DIPLOME D’EXPERTISE COMPTABLE
MEMOIRE
SESSION DE NOVEMBRE 2009
AUDIT LEGAL DES DISTILLERIES ILLUSTRATION PAR LES DISTILLERIES MARTINIQUAISES
Fabrice BEEHARRY
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MEMOIRE D’EXPERTISE COMPTABLE
Note de synthèse ........................................................................................................... 5 Introduction ................................................................................................................ 10 Partie 1 : L’identification des risques de la distillerie ............................................ 13 Chapitre 1 : Formalisation de la prise de connaissance du secteur ...............................14 Section 1 : Un environnement très réglementé ............................................................................. 14 §1 Un cadre réglementaire avantageux sur certains domaines ................................................. 14 A) L’aide à la transformation de la canne en rhum agricole................................................ 14 B) La défiscalisation et les lois spécifiques en faveur de l’outre-mer ................................. 15 C) Les taxes assises sur alcool et le contingent ................................................................... 16 §2 Des limites au développement économique ........................................................................ 18 A) La campagne de sécurité routière contre « l’alcool au volant » ..................................... 18 B) La campagne de santé publique contre l’alcoolisme ...................................................... 18 §3 Les normes environnementales ........................................................................................... 19 A) Le traitement des rejets de vinasse ................................................................................. 19 B) L’appréhension du risque d’incendie et d’explosion ...................................................... 20 C) Le contrôle des nuisances liées au rejet de fumeroles dans l’air .................................... 20 D) Conclusion sur les risques d’incendie, de rejets de vinasses et de fumerolles................ 21 E) L’obligation de pourvoir à l’élimination des déchets d’emballage ................................. 21 Section 2 : Des acteurs incontournables ........................................................................................ 23 §1 Des canaux de distribution diversifiés et limités ................................................................. 23 A) Un canal de distribution local restreint mais engendrant des flux commerciaux différents en terme de risque ................................................................................................................ 23 B) Un canal de distribution export limité ............................................................................ 26 §2 Les planteurs de cannes ....................................................................................................... 27 A) La prise en charge de l’organisation administrative du planteur .................................... 28 B) La prise en charge de l’allocation de ressources matérielles .......................................... 29 C) Nature du risque inhérent et impacts sur l’audit légal .................................................... 29 §3 Analyse de l’actionnariat ..................................................................................................... 29 A) Un actionnariat concentré ............................................................................................... 29 B) Le gouvernement d’entreprise familial ........................................................................... 30 C) Nature du risque inhérent et impacts sur l’audit légal .................................................... 31 Section 3 : Des facteurs externes incontournables et à risques ..................................................... 32 §1 La concurrence : facteur de perte de qualité et de rentabilité… .......................................... 32 A) Concurrence sur les prix ................................................................................................. 32 B) L’éthanol : menace en tant que produit de substitution pour le rhum ? .......................... 34 §2 Les aléas climatiques ........................................................................................................... 35 A) Le risque cyclonique et son impact sur l’approvisionnement en cannes ........................ 35 B) L’impact de la forte pluviométrie et de l’excès de sécheresse sur les cannes livrées ..... 35 §3 Les limites de la production de rhum .................................................................................. 37 A) L’impact de la faiblesse du bassin cannier martiniquais sur la production de rhum ...... 37 B) Une activité industrielle dépendante de la campagne cannière (février à juin) qui engendre une sous-activité structurelle ................................................................................ 38 §4 Nature du risque inhérent et impacts sur l’audit légal ......................................................... 38
Chapitre 2 : Définition et évaluation du risque inhérent des processus clés en vue de l’appréciation du contrôle interne mis en place dans les distilleries .............................39 Section 1 : L’approvisionnement en cannes .................................................................................. 39 §1 De la coupe de la canne au paiement du planteur................................................................ 39 A) Présentation des sous-processus existants ...................................................................... 39 B) Mise en exergue des principaux objectifs de contrôle interne ........................................ 40 §2 Mesure du risque de l’approvisionnement en cannes .......................................................... 41 A) Appréciation du degré de risque opérationnel par sous-processus et synthèse par l’outil proposé ................................................................................................................................ 41 B) Indicateurs de gestion à suivre pour un contrôle a posteriori efficace ............................ 42 Section 2 : La gestion du rhum stocké et son vieillissement ......................................................... 44 §1 De la production du rhum au vieillissement en fût .............................................................. 44 A) Présentation des sous-processus existants ...................................................................... 44 B) Mise en exergue des principaux objectifs de contrôle interne ........................................ 46
