Nic 41 Agricola Ley y Analisis

NIC 41: AGRICULTURA Dadas las peculiaridades de la actividad agrícola, la normativa internacional trata de forma diferenciada y precisa este sector. En el caso español, siguen sin existir pronunciamientos específicos. En este artículo, se analiza el tratamiento contable dado por la NIC 41, comparándolo con el nuevo PGC El propósito de la NIC 41 es prescribir el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros de los activos biológicos y de los productos agrícolas y la información a revelar en relación con la actividad agrícola. En este trabajo se estudia en detalle la NIC 41: Agricultura, y se ponen de manifiesto las  principales diferencias entre la normativa contable española en relación con esta actividad y la del IASB. CIÓN  1. INTRO DUC CIÓN 

 Aunque las NIC suelen tratar temas generales, cuando se ha estimado conveniente se han abordado problemáticas específicas de un sector determinado, como ha sido el caso de la NIC 30, Información financiera a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares, o de la NIC 40, Inmuebles de inversión. Antes de aprobar la NIC

40, como apunta Vera (2004), los activos ligados a la actividad agrícola quedaban excluidos de las NIC hasta entonces existentes. De hecho, por ejemplo en la NIC 2 Existencias se apunta que se excluyen " existencias  procedentes de la producción agrícola y forestal, menas de mineral y  productos agrícolas que estén en poder de los productores, siempre que sean valorados según el valor neto realizable de acuerdo con las prácticas tradicionalmente

establecidas

en

ciertas

industrias",

o en la NIC

16, Inmovilizado material , se señala que no es aplicable a "los bosques y recursos naturales renovables similares".

En este contexto, dadas las peculiaridades propias de la actividad agrícola, a mediados de los años noventa se planteó la necesidad de tratar de forma diferenciada y precisa esta actividad, dado que este tema no estaba cubierto por las otras Normas Internacionales de Contabilidad hasta entonces existentes. Así, la NIC 41 fue aprobada por el Consejo del IASC en diciembre

de 2000, entrando en vigor a partir de 2003 resultando de obligado cumplimiento desde 2005 para aquellas empresas españolas cotizadas y que presenten estados financieros consolidados. El propósito que tiene esta norma es prescribir el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros de los activos biológicos y de los productos agrícolas y la información a revelar en relación con la actividad agrícola.  Así las cosas, en este trabajo se va a estudiar en detalle la NIC 41 Agricultura, distinguiendo en primer lugar el alcance de esta norma y el significado de los conceptos más comunes utilizados en la misma. Seguidamente, se analizarán los requisitos exigibles para el inicial reconocimiento de los activos biológicos y de los productos agrícolas, y las normas de valoración señaladas en esta norma para estos activos.  Asimismo, se estudiarán las condiciones que se deben producir para el reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biológicos, mientras que en el siguiente apartado se detallará la información a revelar en los estados financieros sobre estos activos. Por último, se pondrá de manifiesto las principales diferencias entre la normativa contable española vigente hasta finales 2007 en relación con la agricultura y la del IASB, así como la comparación de esta última con las normas contable introducidas en el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado en noviembre del 2007 (Real Decreto 1514/2007).

2. DEFINICIÓ DEFINICIÓN N Y AL CA NCE DE L A N ORMA La NIC 41 se ocupa de los activos biológicos a lo largo del período de crecimiento, degradación, producción y procreación, así como de los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección (figura 1).  Asimismo, deberá aplicarse a las subvenciones oficiales que reciben los activos biológicos, pero no a todos, sino únicamente a aquellos que hayan podido ser valorados por la norma general y no por la alternativa (véase punto 5).

FIGURA

1. ALCANCE

DE

LA

TRANSFORMACIÓN AGRÍCOLA

NIC

41

EN

LA

CADENA

DE

Por el contrario, queda fuera del ámbito de esta norma:  •

El procesamiento de los productos agrícolas tras la recolección de la cosecha, para cuyo tratamiento deberá acudirse a la NIC 2, Existencias. Es decir, a los productos agrícolas obtenidos de los activos biológicos hasta el punto cosecha se le aplica la NIC 41, y a partir de este punto la NIC 2.

 Los terrenos relacionados con la actividad agrícola, siéndoles

 •

de aplicación tanto la NIC 16 Inmovilizado Material, como la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias. Dado que ambas son susceptibles de aplicación, se tomará aquella que, en función de las circunstancias, resulte más aconsejable para la empresa  Activos inmateriales relacionados con la actividad agrícola, los

 •

cuales son tratados en NIC 38,  Activos Intangibles.  Ahora bien, al definir el alcance de esta norma nos han aparecido algunos términos sobre los que se pudiera no tener muy claro su significado, como por ejemplo, activo biológico, producto agrícola o cosecha. Es más, conforme vayamos analizando la misma, nos aparecerán una serie de expresiones cuyo significado pudiera ser poco claro para el lector.

