

Registraciones de las adquisiciones de bienes y pagos de ser vicios:

Fecha

Concepto

Debe

.../x9

Materiales

200.000 200.000

Caja

16.666,70

Maquinaria

.. ./x9

Mano de Obra

280.000 280.000

Caja •

Registración de la Obra en Curso:

.. ./x9

Gastos Generales

100.000 100.000

Caja Fecha

Concepto

31/12/x8

Obras en Curso

Debe

Haber

561.666,7(

Materiales

255.000

Mano de Obra

200.000

Gastos Generales

90.000

Depreciación Maquinaria

16.666,70

Como puede observarse, en el período x8, no existen resultados a apro­ piar correspondientes a ingresos por ventas, ni a sus respectivos costos. Durante el período x9, corresponderá efectuar las registraciones que se deta­

1·

•

Fecha

Concepto

30/09/x9

Depreciación Maquinaria

Fecha

Concepto

01/01/x9

Caja

Debe

i f

•

01/04/x9

Caja

200.000

Anticipo de Clientes 01/07/x9

Caja Anticipo de Clientes

200.000

Fecha

Concepto

31/12/x9

Obra en Curso

200.000

¡ .

·. t·.·.

!

.

.

""' :'.) "!·

•

Haber

850.000

Materiales

455.000

Mano de Obra

280.000

Gastos Generales

100.000 15.000

Registración del Ingresos del período:

'

!l

Ana María Petti y colaboradores

Debe

Depreciación Maquinaria

�. '

200.000

15.000

Registración de la Obra en Curso:

¡ 200.000

Haber

15.000

Maquinaria

Haber

200.000

Debe

Depreciación Acumulada

Registraciones de los cobros de los anticipos:

Anticipo de Clientes

176

Registración de la depreciación de la maquinaria

f

llan a continuación, con más la asignación de los ingresos y costos respectivos.

•

Haber

Fecha

Concepto

01/1O/x9

Anticipo de Clientes Ingresos por Ventas

Edllorlal (},,·mur /J. Hll.l'lllli

Debe

Haber

2.100.000 2.100.000

177

Ajuste y Valuación o

MEDICIONES CONTABLES

b) Con fecha 3111O/x8, se abona al proveedor de la operación anterior lo

Registración del Costo de Ventas del período:

adeudado en efectivo. Fecha

Concepto

01/10/x9

Costo de Ventas

Haber

Debe

e)

1.411.666,70

Obra en Curso

El Ol/11/x8, se venden 50 unidades del productoALFA en$ 80 cada una. La operación es pactada a 60 días. Si la operación se hubiera efectuado al contado, el valor de las mismas hubiera sido de$ 70 cada una.

1.411.666,70

Supuesto: No existe contexto inflacionario. Y las indicadas, son las únicas o

operaciones efectuadas por la empresa.

Depreciación de Maquinaria del 111 O/x9 al 31/12x9: 200.000/1 O= 20.000112= 1.666,67

Alternativa a) La empresa segrega los componentes financieros

1666,67 x 3 meses= 5.000

Fecha

Concepto

31/12/x9

Depreciación Maquinarias

implícitos en las mediciones iniciales. Debe

Haber o

5.000

Depreciación Acumulada Maquinarias

5.000

Registración de la adquisición de las mercaderías:

Fecha

Concepto

Debe

01/10/x8

Mercaderías de reventa

3.500

C.F.I. No Devengados

Haber

500 4.000

Proveedores

CASO DE APLICACIÓN 5 o

Registración del devengamiento de los componentes financieros implíci­ tos de la deuda a favor del proveedor:

Tratamiento de los componentes financieros implícitos Se propone a continuación, determinar el impacto en los resultados de un período, en cuanto a la segregación o no de los componentes financieros implíci­

Fecha

Concepto

31/10/x8

Intereses Perdidos

tos (CFI). Para ello:

o

ciones iniciales. b) La empresa no segrega los componentes financieros implícitos

Registración del pago al proveedor: Fecha

Concepto

31/10/x8

Proveedores

La empresa segrega dichos componentes pero al cierre del ejercicio.

Se trata de una empresa hipotética, la cual ha efectuado las siguientes operactones: a) Con fecha 01/10x8, adquiere 100 unidades del producto ALFA en $ 40 cada una. Se conviene con el proveedor el pago a 30 días. Se sabe que el precio de contado de tales artículos es de$ 35 cada uno.

