Descripción: Novedades a tener en cuenta para el próximo Impuesto de Sociedades a presentar en Julio 2017...
Estrategia Financiera nº 346, febrero 2017 , Nº 346 , 01 febrero 2017 , Editorial Wolters Kluwer España
A Efectos Legales
Novedades fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para el cierre de 2016 y para los ejercicios siguientes 64
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Con el objetivo de aumentar la recaudación impositiva y luchar contra el déficit público, el Gobierno ha introducido determinadas modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para los períodos 2016 y siguientes. Aunque alguna de estas medidas afecta a la generalidad de los contribuyentes, las mismas tienen especial incidencia en las entidades con mayor cifra de negocios Gonzalo Rincón de Pablo Asociado Principal. Garrigues
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l pasado 3 de diciembre de 2016 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, Real Decreto-ley). El contenido de estas medidas tiene incidencia ya para el cierre del período 2016 y, asimismo, para los períodos 2017 y siguientes. El objetivo declarado de este Real Decreto-ley es el de incorporar a la normativa española determinadas medidas dirigidas a la reducción del déficit público, necesarias para consolidar el crecimiento económico producido en España y corregir, en definitiva, determinados desequilibrios existentes en la economía española y en el marco tributario aplicable. No puede ocultarse, asimismo, que en el trasfondo del Real Decreto-Ley reside la necesidad actual del Gobierno de aumentar y asegurar un determinado nivel de recaudación adecuado en el Impuesto sobre Sociedades(1). Sin perjuicio de la complejidad de alguna de las medidas introducidas, se describe a continuación el contenido fundamental de las novedades incorporadas por el Real Decreto-ley, diferenciando aquellas modificaciones con efectos para el cierre del propio ejercicio 2016 de aquellas cuya aplicación comenzará para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017:
MODIFICACIONES CON EFECTOS EN PERÍODOS INICIADOS A PARTIR DE 1-1-2016 Limitación a la compensación de bases imponibles negativas El Real Decreto-Ley recupera los límites a la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) para las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros (1) En concreto, el Preámbulo del Real Decreto-ley habla de
lograr un “ensanchamiento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades”. Nº 346 • Febrero 2017
(límites que, recordemos, ya estuvieron en vigor hasta el período 2015). Así, a partir de este ejercicio 2016, además de los límites generales establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, aplicables al conjunto de los sujetos pasivos de este impuesto(2), se aplicarán los siguientes límites de compensación en función de su Importe Neto de la Cifra de Negocios (“INCN”): • El 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización del período cuando en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el período impositivo el INCN de la entidad sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. • El 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización del periodo cuando en los referidos 12 meses en INCN de la entidad sea al menos de 60 millones de euros. Período Entidades INCN < € 20 MM Entidades INCN € 20 < € 60 MM Entidades INCN > € 60 MM
2016 60% 50% 25%
2017ysiguientes 70% 50% 25%
En paralelo, se adaptan a estas nuevas limitaciones aquellos apartados de la normativa del Impuesto sobre Sociedades que guardan relación o hacen referencia a los porcentajes de limitación en la compensación de las bases imponibles negativas (como, por ejemplo, el régimen de consolidación fiscal). Asimismo, se introducen los mismos límites para las cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. (2) Recordemos que el límite generalmente aplicable es el
70% de la base imponible del sujeto pasivo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y de la propia compensación de BINs, con un importe mínimo de un millón de euros compensable en todo caso sin limitación (para los ejercicios iniciados en 2016 el límite porcentual es del 60%).
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Debe recordarse, no obstante, que estas limitaciones en el uso de BINs no resultarán aplicables en determinados casos, por ejemplo: 1. En el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores. 2. En el período impositivo en el que se extinga la entidad, salvo que sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad. 3. Cuando se compensen en el período reversiones de deterioros de participaciones (y, en su momento, el gasto por deterioro hubiera representado, al menos, el 90% de los gastos deducibles del periodo de generación de las BINs)(3).
Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición nacional e internacional En términos similares a lo señalado en el apartado anterior, se introduce en la normativa del Impuesto sobre Sociedades una nueva limitación a la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición nacional e internacional también para las grandes empresas con un INCN de, al menos, 20 millones de euros. En estos casos, la aplicación de estas deducciones no podrá exceder del 50% de la cuota íntegra del período. Esta limitación es aplicable, en principio, tanto para las deducciones generadas en 2016 (y períodos siguientes) como las generadas en ejercicios anteriores (y que se encuentren al inicio del período 2016 pendientes de aplicación). A diferencia de las limitaciones al aprovechamiento de las BINs, no se establece en este caso un mecanismo similar que permita aprovechar las deducciones pendientes de aplicación sin ningún límite el año de extinción de la entidad(4).