Teniendo en cuenta lo indicado, antes de continuar con nuestro análisis de la norma, consideramos conveniente definir algunos de los términos que aparecen en la misma, tanto generales como relativos específicamente a la agricultura. Entre los términos generales,  que frecuentemente se mencionan en esta norma, creemos convenientes definir:  •

Mercado activo: es un mercado en el que, en todo momento,

se pueden encontrar, sin presiones, compradores o vendedores para unos artículos que son homogéneos y cuyos precios son conocidos en todo momento.  •

Im p o r t e e n l o s l i b r o s es la cantidad por el que es reconocido

en el balance un activo, teniendo en cuenta cualquier depreciación que haya podido sufrir.  •

Valor razonable es el importe por el que las distintas partes

libremente pueden intercambiar un activo o liquidar un pasivo. En cuanto a los términos relativos a la agricultura, es conveniente definir:  •

A c t i v o s b i o l óg i c o s  , hacen referencia tanto a las plantas

como a los animales vivos.  •

G r u p o d e a c t i v o s b i o l ó g i c o s , se refiere a la agrupación

homogénea de animales vivos o de plantas.  •

Pro du cto agr íco la , es el producto procedente de los activos

biológicos de la empresa una vez ha sido recolectado, el cual se puede destinar a la venta, al procesamiento, o al consumo.  •

Transformación biológica , comprende los procesos de

crecimiento -incremento en la cantidad o una mejora en la calidad del animal o planta-, deterioro -decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta -,

producción y procreación - obtención de plantas o animales vivos adicionales-. Estos procesos van a causar cambios

cualitativos o cuantitativos en las plantas o en los animales vivos, generando nuevos activos biológicos o nuevos productos agrícolas.  •

A cti vid ad

agr íco la , supone la administración por una

empresa de la transformación biológica de activos agrícolas para convertirlos, bien sea, en otros activos biológicos o en productos agrícolas.  •

La cosech a o recolección consiste en separar el producto

agrícola del activo biológico del que procede, o bien, el cese de los procesos vitales de un activo biológico.

3. RECONO CIMIENTO DE ACTIVOS B IOLÓGICOS Y PRODUCTO S A GR ÍCO L A S 

Según la NIC 41, tres son los requisitos necesarios para que se reconozca en los estados financieros de la empresa un activo agrícola o un producto agrícola: 

a)  Que estos activos sean controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados;



b) Que estos activos probablemente generen para la empresa beneficios económicos futuros; y



c) Que sea posible valorar de forma fiable el valor razonable o el coste de estos activos.

La comprobación del control sobre los activos biológicos o productos agrícolas comúnmente se realiza a través de registros formales; registros tales como la propiedad, arrendamiento, licencia para recolectar una cosecha, marcado de ganado, etc. Normalmente, los sucesos que pueden dar lugar a la aparición de un nuevo activo biológico son la adquisición o la transformación biológica de activos agrícolas. Por otro lado, para la aparición de un nuevo producto agrícola será necesario que se desarrolle el proceso de producción agrícola. El segundo de los criterios de reconocimiento de los activos agrícolas hace referencia a la generación de beneficios futuros para la empresa. La

probabilidad de que la empresa obtenga en el futuro flujos económicos, a partir de un activo biológico o grupo de activos biológicos, se puede evaluar a través de los atributos físicos que presentan estos activos. La medición de estos atributos físicos puede comprobarse a través de evidencias tales como, por ejemplo, brotes existentes, embarazos de ganado producidos, etc. La tercera y última condición para el reconocimiento de los activos agrícolas es que éstos tengan un valor que pueda ser medido con un alto grado de fiabilidad pues, en caso contrario, podría dar lugar a equívocos a la hora de interpretar los estados financieros. Sin embargo, aunque en ocasiones no es posible determinar de forma muy fiable el valor de estos activos agrícolas, si se estima que es conveniente para la toma de decisiones de los usuarios de la información financiera, se podrá incluir esta información en la memoria o en las notas.

4. VA LO RA CIÓN

DE

A CTIVOS

B IOLÓGICOS

Y

PRO DUCTOS

A GR ÍCO L A S 

 Al analizar la NIC 41 observamos que, entre las diversas bases de valoración existentes, se opta por la utilización del valor razonable para la valoración de los activos biológicos y de los productos agrícolas en los estados financieros. El valor razonable, valor que obligatoriamente se deberá aplicar para valorar estos activos, es definido en el párrafo 8 de esta norma como "la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción libre".  Ahora bien, la utilización de esta base de valoración de activos no es algo exclusivo de de los activos biológicos y de los productos agrícolas. Como ya tuvimos la ocasión de ver en trabajos aparecidos anteriormente en esta revista, se opta por su aplicación, bien sea con carácter obligatorio o bien optativo, por ejemplo, en la valoración del inmovilizado material, de inmuebles de inversión, en las combinaciones de negocios o en los instrumentos financieros.