1711

500

'

a) La empresa segrega los componentes financieros implícitos en las medi­

Asimismo, para cada uno de los supuestos, determinar el resultado del período.

Ana María Petti y colaboradores

Haber

500

C.F.I. No Devengados

Efectuar las registraciones pertinentes al período 01/10/x8 al 31/12/x8, suponiendo que:

e)

Debe

Debe

Caj a

o

Haber

4.000 4.000

Registración de la venta de las mercaderías: Fecha

Concepto

01/11/x8

Deudores por Ventas Ventas C.F.I. No Devengados

l. /luyt/111

Debe

Haber

4.000 3.500 500

179

Ajuste y Valuación •

MEDICIONES CONTABLES

Alternativa

Registración del costo de ventas:

b)

La empresa no segrega los componentes financie­

ros implícitos: Debe

Fecha

Concepto

01/11/x8

Costo de Mercadería Vendida

Haber

1.750

•

Registración de la adquisición de las mercaderías:

1.750

Mercaderías de reventa

El cálculo del costo de ventas, es el siguiente:

Fecha

Concepto

01/10/x8

Mercaderías de reventa

50 unidades x $ 35 e/ u=$ 1.750

•

Debe

Proveedores

Registración del devengamiento de los componentes financieros implíci­

•

Haber

4.000 4.000

Registración del p ago al proveedor:

tos de noviembre correspondiente al crédito:

Fecha

Concepto

Debe

30/11/x8

C.F.I. No Devengados

250

Haber

Proveedores

Debe

Haber

4.000

C aja

•

4.000

Registración de la venta de las mercaderías:

Registración del devengamiento de los componentes financieros implíci­ tos de diciembre correspondientes al crédito:

Fecha

Concepto

Debe

30/12/x8

C.F.!. No Devengados

250

Determinación del resultado del período:

Ventas

$

3.500

Costo de Ventas

$

(1.750)

Resultado Bruto

$

1.750

Intereses Ganados

$

500

Intereses Perdidos

$

(500)

Resultado del período

$

1.750

Fecha

Concepto

Debe

01/11/x8

Deudores por Ventas

4.000

Ventas

Haber

250

Intereses Ganados

180

Concepto

31/10/x8

250

Intereses Ganados

•

Fecha

Ana María Petti y colaboradores

•

Haber 4.000

Registración del costo de ventas:

Fecha

Concepto

01/11/x8

Costo de Mercadería Vendida

Debe

Mercaderías de reventa

Haber

2.000 2.000

El cálculo del costo de ventas, es el siguiente: 50 unidades x $ 40 el u= $ 2.000

Determinación del resultado del período:

Ventas

$ 4.000

Costo de Ventas

$ (2.000)

Resultado Bruto

$

2.000

R esultado del período

$

2.000

F.dltorlnl O.wwr /). llll.l'tltll

181

.

\

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Como puede observarse, ésta no constituye una alternativa de aplicación que brinde información útil.

Para ello se deben corregir los saldos de los activos y pasivos, a fin que los mismos no queden sobrevaluados o subvaluados respectivamente.

Alternativa e) La empresa segrega los componentes financieros

Saldo de los Deudores por Ventas al cierre

$4.000

Saldo de las Mercaderías al cierre

$2.000

implícitos al cierre del período:

•

Registración de la adquisición de las mercaderías: Fecha

Concepto

01/10/xB

Mercaderías de reventa

Debe

4.000

Fecha

Concepto

Debe

31/1 O/x8

Proveedores

4.000

Haber

Costo de adquisición de contado

$ 35 cada una

Costo de adquisición a plazo

$ 40 cada una

Registración de la venta de las mercaderías: Fecha

Concepto

Debe

01/11/xB

Deudores por Ventas

4.000

Es decir, que existen $ 5 por unidad de sobrevaluación. En consecuencia es necesario corregir el mismo, lo cual se puede efectuar de la siguiente manera: Saldo correcto de las mercaderías: $ 35 x 50 unidades= $ 1.750

4.000

Ventas

•

Respecto de las mercaderías, las mismas se encuentran valuadas por un valor superior al que hubiera correspondido dado que:

Registración del pago al proveedor:

Caja

•

Haber

4.000

Proveedores

•

En el primer caso, saldo de los Deudores por Ventas, como los intereses contenidos en el mismo se encuentran totalmente devengados, el saldo que pre­ senta es correcto.