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§2 Mesure du risque de l’usine au chai .................................................................................... 47 A) Appréciation du degré de risque opérationnel par sous-processus et synthèse par l’outil proposé ................................................................................................................................ 47 B) Indicateurs de gestion à suivre pour un contrôle a posteriori efficace ............................ 50 Section 3 : La gestion commerciale et marketing des distilleries ................................................. 52 §1 La gestion commerciale et marketing des divers canaux de distribution ............................ 52 A) Présentation des sous-processus existants ...................................................................... 52 B) Mise en exergue des principaux points de contrôle ........................................................ 54 §2 Mesure du risque de la gestion commerciale & marketing ................................................. 54 A) Appréciation du degré de risque opérationnel par sous-processus et synthèse par l’outil proposé ................................................................................................................................ 54 B) Indicateurs de gestion à suivre pour un contrôle a posteriori efficace ............................ 56
Partie 2 : Orientation de la mission en vue d’un contrôle des comptes annuels adapté .......................................................................................................................... 60 Chapitre 1 : Orientation de la mission intérimaire .........................................................61 Section 1 : Rappel de la méthodologie employée ......................................................................... 61 §1 Le risque d’audit et sa gestion en entonnoir ........................................................................ 61 §2 Le schéma d’organisation de notre démarche ..................................................................... 63 Section 2 : Note d’orientation de la mission ................................................................................. 64 §1 Evaluation et synthèse des zones de risques identifiées ...................................................... 64 A) Elaboration de cartographies des risques liés à l’environnement et aux processus clés . 64 B) Croisement des risques significatifs au plan de comptes de la distillerie. ...................... 66 §2 Planification des travaux à accomplir.................................................................................. 66 A) Adoption de la ligne directrice de l’audit ....................................................................... 66 B) Proposition d’un plan pluriannuel adapté au niveau de risque identifié ......................... 68
Chapitre 2 : Exemple de programme de travail spécifique ............................................69 Section 1. Guide d’entretien avec le contrôleur de gestion ........................................................... 69 §1 Travail préalable.................................................................................................................. 69 §2 Compréhension de l’activité de la période .......................................................................... 69 Section 2. Travaux intérimaires .................................................................................................... 71 §1 Processus « S’approvisionner en cannes » .......................................................................... 71 A) Contexte ......................................................................................................................... 71 B) Résumé des risques et des contrôles à valider ................................................................ 71 C) Programme de travail ..................................................................................................... 72 §2 Processus « Gérer le stock et le vieillissement » ................................................................. 73 A) Contexte ......................................................................................................................... 73 B) Résumé des risques et des contrôles à valider ................................................................ 73 C) Programme de travail ..................................................................................................... 74 §3 Processus « Gérer la stratégie commerciale & marketing » ................................................ 75 A) Contexte ......................................................................................................................... 75 B) Résumé des risques et des contrôles à valider ................................................................ 76 C) Programme de travail ..................................................................................................... 76 §4 Processus « Gérer le système d’information » .................................................................... 77 A) Contexte et mise en avant des risques ............................................................................ 77 B) Programme de travail ..................................................................................................... 79 §4 Conclusion........................................................................................................................... 81 Section 3. Travaux de clôture ....................................................................................................... 81 §1 Généralités........................................................................................................................... 81 §2 Immobilisations incorporelles et corporelles....................................................................... 83 §3 Stocks .................................................................................................................................. 84 §4 Clients / Ventes ................................................................................................................... 91 §5 Autres créances ................................................................................................................... 93 §6 Capitaux propres ................................................................................................................. 94 §7 Provision pour risques et charges ........................................................................................ 95 §8 Dettes financières / Résultat financier ................................................................................. 97 §9 Dettes fiscales et sociales .................................................................................................... 97 §10 Dettes d’exploitation / Achats & Frais généraux............................................................. 101