Como es sabido, son muchos los trabajos en los que se debate la utilización del coste histórico versus valor razonable, pues el coste histórico se suele considerar un valor más fiable e imparcial, aunque pierda relevancia con el transcurso del tiempo, hecho este último que se sufraga con el valor razonable (García y Zorio, 2002). Sin embargo, no nos vamos a plantear en este trabajo sobre la conveniencia o no de la utilización de este último para la valoración de los activos biológicos y de los productos agrícolas. Únicamente nos limitaremos a describir en las siguientes líneas cómo se trata el valor razonable en la NIC 41, haciendo especialmente referencia a su forma de determinarlo y qué hacer cuando no puede ser determinado con un alto grado de fiabilidad.

4.1. Cálcu lo d el valor de act ivos bio lógico s y de p rod uc tos agrícolas  La NIC 41 señala que los activos biológicos se valorarán, tanto en el momento inicial como a las fechas en la que se ofrezca información financiera, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, existiendo una excepción a esta valoración, la cual se analiza en el apartado 4.3. Por otra parte, los productos agrícolas cosechados seguirán un método de valoración similar al anterior, pues serán valorados según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, obteniéndose dicha valoración en el punto de cosecha. Es decir, a la hora de valorar los activos biológicos y los productos agrícolas, según la NIC 41, se debe tener en cuenta no únicamente el valor razonable sino también los costes estimados en el punto de venta. En este contexto, cabe por tanto preguntarse qué se entiende por costes en el punto de venta, pues sobre el valor razonable lo haremos en el siguiente punto 4.2. El párrafo 9 y 14 de la NIC 41 señala distintos costes que se van a considerar a la hora del cálculo del valor de los activos objeto de análisis, como pueden ser los gastos de transporte, comisiones de intermediación, impuestos sobre transferencias, etc.  Ahora bien, de un análisis más profundo de estos párrafos se extrae que estos costes se pueden dividir en dos grupos: aquellos que afectarán al valor

razonable; y aquellos otros que no afectarán al valor razonable pero sí al valor en los estados financieros de estos activos. Entre los costes que van a afectar al valor razonable destacan:  Los gastos de transportes

 •

  Otros costes necesarios para llevar los activos al mercado

 •

activo Observamos, pues, que son costes que surgen hasta que el bien llega al  punto de venta.

De otro lado, esta norma considera costes que no afectarán al valor

razonable pero sí al valor en los estados financieros de estos activos , como son:  Las comisiones que reciben los intermediarios y comerciantes

 •

 •

Los costes que corresponden a agencias reguladoras y a bolsas o mercados organizados de productos agrícolas

 •

Los impuestos y gravámenes que recaigan sobre las transferencias

Coste, todos ellos, que surgen en el punto de venta. Por tanto, el valor razonable se obtendrá tras aminorar el valor de mercado de ese bien por los costes que son necesarios hasta llevar el activo a su punto de venta. Mientras que el valor en los libros de esos activos surgirá una vez deducido del valor razonable los costes que surgen en su punto de venta (véase figura 2).

FIGURA 2. VALOR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE ACTIVOS BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS AGRÍCOLAS

4.2. Valor razonable: determin ación  En el párrafo 12 y 13 de la NIC 41 se apunta que se debe tener en cuenta cuando se va a valorar, tanto activos biológicos como productos agrícolas, el valor razonable así como los costes estimados en el punto de venta. Sin embargo, hasta el momento desconocemos cómo determinar este valor razonable. La determinación de valor razonable puede tener cierto grado de subjetividad. Para intentar que esta subjetividad sea la mínima posible, la NIC 41 señala la conveniencia de acudir a un referente externo a la empresa cuando exista. Concretamente, ese referente sería el precio de cotización que alcanza ese activo, en la fecha de valoración, en un mercado activo en el que opere el bien.  Al hablar de valoración en un mercado activo, esta norma pone de manifiesto que el caso menos dificultoso sería que el bien operara en un único mercado activo. Ahora bien, se nos puede plantear la cuestión de cómo valorar el bien si opera en varios mercados o si no existe un mercado activo para el mismo. (NIC 41: párrafos 16, 17). De hecho, estas circunstancias van a hacer que la determinación del valor

razonable siga reglas diferentes según el caso, así (figura 3): FIGURA 3. DETERMINACIÓN DEL VALOR RAZONABLE: CRITERIOS



1. Cuando acc eda a un único mercado activo, la medición más confiable será el precio de cotización del bien en tal mercado.