Haber

4.000

Registración del costo de ventas:

Saldo contable: $ 40 x 50 unidades=

$2.000

Diferencia:

$ 250

Tal diferencia resulta necesaria ajustarla de la siguiente manera: Registración de la corrección del saldo de las mercaderías: Fecha

Concepto

Debe

31/12/x8

Intereses Perdidos

250

1

Fecha

Concepto

01/11/x8

Costo de Mercadería Vendida

Debe 2.000

Mercaderías de reventa

2.000

250

Determinación del resultado del perío do:

El cálculo del costo de ventas, es el siguiente:

Ventas

$ 4.000

50 unidades x $ 40 e/ u= $ 2.000

Costo de Ventas

$ (2.000)

Resultado Bruto

$ 2.000

Intereses Perdidos

$ (250)

Resultado del período

$ 1.750

Hasta aquí, se utiliza el mismo criterio que en la alternativa b ), que como se mencionó no es de utilidad aplicar. Para que sea una alternativa válida, es necesario, efectuar algunos ajustes al cierre del período.

IK2

Mercaderías

Haber

Ana María Pctti y colaboradores

Haber

l':dltorlall o.•mar /). "".l'llffl

IHJ

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Como puede observarse, el resultado bruto generado por los ingresos por

Activo

ventas y el costo de las mismas, presenta un importe en exceso respecto de la

Caja y Bancos

Pasivo 400.000

alternativa a). Sin embargo, el resultado del ejercicio no se ve afectado, dado

Créditos por ventas

que arroja la misma cuantía, $ 1.750, y los saldos de los a ctivos y pasivos al cierre son correctos. Esta si es una alternativa válida de utilización, aunque la información que brinda posee limitaciones.

Total Activo

190.000

50.000

Proveedores

Obras en curso

600.000

Total Pasivo

In muebles

700.000

Patrimonio Neto

1.560.000

Total Pasivo más P. N.

1.750.000

1.750.000

190.000

Los$ 600.000 invertidos inicialmente, han sido financiados con un pasivo, que a la fecha se encuentra

CASO DE APLICACIÓN 6

totalmente cancelado, cuyos costos financieros

fueron integramente activados. Tratamiento de los costos financieros •

Registración de la obtención del préstamo:

A lternativa a) Activación de los costos por la financiación ajena específica

Fecha

Concepto

3 1/10/x8

Banco XX c/c

l. Efectuar las registraciones correspondientes al período comprendido en­ •

2. Suponer que la empresa opta por activar el costo financiero proveniente de fuentes ajenas. 3. Determinar la estructura patrimonial al31/12x8, suponiendo que no exis­

Registración de la inversión en la obra: Fecha

Concepto

10/11/x8

Obra en Curso

•

ques. A los fines de poder terminar la construcción de un buque, se ha decidi­ do recurrir a una financiación bancaria. La misma se ha obtenido con fecha 31/10/x8 por$ 500.000. La tasa de interés pactada es del 1,2% mensual sobre saldo.

Debe

Haber

497.500 497.500

Banco XX c/c

tieron otras operaciones.

Se trata de una empresa hipotética, dedicada a la construcción de bu­

500.000

Préstamos Bancarios a Pagar

ros, en el resultado del período. Para ello:

Haber

2.500

Comisiones y Sellados

Se propone a continuación, determinar el impacto de los costos financie­

tre el O11 1O/x8 y el31112/x8.

Debe 497.500

Registración del devengamiento de los intereses: Fecha

Concepto

Debe

30/11/x8

Intereses Bancarios

6.000

Préstamos Bancarios a Pagar

Haber

6.000

El total de cuotas convenidas es de 50, siendo ellas iguales, mensuales y consecutivas. La primera cuota tiene vencimiento el día 30/lllx8, junto con el Cálculo del interés registrado:

interés de dicho mes. El préstamo es acreditado en una cuenta bancaria a nombre de la em­

Saldo adeudado$ 500.000 x 1,2%

=

$ 6.000

presa. Los gastos de comisión y sellados ascienden al 0,5% del importe del préstamo. La estructura patrimonial presentada por la firma a la entidad bancaria a los fines de la obtención de la financiación, era la siguiente:

184

Ana María Petti y colaboradores

•:dltorlnl o.,·mllr /), llll.l'llttl

18!1

Ajuste y Valuación •

Registración del pago de la primera cuota y de los intereses: Fecha

30/11/x8

•

MEDICIONES CONTABLES

Concepto

Debe

Préstamos Bancarios a Pagar Caja

Haber

16.000

Obras en curso Inmuebles

368.120 50.000 Proveedores 1.109.380 Deudas Bancarias 700.000 Total Pasivo

Total Activo

2.227.500

16.000

Registración del devengamiento de los intereses: Fecha

Concepto

30/12/x8

Intereses Bancarios Préstamos Bancarios a Pagar

Debe

Haber

Saldo adeudado$490.000 x 1,2%

=

5.880

Registración del pago de la segunda cuota y de los intereses: Concepto

30/12/x8

Préstamos Bancarios a Pagar Caja

Debe

Haber

1 5.880 15.880

por la financiación ajena:

Comisiones y Sellados

$ (2.500)

Resultado del período

$ (12.500)

Obra en curso al momento de la obtención del préstamo $ 600.000 Inversiones consecuencia del préstamo obtenido

$ 497.500

Costo de la financiación ajena específica

$

Total obras en curso

$1.109.380

11.880

De no haber utilizado toda la financiación bancaria en la obra en curso, la activación de los componentes financieros (intereses), se hubiera efectuado en la proporción afectada al bien con proceso productivo prolongado en el tiempo.

Debe

Haber

Alternativa b) Activación de los costos de la financiación ajena y

11.880 11.880

propia.

Consecuencia del reconocimiento efectuado, se muestra al 31112/x8 la estructura patrimonial de la empresa, considerando que de acuerdo a la tasa mensual promedio de los costos financieros de las deudas comerciales, se de­ vengaron interes de$ 10.000:

186

$(10.000)

$ 1.109.380, producto de las siguientes inversiones:

En consecuencia, resulta necesario efectuar los siguientes ajustes: Registración a efectos de otorgar el tratamiento de activo a los intereses

Intereses proveedores

Asimismo, la partida Obras en curso presenta un saldo al 3 1112/x8 de

provenientes de la financiación ajena.

Obras en Curso Intereses Bancarios

2.227.500

$ 1.557.500) y de los intereses devengados de los proveedores.

proceso productivo prolongado en el tiempo, optó por activar los intereses

Concepto

Total Pasivo más P. N.

Como puede observarse, el patrimonio neto disminuyó en$12.500, conse­

Dado que la empresa ha utilizado la financiación de terceros para la rea­

Fecha

1.547.500

cuencia de los gastos provenientes del préstamo bancario obtenido($1.560.000-

lización de la obra en su totalidad, y que el bien para su construcción tiene un

30/12/x8

670.000

Patrimonio Neto

Determinación de los resultados:

$5.880

Fecha

200.000 480.000

5.880

Cálculo del interés registrado:

•

Pasivo

Activo

Caja y Bancos Créditos por ventas

En esta oportunidad, se considera que al comienzo del ejercicio económi­ co x8 de Capitales S.A., el capital es de$200.000 y los préstamos de$ 100.000 que no fueron aplicados a ningún fin específico, devengando el 1 O % de interés anual.

Ana María Pctti y colaboradores

F.dllorlnl O.�mur /). Hll,l'lllll

IH7

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación

Pasivo

Activo

Los activos a igual fecha, son:

50.000

Caja y Bancos

Vinos en proceso de añejamiento por

$250.000

Saldo en cuentas bancarias por

$ 50.000

Al cierre, 31112/xS, los intereses del préstamo ascendieron a $ 10.000. Se conoce además, que la tasa de interés que ofrecen los bancos para coloca­ ciones a plazo fijo es del 5% anual. Se determina el interés aplicado a la inversión, que supuestamente fue financiada por el capital propio, de la siguiente manera:

1

Bienes de cambio

267.500

Obras en curso

317.500

Préstamos

110.000

Total Pasivo

110.000

P. Neto

207.500

Total Pasivo más P. N.

317.500

La composición del P.N. es la siguiente:

Capital

$200.000

Interés de Capital Propio

$

Resultado del período

$ 207.500

7.500

Activo de producción prolongada

$250.000

Financiación ajena

$100.000

cio. La RT N° 17 expresa que la imputación de los costos financieros debe

Financiación propia

$150.000

efectuarse mensualmente, aplicando una tasa promedio mensual de los costos

Interés de Capital Propio- 5%-

$

En el ejemplo visto recientemente, la activación se realiza a fin del ejerci­

financieros sobre los montos promedios de los activos en proceso de produc­

7.500

ción; construcción, montaje o terminación, excluidos aquellos que hayan recibi­ do costos financieros por financiación específica.