Reversión de las pérdidas por deterioro en participaciones de cartera Con efectos para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, la normativa del Impuesto sobre Sociedades excluyó la deducibilidad fiscal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las pérdidas por deterioro de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, previéndose unas reglas de recuperación e (3) Circunstancia que va a resultar relevante, especialmente,
como consecuencia de la modificación señalada en el apartado “Reversión de las pérdidas por deterioro en participación de cartera”. (4) Lo que parte de la doctrina está considerando como una posible vulneración de las reglas para evitar la doble imposición interna y de los convenios suscritos por España para evitar la doble imposición.
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integración en la base imponible del impuesto de aquellas pérdidas que hubieran resultado fiscalmente deducibles en periodos anteriores a 2013, a medida en que la entidad participada fuera incrementando sus fondos propios o distribuyendo dividendos. Como novedad, el Real Decreto-ley establece que, en caso de que el sujeto pasivo tuviera pendiente de reversión pérdidas por deterioro de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades que, en su momento, se hubieran considerado fiscalmente deducibles, deberá integrar este importe pendiente, como mínimo, por partes iguales, en su base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (es decir, desde 2016 a 2020). Todo ello, sin perjuicio de las reglas generales de recuperación de estos deterioros ya existentes con anterioridad y que continuarán siendo aplicables. Asimismo, el Real Decreto-ley establece que, en caso de que por la aplicación de las reglas generales de recuperación del deterioro de cartera previamente ya existentes tuviera que recuperarse un gasto por deterioro por un importe superior en alguno de los referidos cinco períodos, el saldo del deterioro de cartera restante pendiente de recuperar se integrará por partes iguales en los restantes períodos impositivos que resten hasta completar el período de cinco años. En caso de que se transmitan las participaciones durante estos cinco períodos impositivos comprendidos desde 2016 a 2010, las cantidades pendientes de revertir deberán integrarse en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
Rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente generadas con anterioridad a 2013 De forma similar a lo señalado en el apartado anterior, debe indicarse que las pérdidas obtenidas por un Establecimiento Permanente (“EP”) en el extranjero también dejaron de ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del período 2013. En la normativa fiscal anterior se preveía que si se producía la transmisión del EP y resultaba de aplicación el régimen de reestructuraciones, la BI de la entidad transmitente debería incrementarse en el importe del exceso de las rentas negativas sobre las positivas imputadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo. El Real Decreto-ley elimina de la regla anterior la referencia al régimen de reestructuraciones, por lo que la regla anterior aplicará en cualquier transmisión de EP. Nº 346 • Febrero 2017
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MODIFICACIONES CON EFECTOS EN PERÍODOS INICIADOS A PARTIR DE 1-1-2017 No deducibilidad de los deterioros y de las pérdidas en la transmisión de participaciones en entidades o de establecimientos permanentes Con efectos para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017, se establece la no deducibilidad de manera permanente de los deterioros y pérdidas definitivas ocasionadas por la tenencia o transmisión de participaciones en entidades siempre que las mismas hubieran tenido derecho, en caso de que se hubiera generado una renta positiva, a la exención para evitar la doble imposición (esto es, por las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas en la transmisión de las referidas participaciones)(5). Esta medida, de acuerdo con el Gobierno, viene a establecer una cierta simetría entre el tratamiento fiscal de las rentas positivas y las pérdidas derivadas de la venta de participaciones. Asimismo, queda excluida de integración en la base imponible del sujeto pasivo cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado (inferior al 10%). Tampoco podrán considerarse deducibles las disminuciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable referentes a las participaciones que cumplan los requisitos señalados en los párrafos anteriores y que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias del sujeto pasivo, salvo que previamente se hubiera integrado en la base imponible del sujeto pasivo de forma positiva un incremento de valor por el mismo importe como consecuencia de su participación en valores homogéneos. Sí se permite en estos casos, sin embargo y como excepción, la deducibilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración. En este caso, el importe de las rentas negativas deducible en la base imponible deberá minorarse en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
El Real Decreto-ley 3/2016 adopta medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social La nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades mantiene la no deducibilidad temporal de los deterioros de cartera para las restantes participaciones (esto es, aquellas que no puedan beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición y que no se trata de entidades situadas en paraísos fiscales o territorios de baja tributación). Esta pérdida sí será deducible cuando se materialice la misma en una venta a un tercero no perteneciente al mismo grupo mercantil de la entidad transmitente (aunque con determinadas restricciones). En el mismo sentido que lo señalado en el caso de participaciones, tampoco resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como consecuencia de la transmisión de un establecimiento permanente. No obstante, sí serán fiscalmente deducibles también en este caso las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas deducible deberá minorarse en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma. El Real Decreto-ley incorpora determinadas modificaciones técnicas adicionales en el régimen de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) y en lo referente a las reglas de la deducción para evitar la doble imposición internacional a los efectos de adaptar su aplicación a las normas anteriores.