2. Cuando tenga el bien acceso a varios mercados activos, se considerará aquel que pueda ser más relevante,

pudiéndose entender por este término como en el que es más probable que opere. 

3.  En el caso de n o e x i s t i r p a r a e s e p r o d u c t o u n m e r c a d o activo p ero síalguna referencia en el m ercado, se tomará

en consideración una o varias de las reglas siguientes, cuyo orden no es preceptivo, aunque siempre sin olvidar que si llevara a conclusiones diferentes sobre el valor razonable se tendrá que analizar la causa de estas diferencias para alcanzar la estimación más fiable: 

a) El precio obtenido por esta clase de activos cuando se produjo la transacción más reciente entre un comprador y un vendedor independiente. Esto será así

siempre que no se haya producido un cambio

significativo

en

la

situación

económica entre la fecha en que se observó el precio de mercado y la del balance. 

b) El precio de mercado de activos que pudieran ser similares, aunque ajustándose este valor por las diferencias que pudieran existir.



c) Referencias del sector, es decir el valor por unidad de capacidad productiva. Por ejemplo, el valor del ganado expresado en kilogramos de carne.



4. En el caso de

inexistencia

de

mercado

activo

o

referencias p ara el bien en su actual co ndición p ero síen s u f u t u r a c o n d i c i ón , la NIC 41 nos ofrece como solución

utilizar el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo biológico, descontados a una tasa definida por el mercado antes de impuestos. Ello es así como consecuencia de que en algunas ocasiones nos encontramos ante la falta de mercado para determinados activos biológicos con incipiente estado de desarrollo, siendo necesario que sobre ese activo transcurra un periodo de tiempo más o menos dilatado para encontrar mercado. Esta falta de mercado lleva consigo la imposibilidad tomar como referencia el precio de cotización del bien en el mercado. En la estimación del flujo neto de efectivo esperado y de la tasa de descuento a utilizar, debe tenerse en cuenta: 

•

Ubicación y condiciones de ese activo

biológico en la fecha de valoración. Cualquier incremento que se pudiera producir en el valor como consecuencia de

transformaciones biológicas posteriores a la fecha de valoración o por actividades futuras, quedará excluido. 

 No incluir aquellos flujos de efectivos que

•

se vayan a destinar a la financiación del activo, los derivados de impuestos, o los que se vayan a utilizar para restablecer, tras la cosecha o recolección, el activo biológico. 

•

Incluir

las

expectativas de

posibles

variaciones de los flujos de efectivo esperados o de la tasa de descuento. 

  Las hipótesis aplicadas en la estimación

•

de los flujos de efectivo deben de ser coherentes con las utilizadas para la estimación del tipo de descuento. 

5. En el caso de

inexistencia

de

mercado

activo

o

referencias p ara el bien en su actual con dición pero síen su futura condición, en algunas ocasiones también se

puede utilizar como aproximación al valor razonable el coste. Ello es así porque el valor realizable no se espera que vaya a ser significativamente diferente al costo. Destaca la utilización de coste para los activos biológicos cuando a la fecha de valoración: 

•

Hayan

sufrido

poca

transformación

biológica desde que se incurrió en los primeros costes. 

 El impacto de la transformación biológica

•

sobre el precio no se espera que sea significativo. 

6. En el caso de que no exista m ercado activo p ara el activo separado de o tro activo, pero sípuede h aber un m ercado

a c t iv o p a r a ac t i v o s c o m b i n a d o s  , la empresa podrá usar la

información relativa a este tipo de activos combinados. De hecho, para hallar el valor razonable de estos activos biológicos, se puede calcular restando del valor razonable de los activos combinados el coste del otro activo cuya valoración no se determina por la NIC 41, pues probablemente sobre este último si existirá información. Señalar, finalmente, que puede facilitar la valoración de estos activos su agrupación de acuerdo con los atributos más significativos. De hecho, la empresa para fijar los precios debería de seleccionar los atributos que son más usados en el mercado.