Las registraciones a efectuar son las siguientes:

Fecha

Concepto

31/12/x8

Producción en proceso- Vinos en añejamiento

Debe

10.000 10.000

Préstamos 31/12/x8

Haber

Producción en proceso- Vinos en añejamiento

7.500

Interés de Capital propio

7.500

Como puede observarse, la contrapartida a la activación del interés del P.N. es una cuenta de resultados . Se presume que el activo de producción prolongada es financiado en pri­ mer lugar por el pasivo específico - en este supuesto no existe- luego por el resto de deudas y por último por el P.N. En consecuencia, se activan$ 17.500. De acuerdo a lo expuesto, la estructura patrimonial al cierre del ejercicio, bajo el supuesto de inexistencia de otras operaciones, sería:

188

Ana Marfa Petti y colaboradores

Edllorlal O.�nwr /), 1111,1'11111

189

MEDICIONES CONTABLES

Ajuste y Valuación

CAPÍTUL03 REEXPRESIÓN DE ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA AJUSTE INTEGR AL

l. LA UNIDAD DE MEDIDA Y EL EFECTO DE LA INFLACIÓN

SOBRE LA MISMA

A los efectos que la moneda sea, aún en épocas de procesos inflaciona­ rios, el común denominador de las mediciones contables, es necesario adoptar algún mecanismo de corrección a fin de homogeneizarla. P ara poder lograrlo, la doctrina ha aceptado la utilización de índices estadísticos descriptivos de la pér­ dida del poder adquisitivo de la moneda. Acorde a ello, existen principios generales vinculados con la temática que están incluidos en leyes de fondo. Así, el Código de Comercio establece que

«Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compati­ ble con su finalidad, la situación financiera a su fecha ... » De igual modo, las normas propuestas por la F.A.C.P.C.E., como la R.T.N° 16 (Marco Conceptual de las Normas Contables),

se refieren al tema, por

ejemplo, al describir los atributos que la información contenida en los estados contables debería reunir para ser útil a los usuarios. Específicamente parece importante destacar los siguientes: •

•

•

190

Ana María Petti

y

colaboradores

Aproximación a la realidad Integridad Comparabilidad

Editorinl (},,.,,, D.

Buyatti

191

y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

De existir hechos económicos medidos en moneda de momentos diferen­

2. CARACTERISTICAS DEL ENTORNO ECONOMICO PARA QUE

Ajuste

��n

tes, y no considerar el cambio en el poder adquisitivo de la misma, la a�roximac

SE CONSIDERE EL EFECTO DE LA INFLACION

a la realidad, la integridad y la comparabilidad, como atributos de la mformac10n contable, se ven vulnerados y los informes contables pierden utilidad.

La FACPCE considera que si ocurren, entre otros, los hechos que se enuncian a continuación, existe contexto de inflación en el país. Se trata de:

La confección de estados contables en moneda homogénea constitu­ ye una técnica cuya aplicación resulta necesaria cuando existen procesos inflacionarios.

La existencia de una brecha muy relevante entre la tasa de interés por colocaciones en moneda argentina y la tasa por operaciones en moneda extranjera.

En nuestro país, el problema que trae aparejado la inflación respecto de la información contable no es nuevo. A lo largo de la historia, han existido diversos procesos inflacionarios que hicieron necesaria la adopción de alg�na técnica a _ _ fin de poder reflejar contablemente el resultado por la pérdida del mvel adqulSl­

tivo de la moneda. Teniendo en cuenta la normativa técnica propuesta respecto de los as­ pectos generales para la confección de los estados contables, la R. T. No 8 (Nor­

La inversión inmediata de los fondos en moneda argentina para mantener su poder adquisitivo. La preferencia de la población de mantener activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable. La existencia de aumentos generalizados en los precios y/o en los sala­ rios. Esto significa que la tasa de inflación acumulada durante un determi­ nado periodo supera un determinado porcentaje.

mas Generales de Exposición Contable) establece que los estados contables Los indicadores expuestos enunciados por la R. T. N° 17, excepto el men­

deben expresarse en moneda homogénea. Tal como se expresó en el capítulo 1, la R. T. N° 17 se refiere a expresión en moneda homogénea de la siguiente forma:

En un contexto de inflación o deflación, los estados contables deben expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresp��­ den. A este efecto deben aplicarse las normas contenidas en la Resoluczon Técnica 6 (Estados Contables en Moneda Homogénea)» (R. T. No 17, segunda parte, apartado 3.1)

cionado en último término, son difíciles de monitorear y en general su presencia es consecuencia del alto índice de inflación. La inflación es una causa externa a las variaciones del patrimonio que debe reconocerse contablemente así como otros hechos externos. No existe consenso respecto a cual es la tasa de inflación a partir de la cual se deben reexpresar los estados contables. Respecto a las normas internacionales, la lAS 29 define como límite una tasa de inflación del 1 00 % en tres años, lo que equivale a un 26 % anual. Es

El tema de la unidad de medida está previsto en la R.T. No 16, la que establece que los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, o sea moneda de poder adquisiti-vo de la fecha de cierre del período al cual corres­ ponden, de la siguiente manera:

decir, el ajuste se considera solamente en un contexto de hiperinflación. No obstante lo indicado en el párrafo �nterior, actualmente el organismo emisor de las normas internacionales, el IASB, está reconsiderando sus normas para el reconocimiento de los efectos de la inflación si la tasa acumulada para

Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal. »(R. T. No 16, segunda parte, apartado 6.1)

los últimos doce meses no sea inferior al 10%. Por otro lado también está estu­ diando la realización de ajustes por inflación limitados.

3. EFECTOS DE LA OMISIÓN DE LOS AJUSTES POR INFLACIÓN Las distorsiones que en la información contable se generan, si en un con­ texto inestable se utiliza moneda nominal, entre otras, podrían ser:

192

Ana María Petti y colaboradores

Editoriul 0.\'tllar D. Buyatti

19J

Ajuste y Valuación

MEDICIONES CONTABLES

Afecta la acumulación de datos referidos a elementos activos y pasivos que tienen distintas fechas de origen. Por ejemplo: si una unidad de mercadería se adquirió en febrero a un costo de $ 1 O de ese momento y otra en agosto a$ 1 8 de costo en pesos del nuevo momento, acumular ambos importes produce un total de$ 28 que carece de una unidad de medida defmida,pues no son pesos de febrero ni pesos de agosto. Si el costo se calculara por promedio, el mismo seria de$ 1 4 y la conclusión sería la misma. Afecta la cuantificación de resultados, al contener los ingresos, los costos y gastos, datos de distintos momentos y por ende medidos en monedas de diverso poder de compra. Por ejemplo: si la única venta se efectuó en noviembre y es de $ 100, siendo el costo de la misma por corresponder a unidades adquiridas en enero de $ 40, el resultado del periodo, de no existir otras operaciones es de $ 60, pero no está expresado en moneda de un determinado poder de compra. Afecta el cálculo de la rentabilidad al comparar el resultado obtenido por operaciones del período con un capital aportado en años anteriores. Afecta la distribución de las utilidades, pues puede ocurrir que se distribu­ ya ganancia y realmente se trate de pérdida, si se tomaran datos en mo­ neda del mismo poder de compra. El ajuste integral por inflación impide que los administradores retengan información interna, siendo los estados contables ajustados más completos que los estados contables sin ajustar, pues entre otras bondades, reconoce_n las ganancias y pérdidas generadas por la inflación sobre las partidas de actl­ vo y pasivo expuestas, siendo irrelevante el costo adicional requerido para computar los ajustes en comparación con el costo total de mantener un siste­ ma contable, pues las tareas más importantes pueden ser computarizadas. Ese costo adicional agrega a la información contable un primordial valor que lo compensa ampliamente.

4.

PROCEDIMIENTO PARA LA REEXPRESIÓN DE PA�TIDAS. TÉCNICAS ALTERNATIVAS PARA LA DETERMINACION DEL REI 1 RECPAM 1 REVPAM.

La medición de la información en moneda homogénea, trae aparejado el problema de la determinación del resultado generado por la tenencia de los ac-

194

Ana María Petti y colaboradores

tivos y pasivos expuestos a la variación en el poder adquisitivo de la moneda. Para ello, a través de indicadores, se reexpresa el capital expuesto. Se torna necesario entonces, definir respecto de cada partida, si la misma está expuesta o no a la desvalorización monetaria. [�on