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Chapitre 3 : Les autres points d’attention .....................................................................104 Section 1. L’annexe et les informations incontournables ............................................................ 104 §1 Evaluation et dépréciation du stock ................................................................................... 104 §2 Engagements hors bilan .................................................................................................... 105 Section 2. Les autres diligences spécifiques ............................................................................... 106 §1 Points particuliers à spécifier sur les stocks dans la lettre d’affirmation (NEP 580) ......... 106 §2 Points particuliers spécifiques à prendre en compte dans la possibilité de risques de fraude lors de l’audit des comptes (NEP 240) ................................................................................... 107 §3 Rapport général : justification des appréciations sur les stocks (NEP 705) ...................... 108
Conclusion ................................................................................................................ 109 Bibliographie ............................................................................................................ 111 Glossaire.................................................................................................................... 113 Annexes ..................................................................................................................... 119
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Note de synthèse Les distilleries sont des Petites et Moyennes Industries (PMI) qui produisent des eaux de vie. En Martinique, les distilleries produisent du rhum selon un fonctionnement particulier compte tenu de leur activité, caractérisée par un métier réalisé uniquement dans une zone géographique précise, à savoir les départements d’Outre-Mer (DOM1). A notre connaissance, les acteurs présents sur le segment de marché de l’audit légal des distilleries de rhum sont essentiellement des cabinets d’expertise-comptable et de commissariat aux comptes dont l’effectif est inférieur à 50 salariés. Ces cabinets auditent un pan non négligeable de la Valeur Ajoutée produite dans les DOM dans la mesure où nous avons pu estimer, à partir de notre connaissance du marché, la commercialisation annuelle de ces rhums à un montant oscillant autour de 200 M€ et 250 M€2 de Chiffre d’Affaires Hors Taxe. Ce Chiffre d’Affaires représente un volume d’affaires dégagé par une vingtaine de distilleries fumantes. Autrement dit, le Chiffre d’Affaires moyen dégagé par les distilleries demeure inférieur à 15 M€. Cette structuration financière du marché des distilleries ne permet pas de dégager autant de volumes horaires d’audit légal qu’il conviendrait. En pratique, il arrive que certaines phases de l’audit soient réduites3, conduisant ainsi à des contrôles substantifs très approfondis des comptes de chaque cycle financier sans justifier la démarche qui a permis d’arriver à la conclusion et à la pertinence de ces mêmes contrôles substantifs. Cette remarque est évidemment marquée lorsque l’effectif d’un cabinet est restreint et que nous savons que la formalisation des phases amont du contrôle des comptes peut rapidement être consommatrice de temps et rogner la rentabilité des dossiers. Pour autant, rien ne change aux positions du Haut Commissariat aux Comptes (H3C) qui juge que trop souvent les dossiers des professionnels ne sont pas assez étayés, en arguant : « ce qui n’est pas écrit, n’est pas fait ». Autrement dit, un contrôle non matérialisé correspond à l’absence de contrôle et ce peu importe la rentabilité des dossiers, il s’agit de faire diligence ! Face à cette situation, nous nous sommes demandés comment réaliser des outils de travail qui permettent de satisfaire à une démarche de mise en œuvre d’un audit légal au sein des 1
Voir au Glossaire le statut de ces départements. CA estimé à partir des 231 000 HAP de volumes commercialisés en 2007 (chiffre communiqué dans le rapport annuel 2007 de l’Institut d’Emission des DOM, dit IEDOM) valorisés à un prix moyen calculé selon notre connaissance du marché. 3 Bien que les distilleries n’entrent pas dans le cadre de la NEP 910 relative aux diligences adaptées aux petites entreprises. 2
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distilleries de rhum en Martinique. Quelle proposition pouvons-nous faire qui puisse permettre à tout professionnel confronté à l’audit légal d’une distillerie de rhum d’utiliser des outils « prêts à l’emploi » ? Comment mettre en avant une démarche en phase avec les Normes d’Exercice Professionnel (NEP), prescrites par la Loi de Sécurité Financière4? Nous avons estimé ces questions pertinentes compte tenu de la surface financière affichée par l’activité des distilleries. Ainsi, nous donnons comme objectif à ce mémoire d’apporter des réponses aux questions précitées sans avoir la prétention de traiter toutes les questions que peut soulever une distillerie de rhum. Il s’agira de construire un cheminement opérationnel ponctué d’une proposition d’outils de travail dans le cadre des diligences à mener par le commissaire aux comptes (CAC). Pour ce faire, nous développerons dans ce mémoire deux parties. La première partie consistera à décrire l’activité concernée, les spécificités de ce métier et de l’industrie en milieu Domien en : -
faisant un diagnostic de l’environnement des distilleries de rhum en Martinique en vue de proposer un outil synthétique de prise de connaissance de l’activité.