4.3. Imp osib ilidad de determinar el valor razonable fiablemente  Como ya se ha comentado, para el reconocimiento de estos activos se presupone que su valor razonable puede determinarse con una alta fiabilidad. Sin embargo, esta regla general de que el valor razonable de estos activos siempre puede determinarse de forma fiable tiene una excepción, según esta norma. Concretamente, esta alta fiabilidad de determinar el valor razonable podría no cumplirse en el momento inicial de reconocimiento de los activos biológicos. Ello es así porque pudiera darse el caso de que no se dispone, para estos activos y en dicho momento, ni de precios o valores fijados por el mercado, ni de otras estimaciones alternativas fiables del valor razonable. Si esto es así, la norma señala que los activos biológicos, en su reconocimiento inicial, deberán ser valorados a su coste menos la depreciación acumulada y menos cualquier pérdida acumulada por su deterioro de valor, para cuya determinación la empresa aplicará la NIC 2, Existencias, la NIC 16,Inmovilizado Material , y la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

 Ahora bien, si el valor razonable de estos activos biológicos en su reconocimiento inicial puede determinarse de forma fiable, se debe aplicar en

los estados financieros la regla general: valor razonable menos costes estimados en el punto de venta. En el resto de los casos, siempre se presupone que el valor razonable puede determinarse siempre de forma fiable, por lo que aparecerán valorados en los estados financieros por la regla general (figura 4). Al hablar del resto de los casos nos referimos a:  Reconocimientos posteriores de los activos biológicos.

 •

 Reconocimiento tanto inicial como posterior de los productos

 •

biológicos.

FIGURA 4. VALORACIÓN DE ACTIVOS BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS  AGRÍCOLAS

4.4. Ap aric ión d e gan anc ias o p é rd idas  Como consecuencia del reconocimiento inicial de un activo biológico o de un producto agrícola según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, así como de los cambios sucesivos de este valor en los activos biológicos, surgirán ganancias o pérdidas. En este caso, estas ganancias o pérdidas deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del ejercicio contable en que aparezcan.

5. SUBVENCIONES OFICIAL ES  En la NIC 41 se describe el tratamiento, cuando se reconozcan, que se debe dar a las subvenciones oficiales que reciben en el sector agrícola determinados bienes. Sin embargo, antes de analizar estas reglas creemos oportuno poner de manifiesto qué se entiende por subvenciones oficiales y sobre qué activos se conceden las subvenciones objeto de esta norma. Tal como señala la NIC 20, las subvenciones oficiales hacen referencia a las ayudas que realiza el sector público en forma de transferencia de fondos a una empresa en cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a su actividad empresarial. De otro lado, hemos visto como en la NIC 41 se distingue entre activos biológicos y productos agrícolas. Esta distinción hace que nos planteemos si las normas sobre subvenciones oficiales, a las que hace referencia la NIC analizada, son de aplicación a ambos, o si por el contrario se excluye de su aplicación a alguno de los dos. En este contexto, el análisis de los párrafos del 34 al 39 de esta norma nos lleva a la conclusión de que la NIC 41 no es de aplicación a los productos agrícolas. Ello es así porque a los productos agrícolas después de su cosecha se les aplicará las normas que aparecen en la NIC 2 sobre existencias y demás normas relacionadas con estos productos. Por tanto, son únicamente los activos agrícolas los que se ven afectados por la normativa sobre subvenciones que aparece en la NIC objeto de análisis.  Así las cosas, observamos que el reconocimiento de las subvenciones

oficiales se trata de manera diferente en función de que los activos biológicos se hayan valorado por  (figura 5): 

a)  Valor Razonable menos costes estimados en el punto de venta



b)  Coste menos la depreciación acumulada y menos pérdida acumuladas por deterioro del valor



a)  En este caso, las subvenciones deben de ser reconocidas como ingresos si se dan las siguientes condiciones:



•

Si la subvención oficial es incondicional :

sólo y cuando se conviertan en exigibles estas subvenciones. 

•

Si

la

subvención

condicionada: sólo

y

oficial

está

cuando

las

condiciones legales a las que está ligada la subvención se cumplan.  Ahora bien, este condicionamiento de la subvención

puede

ser

muy

variado,

pudiéndose dar casos tales como: Que si se incumple alguna de las



condiciones

se

deba

revertir

toda

la

subvención recibida: en este caso, no se

deberá reconocer la subvención hasta que se cumplan todas las condiciones que dan derecho a obtener subvención. Que se permita retener la subvención



concedida a medida que transcurre el tiempo: en este caso se reconocerá como

ingreso la subvención en proporción al tiempo transcurrido. 

b) En este caso, deberá aplicarse la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre  Ayudas Públicas. En esta norma se señalan dos alternativas

para su reconocimiento: 

  Considerar a la subvención oficial como

•

partida de ingresos diferidos, imputándola a resultados a lo largo de la vida del activo que financia. 

 Detraer la subvención del valor del activo

•

al que está vinculada, incidiendo de este

modo en la cuenta de resultados al aminorar

la

dotación

anual

por

depreciación de cada activo.