Novedades en la aplicación de la exención para evitar la doble imposición
(5) Con carácter general, y sin perjuicio de otras complejida-
La normativa del Impuesto sobre Sociedades ya preveía la exclusión en la aplicación del régimen de exención para evitar la doble imposición en la transmisión de participaciones cuando la plusvalía generada se correspondía con una renta diferida en el pasado en la realización de una aportación, acogida al régimen de neutralidad fiscal, de:
des, esta exención resultará generalmente aplicable cuando la entidad transmitente mantenga una participación de, al menos, el 5% en la entidad transmitida durante al menos un año.
1. Participaciones que no cumplían, a su vez, los requisitos para aplicar la referida exención.
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En el trasfondo del Real Decretoley reside la necesidad actual del Gobierno de aumentar y asegurar un determinado nivel de recaudación adecuado en el IS 2.
Otros elementos diferentes.
En relación con lo anterior, el Real Decreto-ley introduce las siguientes aclaraciones y modificaciones: • Se delimita con mayor precisión la limitación señalada anteriormente, sustituyendo la referencia genérica a la “transmisión” de una participación que no cumpliera los requisitos para la exención por la de “aportación” de la misma. • Se permite la aplicación de la exención cuando se acredite que la entidad adquirente ha integrado previamente en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta diferida por la aplicación del régimen de neutralidad. • Como novedad, se establece una regla especial aplicable cuando la participación transmitida hubiera sido valorada conforme a las reglas del
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régimen de neutralidad y su aplicación hubiera determinado la no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas derivadas de la aportación de participaciones en entidades. En este caso, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación protegida, la exención para evitar la doble imposición no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición (salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo de dos años). • Se elimina la regla por la que se limitaba la exención en el caso de transmisiones sucesivas de valores homogéneos.
Normas para evitar la doble imposición en operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad En el régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades resultan de aplicación una serie de reglas particulares cuya finalidad es la de evitar la doble imposición que pudiera producirse por la aplicación de las reglas de valoración previstas en el mismo. Mediante el Real Decreto-ley se introducen en estas reglas particulares determinadas precisiones técnicas en lo que se refiere a estas reglas.
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La Asociación Catalana de Ergonomía (CatErgo) en colaboración con Wolters Kluwer lanzan los “Premios CatERGO-Silvia Nogareda en Ergonomía Laboral”, con el objevo de reconocer el arculo que recoja la mejor prácca o trabajo de invesgación relacionado con la Ergonomía Laboral. Para parcipar en el concurso solo enes que enviarnos un arculo relacionado con la ergonomía laboral a:
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Nuevas disposicioNes cntbl cntbl úbl
(BOE nº 313 de 28 de diciembre de 2016) Orden HFP/1970/2016, de 16 de diciembre, por la que se modifica el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril.
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(BOE nº 307 de 21 de diciembre de 2016) Orden HFP/1922/2016, de 19 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 217 de autoliquidación del impuesto sobre sociedades: gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario. (BON nº 251 de 31 de diciembre de 2016) Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Fl
(BOE nº 307 de 21 de diciembre de 2016) Orden HFP/1923/2016, de 19 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar
por las entidades en régimen de atribución de rentas, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones o participaciones, y la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios. (BOE nº 315 de 30 de diciembre de 2016) Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 231 de Declaración de información país por país. iGic
(BOC nº 251de 28 de diciembre de 2016) Orden de 19 de diciembre de 2016, por la que se fijan los índices, módulos y demás parámetros del régimen simplificado del Impuesto General Indirecto Canario para el año 2017.
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(BOE nº 4 de 5 de enero de 2017) Resolución de 3 de enero de 2017, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).
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(BOJA nº 248 de 29 de diciembre de 2016) Ley 10/2016, de 27 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2017.
(BOC nº 254 de 31 de diciembre de 2016) Ley 3/2016, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2017.
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(BOA nº 250 de 30 de diciembre de 2016) Orden HAP/1903/2016, de 23 de diciembre, por la que se determinan las condiciones a las que ha de ajustarse la prórroga del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Aragón de 2016, hasta la aprobación de la Ley de Presupuestos para 2017.
(BOC nº 245 de 23 de diciembre de 2016) Decreto 80/2016, de 22 de diciembre, por el que se determinan las condiciones a las que ha de ajustarse la prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para 2016.
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(BOPA nº 302 de 31 de diciembre de 2016) Ley del Principado de Asturias 6/2016, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2017.
(DOCM nº 252 de 30 de diciembre de 2016) Decreto 82/2016, de 27/12/2016, por el que se establecen las condiciones específicas a las que debe ajustarse la prórroga de
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