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dressant un inventaire des processus clés de l’exploitation dont l’objectif consistera à présenter chacun d’eux par sous-processus, de les évaluer par des outils synthétiques relevant leurs risques inhérents et leurs indicateurs de gestion pour un contrôle efficace.
La seconde partie de ce mémoire aura pour objectif de mettre en avant une méthodologie d’audit qui tient compte des facteurs de risque propres à l’activité qui ont été recensés dans la première partie par : -
la mise en place d’une note d’orientation qui fera la synthèse des risques sous forme de cartographies, de matrices de croisement des risques au plan de comptes de la distillerie, de déclinaison des travaux à mener par phases clés, dans l’année ou dans un cadre pluriannuel.
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la mise en place de programme de travail spécifique en phase intérimaire et de clôture.
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l’attention à porter à l’annexe des comptes annuels et aux diligences particulières à mener dans le cadre de la lettre d’affirmation, de la possibilité de risque de fraude et enfin dans la justification des appréciations du commissaire aux comptes dans son rapport général.
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Loi n°2003-706 du 2 août 2003 dite Loi LSF. 6
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Liste des annexes Annexe 1 : Les procédés de production de la filière canne-sucrerhum (1 page) Annexe 2 : Les procédés de production du rhum agricole (1 page) Annexe 3 : Mise en relief des distilleries de la Martinique sur une carte géographique (1 page) Annexe 4 : Schéma de la filière rhum de la Martinique (1 page) Annexe 5 : Classification des boissons alcoolisées selon la fédération française des spiritueux (1 page) Annexe 6 : Informations de la DRIRE concernant les distilleries répondant aux installations classées (9 pages) Annexe 7 : Proposition de questionnaire d’assistance à l’inventaire physique (11 pages) Annexe 8 : Proposition de note d’orientation (21 pages) Annexe 9 : Exemple de cartographie applicative d’une distillerie de rhum agricole selon trois axes (3 pages) Annexe 10 : Proposition de recensement de frais marketings et mode de facturation/comptabilisation (1 page) Annexe 11 : Production industrielle de 1998 à 2007 et commercialisation du rhum de 2000 à 2007 (1 page) Annexe 12 : Configuration de l’environnement concurrentiel par principal actionnaire (1 page) Annexe 13 : Cycle annuel de la canne à sucre en Martinique (1 page) Annexe 14 : Obligations à respecter dans le cadre de l’AOC (1 page) 7
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Annexe 15 : Proposition de cadre d’analyse de l’activité (2 pages) Annexe 16 : Proposition de cartographie des processus opérationnels clés de la distillerie (1 page) Annexe 17 : Proposition de cartographie des processus supports clés de la distillerie (1 page) Annexe 18 : Exemple de calcul de taux d’évaporation (1 page) Annexe 19 : Exemple de détermination du coût de revient du rhum blanc (1 page) Annexe 20 : Exemple d’incorporation des coûts de vieillissement pour obtention du coût du rhum « vieux » (1 page) Annexe 21 : Exemple de tests sur le jaugeage de cuves lors de l’inventaire physique (1 page) Annexe 22 : Notes sur les principaux apports de la LODEOM (5 pages)
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