FIGURA 5. LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS Y LAS SUBVENCIONES OFICIALES

6. INFORMACIÓN A REVELA R EN LOS ESTADOS FINANCIEROS  Si observamos el contenido de la NIC 41 encontramos, como veremos a continuación, que es bastante amplio el volumen de información que se considera esencial revelar sobre estos activos. Así, siguiendo la estructura de la norma vamos a distinguir entre:   Información a revelar cuando se puede determinar el valor

 •

razonable de forma fiable desde su reconocimiento inicial  •

Información adicional cuando no existe fiabilidad en la determinación del valor razonable

 Información sobre subvenciones oficiales

 •

6.1. Información a revelar cuando se puede determinar el valor razon able de form a fiable desde su recono cimiento inicial 

 Al analizar el tratamiento que en la NIC 41 se realiza sobre la información a revelar por la empresa en los estados financieros cuando se puede determinar de forma fiable el valor razonable, encontramos que algunas de las directrices hacen referencia a los activos biológicos, mientras que otras lo hacen sobre los productos agrícolas. Ello nos ha llevado a analizar la información a revelar distinguiendo entre aquella relativa a los activos biológicos y aquella otra relativa a los productos agrícolas. 

a) Información sobre activos biológicos  Se exige que se informe en los estados financieros sobre: 

•

La ganancia o pérdida total producida

durante

el

ejercicio

corriente

como

consecuencia del reconocimiento inicial de los activos biológicos. 

•

La ganancia o pérdida total producida

durante

el

ejercicio

corriente

como

consecuencia de las variaciones en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los activos biológicos. 

  Para cada uno de los grupos de activos

•

biológicos

se

debe

presentar

su

descripción en los estados financieros, la cual podrá ser tanto narrativa como cuantitativa.

No

obstante,

aunque

la

empresa puede optar por la forma de descripción que considere más oportuna, se recomienda la descripción cuantitativa de cada grupo.

En el caso de elegir la descripción cuantitativa,

resultaría

conveniente

distinguir los importes de estos activos biológicos en función de: 

a) Que

sean

para

el consumo (ej.

ganado

como productor carne) o que

sean

para

la producción (ej. ganado como productor leche). 

b) Que sean maduros (ej. peces

de

una

piscifactoría que ya se pueden

comercializar

dado su tamaño) o que sean para

madurar (ej.

plantación forestar en su etapa

inicial

o

intermedia). 

•

La

naturaleza

de

las

actividades

desarrolladas con cada grupo de activos biológicos, a menos que se revele en otro lugar. 

•

Los

aspectos

más

importantes

del

proceso de estimación de las cantidades físicas de cada grupo de activos biológicos existentes al final del ejercicio, siempre que no se revele en otro sitio. 

 Los métodos e hipótesis significativas que

•

se aplicaron cuando se determinó el valor razonable de cada grupo de activos biológicos.



 Existencia y, en su caso, valor de activos

•

biológicos sobre cuya titularidad tenga alguna restricción. 

•

Existencia y, en su caso, valor de los

activos

biológicos

pignorados

como

garantía de deudas. 

•

La cuantía de los compromisos que ha

alcanzado para desarrollar o adquirir los activos biológicos. 

 Las estrategias que sigue la empresa en

•

su gestión del riesgo financiero relacionado con la actividad agrícola. 

 La conciliación de los cambios en el valor

•

de los activos biológicos entre el comienzo y el final del ejercicio corriente, la cual incluirá: 

a) La ganancia o pérdida derivada de cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el

punto

de

venta.

 Asimismo, se aconseja que la empresa revele por separado cuáles de estas

ganancias

o

pérdidas son debidas a los cambios físicos y cuáles

lo

son

por

cambios en los precios, siendo

esta

especialmente

distinción útil

en

activos con ciclos de producción largos. 

b) Los incrementos que son debidos a compras.



c) Las disminuciones que son debidas a ventas.



d)  Los decrementos que son

debidos

a

la

cosecha. 

e) Los incrementos que son

debidos

combinaciones

a de

negocios. 

f)  Diferencias de cambio netas derivadas de la conversión

de

los

estados financieros a una entidad extrajera. 



g) Otras variaciones.

b) Inform ación sob re los pro du cto s agríco las  Se exige que se informe en los estados financieros sobre: 

•

La ganancia o pérdida total producida

durante

el

ejercicio

corriente

como

consecuencia del reconocimiento inicial de los productos agrícolas. 

 Los métodos e hipótesis significativas que

•

se aplicaron cuando se determinó el valor razonable de cada grupo de productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección.



•

El valor asignado a los productos

agrícolas recolectados durante el ejercicio en el punto de recolección, determinando éste por la diferencia entre el valor razonable y los costes estimados en el punto de venta. 

•

Si no se revela en otro sitio, se deben

describir los aspectos más importantes del proceso de estimación de las cantidades físicas de la producción agrícola del ejercicio.

6.2. Información

adicional

cuando

no

existe

fiabilidad

en

la

determinación del valor razonable 

Como ya sabemos, se presupone que en todos los casos, excepto en el reconocimiento inicial de los activos biológicos, se puede determinar el valor razonable con un alto grado de fiabilidad. Bajo este hecho, la información que se solicita a los activos biológicos valorados a su coste menos amortización acumulada y menos pérdidas por deterioro de valor acumuladas será distinta según se den las siguientes circunstancias: 

a) Que a finales de ejercicio la empresa utilice esta valoración para los activos biológicos. En este caso se deberá mostrar: 

•

Una descripción de los activos que se

encuentran en estas circunstancias. 

•

La

razón

por

la

que

no

puede

determinarse el valor razonable de forma fiable. 

 El intervalo de valores entre los cuales es

•

muy probable que se encuentre el valor razonable, cuando sea posible.



•

El método de depreciación que se ha

utilizado. 

•

Las

vidas

útiles

o

los

tipos

de

amortización utilizados. 

  El valor bruto en libros, la depreciación

•

acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, tanto al principio como al final del ejercicio. 

b) Que se produzca una enajenación durante el ejercicio de activos biológicos que vienen utilizando esta valoración. En esta circunstancia deberá: 

 Revelar cualquier ganancia o pérdida que

•

haya surgido como consecuencia de la operación. 

 Informar, por separado, en la conciliación

•

del cambio en el valor de los activos biológicos, sobre la cuantía que es debida a estos activos que se enajenan, incluidos los relativos tanto a las pérdidas por deterioro del valor como las reversiones y depreciaciones. 

c) Que se cambie la base de valoración de esos activos biológicos por su valor razonable menos coste en el punto de venta, como consecuencia de haber sido posible determinar con fiabilidad el valor razonable. Este acontecimiento hará que se considere necesario: 

•

Mostrar una descripción de los activos

biológicos. 

  Explicar las razones por las que el valor

•

razonable se ha vuelto determinable con fiabilidad.



 Informar sobre el efecto del cambio.

•

6.3. Inform ación sobre subvenc iones oficiales  La empresa que reciba subvenciones oficiales para los activos analizados en esta norma deberá informar sobre:  La naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales que se

 •

han reconocido en los estados financieros.  •

Aquellas condiciones que no se han cumplido de las subvenciones oficiales.

 •

Decrementos significativos esperados en el nivel de subvenciones oficiales.

7. NORMATIVA ESPA ÑOLA Y NIC 41   Ante la necesidad de acercar la normativa contable española a la normativa del IASB, es conveniente analizar el pasado y presente de la regulación contable sobre agricultura existente en España. Es por ello que, en primer lugar, se comparará lo que se señalaba en el Plan General de Contabilidad de 1990 con lo establecido en la NIC 41. En segundo lugar, dada la reciente aprobación del PGC en noviembre de 2007, se analizarán los cambios introducidos en relación a la agricultura.

7.1. El PGC d e 1990 y la NIC 41  Si analizamos la normativa española en materia contable existente hasta la aprobación del nuevo PGC, observamos que no se había llevado a cabo regulación específica sobre la problemática de la agricultura. Esta falta de adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad español de 1990 a la agricultura, o de normas que acometieran el tratamiento contable de la agricultura, hace que tomemos como base de análisis el texto de 1990, vigente hasta hace pocos meses. Si analizamos el PGC-90 se observa que no aparecería referencia alguna al caso agrícola. Así, términos tratados en la NIC 41, como son los activos biológicos maduros, por madurar, para consumir, para producir o los productos agrícolas, no cuentan en este plan con partidas que representen

los mismos de forma específica. Por ello, tendríamos que analizar los distintos grupos y cuentas del PGC-90 para buscar las partidas donde se considera que pudieran encajar mejor estos términos (Vera, 2004). Por lo que al criterio de reconocimiento de activos biológicos y productos agrícolas se refiere, la normativa internacional adopta una perspectiva que otorga gran protagonismo al trasfondo económico del hecho, mientras que la normativa española que ha estado vigente hasta finales del 2007 lo hace a la vertiente jurídica de las transacciones, pues según el PGC-90 se registrarán cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. En relación a la valoración de estos activos, el PGC-90 se rige por el principio del precio de adquisición o coste de adquisición, valoración totalmente contraría a la que rige en la NIC 41, en la que resulta obligatorio, como regla general, la aplicación del valor razonable menos costes estimados en el punto de venta y, como regla alternativa, valorar inicialmente estos activos por su coste menos amortización acumulada y menos cualquier pérdida acumulada por deterioro de valor. En referencia a los cambios que se registren en el valor asignado de estos activos, con posterioridad a su reconocimiento inicial, ambas normativas difieren en su tratamiento.  Así, el PGC-90 establece únicamente la inclusión en el resultado de la empresa de las pérdidas no realizadas. Mientras que la NIC 41 va a permitir la inclusión en este resultado tanto de las pérdidas, como de los beneficios no realizados. En cuanto a las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biológicos a las que hace referencia la NIC 41, en la normativa internacional éstas serán reconocidas como ingreso cuando la subvención sea incondicional o cuando se hayan cumplido las condiciones ligadas a la subvención, Sin embargo, la normativa española vigente hasta finales del 2007 era algo más permisiva, pues no obligaba a que se hubieran cumplido ya las condiciones ligadas a la subvención sino que, resultaba suficiente, la existencia de una prudente seguridad de su cumplimiento. En este último caso, en función de que las subvenciones fueran de capital o a la explotación

su reconocimiento era distinto -ingreso diferido o ingreso del ejercicio(Reguant, 2004). Por último, queremos poner de manifiesto que al no existir una regulación específica sobre agricultura era lógico que no se contemplara en el PGC-90 la información sobre los activos agrícolas a incluir en los estados financieros.

7.2. El nu evo PGC y la NIC 41   Antes de adentrarnos en el análisis del nuevo PGC, señalaremos que en el Libro Blanco prácticamente no se hace ningún comentario sobre el tratamiento de la agricultura. Así, no se ofrecen soluciones alternativas, ya que todos parecen coincidir en la aplicación obligatoria de valorar estos bienes por el valor razonable menos costes en el punto de venta y en la inclusión, en la cuenta de resultados, de las diferencias de valoración que surjan por el cambio en el valor en el momento actual. En el PGC aprobado a finales de 2007 siguen sin aparecer referencias al caso agrícola. Sin embargo, existen algunas reglas que sí se han acercado a la NIC 41, aunque otras siguen sin coincidir. Así nos encontramos que:  Sigue sin contar con partidas que representen a los mismos

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de forma específica.  El criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas

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anuales, según el nuevo plan, lo cual incluiría a nuestros activos analizados, reconocerá éstos cuando se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención de beneficios o rendimientos económicos y que su valor pueda determinarse de forma fiable. Estas reglas son coincidentes con la NIC 41, aunque no se apunte que estos activos sean controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados.   El nuevo del PGC señala que la valoración inicial de estos

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activos, tanto si son tratados como existencias o como inmovilizados materiales, será por su precio de adquisición o el coste de producción. Por tanto, sigue sin acercarse a la valoración obligatoria, apuntada por la NIC 41, de utilizar la base valor razonable.

 En función los activos tratados, en la valoración posterior, del

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precio de adquisición o el coste de producción se aminorará el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor reconocido y, en su caso, la amortización acumulada. Por tanto, se sigue lejos de la NIC 41, que obliga a valorar estos activos por el valor razonable menos costes en el punto de venta.  Las subvenciones oficiales cuando son condicionales siguen

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sin ser tratadas, como tal, en este PGC.  Como la nueva normativa española es generalista, la memoria

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sigue sin enumerar de una forma específica, como lo hace la NIC 41, la información a incluir en ésta.

8. CONCLUSIONES  En el ámbito español bajo el PGC-90, la información obligatoria sobre agricultura a suministrar por las empresas era prácticamente inexistente. Esta base legal contable requería un gran esfuerzo informativo para las empresas cotizadas, o que iban a cotizar, y que pertenecían a este sector, para cumplir con lo exigido en la NIC 41. No debemos olvidar que las empresas españolas se encontraban con grandes diferencias, especialmente a la hora de reconocer, valorar o informar.  Ahora bien, bajo la nueva legislación contable tampoco parece que esta situación vaya a mejorar, pues el nuevo PGC tampoco ha tenido intención de incluir, de forma específica, pronunciamientos que afectan a la problemática de la agricultura. Por ello, sería conveniente que se emitiera una norma de adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a la agricultura.

BIBLIOGRAFÍA García, M.A. y Zorio, A (2002): "El camino hacia el valor razonable", Revista de contabilidad, vol. 5 nº 9, enero-junio: 57-88.

Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre de 1990).

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Reguant, F. (2004): Agricultura (NIC 41). Incluido en Amat, O. y Perramon, J. (coord) Normas Internacionales de Contabilidad. Gestión 2000. Barcelona.

Vera, S. (2004): Agricultura, Monografía 8. Incluido en Lizcano, J L. y Lorenzo, S. (coord). Normas Internacionales de Información financiera. Tomo 2. Madrid.